我国行政复议与行政诉讼衔接模式研究
内容提要：随着我国和谐社会建设目标的提出，建立和完善有效的社会矛盾纠纷解决机制成为当务之急。本文对我国因行政复议与行政诉讼衔接不畅而影响行政争议有效解决的现状进行了分析，指出了存在的不足，提出了完善措施，认为应当将合理性行政争议纳入行政复议前置范围,取消税务行政复议中的限制性条件,以及确立司法最终原则等。
关键词：行政复议 行政诉讼 衔接模式
行政复议与行政诉讼是西方近代民主政治的产物，经过长期不断的发展、演进、融和，现已成为众多国家用以救济保护国民权利、制止抵御行政权侵害和妥善处理行政纠纷的有效法律制度，并已趋于定性化、成熟化和系统化。20世纪80年代以来，新中国正式建立起了行政复议与行政诉讼制度，并形成了以自由选择为原则、以其他方式为例外的行政复议与行政诉讼衔接模式，有力地促进了国民权利之保护。但随着实践的深入，当前的行政复议与行政诉讼衔接模式逐渐暴露出一些问题与不足，亟需完善。
一、我国行政复议与行政诉讼现行衔接模式的定位
（一）行政复议与行政诉讼衔接模式涵义界定
1．语言学意义
根据《汉语词典》，“衔接”意指相互联系，“模式”是指事物的标准样式。据此，从字面意义上来说，行政复议与行政诉讼衔接模式指的是行政复议与行诉讼之间相互联系的标准样式。一般情况下，作为标准样式的法律制度，不仅要求其本身具有令人信服的价值理论基础，而且在形式上具有逻辑上的自恰性、内容上具有完备性和科学合理性、施行中具有实效性。发达国家由于实行法治的时间较早，法律制度相对比较完备，其成熟的法治经验和立法规定往往为其他国家或地区所移用。但就某一方面的具体法律制度规范而言，又因历史传统、社会文化、具体国情等客观条件的不同，其价值选择、程序设计、实体规范等也呈现一定的差异性，使得多种规范形态或模式并存。这样，当某些国家拟从发达国家移植法律时，就可能会有诸多法律制度模式可供选择。因此，从语言学意义上来说，行政复议与行政诉讼衔接模式主要指一些发达国家关于行政复议与行政诉讼衔接方式的具有模范性的自创性立法规定。
2．实质涵义
尽管行政复议与行政诉讼之间具有特定的联系性，但是在某一具体的法律制度中，这种联系究竟是通过何种方式实现的？这就涉及到特定衔接模式的设计与选择问题。行政复议与行政诉讼衔接模式是行政复议与行政诉讼发生联系的根本路径和标准方式，具体的说，即是在立法上进行大致如下的三种选择性规定：行政相对人申请权利救济时，必须先行申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以提起行政诉讼；或者行政相对人申请权利救济时，可以在行政复议与行政诉讼之间任意选择，当选择行政复议时若对复议决定不服可以再提起行政诉讼；或者行政相对人申请权利救济时，根据行政行为类别的不同兼采上述两种规定。
3．学理上的使用情况
从掌握的现有资料和相关信息来看，尽管专门研究行政复议与行政诉讼衔接模式的学术论文不多，但是有关“行政复议与行政诉讼衔接模式”的使用却为数不少，且绝大多数学者都是基于同一涵义（亦即笔者所述之涵义）来使用“衔接模式”一词的。因此，“行政复议与行政诉讼衔接模式”是一个约定俗成的学理概念，有其自身的独特涵义。
（二）我国行政复议与行政诉讼衔接模式的定位
总体上看，我国的行政复议与行政诉讼衔接模式系以自由选择为原则、以其他方式为例外。
1．以自由选择为原则
《行政诉讼法》第37条第1款规定了当事人在提起行政诉讼前可以先行申请行政复议或者放弃行政复议权利而直接提起行政诉讼的自由选择权。据此可以得知：当事人如果先行选择了行政复议，则对复议处理结果还有权提起行政诉讼；而当事人如果舍弃行政复议程序而直接选择行政诉讼，则无权再申请行政复议。在其他法律、法规没有特殊规定或不存在其他特殊法律规范的情况下，自由选择申请行政复议为一般原则。
2．行政复议前置类例外规定
根据行政诉讼法第 37 条第2款规定，对于法律、法规规定应当先向行政机关申请复议、而后对复议不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。即是说如果法律、法规明文规定须先经过复议然后才能起诉的，行政复议是行政诉讼的前置程序或必经程序。如《税收征管法》 第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”另外《海关法》、《集会游行示威法》等法律也设置了关于行政复议前置的规定。
3．选择申请行政复议即丧失行政诉权类例外规定
该类例外规定是指当事人若对特定的具体行政行为不服而申请救济，可以自由选择行政复议或行政诉讼，不过一旦选择行政复议则实行复议终局，从而自动丧失了行政复议程序结束后再行提起行政诉讼的权利。如《公民出入境管理法》第15条规定：“受公安机关拘留处罚的公民对处罚不服的，在接到通知之日起15日内，可以向上一级公安机关提出申诉，由上一级公安机关作出最后的裁决，也可以直接向当地人民法院提起诉讼。”再如《外国人入境出境管理法》第29条规定：“受公安机关罚款或拘留处罚的外国人，对处罚不服的，在接到通知之日起十五日内，可以向上一级公安机关提出申诉，由上一级公安机关作出最后的裁决，也可以直接向当地人民法院提起诉讼。”
4．行政复议排斥行政诉讼类例外规定
对于这类规定所涉及的具体行政行为，法律规定当事人只能通过行政复议手段寻求权利补救，实行复议终局，而至始至终都不能够申请司法救济，彻底排斥了司法权的介入。如《集会游行示威法》第13条规定：“集会、游行、示威的负责人对主管机关不许可的决定不服的，可以自接到决定通知之日起三日内，向同级人民政府申请复议，人民政府应当自接到申请复议书之日起三日内作出决定。当事人对公安机关不许可集会、游行、示威的决定不服申请行政复议，同级人民政府的行政复议决定是最终裁决。”
二、我国行政复议与行政诉讼现行衔接模式的评析
（一）自由选择范围过大、设置简单，与整体制度环境、社会现实之间存在不契合之处
按照自由选择原则的价值理念，赋予当事人以行政复议或行政诉讼的权利救济方式选择权，能够充分尊重当事人如何行使权利的自由。但其潜在的前提或条件是，行政复议与行政诉讼必须都能够等量齐观的发挥救济作用，至少当事人不管选择哪种方式都不会造成权利救济的真空地带，否则这种自由选择权或许就可能沦为“中看不中用的花瓶”。归根到底，程序权利应该是为实体权利的实现服务的，任何一种制度的设计都应该着眼于实际的功效。从我国自由选择原则的立法设计和实际运行情况来看，存在着诸多问题与不足。第一，自由选择空间过大，存在权利救济漏洞。对当事人认为受到行政权侵害的利益进行无漏洞补救是现代法治国家通行的基本原则。而要实现这一原则，最基本的要求是要从立法上做到权利救济的周延性。由于司法的最终性，当行政行为相对人根据自由选择原则寻求法律救济途径时一旦选择了行政诉讼，则同时意味着行政复议的自动放弃。从制度性价比上来说，相对于行政诉讼，行政复议不仅具有成本低、效率高、专业性强等优势，而且在某些情况下（如涉及到合理性问题的行政争议等）对于行政纠纷的有效解决具有行政诉讼所不能替代的作用。因此，这种立法上的不周延就为法律实施过程中可能会出现的权利救济漏洞埋下了隐患。第二，与相关法律制度不配套，自由选择权利遭遇尴尬。根据现有法律规定，行政复议机关对复议案件既可进行合法性审查又可实施合理性审查；而法院除对行政处罚显失公正的行政诉讼案件可以进行合理性审查以外，对其他的行政诉讼案件只能就合法性进行审查。因此，在当事人依据自由选择原则对具体行政行为不服直接提起行政诉讼时，如果行政案件属于合理性问题的，受理法院将因无权进行审查而无能为力，导致当事人的权利无法得到有效保护。如生活中有这样一个案例：某一属于拆迁范围内的拆迁户，家庭成员为一位七十多岁的老人和一对行动不便的残疾人夫妻。在该拆迁户与拆迁公司就拆迁安置事宜协商不成的情况下，当地房屋管理部门遂作出裁决，安置该拆迁户回迁位于无电梯的六楼顶楼的一套三居室。该拆迁户认为安置不公，没有照顾到其特殊情况，于是直接起诉到法院，要求给个说法。但结果却未能如愿，因为法院认为房管部门裁决安置楼层的高低属于其自由裁量范围之内，法院无权进行审查。在此案中，当事人选择的是直接向法院起诉的方式来维护自己的合法权益，但由于不合理的行政行为并不属于法院的审查范围，因而当事人的目的根本无法得到实现。而如果当事人当初选择的是申请行政复议，当事人的要求就有机会得到满足。即便当事人对复议决定不服，仍然可以向法院起诉，通过法院对复议决定的合法性审查，敦促行政复议机关履行纠正不当行政行为的职责。第三，自由选择原则的理论假设与现实国情不符。自由选择原则是为尊重当事人的意思自治权利而设定的，从理论上说确为一种重要的程序性权利。但由于其暗含的理论假设之一是每一个当事人都是具有较强法律素养和对案件能够进行准确预判的理性人，因为只有这样的当事人才能够从最有利于救济自己权益的角度出发，在申请行政复议与提起行政诉讼之间做出恰当选择。所以，自由选择原则客观上需要依托于良好的法治环境和法律素质较强的国民基础，否则就会出现上述案例中的尴尬局面。在缺乏法治土壤的中国，尽管自80年代中期至今已进行了20多年的普法宣传教育，但普通国民法律意识依然不强，对法律知识也知之甚少，如果要让其在专业的法律视野中甄别出合法性与合理性或评估出行政复议与行政诉讼风险之大小，应该是非常困难的事！第四，自由选择范围的过大使得行政复议制度存在被边缘化之境地，阻碍了其应有功能的发挥。行政复议制度既是当事人的一种行政救济方式，也是上级行政机关对其下一级行政机关的具体行政行为进行层级监督的重要途径之一。但在我国当前的行政复议与行政诉讼衔接模式之框架下，其并未能够有效发挥出所应有的作用。这一状况与自由选择范围过大、行政复议前置范围太小有很大关系。尽管行政复议有自身独特的优势，但在自由选择的制度模式下，由于司法的最终性及其形式上的公正性，当事人往往直接选择司法救济形式，从而将行政复议边缘化，导致大量的具体行政行为直接由行政专业知识欠缺的司法人员来审查，不仅浪费了有限的司法资源，而且容易造成行政争议的不当处理。
（二）在纳税争议领域设置复议限制条件，严重制约了当事人救济权利的行使
税收是国家财政收入的主要来源，也是国家调节分配和实施宏观调控的重要杠杆。一个依法纳税与依法征税的税收秩序对于一国或地区经济社会的稳步发展和文明进步具有至关重要的作用。但由于税收具有固定性、无偿性和强制性特点，再加上税收征收行为的大量性、普遍性、经常性等原因，围绕国家税收利益与私人利益之冲突而产生的税务行政争议频繁发生。对于纳税行政争议，我国立法上规定了附条件的行政复议前置制度。《税收征收管理法》第88条规定：纳税争议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，还可以依法向人民法院起诉。国家税务总局颁布的《税务行政复议规则（暂行）》第14条和第20条规定：当事人与税务机关在纳税上发生争议时如果要申请行政复议，必须依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限先行缴清税款和滞纳金或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认；而对于没有按规定缴清税款、滞纳金，并且没有提供担保或者担保无效时，行政复议机关将不予受理。根据上述立法规定，我们不难看出，税务行政行为相对人如果对纳税争议不服寻求法律救济时必须先行申请行政复议，而后才能够提起行政诉讼，实行的是行政复议前置主义。我们还能够发现，这一领域的行政复议与其他行政复议之间存在着显著的不同之处：税务行政行为相对人在申请行政复议时必须以履行争议中的具体行政行为或提供相应的担保为必要条件，否则不仅得不到行政复议机关的受理，而且会进一步丧失提起行政诉讼的机会。由于税务行政复议立法将行政复议权利之行使与具体行政行为之履行“捆绑”在一起，无形中为行政行为相对人通过行政复议手段救济其合法权益设置了制度性障碍，使得众多的行政行为相对人因无力先行缴清税款、滞纳金或提供纳税担保，或者虽有能力先行缴清税款、滞纳金或提供纳税担保但又出于对税务机关之不信任而担心其先行履行具体行政行为后再申请权利救济可能会造成“覆水难收”的后果，致使申请行政复议权不得不被放弃，严重阻碍了行政复议功能的发挥。很显然，这种立法设计优先考虑的是“国库中心主义”，出发点首先是确保国家税款的及时、足额入库，同时反映了对行政行为相对人权利救济程序的漠视。随着我国民主法治建设的快速推进和国民权利意识的普遍增强，这一附条件的税务行政复议制度带来的问题越来越多。一是影响了宪法在民众心目中的地位。宪法是民主的标志，宪法规定着公民的基本权利与基本义务，并具有最高的法律效力。我国宪法规定了公民对国家机关及其人员有申诉、检举、控告的权利，行政诉讼法与行政复议法从实施角度对这一宪法权利提供了具体的保护范围和保护程序，极大促进了公民应然权利向实然权利的转化。而税收征管法关于附条件行政复议制度的规定构成了对公民申诉权的限制，间接剥夺了税务行政行为相对人申请行政复议和提起行政诉讼的权利，违背了宪法规定。这对于崇尚权利、以人为本和追求法治的今天，该规定极易在国民心目中造成 “宪法权利虚假”的印象，影响了宪法所应有的权威。二是阻碍了权利本位理念的树立。“权利本位是现代法哲学的理论基石。”“在权利与义务的关系上，权利是目的，义务是手段。”因此，义务的设置应当对权利的实现有所助益，而不应该成为权利实现的非正当性障碍。申请行政复议权和提起行政诉讼权是现代民主国家为国民设计的程序性法律权利，对于及时挽救和弥补受损害的合法权益具有极为重要的意义。由于在税收征纳法律关系中，税务机关一旦认为纳税人具有纳税义务就可依法定程序进行征收甚至可以采取强制措施，即使在行政复议和行政诉讼的过程中一般也不受限制，因此立法者如果是出于保证税款及时入库的考虑完全没有必要对纳税争议设置附加性条件。显然，这样的立法设计偏离了权利本位的轨道，而是带有强烈的义务本位主义色彩，不仅严重影响了税务行政行为相对人救济权利的顺畅行使，而且极不利于国民权利意识的形成和权利本位理念的树立，显然不符合建设法治国家的需要。三是弱化了对税务行政执法行为的监督力度。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直遇到有界限的地方才休止。”英国的历史学家阿克顿勋爵也有句广为传诵的名言：“权力趋于腐败，绝对的权力导致绝对的腐败。”行政权具有主动性、活跃性，全身上下都充满着能量和威力，在人的私心和欲望的驱使下，如果不加以控制就可能会出现异化的情形。从功能上来说，行政复议与行政诉讼不仅是当事人寻求救济的法律渠道，而且是权力运行体系中至为重要的法律监督手段。在纳税争议问题上设置严格的行政复议附加条件，无异于提高了当事人的维权成本，损伤了当事人维权的积极性，致使一些纳税人在行政复议面前“忘而却步”，并进而导致可能是违法或无效的具体行政行为难以进
（三）行政复议终局裁决使部分具体行政行为游离于司法监督之外，不利于国民权利的救济保护
在我国当前的行政复议立法中，大致有《外国人入境出境管理法》、《公民出境入境管理法》、《集会游行示威法》、《行政复议法》等四部法律存在着行政复议终局裁决的规定。其具体事项涉及政府对出入境管理行政拘留和罚款行为作出的终局裁决、国务院对其部门和省级人民政府的具体行政行为作出的终局裁决、政府对公安机关不予许可集会、游行、示威行为作出的终局裁决，以及省级人民政府依据国务院或者省级人民政府对行政区划的勘定、调整或者征用土地的决定所作出的关于确认土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂、海域等自然资源所有权或者使用权的复议终局裁决。由于受当时的政治、经济、社会条件和价值观念的影响，尽管这些行政复议终局的规定从一开始就缺乏应有的法理基础并在实践中不利于国民权利的保护，但还是被沿用至今。随着我国依法治国进程的逐步推进，行政复议终局越来越不适应当前以人为本理念和加强国民权利保护的要求，并为众多的学者和实际工作者所非议。
首先，行政复议终局违反了司法最终原则，其公正性受到质疑。行政复议终局是指行政案件经过行政复议后，当事人不得再提起行政诉讼，行政复议决定具有最终法律效力。司法最终原则是指任何适用宪法和法律引起的法律纠纷原则上只能由法院作出排他性的终局裁决。通过行政诉讼监督行政权的运行是司法监督的主要形式。这一方面根源于现代国家的分权体制，另一方面也与司法的独立、公正性特征密切相关。在国民的心目中，经由法院对行政争议作最后了断要比其他方式更为公正。“国家与其成员或公民间产生的纠纷只能诉诸法庭,其他方案均不合理。”在我国，虽然行政复议也是处理行政争议的法律制度，并且具有成本低廉、效率高等优点，但负责争议解决的复议机关一般都是被申请人的直接上级机关，难免有“护短”之嫌；更有甚者，有的复议机关就是被申请人，由自己做自己案件的法官。在这种情况下，纵然复议机关在处理复议案件的过程中能够“秉公断案”，但由于形式上的公正性不强，其实体上的公正可能也要打一定的折扣。如果说在司法最终裁判下行政机关做出具体行政行为和行政复议机关做出复议决定时必须要考虑到潜在的司法审查败诉风险的话，那么在行政复议终局的情况下，行政权的行使则摆脱了司法审查的顾虑和束缚，同时也就意味着行政机关相对于行政行为相对人的强势地位更加明显了，并且在理论上存在着行政权为所欲为的可能性。在行政复议机构没有独立的情况下，行政复议制度要发挥其应有的功能和效用，必须借助于司法审查的潜在威慑力量。有了司法审查的保障，行政机关在行政执法中就会趋于慎重行事，复议机关在审理行政争议案件时就会顾及到审理的公正性，从而有利于救济保护国民的合法权益，及时纠正或撤销错误的行政行为，以及妥善地化解行政争议和保持秩序的稳定性。
其次，行政复议终局不仅从形式上而且从机制上断裂了行政复议与行政诉讼的衔接。如前所述，行政复议只有与行政诉讼有机结合在一起，才能更为有效地发挥两者各自的救济功能并会产生“1+1＞
第三，行政复议终局的立法规定严重滞后于时代，带来了一系列现实问题。一是入境、出境管理法关于复议终局的规定过于陈旧，并且导致了法律适用上的冲突。我国入境、出境管理法制定于1986年，至今已有20余年。其间，我国先后颁布实施了行政诉讼法、行政复议条例和行政复议法，建立起了规范的行政行为相对人权利救济体系。按照行政复议法的规定，当事人对处罚决定不服可以按照规定向复议机关申请行政复议，然后对复议决定不服的，可以向人民法院起诉；当事人也可以不经过复议直接向人民法院提起行政诉讼。该规定为当事人提供了行政复议与行政诉讼救济渠道，有利于其合法权益的无漏洞保护。而入境、出境管理法中关于对外国人罚款或行政拘留与对中国公民行政拘留的处罚决定，当事人如果不服，从法律救济渠道上要么只能选择行政复议救济，要么只能选择法院的司法救济，具有明显的局限性。从法律适用上来看，《行政复议法》为新法和一般法，《外国人入境出境管理法》、《公民出境入境管理法》为旧法和特别法，那么根据《立法法》规定，此种情况应当报经全国人大常务委员会决定。这种状况的存在无疑给立法、执法、司法等各个环节都带来了难题。二是集会游行示威法关于复议终局的规定表明了对公民政治自由权利的保护力度偏弱。我国集会游行示威法于
“复议终局型的广泛存在已经在事实上否定了法治国家所公认的司法最终原则，从而造成了行政权对司法权大面积的侵蚀。即便从微观角度而言，当下复议终局情形的存在也缺乏合理解释：专业性、技术性更强的商标、专利纠纷都已经全部纳入了司法审查的范围，为何技术性较弱的出入境纠纷却还可以游离于司法审查之外？作为行政机关一分子的国务院的裁决为何就具有终局性？难道说行政级别就可以成为剥夺公民诉权的正当理由？可见，行政权对司法权的侵蚀已经成为现行复议与诉讼衔接关系设置不当所造成的一大恶果。”
三、完善的具体措施
（一）选择性扩大行政复议前置范围，充分发挥行政复议比较优势
美国遵循穷尽行政救济原则将行政纠纷诉诸于行政机构先行处理，与其负责处理行政纠纷的行政机构具有很强的独立性、公正性密切相关。德国将撤销之诉和反拒绝之诉案件列入行政复议前置范围，也离不开其发达的行政诉讼类型化制度。行政复议前置制度之所以在许多国家发挥着重要作用，除了与具体的制度环境、现实国情相契合以外，更为重要的是，相对于行政诉讼，行政复议本身具有比较优势。一是在知识产权、交通、税收等专业技术性较强的领域，法官直接处理不利于事实的认定，而通过行政机关专业人员的专业知识和经验却可有效地解决纠纷。二是能够给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一。通过行政复议有利于增强层级监督效果，便于及时纠正和发现不当或违法的行政行为，从而保障法律执行的统一性。三是通过设置行政复议前置程序可以减轻法院的负担和减少当事人诉累。一方面我国当前的司法资源比较有限，通过行政复议可以彻底解决、平息一些行政纠纷，可以在一定程度上缓解法院的诉讼压力；另一方面行政诉讼虽然有较强的权威性、公正性，但从理论上说仅具有程序性意义，其处理结果并不必然体现为实质上的公正。特别是在我国，由于行政诉讼程序不健全、行政诉讼裁决周期长、法官自由裁量权过大及法官裁判独立性不强等原因，不仅行政诉讼成本高昂，而且行政诉讼所应有的公正性有时也难以体现。因此，我们有必要从立法上引导甚至明确规定在某些情况下先行通过行政复议途径处理行政争议，力争避免行政行为相对人因陷于诉讼“泥潭”而不能自拔。
具体而言，应将涉及具体行政行为合理性问题的行政争议案件纳入行政复议前置范围。其理由如下：一是符合行政权与司法权的权限分工。在现代国家中，司法权与行政权之间既相互分立又相互制衡，并各自承担着不同的职能和任务。司法权的首要价值目标是确保公正的实现，具有被动性、中立性、程序性的特点；而行政权的价值目标则首推效率，具有主动性、及时性、效率性。行政权要求行政主体在实施行政管理时，必须及时、主动而有效地做出处理并予以执行。如果允许司法权对所有的行政行为予以审查，则必然会导致司法权的过度扩张甚至滥用和专断，从而不利于秩序的稳定和公共管理事项的完成。由于行政行为的合理性涉及事实的认定、分析、判断，与司法机关相比，行政机关往往能够凭借经验与专业知识更容易做出准确的判断。因此，大多数国家仅允许司法权对行政行为的合法性进行审查，而不审查其合理性。显然，将行政行为合理性问题纳入行政复议前置范围以确定性地经由行政复议途径解决符合司法权与行权之间的科学分工。二是符合我国当前行政复议和行政诉讼相关立法现状。依据《行政复议法》第3条规定，行政复议机关负责法制工作的机构具体办理行政复议事项，并负责审查申请行政复议的具体行政行为是否合法与适当。《行政诉讼法》第5条规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”由此不难看出，我国同多数国家一样也是将行政行为合理性问题排除出司法权审查范围的。因此，将行政行为合理性问题纳入行政复议前置并不违背这一基本的立法思想。三是行政复议和解与调解制度为行政复议有效解决合理性行政争议问题提供了有力支撑。《行政复议法实施条例》已于
（二）取消纳税争议申请行政复议的限制性条件，打通纳税人权利救济之路
由于税收征收的专业性、普遍性、复杂性等特点，以自由选择为原则的日本模式在纳税争议领域采取了行政复议前置制度。虽然我国大陆地区也就相应领域实行行政复议前置，但却附加了比较苛刻的前提条件，即须在规定期限内缴清税款与滞纳金或提供相应的纳税担保，否则将不予受理行政复议申请，当事人也会因此而失去司法救济的机会。这种关于税务行政复议前置条件的规定，最早源自国务院1986年制定的《税收征收管理暂行条例》。该条例第40条规定，管理相对人与税务机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款，然后在10日内向上级税务机关申请复议。1992年出台的《税收征收管理法》中，有关纳税争议的程序要求未作改变，仍然实行复议前置主义，要求将缴纳税款和滞纳金作为复议前提；但对于纳税争议以外其他类型的税务争议改为选择行政复议制度，对罚款的争议也不再要求先行缴纳罚款。现行2001年全面修订后的征管法，与1992年的征管法不同之处在于，允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，在提供担保后申请行政复议。我国台湾地区也就纳税争议规定了行政复议前置程序，并在早期的税收立法中也有相似的行政复议限制性规定。例如1990年修正前之“税捐稽征法”第35条、1991年修正前之“关税法”第23条和“海关缉私条例”第49条等，均规定人民不服稽征机关之处分时，首须缴纳部分或全部税款、保证金或提供相当担保始得提起救济。随着台湾地区将人权保障作为税捐正义之核心内容，其“宪法”解释第224号、第321号及第439号均宣布税捐复查限制违宪。其中台湾 “司法院”释字第224号解释（
取消税务行政复议限制性条件，并不会影响税款的正常征收，反而能够经由行政复议程序加强征纳双方之间的交流、沟通，有利于缓解、消除征纳矛盾。我国税法之所以对税务行政复议设置限制性条件大致出于两方面的考虑，其一是确保税款的及时入库，其二是担心申请行政复议的数量过大使行政复议机关难以应付。其实，税收征管法赋予了对逾期缴纳税款的生产经营性纳税人有直接强制执行的权力，行政复议法、行政诉讼法也规定了复议、诉讼期间行政行为不停止执行原则。因此，纳税人并非因为申请了行政复议就获取了中止缴纳税款的权利，仍然有义务按照税务机关规定的纳税期限缴纳税款。另外，立法者担心在取消行政复议限制性条件后将导致大量的行政复议案件发生，笔者认为这种担心不仅毫无必要而且也不应该存有这一想法。税收征收具有普遍性和经常性，几乎涉及到每个市场主体的切身经济利益，征纳双方之间不可避免地会发生一些纳税争议或矛盾。行政复议作为一种法定的纠纷解决手段，其在解决行政纠纷的同时也为争议双方提供了相互交流和沟通的平台，有助于加强彼此双方的理解和有效缓解矛盾冲突，并且能够促进争议双方沿着法治的路径由对抗转向合作。
取消税务行政复议中的限制性条件，能够切实提升纳税人权利的保护水平。2001年《税收征收管理法》出台以来一直因设定了纳税人的多项权利而为税务理论界和实务界津津乐道。但不能不让人感到有所遗憾的是，该部法律虽然明确规定了纳税人依法享有申请行政复议的权利，却又设置了先行纳税或提供纳税担保的限制性条件，不仅本项权利的真实度大打折扣，而且使得诸如纳税人申请减税、免税、退税权等其他权利的实现遭遇困境。有权利则必须有救济，没有救济的权利不是权利，救济途径不畅通的权利是不完整的权利。只有取消税务行政复议中的限制性条件，才能够实现纳税人权利的完整保护，也才能够真正展现出税法的人文精神。
建议废止先行纳税或提供相应纳税担保的规定，并将《税收征收管理法》第88条修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
（三）取消行政复议终局制度，确立司法最终原则
现代民主法治国家的一个重要标志就是司法权对行政权的有效监督和控制。“为了保障行政复议的公正性，西方各国一般都确立了司法最终解决原则。”尽管美国通过确立成熟原则和穷尽行政救济原则等极力指引行政纠纷在行政程序阶段解决，但还是明确了司法最终原则以最大限度促进行政纠纷处理的公正性。日本和德国也都通过立法规定了司法最终原则。
综观我国现行的行政复议终局立法规定，其本身并不涉及到国家安全、外交等不宜由司法干预的事项，因此这些行政复议终局的设置既不符合人类的共同价值理念，也违背了我国建设法治国家的内在要求。在我国确立司法最终原则，有利于树立司法权威和强化司法权能。新中国的行政诉讼制度始于20世纪80年代初，至今已近三十年。其间在司法权与行政权的博弈中，尽管司法权呈逐渐强化趋势而行政权则不断地遭到约束、制约，但由于长期的计划经济时代造就的行政权过于强大的局面，“司法权受制于行政权已是不争的事实” 。这种状况导致了司法权缺少应有的权威性、公正性。从应然的立法层面来考察，行政复议终局、国务院终局裁决等也反映了行政权对司法权的不当侵蚀及司法权对行政权的屈从。而在立法中明确司法最终原则有助于人们形成一种极为重要的理念，即司法权应当而且能够在合理界限内对行政权进行监督和控制。另一方面，司法最终原则的确立能够使一般的具体行政行为（国防、外交等国家行为除外）进入司法审查的视野，有利于充分发挥司法权应有功能。一般来说，拥有精良技术装备和专业从业人员的行政机关是行政管理问题的专家，而法院则是解决法律问题的专家。基于此，法院通过合法性审查能够有效地判断出具体行政行为是否符合法律的规定，并且能够以较为中立的裁判者角色通过公正的司法程序使行政争议双方当事人的主张得到充分的陈述、申辩，从而确保程序正义的实现并进而促进实体正义的实现。
司法最终原则不仅为实现公正提供了最后一道“保护网”，而且有助于增强行政复议裁决的公正性。从行政机关的角度上看，我国的行政复议制度实际上是一种行政系统的内部监督制度，并且在绝大多数情况下体现为层级监督性质。通过行政复议，行政复议机关能够及时发现、纠正原具体行政行为存在的瑕疵。但与此同时，因为行政复议机关一般是被申请人的上级机关甚至在有些情况下行政复议机关就是被申请人，其与被申请人之间不可避免地存在着一定的利害关系。我国行政复议机关的这种非完全中立性特征在一定程度上给行政复议申请人带来了不公正的印象。在既有的行政复议体制下，如要消除或减轻行政复议的外在非公正性，有必要确立司法最终原则，一方面给予行政复议申请人请求司法救济的机会，另一方面为中立的第三方――法院预留对具体行政行为实施司法审查的可能性以促进行政复议裁决的公正性。“由于司法审查的存在对行政人员产生一种心理压力，可以促使他们谨慎行使权力。”特别是在当前各级行政机关广泛和深入推行行政执法责任制的情况下，司法审查的潜在可能性客观上能促使行政复议机关不得不慎重地对败诉风险进行评估。客观地说，我国的依法治国之路走到今天，其所取得的成果反映在行政机关最直接的表现就是从来没有像现在这样担心败诉，因为行政败诉不仅仅是行政机关及其领导人“丢面子”的事，更重要的是败诉可能会对某一方面的行政管理事项带来极大的负面影响，甚至可能会导致现行政策的失效或废止。因此在司法最终处理的前提下，行政复议机关审理案件时一般不会出现有些人所担心的“官官相互”现象，而是会严格依照法律规定进行合法性与合理性审查，从而使行政复议裁决的公正性大大增强。
建议修改《行政诉讼法》，明确司法最终原则。建议取消《行政复议法》第14条和30条、《集会游行示威法》第13条、《公民出境入境管理法》第15条及《外国人入境出境管理法》第29条中关于行政复议终局和行政裁决终局的规定。
注释：
黎军：《行政复议与行政诉讼之关系辨析》，载周汉华主编《行政复议司
法化：理论、实践与改革》，北京大学出版社2005年第1版，第327页。
沈福俊：《论“穷尽行政救济原则”在我国之适用》，《政治与法律》2004
年第2期，第133-134页。
张文显著：《法哲学范畴研究》（修订版），中国政法大学出版社2001年
第1版，第335页。
张文显著：《法哲学范畴研究》（修订版），中国政法大学出版社2001
年第1版，第346页。
[法] C.L.孟德斯鸠：《论法的精神》上册，（中译本），商务印书馆1961
年版，第154页。
王雪梅：《司法最终原则――从行政最终裁决谈起》，载《行政法学研究》
2001年第4期，第22页。
[美]汉密尔顿、杰伊、麦迪逊:《联邦党人文集》,商务出版社1992年
版,第400页。
章志远：《我国行政复议与行政诉讼程序衔接之再思考》，载《现代法学》
2005年第27卷第4期，第84页。
熊伟、刘剑文著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年第1版，
第488页。
黄俊杰著：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年第1版，第
7-8页。
熊伟、刘剑文著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年第1版，
第487页。
沈福俊：《对行政复议的司法监督：现实问题与解决构想》，载《法学》
2003第12期，第39页。
胡肖华主编：《权利与权力的博弈》，中国法制出版社2005年第1版，
第58页。
王名扬：《美国行政法》（下），中国法制出版社1995年版，第566页。
文章来源：中国宪政网 发布时间：2009/7/2