内容提要    美国法律界力图理清征收和征税的关系。征收和征税的理论基础是一致的，都是为了公共目的而剥夺公民财产。征税针对多数人，而征收针对具体的少数人；征收导致公民承受不合比例的负担，而征税不是；征收针对可分离的财产，而征税针对总量财产。美国联邦最高法院非常谨慎地将征收规范适用于征税。

关键词    征收  征税  关系  区分  适用

 

Rules of Relationship between Taxes and Takings ,and Their Application in America

Abstract   American jurists have been trying to explain the relationship between taxes and takings. The foundation of taxes and takings is consistent, both are exercises of the sovereign power over individual property. Taxation operates upon a community or upon a class of persons in a community , the exercise of taking operates upon an individual or class of individuals; Takings impose disproportionate share of the burden,but taxes do not; Taking is the deprivation of specific assets, but taxation reduce owner’s general property. The American Supreme Court applied taking clause to taxes with caution.

Key words  Takings  Taxes  The Power of Eminent Domain  Relationship  Application

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现代国家必须依靠征税才能运作，这是不争的事实。一位美国律师调侃着指出：人的一生只有两件事情确定无疑――那就是纳税和死亡。除了征税之外，国家还有另一种取得公民财产的方式，那就是征收。征收和征税是什么关系？美国宪法第五修正案规定：“不给予公平补偿，私有财产不得因公用目的被征收。”第十四修正案的规定与此类似。美国法上的征收和公平补偿相随，而征税却并不如此。如果不区分征收和征税，政府必定瓦解无疑：国家不得不将全部的税收用于履行自己的补偿义务。如此以往，就只能“国将不国”。 美国联邦最高法院反复声明：“征收条款的目的就是禁止政府强迫部分人独自承受公共负担――按照公平和正义原则，公共负担应该有全体人民承担。”因此，征收不是征税，征收规范一般不适用于征税。

但问题肯定没有如此简单：如果一种征收只要贴上“征税”的标签就可免于补偿义务的话，国家的征税权就有可能滥用。加利福尼亚大学教授卡尔文·梅西举了一个非常夸张的例子：如果对某人（比如比尔盖茨）征收100%的所得税，是不是也不违反征收规范呢？这显然让人无法接受。

如果区分的意义毋庸置疑的话，如何区分才是关键，但区分的技术问题却应了一句中国的古话：“斩不断，理还乱”。沃尔特·百隆和哈里·卡尔文教授曾经无奈地表示：区分征税和没收性征收“比人们想象的要难得多。如果强制性因素使征税和慈善极易区分开来，用同样的方法区分征税和征收则显得笨手笨脚。”梅西教授干脆直白地道出其中的无奈：“在征收和征税之间没有清晰的界限”。

理论界如此，司法界对此也讳莫如深。1819年，负一世盛名的首席法官马歇尔在麦卡洛克诉马里兰州(McCulloch v. Maryland)一案中表示：“限制征税权滥用的规则只能在政府的结构中寻找。”马歇尔的言下之意是：对征税的不满只能寄希望于选出来的代表废止税法，无法通过司法审查的途径救济自己的权利。无独有偶，密歇根州首席法官托马斯·库里有意无意地应和了马歇尔的观点：“征税权在强制力上如此无限，在范围上如此宽泛，除了要受到自由裁量权行使的一般限制以外，法院几乎无法冒险地宣称它要受到什么限制。”但与马歇尔不同的是，库里认为，如果征税走得太远，几近于没收时，公民在政治途径之外，仍可寻求司法救济。

技术上的难度不是退却的理由。曾任芝加哥大学法学院院长的索尔·雷五墨教授曾不无悲壮地指出：“所有征收的理论都应该解释，或者，至少要努力解释，为什么征税――当然不予补偿――和征收补偿理论不存在根本的冲突。”梳理美国法学界对该问题的探索，绕有兴味。

 

一、征收和征税在理论基础上的同质性及其适用

 

有关征收和征税关系的讨论，最早可追溯到十九世纪晚期和二十世纪初期。这一时期的美国学界和实务界并不将征收和征税看成对立的两端，而是更多地关注征收和征税的相似性。

最早集中阐明征税和征收关系的案件是人民诉布鲁克林市长（People v. Mayor of Brooklyn）案。该案发生在南北战争前的1849年，是纽约上诉法院审理的案件。布鲁克林是纽约的一个区。该区议会（common council）于1848年通过了一项法案（charter），基本内容是：该区准备美化、升级辖区内的一条林荫道，费用为2039025美圆。为筹措该笔费用，该区对可能的受益土地所有人征收专用税（assessment）。市民认为该法案违反宪法第十四修正案中的征收规范。纽约上诉法院经审理后认为：“找不到一种简便的方法在两种剥夺私人财产的行为之间划一条线。……两种行为的原则在某种意义上交融在一起。两者都是在私人财产之上的主权行为的行使，在两类案件中，都推定个人得到或事实上得到等额的回报。”该案件的判决理由在随后发生的格里芬诉布鲁克林市长案（Griffin v. Mayor of Brooklyn）中得到呼应：“征收权和征税权实质上都建立在同一基础上。私人财产被征收后，个人都得到了某种途径的补偿。金钱也是财产。征税也是为了公用，纳税人得到，或预计能得到公平补偿，这些补偿就是政府保护他的生命、自由和财产，他的财产价值也因为政府使用征税得到的钱而提升。当国家征收私有财产后，要支付特殊的补偿。”在上述两个案件中，法院最后都判决法案不违反宪法第十四修正案中的征收规范：当事人并没有因为专用税的征收而减少财产，反而从城市改造中得到了超额回报，因此，专用税法案是合宪的。

库里将征收和征税的区别归纳为程度不同，而不是种类差别。也就是说，征收和征税实质上都建立在同样的基础之上，都暗含着：为公用目的征收私人财产，都必须补偿。但两类案件中的补偿有所差别。当为了公用目的以征税的名义征收金钱时，纳税人得到，或预计能得到公平补偿――这些补偿就是政府保护他的生命、自由和财产，以及政府提供的公共便利，他的财产价值也因为政府使用征税得到的钱而提升；（纳税人得到的）这些利益使个人负担正当化。

正因征税和征收在性质上相似，因此，在许多情形下，政府不能以征税的名义逃避补偿义务。当政府以征税的名义征收公民财产，公民明显得不到对等利益时，“征税”就构成实质意义上的“征收”，法院可以适用征收规范判决其违宪。这一理论在南北战争后，被广泛地适用到专用税案件。

专用税是针对在公共设施或市政改造中受益的财产征收的一种税。简单地说，政府兴建公共工程，比如拓宽道路，道路两旁的不动产由此升值，不动产的所有人获得的利益比一般纳税人获得的利益多。政府按照一定的方法计算出这些不动产所有人获得的特殊收益，然后按照比例征收专用税。

依据这一原理判决专用税违宪的最早案例是诺伍德诉贝克案（Norwood v. Baker）。1898年，俄亥俄州汉密尔顿（Hamilton）县诺伍德（Norwood）镇为了延伸爱温湖大街（Ivenhoe），征收了贝克的土地。按照俄亥俄的法律，由一个陪审团对贝克土地的价值进行了评估，支付了2000美圆的补偿。但最后测算出贝克应支付2218.58美圆专用税。在该案中，诺伍德（Norwood）镇承认在征收专用税时，没有考虑到贝克从城市改造中的获利多少。联邦最高法院认为：“专用税的基础是：应纳税财产从公共工程改造中获取了特殊的利益，因此，财产所有人事实上不应支付超过其从不动产提升中所获利益的任何东西。……对私有财产所有人征税以支付公共不动产改造的费用，数额实质性超过了纳税人从中获得的特殊利益，超过得如此之多，是掩盖在征税条款下的没有补偿的、对私有财产的公用征收。”

今日美国学界集中关注两者相似性的学者已日渐稀少，但并未绝迹。芝加哥大学法学院教授理查德·爱泼斯坦所持观点与库里非常接近，甚至有学者将爱泼斯坦的观点理解为库里学说的现代版。爱泼斯坦认为，“（征收和征税之间的）差别全在于细节和技术，而不是基本原则……两者都是剥夺公民财产的机制。”他认为，为解决补偿问题而对征收和征税作“僵硬的分类”是不明智的，坚持“征税和管制都是征收的形式，对其它征收适用的原则同样适用于它们。”

 

二、区分征收和征税的规则及其适用

 

既然征收和征税在基础上没有区别，就必须从别的角度区分征收和征税：如果在所有场合都不区分征收和征税，就意味着政府不得不向每个纳税人说明他们得到了与其纳税等额的利益。一旦政府不能如此，法院就会被诉讼淹没。

十九世纪末期以来，法官一般从征收对象的广度来区分征收和征税。“征税针对某一共同体或者共同体的某一阶层，而且通常按照比例的规则。征收权针对某一个人，而且不论从其他个体、阶层那里征收的数量和价值。”征税针对共同体中较多的人，要求公民按照比例缴纳；而征收则将负担集中在一个或几个公民身上，因为公共工程的改造需要他们的财产。库里对这一观点有过完整的阐述：当国家因为主权意图需要公民财产时，就可以不顾所有人的意志，以征收权或者征税权的名义剥夺公民财产。但两类案件有一个关键的区别。当财产在征收权的名义下被征收时，一个特殊的术语叫“征收”――公共利益有特殊的需要，政府采用强制买卖的程序取得所有人财产。但征税建立在这一基础上――让人民按照平等原则，按比例负担公共需要，即政府负担由所有按公平原则应该承受的人按比例承受。简单地说，征税是对较大范围的人口施加负担，同样范围的人口从税收的使用中获益；而征收则是对一个财产所有人或一些特定的财产所有人施加负担，从中受益的公民则不单是这些财产被征收的人。

但上述标准不足以将所有的征税从征收中区分开来。于是，库里在上述标准的基础上发展出了区分征收和征税的第二步标准――公平比例标准： “如果负担按比例加在所有按正义原则应该承担的人身上，就不存在征收，反之，则构成征收。”法院经常使用象“正义”、“平等”或者“公平比例”之类的词来决定征收一种税是否需要补偿，如果一种税明显使纳税人承受不成比例的负担，就构成征收：

通过征税拿走公民的钱和为公用目的征收私人财产，是两件不同的事情。的确，两者都是运用权力，为公用目的拿走个人财产，在这一点上并无二致。征税是从个人那里拿走金钱，（数量）按照个人应该公平负担的公共负担份额和比例，并推定个人也从政府那里得到等额的利益。运用征收权，为公用目的从一个人或许多个体那里征收财产，不仅拿走了他或他们应该承受的公共负担比例，而且拿走了与其应承担的负担比例不同甚至更多的财产，因此，按照正义原则和宪法的必要性条款，应予补偿。

上述区分方法被法院适用在税率过高的案件中，其中，玛涅诺公司诉汉密尔顿案（A. Magnano Co. v. Hamilton）最为经典。该案中，汉密尔顿市对黄油替代品征收每磅15美分的消费税，按当时黄油替代品能卖出的价格，这将使黄油替代品的生产商几乎无利可图。但对出口到其它州的黄油替代品则免于征收消费税。该税种的目的是刺激黄油替代品的出口，缓解华盛顿州黄油替代品的过剩现象。主要从事州内黄油替代品销售的玛涅诺公司认为，虽然自己应尽义务重振经济秩序，但该税显然超过了自己的承受能力，自己承受了不成比例的负担，且没有得到政府提供的与纳税额等值的服务。经过一系列程序，黄油替代品生产商玛涅诺公司诉请最高法院审查法案的合宪性。最高法院认为，“如果一种征税法案极其武断，人们从其实质效果观察，只能认为这已经不再是征税，而是为宪法所禁止的其它权力的行使――对财产的没收，就违反宪法第十四修正案，构成没有补偿的征收。”

该案件之后，陆续有一些纳税人以税法规定的税率太高为由，诉请最高法院对征税做合宪性判断。但迄今为止，无一胜诉。最晚近的判例是卡蒙威尔斯·爱迪生公司诉蒙大拿州案（Commonwealth Edison Co. Et Al v. Montana Et Al.）。爱迪生公司是一家开采煤炭的公司，按蒙大拿州的开采税法案，该公司要按照合同销售金额的30%缴纳开采税。该公司认为该税给自己施加了不成比例的负担――公司没有得到相应的利益，要求最高法院判决该法案违宪。但最高法院认为：“税不是专为利益服务的。……它是分派政府负担的方法。”

 

三、征收和征税区分规则的晚近发展：“可分离”标准的提出及其适用

 

也许是看到了传统的标准在区分征税和征收时相形见绌，著名的税法学者沃尔特·百隆和哈里·卡尔文教授设想出一个高度形式化的规则区分征收和征税。他们认为，征税指向公民个人的全部财产，即总量意义上的财产，而征收则指向具体的财产，即可分离的财产。当然，上述两位学者并没有将自己的观点绝对化，而是理性地认识到了形式区分的先天不足：

“但在一些场合，该规则无法将征税与征收区分开来。税收太高了，纳税人被迫处分自己的具体财产，或者为了履行纳税义务直接将财产交给政府。……的确，革命体制有时用100%的纳税公式作为征收的有效方法。”

但令人欣慰的是，征税100%的情形在美国从未发生，百隆和卡尔文观点的软肋尽管很明显，但从实践的角度看，从未遭到攻击。两位学者1973年提出这一观点时，尚无先例支持，这种形式化的区分规则很大程度上来自学者的玄思。但20多年后，1998年，联邦最高法院对东部企业诉阿波菲尔案（Eastern Enterprises v. Apfel）的判决佐证了百隆和卡尔文的形式化规则。

根据美国《煤炭行业退休人员医疗福利法》，煤炭企业（包括本法颁布以前的煤炭企业）应缴纳社会保障税，以支付煤炭工人退休后的医疗和福利。东部企业原是一家从事煤炭行业的企业，但在该法律实施以前几十年就已退出该行业。但议会仍要求东部企业为过去的员工缴纳5千万到1亿美圆的社会保障税。东部企业认为这一行为构成征收，违反美国宪法第五修正案。该案最后以5：4的比例认定该法违宪，但理由却各不相同。

奥康纳法官书写多数人意见，认为该法律构成征收。肯尼迪，发表协同意见支持判决结果，但拒绝援引征收规范，因为该法“没有剥夺或者改变某一具体财产的利益。该法仅简单地施加义务。”肯尼迪还对这一观点做了长长的引申，认为最高法院总是“小心翼翼，不忽略被征收财产的可区分性。”当然，肯尼迪投票认为该法违宪，他认为过度地溯及既往适用规范违反正当程序规范中的实体性正当程序条款。布雷耶，不同意三位法官的观点，同意肯尼迪的意见：征收规范仅是针对“具体的有形财产或知识产权的利益”，本案件中争议的法律“并不涉及具体有形财产或知识产权的利益，而是一种给付金钱的一般义务。”布雷耶认同肯尼迪本案最适合适用的规范是实体性正当程序的观点，但认为本案中争议的法律满足该标准。他更进一步强烈地暗示“征税永远不能是征收”：“如果政府简单地命令A给B支付金钱，该规范（指征收规范――作者注）可以适用，但是，如果政府简单地命令A给政府支付金钱，该规范不适用，因为此时是税。”

观察法官的判决理由，我们还可以发现另一个微弱的多数派：征收针对的是具体财产，即从总量财产中可以分离的财产。征税针对总量财产，是政府运作成本的分配。

该案件判决后，耶鲁大学法学院的托马斯·美林教授对最高法院以往的征收案件进行归纳，他发现：最高法院一直以来将征收规范的适用范围都局限在“分离的财产”上，这些财产包括： (1)按照公认的财产理论为原告所持有的有价值的客体（比如，一个建筑，一份租约，地役权，等），（2）经济行为人频繁创造、交换或实际占有的，被公认为与相关共同体区别的财产。

美林教授还对最高法院的立场进行了演绎，“一般分配正义中，几乎没有征收规范适用的可能性”，最高法院的这一立场，对“将征收规范限制在传统的轨道上”有所裨益，“征收规范不适用于征税或者分配政府花费的立法。”

 

四、无奈的妥协：法院将征收规范适用于征税的谨慎态度

 

尽管法院和学界确立了一系列标准，力图将征税和征收区分开来，但技术上的难度使法院经常望而却步。在美国现行税制结构中，如果将征税完全涵摄在征收概念的射程中，或者将征税看作与征收概念完全无涉的领域，就会导致“要么没有征税合法，要么所有的征税合法”的窘境。法院最稳妥的做法当然是在两者之间寻求合理的平衡。但如果不能找到最佳的平衡点，法院宁可判决征税合宪。这是一个宁左勿右的立场：爱泼斯坦认为违宪的大部分征税行为，都被法院判决为合宪。

从技术上看，如果说区分征税和征收标准的第一步，即判断针对多数人还是针对少数人尚属容易的话，要衡量纳税人是否承受了不合比例的负担则难上加难，“法官几乎不可能衡量纳税人的纳税数量和得到的利益数量之间的比例关系。”在判断不了的情形下，根据合宪性推定原理，只能认定征税合宪，不违反征收规范。“可分离” 标准作为区分征收和征税的形式化规则，其理论上的软肋已如前述――它甚至阻止不了税率为100%的征税，联邦最高法院也仅以微弱多数印证这一理论。

除了这一技术上的原因外，美国宪法的分权结构也限制了法院的腾挪空间。征税是议会本来的职能，美国宪法在授予议会征税权时，赋予了其宽泛的裁量权。如果让法院去确定纳税的主体、客体和税率，不仅力所不逮，且会将法院卷入政治的旋涡。因此，除极端的情形外，美国宪法第五修正案和第十四修正案包含的征收补偿规范并不限制宪法授予给议会的征税权。国会有权“规定和征收直接税、捐税、进口税和其他税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利。”一般意义上的征税权是绝对的。的确，对征税权的唯一限制就是对政府权力的一般性限制：一项税收制度如规定对白人和黑人，对女人和男人征收不同的税，将被攻击为违反平等条款。但如果征收同样的税，哪怕是很高的税，就不易受到攻击。针对报纸的特殊税种将被攻击为限制表达自由。“征税权放在（宪法的）一个房间，而征收权在放在另一个房间……对一个权力的限制不适用于对另一个权力的限制。”

联邦最高法院将征收规范适用于征税，并判决征税依据违宪时，总有这样一段话：“该税如此武断，迫使人们得出这样的结论――这不是征税，而是掩盖在征税条款下的没有补偿的征收。”自诺伍德案以来一直如此。这似乎也在暗示：本来意义上的征税不受征收规范约束，利用征税权掩盖，剥夺公民财产，这已经不再是征税，因此有征收规范的适用空间。由是观之：美国宪法中的征收规范只有在极端情形下才对征税有约束力，或者说，美国宪法中的征收规范对征税有弱拘束力。

文章来源：中国宪政网 发布时间：2010/6/14