纳税基本义务的宪定价值及其规范方式
关键词：纳税义务 基本义务 宪定价值 规范方式
引言
权利和义务作为法理学的一对基石范畴，二者在法学体系中理应居于同等位置。如果将义务理解为对权利的限制的话，基本权利被宪法确定本身就是被限制，基本权的限制就是确定权利界限，即所谓基本权的内在界限。可以说，基本权利的确定与基本权利的限制之间遵循二律背反的逻辑。黑格尔从自由与规范的关系中理解法，其所谓“一切定在，只要是自由意志的定在，就是法。”即试图将自由的超越性和规范的必然性结合在一起，强调人的自由又强调对自由的规范限制。因此，在理论逻辑上，基本权利宪法规范的确定即意味着基本权利的内在限制。正如基本权利之保障经由宪法才能被得以证立一样，这些保障的诸种界限也可以独自在宪法中找到其根据。实际上，如果以国家导向的价值属性观之，基本义务是平行于基本权利的独立概念。即基本义务并非基本权利镜像式的对应物，如将其仅仅置于基本权利规范体系之内，有可能影响基本义务的存在价值。相较于“基本权利限制论”，“基本义务独立论”或更能反映我国宪法规范体系下公民基本义务的本质。在本质上，公民基本义务以公民为主体，以国家为作用对象，以共同体的建构与维系为目标，体现为一种在个体认同的基础上为共同体奉献、牺牲的精神，具有明显的团结属性，它完全独立于基本权利规范体系，并与后者处于同等的宪法位阶。不同于基本权利，基本义务标志着公民与国家不同的身份关系，有其独特的逻辑结构和话语体系。因此，宪法学上的基本义务理论具有独立的规范基础和重要的学术价值。
我国宪法文本中是否存在纳税基本义务？纳税基本义务的正当性是否立基于纳税人的同意？纳税基本义务宪法保留有何重大现实意义？应当说，这些问题在我国法学理论上仍存在模糊认识，有必要探讨形成基本理论共识。不仅如此，由于对纳税基本义务宪法规范认识上的误区，导致税收法定始终被定位于法律原则而不是宪法原则，未能成为宪法规范。因而《立法法》税收法定条款并不具有宪法基础，税收行政立法长期得到体制上的认同。
一、纳税基本义务释析
（一）基本义务基于国家法律而存在
根据自然法学派的立场，人权对应的是自然人――具有普遍性的道德主体；而宪法规范所确立的基本权利则涵摄特定法律主体――公民。自然人的人权是先于国家而存在的伦理性的应然权利；而公民的基本权利则是国家通过宪法所确认的法定权利。相应地，义务也分为自然人的义务与公民的义务，自然人的义务与人的自然权利相伴而生。因此，自然人的义务与人权一样先于国家而存在，是人的一种道德义务。只要一个人的行为不侵犯别人的自由就可以了，对自由的唯一限制就是不能侵犯别人的自由。这可以被认为是为了自由而限制自由的一种对自由的自然义务。并且，这种义务通常只存在于自然人之间。如果说，自然人的义务作为自然权利的伴生物先于国家而存在，而公民的义务则是宪法和法律规定的结果。由此可见，义务原初属于道德伦理范畴，经过国家法律的确认才具有了法律属性，公民的法律义务由此超越了道德界限。因为，自然义务解决的是自然人之间的权利冲突，而法律义务则主要协调公民与国家之间的权利与权力的紧张关系。根据德国传统的实证宪法学说，国家先于宪法而存在，而公民的基本权利和基本义务皆为宪法规定的结果。公民的基本权利并非先于国家及法律的自然权利，其唯有归于国家法律秩序中始被确保。公民的基本义务也同样对应于国家而存在。正如卡尔・施密特所言：基本义务不是普遍的人类义务，而只是国民或臣民的义务，换句话说，是那些处于国家权力范围之内的人的义务。基于耶利内克的“身分理论”（status theory），基本义务表现为公民的被动地位，个人的自我决定乃至人格被排除。阿列克西认为耶利内克的被动身分意味着，个人受制于国家诫命与禁令，处于国家诫命与禁令（整体）之下，居于臣属地位。很显然，作为一种法律义务，纳税基本义务不是自然状态下自然人之间的义务，而是公民承担的对应于国家的义务，是国家产生以后通过宪法确立的法律义务。
（二）纳税基本义务不具有道德属性
从自然人的道德义务到公民的法律义务并未实现义务的道德祛魅，法律义务仍杂糅着道德戒律。区别道德义务与法律义务的目的在于，如果属于纯粹的道德义务，就不能通过法律的手段加以强制，但可以通过其他手段来规训。尽管宪法所确立的某些基本义务已经超脱了道德范畴，但不能说凡宪法所规定的基本义务就不再具有道德内涵。“道德律”是存在于所有基本权利之中的内在界限，即自由的内在的、伦理的界限。在实定法上，道德义务可以被法律文本所规定，被确认为至少是形式上的法律义务。如1795年法国宪法规定的维护自由平等及所有权、尊重他人等基本义务即富于道德色彩。马岭教授认为，我国宪法文本中公民基本义务条款的政治性和道德性的色彩过于浓厚，法律性不强，因此，关于公民的基本义务，只应保留公民遵守法律、依法纳税、依法服兵役的义务。其他公民的基本义务都应当从宪法文本中删除。德国学者冯・海尔德（J・Von Held）也认为，义务类型应当限于服从法律所规定的义务，只包括纳税义务与兵役义务。笔者基本赞同此观点，不过值得注意的是，不同于一般的法律义务，基本义务的较强伦理性是由基本权利的内在伦理性决定的。如果说基本义务相对于基本权利并构成对基本权利的限制，那么很难将宪法中基本义务的伦理因素排除。诚然，宪法义务的伦理性不能被泛化，否则会使公民承受不堪承受之重。也就是说，宪法义务的伦理性只能基于宪法规范之上，是基本义务规范涵摄的而非无端附加的。
（三）纳税基本义务之宪法化
纳税基本义务作为法律义务若被赋予伦理意涵（如与某种特定的价值如爱国、诚信相比附），会导致纳税义务主体的双重负担，也削弱了宪法纳税义务条款的规范性。因此，对于制宪者而言，公民基本义务在宪法中的确定应当遵循“最谨慎原则”，仅当那些被确证为对于国家存续来说是正当且必不可少的公民义务才能成为基本义务。“正当”与“必要”成为公民基本义务的基本要求。纳税基本义务不但符合上述要求，而且在冷战后世界相对和平时期，公民的纳税义务显然已经取代服兵役的义务而居于基本义务的首要地位，从而成为各国宪法创制过程中普遍首选的基本义务。
二、纳税基本义务宪法规范的意涵
在世界范围内，“纳税义务”的规定最早出现在1795年法国宪法。而后在社会国理念的指导下，1919年《魏玛宪法》首次以“基本义务”形态规定了纳税义务。对比这两个时期的公民纳税的宪法义务，前者的价值取向往往涉及国家之建构与维系，后者则是在国家干预社会的背景下，为了保障全体公民“免于匮乏的自由”而向部分公民所进行的征课。我国历史上首部宪法即1908年《钦定宪法大纲》仿照1889年《日本帝国宪法》，规定了“臣民的纳税义务”，民国时期宪法予以承袭。中华人民共和国成立后的1954年宪法、1982年宪法均规定了公民的纳税义务。
（一）纳税基本义务的宪法效力
在规范意义上，纳税义务应当是宪法上的基本义务还是法律上的普通义务，在学界始终存在一定的争议。张翔教授认为，我国现行宪法第二章标题为“公民的基本权利和义务”，并没有使用“基本义务”一词。易言之，宪法规定的只是公民的义务而非公民的基本义务。由此可以推论，宪法上的纳税义务不是基本义务，只是法律义务。笔者认为，这一认识存在误解。首先，现行宪法第二章标题“公民的基本权利和义务”没有提“基本义务”是基于汉语的表述习惯，即通常在并列的两个概念前的定语往往同时修饰这两个概念，以确保表述更加简洁。因此，“基本权利和义务”中的“义务”前实质上包含“基本”两字。其次，基于我国传统宪法权利和义务一致性的观念，公民的权利与义务具有价值上的同等地位。这恰恰证明与基本权利并列的必然是“基本义务”。我国宪法学界多年来也一直沿用“基本义务”的提法。就纳税义务而言，宪法所确立的纳税义务作为基本义务具有不同于一般法律义务的规范效力和本质特征。前者是后者的规范渊源，而且具有比后者更高的规范效力。纳税基本义务的规范内容与价值意涵来自于宪法的创设，而其“义务范围需要法律来说明，效力来自实在法的规定”。前者确立纳税义务的原则，是纳税“基本义务的核心决定”；而后者设计纳税义务的规范，是纳税义务的“技术性、细节性的规定”。前者的救济方式是违宪审查，而后者的救济方式是行政诉讼。苏永钦教授认为，当宪法和法律都规定纳税义务条款时，宪法的纳税基本义务的规定具有独立的、更高的规范效力。此时宪法规定的纳税基本义务不应被视为对财产权的限制，因为宪法义务虽经由法律规定才能具体化，但基于宪法的具体化不等同于宪法权利的限制。其作为义务的强度已经超出一般基本权得限制的范围，不能再用一般的“限制的限制”的各个原则来框限。因为纳税义务满足国家整体的预算需求，不可能像限制特定权利一样要求其以特定公共利益来合理化。因此，不存在比例原则所要禁止的“限制过度”问题。也就是说，只有宪法公民权利的法律化，才会有对限制公民权利的法律进行限制的问题。而如果认同纳税义务宪法规范的独立性和更高的效力，就不存在“限制的限制”，也就不存在比例原则的适用。
（二）纳税基本义务“基本性”的界定
关于如何界定义务的基本性。王世杰在其《比较宪法》中指出，基本义务的“基本”，是指这些义务乃制宪者认为任何个人所不可缺少或不可免除。但这一观点较为笼统，不够明确。有学者认为，公民基本义务的判断标准在于：基础性（为其他义务的基础）、派生性（派生其他义务）、最重要性（是义务中最重要的部分）、稳定性（不能轻易变更）。笔者认为，纳税义务被确立为基本义务包括两个维度。一方面，基本义务的确立取决于其与基本权利的相关性。若把纳税看成公民财产的社会性义务，纳税义务成为基本义务就在于其直接对应公民的基本权利――私有财产权。当然，只有与基本权利存在最密切联系、对基本权利有最重大影响的义务才是基本义务。纳税义务无疑与公民财产权的联系最为密切，直接作用于公民的财产权，征税被界定为“合法侵权”，其结果可能导致公民财产权的巨大减损甚至丧失。另一方面，从基本义务与国家权力的对应关系上，只有那些对于国家存续必不可少的义务才能成为公民的基本义务，即公民的基本义务是公民对国家承担的维系国家安全和秩序的基础性义务，其“关涉政治共同体的共同利益和所有国民的生存”。以各国普遍确认的依法纳税和依法服兵役的义务为例，前者攸关国家的存亡，后者维系国家的存续。因此，与其他义务相比，上述两种义务更具有“基本性”。纳税义务作为公民的基本义务，在传统自由主义国家如此，在现代福利国家更甚。因为，政府公共服务职能越扩充，国家就越依赖于税收。
有学者认为，“基本义务”与“宪法义务”并无区别，“基本义务”是一个形式意义上的概念，凡上升到宪法层面的公民义务均属“基本义务”。但笔者认为，基本义务与宪法义务虽然具有高度的相似性和重合度，但二者仍有差异，前者注重义务的价值基础性，后者关注义务的宪法规范性。基本义务不一定成为宪法义务，公民的基本义务不一定都被宪法明文规定，例如美国宪法并未规定纳税基本义务，但不能否定美国纳税义务的基本性。另一方面，宪法义务未必具有“基本性”，例如我国宪法规定的公民计划生育的义务。实际上，公民基本义务在宪法上存在明示和默示两种表现形式。例如，德国基本法中并未明文规定纳税基本义务。但可以从“财产权之社会义务”中间接导出。当然，德国对此也有不同的看法，有学者认为，“财产权之社会义务”仅构成对基本权利的限制。纳税义务究竟属于宪法上的基本义务，还是仅构成对基本权利的限制，两者的价值取向有所不同，前者基于义务本位，强调公民对国家的给付，其具有规范效力；后者基于权利本位，强调公民财产权的外在限制，不具有规范效力。然而，在凯尔森看来，规范即具有效力，规范的存在与效力实际是同一个问题，效力是规范的“特殊存在”。而且规范是在法律体系内部被创制的，一个规范的效力并非来源于实效或事实，而是赋予其客观法律行为意义的另一个更高等级的规范，最终溯源自基本规范。由此，如果纳税义务可从财产权之社会义务”规范中推导出来，那么其当然具有规范效力。
（三）纳税基本义务在宪法中的存在形式
纳税基本义务往往会以宪法默示的形式出现。世界上大多数国家的宪法并未规定公民的纳税义务。在已知的156部宪法中，规定公民纳税义务的宪法仅为52部，占宪法总数的33%。究其原因可能相当复杂。有的国家受制于该国的制宪观念，如在古典自由主义理念的支配下，美国宪法完全不规定公民的基本义务；有的国家基于国内的历史教训，如鉴于纳粹时期公民义务中心主义，德国《基本法》也不再系统规定公民的基本义务，只是在规定公民基本权利的同时，附带规定对公民基本权利的限制。有的国家作为曾经的殖民地，其宪法绝大多数为派生宪法，其是否有纳税义务的规定取决于宗主国宪法。可见，宪法是否规定纳税基本义务受到各国制宪理念及历史背景的影响，差异性明显。
另外，纳税基本义务是否在宪法中规定还受制于一国的经济体制和社会制度。在资本主义国家的148部宪法中规定公民纳税义务的有50部，约占34%；在社会主义国家的8部宪法中规定公民纳税义务的仅为2部，占25%。实际上，新中国建立后的四部宪法也并非都规定了公民的纳税义务。1954年宪法第102条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，但1975年宪法与1978年宪法对公民纳税义务却没有规定。而1982年宪法第156条则恢复了1954年宪法第102条的规定。由此可见，新中国的先后四部宪法对纳税义务入宪的立场是不一致的，这主要是由制定宪法时国家经济体制所决定的。建国之初，我国国民经济结构发生了深刻变化，国营经济、私人资本主义经济、个体经济、国家资本主义经济、合作社经济都得到了发展。当时正处于多种所有制形式并存的状态，私营资本在国民经济中占据重要的地位，所以规定公民纳税义务具有一定的现实性。而1975年宪法和1978年宪法之所以取消了公民纳税义务的规定，是因为当时奉行单纯的公有制体制，私有经济被彻底取缔，私有财产（至少在理念上）被绝对禁止。产权与国家的彻底整合决定了国家没有征税的需求，因此没有必要在宪法中规定公民的纳税义务。这也充分印证了纳税义务必须基于纳税人的私产自治，以国家与社会二元化为前提，以经济自由为基础。在绝对公有制体制下国家是财产的唯一所有权人，国家对自己的财产毋庸征税。1982年宪法是以1954年宪法为蓝本起草的，而且当时正值改革开放初期，经济体制改革已经冲破了绝对公有体制的禁锢，从农村到城市的承包责任制，使得人们开始正视私人财产。因此，1982年宪法公民纳税义务的规定并不是对1954年宪法的直接承袭，而是基于国内经济形势的重大变革的时代背景。而后，随着市场经济的转型，非公有制经济的发展，财产的充分私有化。由此，逐渐夯实了现行宪法中纳税基本义务的经济基础。
三、纳税基本义务宪法规范的价值
（一）从义务先定到权利本位
纳税基本义务的宪法限制性功能的前提是宪法的形成性功能，宪法对国家的限制功能需建立在国家的形成及自我存续基础上，而税收无疑是国家形成和存续的保障。因此，税收似具有一种“先义务”的性格。税收乃公共服务的对价，权利立基于税收成本。因此，在实证法意义上纳税义务先定。然而，税收义务先定可能构设了纳税人财产权利的陷阱。德国基本法不承认公民在国家之前存在一种概括性的义务，而仅存在由法规所产生的、个别性的、列举性的基本义务。如果认为公民有义务行使自由的话，那么自由就会丧失其核心，而自由的本质是选择做或不做的可能性。认为每一个权利都对称地存在一个义务的观点会掏空权利，导致最后剩下的仅仅是义务。1949年德国《基本法》摒弃了《魏玛宪法》的立宪理念，从自由主义观念出发，删除了体系性的公民基本义务条款，当然公民纳税基本义务也没有保留。我国从1982年宪法颁行后，也出现了从权利义务并重到权利本位的转变。受国家财政权力本位和税收的国家中心主义观念的影响，宪法只有关于公民纳税义务的片面规定，这实际上确立的是税收的义务先定原则。而纳税人的权利不过是法律上的程序上的权利。2004年“人权入宪”特别是公民私有财产权受法律保护的宪法规定，为纳税基本义务重新确立了宪法的正当性基础。从此纳税人不再是单纯的“纳税义务人”，而首先是权利主体，纳税义务人的权利主体地位也在宪法上得以确认。应当说，纳税基本义务与财产权利存在宪法上的逻辑关系，即公民的纳税义务的前提是公民的财产权利，公民没有私有财产便不可能履行纳税义务。因此，宪法中规定公民的纳税义务应当首先在宪法中确认公民财产权。质言之，没有财产权利宪法保障的纳税基本义务是欠缺正当性的。
当然，从义务先定到权利本位观念上的转变，并不意味着义务完全丧失其独立性而成为权利的附属物。虽然纳税基本义务与基本权利形成一定的对应关系，但直接与公民的纳税义务相对应的是国家的征税权力。确立二者之间的映射关系，有助于明确征税权的合理边界。德国《基本法》授权给法律划定这一权力边界，但这不意味着立法者可以任意切割和占有私人财产，而应被解释为立法者承担保障财产权的义务。立法者必须履行保障财产权的义务，立法者对财产权的限制性规定都应该受合宪性的审查。
（二）从强制到同意
基于法律实证主义的立场，税收作为法律义务的基本属性在于强制性。在奥斯汀看来，法律不过是主权者发布的命令，因此，法律义务直接指涉的就是国家强制。根据凯尔森的“国家法秩序同构说”，法律与国家为同一体，国家即为法律秩序，国家是由国内的法律秩序创造的共同体，是国内法秩序的人格化。由此可以推导出，公民的纳税义务对应着国家的强制性征税权。毋庸讳言，强制性为税收的重要特征，但并非税收的本质属性。马克思曾经指出：为什么同意和拒绝纳税在立宪主义历史中起着如此重要的作用呢？国王们在进行战争时需要钱。商业和工业越发展，他们就越需要钱。但这样一来，第三等级即市民等级也就跟着发展起来，他们所拥有的货币资金也就跟着增长起来，并且也就借助于赋税渐渐从国王那里把自己的自由赎买过来。为了保证自己的自由，他们保存了经一定期限重新确定赋税的权利――同意纳税的权利和拒绝纳税的权利。也就是说，税收作为赎买自由的交易手段，必然以当事人同意为基础。
纳税义务的合意性基础在于税收的社会契约。税收即为公民向国家让渡财产权，是公民与国家形成社会契约的媒介。1215年英国的《自由大宪章》便是国王与自由民之间关于税收的契约形式。在政治社会中，社会成员在享受种种利益的同时，基于“受益者付费”的原理须向政府支付财物从而构成纳税义务，契约意味着平等主体基于自由意志做出的自愿承诺，约束社会成员遵守包括纳税在内的契约义务的力量最终来自于承诺守信的价值准则，而非政府的强制力。因而，政府的课税权与社会成员的财产权之间的平衡表现为主体的平等性和相互性。“如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税，而无须取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”如果国家直接以暴力方式攫取私有财富，可以被视为对财产权和立宪主义的彻底否定。
税收的同意奠定了财政税收的正当性基础，而民主主义构成纳税义务合法性的依据。税收法律形成过程中，国民意志的有效的广泛参与，即为国民的同意的过程。税收的合意性体现为通过民主机制制定的税收法律，税收立法的议会保留正是为了保证纳税人的同意。税收法律是征税人与纳税人双方讨价还价的结果。所谓税收法定，其宪法意义在于保障纳税人对国家征税的同意权。因此，税收立法权不能完全委托给政府，“如果行政者有决定国家税收的权力，而不只限于仅仅表示同意的话，自由就不再存在了，因为这样的行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”可见，纳税义务的同意以宪法的民主政治为基础，体现为税收立法的利益冲突双方之间的博弈。
以公共财政为视角，税收合意性的基础是：税收被视为纳税人应当支付的购买公共产品的价格。国家之所以可以征税的预设前提在于，国家被确信向纳税人提供相应的公共服务。也正基于这一合理信赖，公民才愿意接受国家对自己财产的课征。只强调税收的强制性，必然以牺牲税收合意性及正当性为代价，并最终导致税收合法性的丧失。正如哈特所言，与劫匪情境相比，法律才具有持久或者持续的特征，因为劫匪不可能向社会群体发布反复遵循的持久指令。因而如果国家对公民只强制征税，那就意味着国家不可持续，即纳税基本义务普遍的持续存在不可能完全基于国家暴力的强迫。
四、纳税基本义务宪定的效力模式
税收的存在表明政治国家对私经济的依赖，而一旦使用税收方式，就意味着国家对于财产权作为宪法在先约束的认同。凡以赋税方式获得岁入的国家，都在逻辑上承认了私有财产先于国家而存在。这样就产生出立宪政体之下的赋税合法性问题。正是为了防范国家强制攫取私有财富，我们才需要财政立宪主义。
（一）纳税基本义务宪法规范的直接效力
有学者认为，宪法规定的公民义务必须由立法者通过法律进行具体化后，才构成对公民的约束。也就是说，纳税义务作为宪法规定的公民义务只能通过法律才能约束公民。法治国家以法秩序为国家运行之根本，凡涉及对于个人自由之干预，必须以形式意义上的法律为依据。且该法律须达到一定程度的明确性。那些“不可计算、不可衡量的基本义务，在法治国家是无法容忍的”。但德国学者兰德尔茨霍夫则反对基本义务只有在立法者制订了具体的法律的情况下才能生效的观点，强调服从法律的基本义务并不以每一个具体的法律为前提，为了独立于法律，所以它存在于宪法之中。基本义务的规范效力不需要通过法律，而是直接来自于宪法。若根据宪法不应当规定公民义务的观点，公民的义务和责任应当由法律来进行设计和安排。那么，便无宪法义务和法律义务的区别，实定法上也不存在基本义务和非基本义务区分的必要。尽管有些基本义务，比如公民的作为义务，的确需要通过法律来实现，但这并不是说用宪法来规定基本义务没有意义，这恰恰反映了具有直接效力的基本权利相对于不具有直接效力的基本义务的“优越地位”，同时也防止了国家依据抽象的宪法规定让公民承担无限定的基本义务。因此，宪法中规定公民基本义务可以防范国家通过立法任意扩大公民的义务，进一步说，如果宪法明确规定由法律设定公民义务，也就排除了行政命令设定公民义务。所以，基本权利彰显的个人主义并不意味着宪法秩序中完全排除个人义务的存在。基本义务也会对公民的基本权利的保障发挥积极的作用，因为，宪法明确规定基本义务的同时，其实也限定了国家权力的范围。如立法者不得制定法律，征收非宪法意义上的“税”（法定之“税”实质上可能是“费”，未必是宪定之“税”），不得制定法律征收枯竭税源的扼杀性税收，不得逾越税收立法权限侵犯地方财政自治权。
从内在规定性上看，宪法中的纳税义务是判断普通法律纳税义务正当性的标准。因此，纳税义务的宪法规范有其独立的价值。从表面上看，纳税基本义务的宪法条款是对公民纳税义务的强制，但其实更深层的意义在于“无法则无税”，国家非通过立法规定不得向公民征税。进一步可以引申为，在没有法律规定的情况下，公民有拒绝纳税的权利。纳税义务的宪法规定既确立了公民的法律义务又划定了国家征税权的法律边界。德国联邦宪法法院在1995年发展出了“半数原则”，即财产税加上所得税等总体捐税负担，不得超过该财产的应有及实际收益的一半。通过对宪法规范的续造，实现了国家财政权力与公民财产权利的平衡。如果没有纳税基本义务的宪法规范，公私利益平衡机制则失去了支点。倘若没有宪法依据，法律甚至行政命令直接规定公民的纳税义务，则征税权会演变为国家专制权力。因此，纳税义务法定的基础是纳税义务的宪定，税收的法律保留的前提是税收的宪法保留。只有这样，才能从根本上保障公民的私有财产免受国家征税权的侵害。这是因为，税收的法律保留仍不足以保证公民的财产权不受征税权的侵犯。既然政府可以通过行使征税权侵害公民的财产权，议会也同样会通过行使税收立法权而侵害公民的财产权。1894年，美国国会通过的联邦所得税法案，便违反了税收的公平性和一致性，侵害了部分纳税人的财产权。因而被美国联邦最高法院裁定为违宪。可见，议会制定的不公正的税法侵犯纳税人权益，只有通过宪法保障机制――税收法律的违宪审查制度――才能纠正。因此，纳税义务宪法条款的独立性价值在于，能够为纳税人的权利救济提供最根本的保障。如果立法者可以基于社会关联性的考虑而限定财产权的内容并且不受违宪审查，无疑会使得宪法所保障的财产权被矮化为法律所保护的财产权，从而以宪法规范“高规格”保障财产权的意义就被消解了。因此，宪法才是纳税义务的最高法律根据，立法者须依据宪法之规定，始得制定法律向人民征税。唯宪法规定的纳税基本义务意味着公民对国家征税的同意。如果没有宪法依据，而仅依法律或授权立法的规定，公民便没有最终服从的义务，税收立法也失去了效力基础。
（二）纳税基本义务宪法规范的形式
税收宪定与其说是对公民财产权的限制，毋宁说是对国家征税权的直接限制，其防范的便是国家征税权的滥用。税收宪定是人类政治文明的一个重要标志，从此终止了国家对公民财产的任意掠夺。有学者认为，我国宪法对公民依法纳税义务的规定是对税法进行实质性合宪审查的依据。因为，我国1954年宪法及1982年宪法其实已经确立了税收法定原则，因为这两部宪法都明确规定：公民有依照法律纳税的义务。然而，我国1954年宪法在关于公民纳税义务条款的起草和通过的过程中，实际上否定了税收法定的原则。因为在1954年的宪法草案中，在93条的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”后，还规定“各级人民政府非依照法律不得征税”，但“各级人民政府非依照法律不得征税”在宪法正式通过时被删除了。而被删除的政府非依法不得征税的内容才真正体现了税收法定的精神。这一条款的删除很显然只是为了确立公民的纳税义务，并不是为了限制政府的征税权力。删除后形成的纯粹的公民纳税义务条款被我国1982年宪法所继受。因此，不能认为我国宪法的公民纳税义务条款已经确立了税收法定原则。然而，我国的《立法法》经修改后正式确立了税收法定原则，但显然《立法法》的税收法定的条款不是根据宪法的纳税义务条款制定的。税收法定作为宪法原则应当在宪法中规定，才具有宪法的规范效力。
我国目前未形成宪法意义上的税收法定原则，关于纳税基本义务的宪法规范模式也存在一定缺陷。根据权利限制理论，宪法对公民基本权利的限制分为“通过法律”及“根据某项法律”两种类型。在第一种情形中，是由立法者进行限制，不再需要某个执行的行为将这一限制变为现实；在第二种情形中，规定了一些前提条件，行政与司法机关在实施限制时理应或必须要服从这些前提条件。前者对宪法中公民基本权利的限制通过法律保留授权给立法机关；后者在法律规定限制的前提条件的基础上，由行政机关与司法机关实施限制。我国现行宪法规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。该条款中的“依照”可以理解为“根据”，即由立法机关规定纳税义务的法定条件，由执法机关根据这一条件来适用。这一规范模式并未遵循严格的法律保留原则，为行政机关预留了广泛的权力空间，导致大量的税收立法权被政府行政权替代。由于我国宪法规范以及合宪性审查机制的缺失，导致这一现状无法得到纠正。当然，税收宪定并不是否定税收法定，税收法定是基于税收宪定的授权和税收宪定的“明确性”要求，是税收宪定的具体化。
尽管我国现行宪法的纳税义务条款并未真正体现税收法定的原则。但在《立法法》确立税收法定原则以后，可以对纳税义务的宪法规范进行扩充解释，赋予宪法关于纳税基本义务条款以限制政府征税权的价值内涵。当然，由于宪法的规范与《立法法》在价值准则上存在断层，如果基于宪法的原旨解释，很难达致宪法规范解释的逻辑自洽与体系融贯。因此，期待未来通过修宪在“公民有依照法律纳税的义务”条款后，增加规定“任何国家机关非依法律不得征税”，以确立我国税收法定原则的宪法规范基础。值得注意的是，这一“任何国家机关非依法律不得征税”并不是1954年宪法草案纳税义务条款“任何国家机关非依法不得征税”的完全恢复。而是用“法律”替代了“法”。因为在我国税收法定原则中的“法”只能是狭义的由全国人大及其常委会制定的“法律”。
结语
纳税义务之所以能够成为基本义务，是因为其直接对应公民基本权利――私有财产权，并构成政府提供的公共服务的物质基础。作为纳税法律义务合宪性、正当性的判断依据，纳税基本义务的意义不仅在于对公民纳税法律义务的宪法设定。宪法规定公民依照法律纳税条款实际上是宪法委托，构成立法者制定税收法的宪法依据，虽然立法者具有一定的税收立法的形成权，但其不能背离宪法委托的本意，即宪法纳税基本义务设立条款的价值，如征税的正当性和适当性原则。可见，纳税基本义务的宪法规范不只是强加给公民财产权的社会性义务，也同时构成对国家征税权的严格限制。
注释:*大连海事大学法学院教授，博士生导师，法学博士。
张成元：《法律义务概念的定义式解释》，载《当代法学》2003第3期，第14页。
[德]康拉利・黑塞：《联邦德国宪法纲要》，李辉译，商务印书馆2007年出版，第250页。
[德]黑格尔：《法哲学原理》，范扬、张企泰译，商务印书馆1961年版，第1-4页。
同前注 ，[德]康拉利・黑塞书，第250页。
姜秉曦：《我国宪法中公民基本义务的规范分析》，载《法学评论》2018年第2期，第43页。
姜秉曦：《论公民基本义务对于集体法益的证立与界限――以〈刑法〉第299条为例》，载《西部法学评论》2020年第6期，第11-24页。
本文所谓的自然人，是指先于国家而在自然状态中存在的人，而不是基于自然出生而在法律权利义务关系中存在的民法意义上的自然人。
有人反对基本义务先于国家而存在的观点，即便赞同这一观点，也认为其不同于基本人权的前国家性。有学者指出：公民的基本义务并非直接从其所享有的基本权利中产生的，而是通过国家权力这一媒介的作用而形成的。参见林来梵：《从宪法规范到规范宪法――规范宪法学的一种前言》，法律出版社2001年版，第239页。
[英]密尔：《论自由》，顾肃译，译林出版社2012年版，第7页。
中国近代的思想家严复将密尔的“自由”非常传神地翻译为“群己权界”。
李建良：《基本权利的理念变迁与功能体系》，载李建良著：《宪法理论与实践（三）》，学林文化事业有限公司2004年版，第35页。
[德]卡尔・施密特：《宪法学说》，刘锋译，上海人民出版社2005年版，第186页。
Robert Alexy, Theorie der Grundrechte, 2 Aufl.， 1994， S.231.
胡锦光：《宪法学原理与案例教程》，中国人民大学出版社2006年出版，第341页。
林纪东：《比较宪法》，五南图书出版公司1989年版，第318页。
马岭：《对宪法〈公民的基本权利和义务〉一章的修改建议》，载《国家行政学院学报》2003年第5期，第66页。
同前注 ，胡锦光书，第335-336页。
李勇、蒋清华：《论公民的宪法义务――基于宪法的平衡精神》，山东人民出版社2008年版，第35页。
《魏玛宪法》第二编虽以“德国人民之基本权利与基本义务”为名，但其宪法中列举的基本权利并无现今基本权利的规范效力，仅为欠缺拘束力的“方针条款”，因此，《魏玛宪法》依旧是以义务为本位的国家主义宪法。参见刘建宏：《宪法上人民基本义务之历史演进及其性质――以德国法为论述中心》，载刘建宏著：《基本人权保障与行政救济途径》，元照出版公司2007年版，第87页。
同前注 ，姜秉曦文，第48-49页。
张翔：《宪法释义学原理・技术・实践》，法律出版社2013年版，第145页。
张翔：《基本权利的体系思维》，载《清华法学》2012年第4期，第33页。
我国权威性的宪法学教科书大多使用“基本义务”这一概念。如许崇德主编：《中国宪法》，中国人民大学出版社2010年版；胡锦光、韩大元：《中国宪法》，法律出版社2016年版；甘超英主编：《宪法学》，北京大学出版社2011年版；焦洪昌主编：《宪法学》，中国人民大学出版社2014年版。
王晖：《法律中的团结观与宪法义务》，载《清华法学》2015年第3期，第12页。
郑贤君：《基本义务的双重性与司法审查》，载《首都师范大学学报（社会科学版）》2017年第4期，第60页。
苏永钦：《怎么比，怎么量？》，载《法令月刊》第63卷第4期，第126-127页。
王世杰、钱端升：《比较宪法》，中国政法大学出版社1997年版，第57页。
同前注 李勇、蒋清华书，第35页。
同前注 ，王晖文，第10页。
同前注 ，姜秉曦文，第49页。
葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第14-15页。
同前注 ，刘建宏文，第89页。
[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第31-45页。
李勇：《宪法义务比较研究》，载《甘肃政法学院学报》2007年第7期，第155页。
同前注 ，李勇文，第156页。
我国1954年宪法很大程度上是模仿1936年苏联宪法制定的，而1936苏联宪法并未规定公民纳税义务。也就是说，我国纳税基本义务的宪法规定一开始就不是完全模仿他国宪法而制定的。
韩大元：《1954年宪法与新中国宪政》，湖南人民出版社2004年版，第48页。
涂四益：《五四宪法之公民基本权利义务规范的特点――兼论与苏联1936年相关宪法规范的区别》，载《法学评论》2011年第4期，第19页。
葛克昌：《宪法之国体――租税国》，载葛克昌著：《国家学与国家法》，月旦出版股份有限公司1996年版，第162页。
黄俊杰：《税捐基本权》，元照出版有限公司2006年版，第60页。
胡锦光主编：《宪法学原理与案例教程》，中国人民大学出版社2006年版，第336页。
王锴：《为公民基本义务辩护――基于德国学说的梳理》，载《政治与法律》2015年第10期，第123页。
德国1919年《魏玛宪法》将基本义务同基本权利看作是平行关系，因此其列专章规定“人民的基本权利和基本义务”，这种国家主义的义务理念与立宪模式对苏联及其他社会主义国家的宪法产生了深刻的影响。
国外一般将纳税的公民称为“纳税人”（tax payer），虽然外国宪法也普遍只规定公民的纳税义务而未规定纳税人权利，但一些国家在宪法之外专门规定所谓的“纳税人权利宪章”。近年来，我国纳税义务本位的观念逐渐被纠正，在税收立法以及税收法律实践中，“纳税义务人”被改称为“纳税人”。
张翔：《财产权的社会义务》，载《中国社会科学》2012年第9期，第117页。
同前注 ，[奥]凯尔森书，第181页。
《马克思恩格斯全集》第6卷，人民出版社1961年版，第300页。
郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版，第75页。
[英]洛克：《政府论》，瞿菊农、叶启芳译，商务印书馆1964年版，第88页。
[法]孟德斯鸠：《论法的精神》，张雁深译，商务印书馆1961年版，第164页。
支振锋：《哈特：法学元命题的追问》，黑龙江大学出版社2013年版，第69页。
王怡：《立宪政体中的赋税问题》，载《法学研究》2004年第5期，第15页。
同前注 ，张翔文，第33页。
葛克昌：《税法基本问题――财政宪法篇》，元照出版公司2005年版，第49页。
同前注 ，王锴文，第121页。
张千帆：《宪法不应该规定什么》，载《华东政法学院学报》2005年第3期，第28页。
同前注 ，王锴文，第128页。
胡锦光主编：《宪法学原理与案例教程》，中国人民大学出版社2006年版，第336页。
陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，载《政大法学评论》1981年第24期，第49页。
韩大元、冯家亮：《中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析》，载《兰州大学学报（社会科学版）》2008年第6期，第1页。
张翔：《个人所得税作为财产权限制―――基于基本权利教义学的初步考察》，载《浙江社会科学》2013年第9期，第69页。
同前注 ，张翔文，第117页。
同前注 ，陈敏文，第49页。
同前注 ，韩大元、冯家亮文，第3页。
同前注 ，[德]康拉利・黑塞书，第253页。 作者简介：王世涛，法学博士，大连海事大学法学院教授，博士生导师。 文章来源：《当代法学》2021年第4期。 发布时间：2021/7/26