摘要:  避税乃是出于人类本性的行为，本身并没有触犯法律的强行性规定。然而美国税法的特殊规定，却演化为大财阀逃避其税赋负担的特权。他们通过成立基金会，逃避高额的遗产税和所得税，沉重的税赋负担则由广大的中产阶级和工薪阶层来负担，显然有失公平。第三世界国家在借鉴、移植西方法律时，自然要对这种有欠公平的制度加以摒弃。     关键词:  避税；遗产税；基金会     最高税率达55%的遗产税成为不少美国富豪的心病。小布什政府推行的减税方案，在奥巴马时代将不再继续。由于2010年停征一年遗产税，结果在美国引发诸多闹剧。一些生命垂危者竭尽全力将心跳延续到2010年元旦，另有一些富豪则希望在2010年12月31前结束生命，目的都是为了逃避遗产税。然而美国的大财阀们有着更为高明和隐蔽的避税方法，并造成了严重的社会不公，同时也向各国的税收制度发出了警示。

一、概念上的避税行为

偷税、漏税等行为经常被界定为犯罪，而避税行为的性质则显得较为含糊，对避税概念也可以有多种解释。通常来说，避税是一种旨在减少税赋负担的行为,而这一行为并不触犯刑事法规范。有人便认为，避税就是以不违反法律为前提做其能做的事情，并认为规避税收的行为不属于犯罪，并且所有的纳税人都拥有以合法的方式避免或减少税负,或者使其税赋负担最小化的权利。况且现代税法多会对纳税人的私法自治权加以关注，纳税义务的产生，应以公民具有纳税能力，并符合法定纳税要件为前提。因此，纳税义务人从事经营活动时,不必考虑公共的财政需求，而只需考虑如何减少纳税，如何实现利益最大化。[①]

论及避税和逃税两个概念,虽然区别细微，但是差之千里。逃税者通常会以隐瞒、欺骗、伪装等途径掩盖或隐藏事实真相。避税则不同，避税乃是纳税人依据税收法律的规定,做出有利选择，使其负担得以减免的行为。趋利避害乃人之本性，每个普通公民都有选择对自己最有利的行为方式的权利，所以避税乃是出自人类的本性,本身无可厚非。但背后的问题是，如果现行税法本身有欠公平，赋予某些群体以税收特权，或者在使一部分人通过规避法律而逃脱其税负负担的同时，加重了另一部分人的负担，那么我们应当如何看待这样的法律呢？法治的基本理念认为，损害公平的法律本身是非正义的，根据非正义的法律逃避税赋负担的行为同样属于违法。此种避税行为造成了社会成员之间负担的不平等，即便没有触犯刑事法规范，仍然有违立法精神。然而税收法治理念在现实世界被践踏，即便在那些看上去比较民主的国家，税收法律并不能提供一视同仁的条款，利益集团、大财阀由于握有强大的经济实力，他们可以扭曲法律，并使之服务于自己的特殊利益，这一点在美国表现得尤其明显。

二、从规避遗产税开始

面对资本主义世界种种不道德的行为，在《新教伦理与资本主义精神》一书中，韦伯明确指出，现时的市场竞争已经违背了基本的宗教伦理。在美国更是如此，资本主义精神仅仅停留在了理论层面：追求财富的目的早已彻底变成世俗的竞争心态，毫无伦理或宗教色彩可言。当韦伯对美国资本主义严加批评时，少数因于资本体系运作的资本家，纷纷成立各种基金会，以求改变资本主义与神召间的关联，其中以洛克菲勒和卡内基最为典型，[②]当然还有福特基金会等。他们是当今美国的主导势力，而当初创立慈善基金会也不过是为了掩人耳目，其目的乃是避税，尤其是逃避巨额的遗产税。

当然，学者对于遗产税的合法性有不同的认知。遗产税的理论依据大体有负担能力说，平均社会财富说，国家共同继承权利说以及社会公益说等。其中社会公益说认为，“课征遗产税可以鼓励个人对社会慈善、福利和公益事业的捐赠，因为私人财产遗赠后代或他人要课征税收，还不如捐赠给社会公益事业。于利无多大损失，于名却大有好处。”。[③]这一解释的出发点乃是追求社会公平，但却在不经意间为大财阀们的规避行为披上了道德的外衣。根据1976年的《税收改革法》，美国遗产税采取的是累进税率，高达18%-55%。不过该法有不少例外规定，处于起征点以下的遗产，配偶继承的遗产，以及捐赠给慈善事业和公益法人的财产，都是免税的，于是大财阀们纷纷通过成立基金会的方式逃避高额遗产税。慈善事业于是变成了大财阀避税的幌子，他们许下美好的承诺，成立各种名目的基金会，借以逃避巨额的遗产税以及营业税和所得税。至于那些高调赞扬美国富豪如何富有社会责任心的人，恐怕只是看到了事情的表象。

当然，不少人对这样一种观点提出质疑，因为在美国，直到1913年宪法第“第十六条修正案”通过，美国政府才获准对包括继承所得在内的所有收入一并征收所得税。然而诸如洛克菲勒、卡内基等金融寡头，他们捐资设立基金会则是在此之前的事情。早在1891年洛克菲勒就创办了芝加哥大学，此后又于1901年创办了医学研究机构，因此很难证实他们刻意规避法律以图逃税。然而在美国，在1913年之前更早的时候，遗产税制度就已被多州采纳，即便是联邦政府，也曾出于特定目的经征收过遗产税。况且1913年新法案的出台，本身经历了长久的酝酿过程，这也为大财阀们规避法律留足了准备时间。

三、美国财阀避税的法律效果

将财产转移到基金会的直接后果是，大财阀们丧失了对财产的所有权，但他们保留了对财产的实际控制权。因为他们可以在基金会的章程中赋予本人及其后代以关键的一票否决权，从而确保对基金会财产的实际控制。[④]通过对这些基金会的实际考查更会发现，其内部存在着“家族”控制的特点，基金会的设立人及其后代，或者是关系密切的托管人，是事实上的控制者。基金会的管理也通常是由设立人的亲属、亲密的商业合作者以及其信任的其他人员进行的，管理行为必须体现设立人的意志。如自1901年设立基金会之日起，直至1919年去世，卡内基本人始终担任着基金会的理事长。即便在他去世之后，基金会的控制权仍然没有摆脱其家庭成员的掌握。[⑤]

就基金会本身而言，其活动空间远远超出了慈善的范畴，它们可以成立投资公司，可以向不同行业进行投资，同时还享有免税优惠，[⑥]其义务仅仅是将收入的5%用于慈善事业。1969年修订的联邦《国内税收法》规定，凡是“出于宗教、慈善、科技、公共安全、文学，教育或防止虐待儿童或动物之目的而设立或运作的团体、社区资金、基金、或基金会等都可以享受税收减免的待遇”（第501条第C-3款），从而明确了可以享受税收减免待遇的慈善机构的范围。虽然该条款将基金会归入可以享受免税优惠的机构，但并未对其加以明确界定，导致基金会的概念较为模糊，许多并非靠捐赠成立的私人基金会也成了免税机构。而近些年来，现代公司治理模式日益影响着美国基金会的运作方式，甚至被直接移植于基金会的治理中，“社会企业家”和“风险慈善”等新理念也不断引入，设立人或捐助人更加关注慈善投资的效益而非社会效果，基金会的性质也已经不再是单纯的公益和慈善组织。统计数字显示，至2005年，美国共有基金会达71095家，[⑦]美国国会也曾披露，由于基金会的大量存在，致使美国每年有三分之二的收入是免税的。[⑧]相反，广大中产阶级和工薪阶层没有余财成立基金会，也没有办法逃避遗产税和所得税，于是沉重的税赋负担便压在了他们肩上。

征收遗产税的出发点，以及鼓励富人投资于慈善和公益事业的初衷，显然是无可厚非的。然而当对基金会进行投资成为富人逃避高额遗产税的手段时，社会的公平和正义以及法律的正当性都在遭受严重挑战。一些“进步主义”者甚至认为，这些自私、保守的财阀会利用基金会来操控美国的民主政治。也有人提出，从根本上看，基金会的本质违背了民主社会的整体意识，是侵害民主体制的毒瘤。[⑨]很显然，基金会制度已经成为美国民主制度的一大威胁，然而这一问题在美国仍然悬而未决，即便早已为其他国家提供了明鉴。

四、余论

由美国的制度实践可以看到，避税貌似一个不起眼的法律问题，却在践踏着社会公平，它直指亚里士多德法治概念的第二层含义，即实质法治，也就是良法之治。虽然在不同的历史时期，基于不同的文化认知，人们关于“良法”的评判标准并不一致，但是涉及到公平、正义等基本的价值观念，仍然能够达成共识。事实上,当前世界各国颁行的公司法、税法、证券法等,往往存在有违公平之处，并背离了法治的基本精神。例如公司法，当前各国的公司法大都规定了公司的独立责任和出资人的有限责任，出资人可以借助公司这面盾牌避免与债务人发生直接关系。对出资人而言，其丧失的是对财产的支配权，却换来了有限责任，从而使自身风险得以降低，但债权人的风险急剧增加。虽然设计此一制度的本意乃是为了鼓励投资，却在无形中刺激了出资人的投机心理，公司人格和股东的有限责任常被的滥用，对债权人显然不利。基金会制度与此同出一辙，大财阀牺牲了对财产的所有权，但保留了支配权，并且可以借此逃避巨额的税赋负担。很显然，无论是公司制度还是基金会制度，都违反了公平、正义和基本的道德和良知，或者鼓励人们投机、冒险、欺诈，或者鼓励人们规避法律。此外，现代证券制度等，也都值得推敲。由此可见，那些看上去运行良好的公司制度、金融制度，即便在西方国家也并非是完美无缺的，甚至成为了罪恶的根源。因此对于像中国这样的后发国家，即便无法直接否弃这些制度，至少也应在借鉴、移植时进行更为深入的检讨。

注释:
[①] 葛克昌：《国家学与国家法──社会国、租税国与法治国理念》，月旦出版有限公司1996年版，第154页。
[②] Leonard Silk & Mark Silk：《主导美国的势力》，陈卫平译，允晨文化实业股份有限公司1984年版，第5页。
[③] 戴美兰：《遗产税的国际比较与借鉴》，载《中央财经大学学报》2000年第3期。
[④] 宋鸿兵：《货币战争2金权天下》，中华工商联合出版社2009年版，第235页。
[⑤] 资中筠：《散财之道――美国现代公益基金会述评》，上海人民出版社2003年版，第26页。
[⑥] 徐辉：《美国：基金会的公信力决定一切》，http://news.sohu.com/20080617/n257554491.shtml,2009-12-23
[⑦] 王劲颖：《美国基金会发展的实证研究及启示》，http://stj.sh.gov.cn/Info.aspx?ReportId=f24c82b4-1da4-4e6f-a6cc-5a21990bbcac，2011-9-18
[⑧] 宋鸿兵：《货币战争2金权天下》，中华工商联合出版社2009年版，第234、233页。
[⑨] Joseph C. Kiger, Philanthropic Foundations in the Twentieth Century. Westport, Connecticut: Greenwood Press, 2000, P. 23. 作者简介：吴礼宁（1981-），男，河南民权人，博士，华北水利水电学院法学院讲师，主要研究方向：财政宪法、货币宪法。 文章来源：《前沿》2012年第8期。 发布时间：2012/5/4