公民依法纳税义务条款对授权立法的宪法规制
我国现行宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条款“依照法律”中的“法律”指的是狭义的法律，表明公民履行纳税义务必须以一国立法机关制定的法律为依据，也就是说要遵循法律保留原则。需要明确的是，法律保留原则又分为绝对的法律保留和相对的法律保留，而该条款实质上遵循相对的法律保留原则，这从我国《立法法》的规定就可窥见一斑。《立法法》第8条第八项限定必须由法律制定的事项就包括了税收，并且根据其第9条，税收事项也可通过授权国务院订立行政法规的方式来进行规定。由此可以看出，我国宪法中的公民纳税义务条款可以通过立法机关制定法律或授权国务院以行政法规的形式来加以细化。相比较于立法机关的立法，授权立法要受到宪法更为严格和细致的规制，以防止行政机关等被授权机关恣意行使立法权带来公民权利的损害。但纵观我国税收领域的授权立法，其遵循宪法纳税义务条款的理念并没有形成，且立法的质量、形式等也存在很多的问题，因此有必要加强遵守宪法的观念建设，并研究和分析宪法条款对授权立法的控制理论，以有效规制实践中的税收立法，保障公民的财产权、生存权等基本权利，维护法治的尊严和权威。
一、宪法对授权立法控制的一般原理
1．对立法机关制定授权法的宪法控制
（1）对授权事项的限制。宪法赋予立法机关诸多立法权，立宪者期望立法机关独立行使立法权，这也是人民主权原则、法治原则的要求。基于社会的发展，这些立法权中有一些需要授权给行政机关等进行立法，突破了原来的法律保留原则，但宪法对能够授权的事项采取极其谨慎的态度。因此，立法机关可以授出哪些事项，不可以授出哪些事项要受到宪法的规制。德国宪法与行政法学家也曾提出类似的疑问，“什么样的领域和事务在法律保留的范围内？另外――在法律保留的总体范围之内――什么事务应当由立法机关自行调整？什么事务可以授权法令制定机关？法律的调整应当精确到什么程度？”“对此可以所谓的重要性理论予以确认。重要性不是确切的概念，而是一个阶梯。某一个事务对于共同体或者公民越重要，对立法机关的要求就越高。随之而来的是调整密度：公民个人的基本权利越深远、紧迫，该权利对共同体的作用就越重要；社会问题越充满争议，法律调整就应当越精确和严格。因此存在一个阶梯结构：完全重要的事务需要议会法律独占调整，重要性小一些的事务也可由法律规定的法令制定机关的调整；一直到不重要的事务，不属于法律保留的范围。当然，从调整密度的不同要求来看，这种阶梯顺序的编排没有中断，而是并行衔接。”这种重要性理论由德国联邦宪法法院所创立，但该理论在具体案件中却不能取得明确的结果。重要性理论虽然没有具体谈及哪些事项能够进行授权，但至少提醒我们，并不是所有属于立法权的事项立法机关都可以进行授权，而仅限于一些重要性稍小的事项才能授权，而特别重要的事项仅能由立法机关进行立法。之所以不能将特别重要的事项授予行政机关，是因为立法机关的这种授权“就是放弃权力的行为。自动放弃权力意味着，立法机关在制定法律政策这一重要的立法职能中，放弃了自己的职责，为扩大行政部门的权力而达到自我轻视的程度。”
（2）对不可授权事项的限制。一些国家在宪法及法律中明确规定了不得授权的事项，西班牙宪法第82条规定，议会可将普通法律的创制权授予政府行使，而组织法属于国会保留的范围，不得授予政府行使。而西班牙议会制定的组织法是指有关基本权利和公共自由的发展、批准自治章程、选举通则以及宪法所规定的其他法律。我国《立法法》第8条规定的不可授权事项包括三项：对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚以及对非国有财产的征收。美国国会保留的范围主要包括征税、选举制度、宪法修正、国家基本政治制度、国家权力的根本分配结构等。还有很多学者对授权保留事项作过深入细致的研究。E.C.S.Wade 和Bradley认为授权保留的事项包括：原则事项；征税权；再授权；溯及既往的法规；不受司法审查；修改法律。Thakker认为，授权保留的事项包括：重要的立法职能；撤销法律；修正重要法律；没有制定政策规定时授权制定豁免权；在消除困难假象下授权其他重要立法职能；制定溯及既往的法律；适用将来的法律；征税；排除法院司法审查；没有限定条件时授权制定罪刑和惩罚措施。Basu认为授权保留的事项是指立法机关的重要职能，即决定或选择立法政策和依据它而制定约束人们行为的法律，包括：宣布何种内容的法律将在特殊的领域或地区实施；撤销法律；修改法律；没有限定条件时授权豁免事项；没有限定条件时授权制定罪责或处罚等。我国的周旺生也指出：“授权主体不能把一些特别重大的事项轻易授权有关主体进行立法。授权主体应把一些重大立法事项保留下来，例如应当把有关国家主权、基本人权、公民的基本权利和义务、刑事犯罪、司法制度之类的立法调整事项保留下来，不予授出或不轻易授出。”通过上述宪法和法律的规定及学者观点，各国对授权保留事项的规定不甚一致，而且也没有较为具体、周延的列举所有的授权保留事项，但对某些事项也达成了较为一致的观点，如关于国家主权事项、修改法律、撤销法律、溯及既往的法律、公民基本权利、国家制度等不能授权。
（3）授权的明确性限制。除了立法机关的授权保留事项外，其他事项都可以进行授权，但这种授权仍然还要受到一定的限制，我们称之为“明确性限制”，即指立法机关在进行授权时，要在授权法或授权条款中明确授权的具体事项范围、被授权主体、授权的目的、授权立法的期限以及授权立法的监督程序等，力求将授权立法限定在可控制的范围之内。如果授权法中没有规定这些内容，或者规定的不明确，则这种授权就会因不符合宪法的法律保留原则或有关授权立法的条款而被宣布无效。如《意大利宪法》第76条规定：“除非有指导性原则和规则的规定，并仅在限定的时间和就特定的问题，立法权不得受授予政府行使。”具体来说，授权法或授权法条首先要明确授权的事项，并且这种事项应十分明确，不能空白授权；授权的目的或理由也应明确，以使被授权机关明确为何要进行此项授权立法以及立法应达到的目标或遵行的原则；被授权主体也应明确规定在授权法中，没有确切地规定被授权主体会影响授权立法的进程以及责任的承担；授权法要明确规定被授权主体的立法期限，过期此项授权就作废，而被授权机关也要承担一定的责任；一般在授权法中也会明确对该项授权立法的专项监督程序，如备案、批准；另外为了有效控制授权立法，有些授权法还规定了授权立法的特别立法程序，如听证等。这些明确而具体的限制要件对授权立法的内容、范围、程序、时限等进行了严格的规定，能有效防止授权立法越权或滥权的情况，也对授权立法实施监督提供了检验标准和条件。
2．对行政机关等根据授权法进行立法的宪法控制
立法机关通过制定授权法，已经为授权立法的范围进行了明确的界定，但是被授权机关的立法却不仅仅与授权法相联系，还与宪法密切相关。也就是说，授权立法如果违背一定的原则或标准，不仅涉及违法的问题，还会涉及违宪，宪法会对授权立法进行直接的控制。被授权机关进行立法时主要遵循三个原则，一是依法原则，二是不得越权原则，三是遵照宪法相关条款原则。这三个原则就会涉及授权立法是否违宪的问题。
（1）依法原则。依法原则是指被授权机关一定要严格按照授权法或授权法条所规定的授权事项、目的、程序、时间等进行立法，实现授权法的内容。如果授权立法没有遵照授权法的内容进行立法，则该法不符合授权法的要求，因此违背了宪法的法律保留原则。
（2）不得越权原则。不得越权原则要求授权立法不得超越授权法的内容和范围，一般表现为授权立法超出了授权法规定的事项范围。此时，被授权机关的立法因不符合宪法条款内涵的法律保留原则，从而可因违宪而无效。
（3）遵照宪法原则。遵照宪法原则是指行政机关等被授权机关在制定规范性文件时不仅要遵循授权法，还要考虑宪法条文的立宪目的、内容等。因为行政机关等被授权机关获得的立法权，原本用于实施宪法的有关条文，因此被授权机关除了要遵守授权法的规定，还要特别考虑宪法有关条文的精神和内容，以达到细化该条文的目的。
二、公民依法纳税义务条款对授权立法的特殊限制
宪法中公民基本义务条款的相关内容可以授权行政机关等进行立法，由于公民基本义务的履行与公民基本权利的享有密切相关，因此这种授权相对来讲受到的限制更多、更为严格。就公民依法纳税义务来说，公民纳税对应的是国家征税权的行使，同时涉及公民的私有财产权，涉及国家权力赖以维系的物质基础和保障，因此关于税收的授权受到更为严格的限制。通常，立法机关不能将某一领域的征税权完全授权给其他机关来行使，而只能将有关税收的某一细节问题授出，此时被授权机关只是起到补充、完善的作用，而不能替代或充当立法机关进行税收立法。很多国家的违宪审查机关都曾作过类似的说明和判决，而且很多学者也表达了相同的观点。
学者Thakker认为，征税权属于重要的立法职能，立法机关不得把征税这一重要的立法职能授予行政机关。在这一限制条件下，可以把免除对某一商品的征税权授予行政机关，同样也可以把对某种商品征税的权力授予行政机关；规定税率是一项立法职能，但是如果立法机关已经制定了立法政策，并规定了相应的准则，那么可以把这种权力授予行政机关。行政机关可以决定对不同的商品规定不同的税率。学者Basu认为，决定征税和确定税额一般属于立法职能，但是下述情况不属于重要立法职能，因此可以授出，包括选择征税对象；对免税的修正；根据不同种类的商品确定税率；在立法机关授权范围内选择适合法律目的的税种等。
在台湾，司法院大法官会议释字第217号说明，“宪法第19条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。”说明了法律保留的内容通常限于纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项。在释字第346号解释中明确：“宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指有关纳税之义务应以法律定之，并未限制其应规定于何种法律。法律基于特定目的，而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许。”台湾学者在阐释该解释时虽然承认税收领域的授权为宪法所容许，但“凡税目、税率、课征对象等重要事项，必须由法律自行规定，”不得授权。也就是说，关于税目、税率、课征对象等内容必须由法律规定，或者于授权法中加以明确其具体的内容或确定的条件后才能授权行政机关等进行立法。
在日本，其宪法第30条规定：“国民依照法律的规定有纳税的义务。”第84条规定：“新课征租税或改变现行租税，必须根据法律或法律规定的条件。”日本学者在解释这两条中的“法律”时称：“租税由法律规定是本条的原则，但其宗旨并不是绝对不许委任给其他法律形式。” “也许预料到对这些其他法律形式在某种范围内所委任的场合，才特别规定了‘根据法律规定的条件’。但是，就是这样，也不能因此解释为这里有根据‘根据法律规定的条件’，就可以无限制的委任，这是不必多说的。”日本学者金子宏认为：“在税立法中，虽可以把关于课税要件、税的课赋、征收的规定委任给政令、省令等，但出于课税要件法定主义的要求，只能限于具体的或个别的委任，而一般式的、空白式的委任是不允许的。称得上具体的、个别的委任的，是指那些委任的目的和内容以及程度必须是已在委任法律自身中被明确下来的规定，否则是称不上具体的、个别式的委任的。因此，凡是不符合这一标准的委任规定是被视为一般的、空白式的委任而无效。因此，基于这类无效的、一般的、空白式的委任之上的政令、省令也是无效的。”
在印度，根据其宪法265条的规定：“除法律规定外，不得征收税金。”其中法律是指有立法资格的立法机关，而不是指行政机关。但印度也并没有奉行绝对的法律保留，而是对某些税收内容可进行授权。如关于税率，如果立法机关制定了政策和标准，可将规定税率之权授予行政机关和地方机关，而立法机关不必规定最高税率。如果立法机关为地方机关制定税率的行为规定了程序保障，则这种标准额被认为是充分的。另外，如果立法机关制定了征税的原则后，还可以授权行政机关建立税收组织等。在美国，如果立法机关规定了税率标准和规则，可以授权行政机关对税率作数字上的减少，或修改税率。
从上述各国有关税收领域的授权立法可以看出，税收立法由原来绝对法律保留的事项现在发展为相对的法律保留，但并不是所有有关税收的事项都可以通过授权的方式委任给行政机关或地方机关，各国都对这种授权采取极为谨慎小心的态度，不允许泛泛的、不加限制的授权。至于税收的哪些情况可以授权，授权时要注意哪些具体的限制条件，也许采取列举得方式并不能穷尽所有的情况，这还需要各国的立法机关以及违宪审查机关根据个案来加以斟酌待定。一般而言，涉及到公民纳税义务中重要的核心的税收内容，如纳税主体、税种、税率、纳税方法、纳税期间、税额等，相比较于其他授权，必须规定更为明确、严格的限制条件，尽量缩小行政机关的自由裁量权，否则这种授权就是无效的。当然对公民基本义务的授权，同样不能逾越一般授权保留的事项要求，如不得制定有关溯及既往的法规、有关撤销法律、修改法律的法规等。
三、我国税收领域授权立法的实践及评述
在我国税收领域，全国人大及其常委会采取决议的方式向国务院的特别授权有三次，在全国人大的税收立法中采取法条授权的方式向国务院及其财政部门的授权较多。国务院根据特别授权和法条授权，制定了各种类型的税收暂行条例或有关税收的规定，当全国人大及其常委会认为制定法律时机成熟时，会通过制定法律的方式替代原国务院的授权立法。（见下表）
公民依法纳税义务
|
年份和授权决议或授权法条
|
内容
|
国务院的授权立法
|
关于废止情况的备注
|
| 特
别
授
权
|
|
第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。
|
1984年国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定，1984年国务院发布了产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国营企业所得税等6个税收条例草案试行等。
|
2009年6月《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》中废止了1984年的授权法。1993年，国务院根据1985年全国人大的授权而发布的几个税收暂行条例将原6个税收条例草案废止。
|
| 1985年4月，中华人民共和国第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定
|
为了保障经济体制改革和对外开放工作的顺利进行，第六届全国人民代表大会第三次会议决定：授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题， 必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下， 制定暂行的规定或者条例， 颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案．经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律。
|
1988年年国务院制定发布了《印花税暂行条例》、1993《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、1997年《契税暂行条例》等20多种税的暂行条例或规定。
|
1993年《企业所得税暂行条例》在2007年《企业所得税法》颁布后被废止
|
|
| 1993年全国人民代表大会常务委员会《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》
|
第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议了国务院关于提请审议外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的议案，为了统一税制，公平税负，改善我国的投资环境，适应建立和发展社会主义市场经济的需要，特作如下决定：第一条第二款：“中外合作开采海洋石油、天然气，按实物征收增值税，其税率和征收办法由国务院另行规定。” 二、
|
1994年国务院发布《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》
|
|
|
| <, p class="MsoNormal">法
条
授
权
|
2001年《税收征收管理法》
|
第三条第一款规定：“ 税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”第十五条第三款规定：“本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。”第九十条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定。”
|
2007年国务院《耕地占用税暂行条例》等
|
|
| 1980年《个人所得税法》
|
第二条，下列各项个人所得，需缴纳个人所得税，其中第十一项规定：“经国务院财政部门确定征税的其他所得。”第四条，下列各项个人所得，免纳个人所得税：其中第十项规定：“经国务院财政部门批准免税的所得。”第五条规定有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：其中第三项规定：“其他经国务院财政部门批准减税的。”第六条第二、三款：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。”第十二条规定：“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。”
|
1999年国务院发布《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》，2007年国务院关于修改《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》的决定等
|
|
|
| 2007年《企业所得税法》
|
第二十条规定：“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”第三十五条规定：“本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。” 第三十六条规定：“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。”第五十七条第二、三款：“法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定。国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。”
|
2007年12月国务院发布《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》，2007年国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知，2008年国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见，2009年《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》等
|
|
我国公民依法纳税领域的授权立法实践十分丰富，相比较于全国人大及其常委会制定的有关税收的3部法律和1个决定，国务院根据授权所制定的各类基本税的暂行条例达20个，另外国务院根据授权所制定的其他办法、决定、通知等数量更多。由此观之，在税收领域，全国人大及其常委会将大部分的税收立法权授权给国务院，主动放弃了如此重要的立法权，不符合租税法定主义原则，几乎所有的税收立法都由国务院制定，国务院代替全国人大及其常委会占据了主导地位。这种情况的形成有几个方面的原因：第一是对国务院的授权过于宽泛，使得国务院实际获得了全部的税收立法权。国务院在税收方面的授权立法大部分依照1985年全国人大授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定，该决定对国务院的授权十分宽泛，甚至没有指明国务院是否可以为了经济体制改革和经济发展的需要制定税法，以及可以制定哪些税收领域的行政法规。根据国家税务总局网站发布的《全国人大常委会拟废止两个涉税法律规定》一文中的解释说明，“1985年全国人大授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例，后一授权决定已将前一授权决定覆盖。”也就是说，1985年的授权包括了1984年授权国务院在国营企业利改税和工商税制改革中制定税法的内容，据此可以认定1985年的授权包括为了经济体制改革和对外开放的顺利进行制定有关税收立法的内容。而在1985年后，国务院正是依据此授权制定了大量有关税收的行政法规。第二，授权条款除了授权目的外没有任何内容、标准等限制条件，也没有限制时间，而且全国人大常委会也没有依据该授权中规定的备案监督制度，认真审查国务院的税收立法，从而导致国务院制定的税法数量甚多。第三，全国人大及其常委会的立法任务十分严重，无暇规定大量的税法，因此为了经济发展的需要而作出授权规定，同时国务院本身掌握了税收立法的专业知识，实践中也积累了很多立法经验，所以这是在我国特殊的经济转型时期的特殊举措。
目前，我国授权立法中存在的问题还很多，如立法机关对授权立法的监督不足，国务院财政部、国家税务总局的职权立法超出了权限范围等等。可以看到，我国全国人大及其常委会也在积极地应对税法领域的授权立法，时机成熟时制定了《企业所得税法》、《税收征收管理法》以取代了国务院原来制定的税收条例。但就目前来看，税收领域的授权立法，既不符合授权立法的一般要求，也没有形成对税收领域授权立法的特殊理论，亟需借鉴国外的宪政实践，加强宪法监督。随着我国立法的逐步规范，税收领域的授权立法现象会逐步得到规制，而租税法定主义的原则也会在我国得以实现。
注释:绝对的法律保留是指宪法条款只能由立法机关制定法律来加以具体化；相对的法律保留是指既可以由立法机关制定法律，也可以授权其他机关制定规范性文件。
[德]哈姆雷特•毛雷尔：《行政法学总论》，高家伟译，法律出版社2000年版，第99-100页。
陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第211页
刘莘主编：《立法法》，北京大学出版社2008年版，第190-191页。
E.C.S.Wade, Bradley: Administrative Law, Eleventh. Edition, 1994, pp. 626-628. 转引自陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第211-212页。
CK.Thakker: Administrative Law, 1992, pp. 91-93 .转引自陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第212-213页。
Durga Das Basu: Administrative Law , 1986, 2ed, pp. 35-39. 转引自陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第213-214页。
周旺生：《关于授权立法的几个基本问题》，载周旺生主编：《立法研究》（第5卷），北京大学出版社2005年版，第8页。
CK.Thakker: Administrative Law, 1992, pp. 93-95. 转引自陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第217-218页。
陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第218页。
《大法官会议解释专编》，台北三民书局2005年版，第99页。
《大法官会议解释专编》，台北三民书局2005年版，第205页。
植宪：《宪法必背释字精研》，台北高点文化事业有限公司2005年版，第202页。
[日]宫泽俊义：《日本国宪法精解》，董�[舆译，中国民主法制出版社1990年版，第620-621页。
金子宏：《日本税法》，占宪斌等译，法律出版社2004年版，第60页。
陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第219-220页。
中国税务报：《全国人大常委会拟废止两个涉税法律规定》，2009年6月26日发布，http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136548/n8136623/9177664.html。 作者简介：西南政法大学行政法学院讲师，法学博士。 文章来源：许崇德、韩大元主编：《中国宪法年刊》（2010），法律出版社2011年版。引用请以发表版本为准。 发布时间：2015/5/11