中央与地方财政划分的宪法治理难题
关键词：
财政是国家治理的基础和重要支柱 []，财政也被认为是“庶政之母”。自1215年英国《大宪章》（The Magna Carta）以降的近代“立宪主义”就发轫于议会与国王围绕着以征税权为核心的财政划分所进行的法律斗争。[] “西法东渐”之后，中国传统的政经结构迎来了“三千年未有之大变局”，在此“大变局”的宏观背景下，晚清时期的中国就开始尝试“以清理财政为预备立宪第一要政”，自清廷于1910年第一次编制国家预算以来的一个世纪，民主化与法治化的财政制度构建成为近代财税法学在“宪法设计”（Constitutional Design）层面的不懈追求。[] 从“有政必有财，财为政之资”的观点审视现代国家之运转，国人不难发现：几乎所有政治权力的运行都离不开财政资源，财政权力的配置遂成为一个现代法治国家最重要和最复杂的宪法问题之一。[] 在“理财治国”的视野下，国家的财政治理架构不仅包括在横向层面的政府与人大间财政权划分，还包括在纵向层面的中央与地方间财政权划分。结合财政在近代立宪主义中的基础性作用来看，在财政划分的宪法难题中，由于国家预算首要解决国家税收如何在中央和地方政府之间分配，国家行政经费如何在中央和地方各级政府之间划拨的问题，故财政资源和财政权力在中央和地方之间纵向分配问题揭橥了宪法和法理探讨之必要。爰此，本文将论述的主轴置于财政划分在宪法体制的功能设计之中，以中央和地方财政划分的基础――“中央与地方之事权划分”理论为分析要点，尝试从功能―结构主义法哲学的视角剖析现代财政国家永远无法回避的宪法难题。本文第一部分提出任何现代国家都可能在中央和地方两个层面面临“财政赤字危机”和“民主赤字危机”这一宪法学问题，在这一部分中笔者勾勒出本文所要解决的理论问题。文章第二部分则分析“财政宪法”框架下一个国家的财政结构问题，进而讨论事权划分是财权划分之基础。接着，第三部分分析关于中央与地方财政事权和支出责任划分理论的几种具有代表性的观点，之后文章第四部分着力于建构中央和地方财政划分的宏观模式。文章第五部分分析中国“分税制”改革中的具体制度以及该制度面临的问题和挑战。最后，本文以中央和地方财政划分法治化意涵作结。
一、 问题的提出
德国宪法学者伊森西（J. Isensee）曾经深刻地指出，传统的宪法学说往往忽视财政制度之重要价值，未能从这一“统治工具”深入剖析“财政国家”并经由类型化分析而对此展开细致、深入之研究。[] 近年来，我国法学界对国家财政体制的关注和研究逐步取得了相当程度的共识，盖这种学术共识一方面来自财税法学界对财政结构的宪法问题的关注越来越多，同时另一方面我国法学界也逐步意识到财政划分制度对于处理好中央和地方关系的重要性。
就其顶层设计而言，合理划分中央与地方财政事权和支出责任是政府有效提供基本公共服务的前提和保障，是建立现代财政制度的重要内容，是推进国家治理体系和治理能力现代化的客观需要。 就其法律和规范意义而言，中央与地方财政事权和支出责任必须依据宪法上关于中央与地方关系的规定而形成的全国范围内的财政收支体系，它包括中央和地方政府、各级地方政府间财政来源、支出的划分制度。正如我国有学者所指出的，“财政国家”的核心制度体系主要是由财政收支划分制度、财政收入制度、财政支出制度构成。[]在更加广义的层面上，“财政国家”的制度体系还可能涵盖地方政府间的财政均衡以及其他相关联的财政制度。本文选取财政划分中核心的制度――中央与地方财政事权和支出责任划分作为探讨的对象。一如我们所知的，在立宪政体之下，中央政务与地方政务，不能不划分。从而，中央财政与地方财政，亦不能不划分。盖权限分明，中央与地方始能各举其职也。[] 不实行均权制，中央之集权必有地方之滥权。[] 在实行分税制的单一制国家，中央通过转移支付等财政工具来加强对地方的政治控制，此种做法有利有弊。其实益在于维系国家政治稳定、国家性的发展规划和重点项目得以顺利展开。其流弊在于地方财政活力的萎靡、地方依附于中央财政，长此以来，在财政所支持的官僚体系中，一方面，“恩宠政治”势必流行；另一方面也时常出现“中央请客、地方买单”的情况。
就一般趋势而言，民主政治发展，大都由“财政危机”转为“经济危机”，最后陷入“宪法危机”之不归之途。此种财政国家的危机，不仅只限于“中央”政府，以租税收入作为财政重心之地方自治团体亦然。[] 就实然情况而言，近年来，我国中央和地方财政收入虽然增长，但地方债务危机却使得地方财政日趋面临窘迫的境地，且地方财政资源的配置不均现象愈演愈烈。究其原因，这些财政失衡的现象大都可以归咎于或者追索到“财政宪法”框架下中央与地方财政事权和支出责任划分的宪法问题。由此，本文将尝试解答下述疑问：如何理解“财政宪法”之下国家的财政结构？究竟应该依据何种标准划分中央与地方的财政权？中央和地方财政划分应该采取什么样的模式？我国分税制改革面临的题和挑战应该如何从宪法上回应？
二、国家财政结构与财政划分之概览
关于财政问题的探讨，在制度层面必须从结构出发，国家财政之结构性问题存在于三个方面：首先为“财政规模”，其次为中央与地方政府之“财政比重”，再次为地方政府间之“财政均衡”。[]国家财政结构在这三个层次上的意涵如图所示：
| 国家财政结构 |
法律关系 |
法律问题 |
财政工具 |
学说和理论 |
| 财政规模 |
财政资源在国家和人民之间的分配 |
税捐客体的选择和税率之确定 |
“最适财政规模理论” |
|
| 财政比重 |
财政资源在中央和地方之间的分配 |
地方自治法治化 |
中央和地方税收划分；中央转移支付 |
“中央与地方之事权划分理论” |
| 财政均衡 |
区域均衡发展的 法治化 |
中央与地方统筹分配税款；地方“府际转移支付” |
“财政调整理论” |
（一）财政规模
一个国家财政规模所要解决的主要问题是财税资源在国家和人民之间划分的问题，现代国家莫不肯认国家基于公共服务之需要可以对人民进行征税，税收被认为是法治现代化国家居于首位的财政收入来源，近代财税法治过程中又产生了以“量能课税原则”（应能负担原则）、“税捐法定主义”（税收法定主义）[]以及“稽征经济原则”为核心的税捐国家。国家往往通过税捐客体的选择和税率确定来调整一国的财政规模，而什么样的财政规模既能应因公共服务之需要又可以合理保障人民之财产权呢？学理上以“最适财政规模”理论为通常看法，然究竟何为“最适”？ 在许多国家，税收立法缺乏兼具民主性和科学性的手段来确定“立法事实”（Legislative Facts），导致了“最适财政规模”流于形式和浮于表面。严格说来，根据“功能最适”的原则，财政规模在国家和人民之间的分配应当根据地方的人口、经济特征及实力、历史背景等因素，再配合不同事物的不同需求、综合考量达到“尽可能正确”的境地的结论。[] 根据量能课税原则（应能负担原则）[]，把作为现代宪法立法意图的应能负担原则仅仅理解为构成形式上的课税物品在量方面的负税能力，将是不充分和片面的，它还应该被理解为以课税物品在质方面的税负能力来构筑的一项原则。[] 也正如日本财税法学家北野弘久所坚持的观点，对财产进行课税时，国家还需要根据生存权性质的财产（一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业业主的经营用地和经营场所、一定的小公司的股份等）、资本性财产（大企业的经营用地等）以及投机性财产（作为商品的土地、企业的土地、别墅土地等）在宪法上的价值作不同的税负分担，因为这些财产在宪法上有不同的价值，所以税负能力也不同。[]
（二）财政比重
财政比重就是本文所要探讨的财政资源在中央和地方之间的分配问题，这是中央和地方关系法治化在财政领域最为重大和最为复杂的问题。从国家财政结构的宏观视角鸟瞰国家的财政划分，国家一般通过税款在中央和地方上的划分、中央对地方的财政转移支付等财政工具分配财政资源，以求中央和地方“各取所需”进而维护国家机器的正常运转。这个过程从法律的角度审视又牵涉到中央与地方税收立法权划分（中央与地方财政事权和支出责任划分之法源）、中央与地方统筹分配税款等地方自治法治化的问题。学界一般以“中央与地方之事权划分”理论来建构中央与地方财政事权和支出责任划分之标准、中央与地方财政事权和支出责任划分之原则与体系。中央与地方财政事权和支出责任划分之原因在于：“财政国家”之立宪制度体系，从纵向而言，除非人数为几万以下、面积极为狭小的城市国家或者岛屿国家，囿于财政管理上信息成本和执行成本，全国性政府必然不能对所有公共事务予以直接处理，由此，财政层级之设置、财政收支职能之划分乃势所必然，此中又必然衍生出“财政收支划分制度”等重大课题，并以“集权国”、“分权国”为两“极”而衍生不同的宪法类型。[]
财政资源在中央和地方的划分还牵涉到财政权力配置的国家结构问题。这个问题不论在单一制国家如法国、英国、日本、中国还是联邦制国家如美国、德国、瑞士、巴西都会存在。为此，有必要阐明财政权在宪法上的含义。财政权[]是一个总括的概念，它与国家的行政权实际上为一体，一般来说，行政权的对象侧重于“事”，而财政权的对象侧重于“财”。不过，“事”的完成必须依赖相应的“财”。[] 在这个意义上，今日学界和实务界所谈及的财政问题实际上有着两个方面的意涵：一方面，财政问题体现为以货币为核心的财政资源配置，另一方面，财政问题经过法律（尤其是实定法Positive Law）的检测和评价之后形成了所谓的“财政权力”配置。由于财政问题兼具了资源（钱）和权力（权）的双重属性，那么国家在通过财政工具对权力以及权力背后的资源进行分配的时候，必然需要依据一定的标准、原则或者法则，这也形成了制度构建上必须严肃对待的问题。
财政划分必须以事务为基础，而学理上关于事务之划分又通常采德国法上“事务本质理论”（die Natur der Sache[]），台湾司法院大法官会议在“释字第330号”中就适用了“事务之本质（Natura Rerum, Natur der Sache, Nature of things）”这一概念。[]进一步追问何为事务之本质？根据德国联邦宪法在判例中的解释，它意指存在于事务本身的法则。[] 对于中央和地方的权限归属应直接探求事务的逻辑结构，并分析具体事务在法律上的重要特征，从而判断其是否有全国统一或因地制宜的属性。这些具体的标准如下：（1）依利益所及的范围。若涉及全国或中央的则属于中央事务，如关税、外贸、银行、交易制度等；若仅涉及某地区人民权益的则为地方事务，如地方市政建设和维护等。（2）依所需地域范围。以全国为实施范围的属于中央事务，如铁路、国道、航空等；以地方为实施范围的属于地方事务，如市政道路交通、农村基础水利设施等。（3）依事务性质的划一性。凡事务性质上需要整齐划一、全国一致的，如度量衡，归中央办理；如事务性质上可个别发展的，如农林水利等，应划归地方办理。（4）依所需能力。如事务的兴办需要大量人力、财力或高度技术、特殊人才的，如国际机场、核能电厂应归中央办理；反之，如可以就地筹措，也不需要特殊技术的，如合作社、公共汽车等，则由地方办理。[] 通过对事务性质的判断来确定事权划分，再合比例地将相应财权配合，其作用在于，使各级政府之施政计划容易做事务层次之比较、整合，然后以之为基础判断各级政府之财政需要，以划分财政收入，编列预算，监督各该预算之执行情形，确保基础建设之兴建、维护，保障各地区最低平均公共行政服务水平之提供及促进其均衡发展。[]
（三）财政均衡
国家财政结构还涉及到所谓的区域发展中的财政均衡问题。换而言之，“财政国家”还必须处理好财政资源在地方与地方之间相对均衡的分配关系。区域之不均衡发展在人类文明史上和各国的近现代化进程中都曾经或者正在成为一个亟需正视的问题，不均衡的财政资源配置会恶化区域之间的均衡发展和国民经济的整体质量。这些问题似乎全都落入了政治决策考量的范围，丝毫未有法学探讨的空间，然而仔细观察，我们也不难发现，区域不均衡发展虽然有开发历史、资源禀赋、生活习性等方面的客观原因，但是其外在的政经结构和法律制度事实上极有可能固化甚至强化这种发展不均衡的现状。所以财政资源在地区与地区之间的分配可以导致所谓的“区域均衡发展法治化”的问题，国家往往通过中央财政对各个地方的财力性转移支付的配比（包括一般性转移支付、民族地区转移支付、资源枯竭型城市财力性转移支付等）和专项转移支付配比（包括科、教、文、卫、农田水利等专项支付）来达到均衡发展的目标，同时地方政府之间还会存在“府际转移支付”（intergovernmental Transfer），其功能在于克服所谓的垂直财政失衡与水平财政失衡。垂直财政失衡是指上级政府与下级政府之间的权与钱分配不平衡，以致于上级政府有必要以自己的财源透过一般补助款或是特定补助款来辅助下级政府；或是上级政府从财源较佳的下级政府获取协助金；水平的财政失衡是指同一层级的各个不同政府之间，因为其所处的地理位置与人文环境不同，因此导致的财政能力的不平衡或者迥异。[] 实务上，处理财政失衡的财政手段是中央与地方统筹分配税款，当然国家也可以借助行政区域重新划分等行政手段。总之，财政调整是国家实现财政均衡的一种财政工具。理论上关于地区与地区之间财政资源分配概而言之采所谓的“财政调整原则”，但真正的法理探讨还离制度构建的需要有相当的差距，不能不说这也是今后财政制度探讨的重点之一。
三、中央与地方财政分权理论
任何一个现代国家在法律上享有财政权是不言自明的，本文在承认宪法的财政基础以及国家拥有作为统治权一环的财政权方面无需从法理上赘述。需要指出的是，国家的财政权在法律上具有实定宪法上的功能，同理，地方（自治团体）的财政权也可以按上述原理来解释，这也是一个实定宪法上的权能。所以，在作为实定宪法上的权能这一方面，中央和地方的财政权没有区别。[] 中央与地方都应该拥有相应的财政权，否则宪法财政制度的权能设计将会被掏空。但是，如何从科学的和法治的角度解释实定宪法中关于中央与地方财政分权的制度设计的问题一直是困扰理论届和实务届的一大难题。近年来，财政宪法学成为一门新兴的“部门宪法”[]得益于从财政学、税法学、宏观经济学当中汲取理论的养分，形成了一个较为精细的研究领域。本文在此不揣浅陋试图借助基本的财政分权理论来做一个简要介绍和评价，然后论述的重心定位于中央与地方财政分权理论在宪法上的意涵。
府际关系中的财政分权是指中央政府给予地方政府一定的税收权和支出责任范围,允许地方政府自主决定其预算支出规模和结构。[] 按照联合国开发计划(United Nations Development Programme/UNDP)关于财政分权的研究报告，财政分权的原则或“规则”（principles or "rules" of fiscal decentralization）至少包括以下要素，即地方政府的财政权必须：（1）自主（Autonomy）（2）充足（Revenue Adequacy）（3）均衡（Equity）（4）可预见性（Predictability）（5）资源配置（Resource Allocation）（6）简化（Simplicity）（7）激励机制（Incentive）（8）授予者保障（Safeguards for Grantors）[] ，这些规则或者原则对于联邦制国家和单一制国家都同样极为重要。经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development）也发展起了“层级政府间财政关系研究网络”（OECD Network on Fiscal Relations Across Levels of Government）致力于推动各国中央与地方的财政分权。[] 无论是国际层面的比较研究还是一国宪法制度下的财政实践，我们可以看出财政分权最主要的目的在于保障地方政府的财政自主权。
二战之后，世界上很多国家都非常重视府际间财政关系，其中财政分权理论（Fiscal Decentralization）得到了理论界的广泛认可。以蒂伯特（Tibeout）1956年发表的文章《地方公共支出的纯理论》为一个新的起点，财政分权理论大致而言经历了两个理论上的发展阶段。第一代财政分权理论（First Generation of Fiscal Federalism/FGFF）以Hayek、Tibeout、Musgrave、Oates等学者为代表，他们的的核心观点是，财政分权制度有利于确保地方的财源，一个国家可以如果摒弃极端的中央集权式的财政划分模式，地方政府的可以更好地倾听当地纳税者的民意，以便作出反映纳税者的偏好的财政政策。这样一来，国家总体的财政政策实际上鼓励了地方政府之间的竞争。第二代财政分权理论以Montinola、Weingast、Roland、Weingast、Tommast和Weinschelbaum等学者为代表，他们采用了一种更为现实的观察视角，该理论首先承认了第一代财政分权理论模式下地方政府之间的财政税收政策的竞争事实，其次该理论假定政府在政治现实中不是普济众生式的“救世主”，实际上各级政府本身也存在一定的经济利益，这样一来，地方政府的官员就有可能从所有有关财政问题的政治决策过程中寻租。基于此，第二代财政分权理论认为一个有效的财政分权体制应该实现地方政府和地方居民利益之间的激励相容。[]
（一）第一代财政分权理论
1. 蒂伯特（Tibeout）“用脚投票”理论
1956年，经济学家查尔斯・蒂伯特(Charles Tiebout)在《一个关于地方支出的纯理论》一文中较为系统地阐述了他关于财政分权的理论。政府可以基于公民的偏好提供公共产品，公民也可以根据各地方政府提供的公共产品和税负的组合情况选择居住地点，此即所谓的“用脚投票”理论。[]质言之，“用脚投票”理论认为，一个国家中的居民实际上是可以通过选择自己的居住地来表达其对地方政府财政和税收政策的偏好。允许居民“用脚投票”的作法实际上是国家允许地方政府间在财政税收政策方面相互竞争，基于市场经济的基本原理，地方政府在这种激励或者竞争机制中可以为民众提供更好的公共政策和公共产品。[] 这种经济学理论表明，一方面，由地方政府提供地方性公共物品使得政府的财政政策更加符合“纳税者偏好”，另一方面，中央政府可以有效地促进和激励地方政府间的政策竞争，从而提高政府的总体效能。
2. 奥茨（Oates）的分权定理
在现代国家复杂的和多层级的财政划分的实践样态中，中央政府着眼一国宏观的社会福利供给，地方层面的各级政府，更加注重所辖区域内的居民社会福利的供给。如果允许地方拥有相当大的财政权，由地方政府提供那些“地方性公共福利”显然比中央政府的精力更为集中，其提供的公共福利和公共产品可以更加符合当地居民的期待。中央政府不仅应该授予地方政府一定的事权，而应当赋予地方政府相对自由的财政政策制定权力。[] 按照奥茨（Oates）的说法，“让地方政府将一个帕累托有效（Pareto efficiency）的产出量提供给它们各自的选民，总是要比中央政府向全体选民提供任何特定的并且一致的产出量有效得多。”奥茨（Oates）的分权定理也是从经济学的角度来看待中央和地方的财政划分体制，肯定了地方财政自主权的在经济上重要性。
3. 斯蒂格勒（Stigler）最优分权模式
斯蒂格勒（Stigler）提出了府际间财政关系的处理可以采用一种所谓的“最优分权模式”，该理论模型致力于从两个方面论证地方相对独立财权和事权存在的合理性和必要性。斯蒂格勒（Stigler）首先将中央政府与地方政府进行了经济学效能的对比，认为地方政府相较于中央政府而言，更加贴近其管辖区中的民众，更加了解和熟悉辖区内居民对公共产品选择的偏好和期待，为了更好地实现政府的目的，国家应该允许地方政府的相对独立的财权。斯蒂格勒（Stigler）还从政治决策的过程和公共产品的不同类型的角度方面认为，一国领土内的公民在法律上有权对公共产品的提供和选择进行政治意义上的投票表决，而且，公共产品本身有种类和数量上的不同，最优化的方案是，将这些种类和数量不同的公共产品交由不同级次、不同区域的政府来提供。[]
（二）第二代财政分权理论
第二代财政分权理论摈弃了第一理论中相对固化和静态的观点，第二代财政分权理论则从灵活和动态的角度来观察政治决策中各级政府的的经济利益。在经济决策所依赖的信息来源上，该理论更加强调信息不对称在财政分权理论中的意义，亦即，中央政府和地方政府就特定管辖区内的经济信息的掌握程度并非是一致的。同时，国家的政治结构在府际关系中也事实上影响着财政税收政策实施的效果。例如Seabright教授在1996年指出，地方政府和中央政府在经济信息上具有某种“不对称性”，通常发生的情况是，地方的的立法机构和行政机构及这些部门中的官员事实上掌握中央政府没有掌握的独特信息，中央政府和地方政府的决策则是建立在不等量的信息基础至上的，地方政府的决策会更加接近管辖区内的实际。Seabright教授进一步认为，集权的好处在于可以将地区间溢出效应内部化，分权的好处则在于可以促使地方政府更加关注当地居民的福利，因此在中央和地方的财政划分制度上究竟需要集权还是分权，取决于溢出效应内部化所产生的福利改进和增强地方政府对本辖区的关注程度所产生的福利改进之间的相对重要性。[] 除了Seabright教授以外，很多学者还引入了委托―代理理论和公共选择理论作为中央和地方财政划分制度研究的分析工具，以钱颖一和罗兰(Roland)、温格斯特(B．Weingast)与怀尔德森(D．E．Wildasi)等为代表的经济学家自1990年代以来对财政分权的问题更关注的是如何设计出一套激励相容机制来实现对公共政策制定者的激励，由此，这些学者讨论的重心从中央与地方政府的财政职能分工和公共物品供给责任转向了地方政府的事实上的行为模式上。[] 更进一步而言，考察中央与地方的财政划分，不能仅仅从静态的府际关系的僵化的教条和原理出发，而更应该以“政府行为”的实际状况作为理论的基础。
针对中国财政分权和改革开放之后的经济发展，Montinola、钱颖一和Weingast在1995年就试图解释改革开放以后中国的市场化改革为何能够取得飞速发展，他们提出了“保持市场化的联邦主义(market-preserving federalism)”的概念，即中国的分权改革使不同级别政府间形成了一个十分类似于西方联邦主义(federalism)的政治结构，正是这个结构确保了市场化的顺利进行。[]
（三）对主流中央与地方财政分权理论的简要评述
主流的中央与地方财政分权理论多从政经关系的视角来分析政府如何达致或者维系有效治理，本文无意挑战或者重构主流经济学家业已成熟的财政分权理论，而是从中央和地方财政治理化的视角来切入该问题。亦有学者从宪法经济学角度阐明了不同财税规则约束对制约公权的不同作用，实际上等同于阐明了一个民主财政规则体系的应然结构，从而为一国制定财政宪法（基本法）或者税收宪法（基本法）提供了理论依据。[] 进一步来看，如果把财政分权放在国家结构形式上来探讨，很难否认的一点是：无论是联邦国还是单一国都存在财政分权的宪法设计，而这种宪法设计不仅需要解决其制度的有效性问题，更需要解决该种制度的正当性和公平性问题。联邦制国家的宪法几乎总是在以某种方式在中央和地方政府之间分配征税权力。以英美法系为例，美国联邦最高法院在Japan Line, Ltd. V. County of Los Angeles案[]中将宪法的商业条款（the Commerce Clause of the Constitution）解释为，州仅能在所征之税满足下列条件时征收：该税“（1）适用于与该州有实质联系的活动，（2）公平分配，（3）对州际贸易不歧视对待，（4）与该州提供的服务有公平联系。”[] 同样地以大陆法系为例，联邦德国基本法（GG）第十章第105条至第108条较为详细地规定了德国的财政制度，这四个关键条款一方面规定了税捐法定主义原则，被认为是德国捐税国家建立的基石[]，另一方面规定了联邦与州之间的财政划分，被认为是宪法上确保了地方自治在德国落实的经济基础[]。再进一步推演，无论是联邦国还是单一国都会宪法经济学（Constitutional Economics）意义上处理“地方自治”的落实问题，这也成为一种国际认可的制度。[] 台湾“司法院”大法官在“释字第498号解释”中明文宣示：地方自治为宪法所保障之制度，宪法于第十章详列“中央”与“地方”之权限，除已列举事项外，“宪法”第110条明定如有未列举事项发生时，其事务有全国一致之性质者属于中央，有一县性质者则属于县，旨在使地方自治团体对于自治区域内之事务，具有得依其意思及责任实施自治之权。地方自治团体在特定事务之执行上，即可与中央分权，并与中央在一定事务之执行上成为相互合作之实体。从而，地方自治团体为与中央政府共享权力行使之主体，于中央与地方共同协力关系下，垂直分权，以收因地制宜之效。 [] 由此观之，“地方自治”之首要课题，即地方事务由地方自主负责；而地方自治事务之执行，须以财源为基础，是以对方对其自治任务自我决定、自我负责。此亦为宪法划分国税、地方税之主要意旨。[]
四、中央与地方财政划分的模式
中央与地方财政划分与分配机制对于现代“财政国家”而言是一个“牵一发而动全身”的问题，它也是检验一颗国家地方治理能否收到良好效果的“试金石”。英国财政学家希克士（Ursula K. Hicks）早在1951年就根据地方财政与中央财政的关系将财政划分的模式分为了三种：联邦国模式、单一国模式和折中型模式[] 纵观中央与地方财政事权和支出责任划分在具有代表性的国家的情况，也可以将财政分权的模式总结为以下三种：中央本位的集权模式（Centralization）、地方本位的分权模式(Decentralization)和盎格鲁―斯堪的纳维亚折中模式。[] 本文在借鉴前有研究成果的基础上在此不揣浅陋重新理清三种模式的具体内容：
（一） 中央本位的集权模式
一般而言，单一制国家的全国性政府在制定财政分权规则等方面具有更为强势的地位，故而其财政制度上中央集权的属性更为明显。[]但是在地方自治受到宪法高度保障与实施的单一制国家，地方的财政自主性非常高（例如日本），故很难得出一个简单划一的结论认为单一制国家的财政分权模式就是中央本位的集权模式。但就以严密的单一制国家而言，这类国家虽不以独裁为限度，但地方政府多缺乏独立性或自主性。地方首长虽由公选产生且在名义上具有相当程度的课税权，然而实际上却受制于中央政府或中央政府派驻于地方的机关，因而在税收的用途方面不能作有效的支配。法国与意大利即为代表性国家。[]
（二） 地方本位的分权模式
地方本位的财政分权是指一国在划分财政收支权限时把绝大部分财政职能和财政收入划归地方政府，仅把一小部分财政职能和财政收入划归中央政府的一种模式，一般来说，这种模式在联邦制国家最为典型。联邦制国家中的联邦成员与中央联邦分享国家权力，甚至有时会产生联邦权力与联邦成员权力的冲突对抗，必须视冲突事件在联邦宪法上的定性才能够判断何种权力优先。美国即是最典型的“州权”十分强大的国家。一般而言，在联邦制国家的财政分权规范之制定与形成过程中，联邦成员具有一定的参与权甚至主导权，故而其财政制度上地方分权的特征较为典型。这类国家其构成单位的各邦拥有广泛的权限，因而亦有充分的课税权，然而由于中央与地方都有课税权，故有重复课税的现象，以致引起许多竞争与混乱，加重了人民的负担，但在实务上，中央政府对课税决定权占有绝对优势。美国、德国为此类型的代表性国家。[]
（三） 盎格鲁―斯堪的纳维亚折中模式
全国性政府与地方政府之间在财政资源分配上孰轻孰重的标准并非是绝然对立的，若上述中央本位的集权模式或者地方本位的分权模式推向极致，不仅在制度构建上都会遭遇致命的失败，而且恐怕全世界都找不到一个对应的样本来做比照和研究。缘此，政治家和法律家还构建了一种介乎“集权”与“分权”模式之间的第三种类型――盎格鲁―斯堪的纳维亚折中模式（The Anglo Scandinavian Compromise）。采用此模式的国家，其最高权限虽掌握于中央政府，地方政府不能超越许可范围而活动，也不能课征未经特别授权的租税，但其中央与地方的权限，并未有严密的划分，地方政府仍享有相当程度的自治权，譬如英国即经常透过国会私法案的手续，以扩大其权限范围。[] 英国和北欧国家大致属于这种模式的典型。
（四）本文见解
从历史和经验来看，任何国家的财政政治治理结构都不可能由某一个单一层面的政府来完成，中央和地方的财政分权问题不仅需要一般的、抽象的知识和原则，而且更需要大量具体的判断和地方性的知识，因此中央与地方的适度分权是客观必要的。[]从本质来看，财政分权体现了地方政府对财税资源的掌控与可支配程度。财政分权又可进一步细分为财政收入分权与财政支出分权。其中，财政收入分权可以定义为在当地全部财税资源中归地方财政所有并由当地政府自由支配的比例。该比例越高，地方政府就控制了较多的财政收入，从而在财政支出过程中拥有较高的财政自主权。财政支出分权则是更加复杂，在考虑中央对地方财政返还的情况下，投入某一地区的中央财政资源实际上由两部分组成：一是中央政府对地方政府的税收返还和补贴；二是中央政府投放在该地区的本级财政支出。财政支出分权的比例越高，意味着中央政府会将绝大部分的中央财政收入返还给地方自主支配。[] 随着财政学中所谓“瓦格纳法则”（Wagner’s Law）所揭示的地方财政仰赖和听命于中央的趋势逐渐增强，尤其是“二战”之后，随着“州权”理论面临的挑战日益增多，中央政府权力逐渐有扩张的趋势，似乎以中央为本位的财政划分观念无论在理论上还是在实践中都具有相当大的市场。但是，无论如何在一个“财政国家”，集权与分权的程度，以法律秩序里中央规范与地方规范的多少与轻重的相对比例而定。全部的集权与全部的分权只是理想的两极，因为法律社会里有一个集权的最低程度与一个分权的最高限度，国家才不致有瓦解的危险。[]
五、我国中央与地方财政划分的宪法检视
（一）我国现行中央与地方财政划分的法源
1. 宪法
我国1982年《宪法》是中央与地方财政划分最为重要的法律渊源。宪法第62条规定：“全国人民代表大会行使下列职权：……（十）审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告……”；第67条规定：“全国人民代表大会常务委员会行使下列职权：……（五）在全国人民代表大会闭会期间，审查和批准国民经济和社会发展计划、国家预算在执行过程中所必须作出的部分调整方案……”；第89条规定：“国务院行使下列职权：……（五）编制和执行国民经济和社会发展计划和国家预算……”。第89条第五款规定：“国务院行使下列职权……编制和执行国民经济和社会发展计划和国家预算”；第107条规定：“县级以上地方各级人民政府依照法律规定的权限，管理本行政区域内的经济、教育、科学、文化、卫生、体育事业、城乡建设事业和财政、民政、公安、民族事务、司法行政、监察、计划生育等行政工作，发布决定和命令，任免、培训、考核和奖惩行政工作人员。”第117条规定：“民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。凡是依照国家财政体制属于民族自治地方的财政收入，都应当由民族自治地方的自治机关自主地安排使用。”第122条规定：“国家从财政、物资、技术等方面帮助各少数民族加速发展经济建设和文化建设事业。国家帮助民族自治地方从当地民族中大量培养各级干部、各种专业人才和技术工人。”另外，我国《立法法》第8条规定：基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。该条被视为法律保留制度在中国的体现，[]事实上，该条的规定使得税收立法权由中央垄断和独占，从严格字面意思理解，地方并不能行使税收立法权开辟新的税源和设定税基、税率。
2. 法律
1994年3月22日第八届全国人民代表大会第二次会议通过《预算法》，该法建立了国的预算体系，其中包含了中央和地方财政划分的规范。《预算法》第2条规定：“国家实行一级政府一级预算，设立中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇五级预算。不具备设立预算条件的乡、民族乡、镇，经省、自治区、直辖市政府确定，可以暂不设立预算。”第4条规定：“中央政府预算（以下简称中央预算）由中央各部门（含直属单位，下同）的预算组成。中央预算包括地方向中央上解的收入数额和中央对地方返还或者给予补助的数额。”第5条规定：“地方预算由各省、自治区、直辖市总预算组成。地方各级总预算由本级政府预算（以下简称本级预算）和汇总的下一级总预算组成；下一级只有本级预算的，下一级总预算即指下一级的本级预算。没有下一级预算的，总预算即指本级预算。地方各级政府预算由本级各部门（含直属单位，下同）的预算组成。地方各级政府预算包括下级政府向上级政府上解的收入数额和上级政府对下级政府返还或者给予补助的数额。”第19条规定：“预算收入划分为中央预算收入、地方预算收入、中央和地方预算共享收入。预算支出划分为中央预算支出和地方预算支出。”另外，《税收征收管理法》第5条规定了“国税”和“地税”的区分，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。除此之外，《个人所得税法》、《企业所得税法》也涉及中央和地方的财政划分问题。
3. 行政法规、部门规章
中央和地方财政划分的法源还体现在一系列诸如《中华人民共和国预算法实施条例》的行政法规之中。 同时构成中央与地方财政事权和支出责任划分法律渊源的还包括《国家税务总局关于贯彻落实<税收征管法>及其实施细则专项检查情况的通报》[]、《国家税务总局关于支持青海玉树地震灾区恢复重建有关税收征管问题的通知》[]、《财政总预算会计制度》[]、《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十一批)的决定》、[]《财政部关于印发政府收支分类改革方案的通知》（失效）[]、《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》[]等部门规章。
4. 其他规范性文件
1993年颁布并于1994年实施的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》确立了我国现行中央与地方财政划分的体制，这被很多学者广泛认为是财政分权方面最为重要的法律渊源。分税制改革的目的在于正确处理中央与地方的财政分配关系，发挥中央和地方两个“积极性”，侧重于强调中央政府通过充足的财源来增强宏观调控能力。《第十届全国人民代表大会第三次会议关于2004年中央和地方预算执行情况及2005年中央和地方预算的决议》中提及了政府收支分类改革：即在我国现行《政府预算收支科目》的基础上，参照国际通行做法，构建适合社会主义市场经济条件下公共财政管理要求的新的政府收支分类体系。新体系具体包括收入分类、支出功能分类和支出经济分类三部分。收入分类反映政府收入的来源和性质，支出功能分类反映政府各项职能活动，支出经济分类反映各项支出的具体用途。新的政府收支分类体系可较好地克服原政府预算收支分类“体系不合理、内容不完整、分类不科学、反映不明细”等弊端，并对进一步深化其他各项财政改革、提高预算透明度和财政管理水平，起到十分重要的推动作用。2007年1月1日起全国统一实施的《政府收支分类改革方案》[]和2016年8月16日开始实施的《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》初步在制度上建构起了新型的政府间财政划分体制，新的政府收支分类体系希望克服了原分类体系不能清晰反映政府收支全貌和职能活动情况的弊端，是建国以来我国财政收支分类统计体系最为重大的一次调整，也是我国政府预算管理制度的又一次深刻创新。
（二）我国现行中央与地方财政事权和支出责任划分
1. 以税款划分为例
税收是我国财政收入的主要来源（95%左右），故中央和地方税款的划分就大体可以体现出我国整体的财政划分制度。由前文第二部分所述，财政需要依据事权的不同而作出科学合理的划分。依据“事务本质理论”（die Natur der Sache），在划分中央和地方事权的时候，需要考虑利益权衡、区域因素、事务属性、所需能力等方面的因素。一般而言，像国防、外交、司法、海关、铁路、航空等全国性质的事权应该归属中央，而地方市政建设、卫生医疗、社会福利经费则宜多由地方政府负担，而警察、教育预算则分级编列于中央与地方政府预算中分摊之。[] 我国中央与地方税款分配可以由下面两幅图表（表2和表3）清楚地展示出来：
| 中央固定 收入 |
关税，海关代征消费税和增值税，消费税，铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司等集中交纳的收入（包括营业税、利润和城市维护建设税），未纳入共享范围的中央企业所得税、中央企业上交的利润等。 |
| 中央与地方 共享收入 |
增值税中央分享75％，地方分享25％；纳入共享范围的企业所得税和个人所得中央分享60%，地方分享40%；资源税按不同的资源品种划分，海洋石油资源税为中央收入，其余资源税为地方收入；证券交易印花税中央分享97%，地方（上海、深圳）分享3%。 |
| 地方固定 收入 |
营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中交纳的营业税），地方企业上交利润，城镇土地使用税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中交纳的部分），房产税，车船使用税，印花税，耕地占用税，契税，遗产和赠予税，烟叶税，土地增值税，国有土地有偿使用收入等。 |
| 中央财政支出 |
国防、武警经费，外交和援外支出，中央级行政管理费，中央统管的基本建设投资，中央直属企业的技术改造和新产品试制费，地质勘探费，中央安排的农业支出，中央负担的国内外债务的还本付息支出，以及中央本级负担的公检法支出和文化、教育、卫生、科学等各项事业费支出。 |
| 地方财政支出 |
地方行政管理费，公检法经费，民兵事业费，地方统筹安排的基本建设投资，地方企业的改造和新产品试制经费，农业支出，城市维护和建设经费，地方文化、教育、卫生等各项事业费以及其他支出。 |
2. 以财政转移支付为例
财政转移支付制度, 是基于各级政府收入能力与支出需求不一致的状况, 以实现各地公共服务水平均等化为目标而实行的一种财政收支平衡制度。[] 具体地说，政府间转移支付主要是中央政府财政资金对省的转移支付，同时也包括省级财政资金对市、县的二级转移支付，以及中央政府财政资金直接对地、市进行的转移支付。一般而言，中央对地方的政府间转移支付在法理上应该根据各个地方的财政能力、财政需求、财政努力以补助金（Grants in Aids）（一般补助款或者特别补助款）的形式垂直支付。我国的财政转移支付制度是在1994年开始实行分税制财政管理体制的基础之上建立起来的，其规范性法律文件主要是指1999年财政部颁布的《过渡期财政转移支付办法》[]，目的在于实现地区收支的均衡，但是该办法已经由财政部在2003年通过《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第八批)的决定》[]废止。我国的财政转移支付包括财力性转移支付和专项转移支付两类，大体相当于本文所说的补助金。图1显示了1994-2007年期间我国中央对地方转移支付规模的变化走势，据图可以知道，转移支付的规模，无论是财力性还是专项的都呈逐年上涨的趋势，在分税制实施初期，中央对地方的转移支付似乎增长速度比较缓慢，这证明地方财源是相对充分的；随着新一届政府的选举产生，2003年之后的五年间中央对地方财政转移支付的增长速度突然驶入了一个“快车道”，这证明分税制在这一段时期确实收到了预期的效果――增强了中央的财源和财政控制能力，相比之下，地方财源面临紧缩，由于地方的事权没有变化（甚至地方的事权反而扩大），地方政府因应地方事务的财政压力越来越大，不得不仰仗中央财政的转移支付。
图1. 1994-2007年中央对地方转移支付规模（亿元）[]
（来源：财政部官方网站，2013年10月）
（三）分税制及其宪法挑战
总体而言，中国的财政集权和分权是和中央与地方的政治权力变迁同步的。和半个世纪以来的政治权力分配相对应，中国经历了三次大规模的财政分权：1958～1961年的“大跃进”、1970～1976年的“文革”混乱以及改革开放以来的“放权让利”。[] 表4详细地展示了建国后我国财政体制的主要特点。直到1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》规定“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争”后，我国才形成现行的财政划分体制――分税制[]。正如上节中所分析的1994年到2007年中央对地方财政转移支付力度的变化趋势，分税制在后期越来越体现出地方财政对中央财源的仰仗和依赖。所以现阶段，我国地方政府财政面临的问题在于：一方面，地方政府的事权逐渐扩大，需要应对的事务纷繁复杂，加之城市化进程的加快，地方政府承担了大量的城市建设、旧城改造等事务；另一方面，地方政府的财权却在不断缩小空间，地方财政收入虽然不断增长，但这些财政收入大部分都交给了中央，实际上地方政府在第一次再分配中可以掌控财政资源十分有限。这种困境表现为：要么出现“中央请客、地方埋单”的情况，要么出现地方政府“有权无财、事权和支出责任不相匹配”的情况，故地方政府的以土地出让金为来源的土地财政在全国各地都十分普遍。理想的财政权纵向配置应该遵循适度分权、事权和支出责任相结合、兼顾效率与公平的原则。[] 加之，我国目前财政收支划分的法律依据只有1993年关于分税制的规定，法律层级较低，执行过程不透明、缺乏法律控制，这些都导致了中央与地方利益时有冲突，中央经常侵犯地方利益。[]
| 实行时间 |
财政体制简述 |
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| 统收统支阶段 |
1950 |
高度集中、统收统支 |
| 1951-1957 |
划分收支，分级管理 |
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| 1958 |
以收定支，五年不变 |
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| 1959-1970 |
收支下放，计划包干，地区调剂，总额分成，一年一变 |
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| 1971-1973 |
定支定收，收支包干，保证上缴（或差额补贴）， 结余留用，一年一定 |
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| 1974-1975 |
收入按固定比例留成，超收另定分成比例，支出按指标包干 |
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| 1976-1979 |
定收定支，收支挂钩，总额分成，一年一变 部分省（市）试行“收支挂钩，增收分成” |
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| 分灶吃饭阶段 |
1980－1985 |
划分收支，分级包干 |
| 1985－1988 |
划分税种、核定收支、分级包干 |
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| 1988－1993 |
财政包干 |
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| 分税制 |
1994年至今 |
按照统一规范的基本原则，划分中央地方收支范围， 建立并逐步完善中央对地方财政转移支付制度 |
根据我国财税法学界的研究，目前我国两套税收征管机构在协调方面还存在一些问题：（1）关于所得税的征收。目前我国的企业所得税既有国家税务局负责征收的，又有地方税务局负责征收的。除储蓄存款利息所得以外的个人所得税，由地方税务局负责征收管理。这些做法违背了实行分税制改革时确定的共享税由国家税务局征收的原则。特别是在企业所得税的情况下，对于同样类型的企业、同样的税种，由不同的征管机构征收，执法的公平性、纳税人的平等待遇等方面都值得思考。（2）税收征管权的划分尚不合理。一是征管范围交叉。如集贸市场和个体工商业户的税收是国家税务局代征，收人大部分划归地方，国家税务局征税积极性不高，影响了地方财政收入。二是共享税的征管存在矛盾。目前大部分共享税由国家税务局征管，但征收任务又与地方挂钩，是一种不彻底的分税征收制。三是在有些地方，特别是在税源有限，辖区范围小，人口、企业不多的小县和乡镇分设两套税务机构，增加了征税成本，降低了征管效率。（3）征税权与其他执法权相脱节。部分地方收入由国家税务局征收后，其他执法权，如检查权、复议权的归属如何与征税权一致起来，还存在不少矛盾亟待解决。[]
国务院《关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》[]规定，屠宰税和筵席税下放地方管理后，各省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区经济发展的实际情况，自行决定继续征收或者停止征收。继续征收的地区，省、自治区、直辖市人民政府可以根据《屠宰税暂行条例》和《筵席税暂行条例》[]的规定，制定具体征收办法，并报国务院备案。目前，《屠宰税暂行条例》已被废止，筵席税在大多数地区已停征，因此，有关地方政府在这两个税种上的立法权已经失去意义。这样一来，地方的财源又会减少一部分。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案，2012年上海首先交通运输业和部分现代服务业开展试点，2013年8月1日起“营改增”范围推广到全国试行。由此趋势也可以看到，“营改增”之后地方财政资源紧缩的趋势将不会从税源上得到缓解。
以当前地方财政实际运行状况来看分税制在宪法上面临的挑战，本文认为，我国在相当大的一段时期内仍然面临中央与地方财政事权和支出责任划分与事权划分不成比例的问题。这个问题的症结表现在宏观府际关系和微观的事权划分两个方面，就宏观府际关系而言，国家财政在的分配问题实际上与中央和地方的分权模式密切相关，落实我国宪法关于央地关系的宪法规范，完善中央与地方权限划分是其解决之道。就微观角度而言，1994年以来的分税制财政管理体制在初步解决中央和地方税款分配之后，仍然需要直面事权的划分制度。正如我国学者指出的，事权的划分是规范政府间财政关系的一个中心问题，而且事权划分改革的难度大于税款分配的难度。我国传统意义上在计划经济体制之下的财政划分制度属于深受前苏联影响的高度集权的财税征管体制，在这种模式下，地方的财政自主权被极大地限制，而且地方政府还负担了很多由于支出责任、事权不匹配而导致的外部不经济性（External Diseconomies）[]。 从中央和地方关系法治化的角度看，我国宪法和法律关于中央与地方财政事权和支出责任划分的目的在于“促进中央和地方两个积极性”，而由是观之，以中央为本位的集权模式显然有超过必要的限度而扼杀地方财政活力的危险。
六、结论和建议
现代国家也被认为是一种财政国家和税捐国家（Der moderne Staat als Finanz- und Steuerstaat），公共财政与法治的关系可以从多方面理解。[] 本文从财政治理的法治化角度分析了中央与地方财政事权和支出责任划分的理论意涵和制度构建的必要。中央和地方财政划分的问题是当今世界各国所面临的一个治理难题，这也适用于说明当前我国中央和地方政府在财政结构安排上的困境。在现行分税制的制度安排下，我国还没有一部明确规范中央与地方财政事权和支出责任划分的基本法律，宪法上中央与地方关系的法治化在财政税收领域还远未达到健全“财政国家”所要求程度。但是关于国家财政结构、财政划分之必要性、财政分权理论、财政划分模式等方面，学术界和实务界都累积了相当的共识，虽然具体的财税法律制度还不足以直接优化国家财政权的纵向配置，但是国家已经有了可资借鉴的有益经验和进一步制度创新的法理基础。
（一）就中央与地方的财政结构方面的结论
中央和地方的财政结构首先是指一定规模的财政资源在国家和人民之间按照“量能课税”、“税捐法定”、“稽征经济”为原则进行分配的问题，其次是财政资源在中央与地方分配比重的问题，最后是财政资源在同级地方政府之间均衡分配的问题。就财政比重问题而言，中央与地方的财政划分应该遵循与事权划分相一致、相协调的原则，避免地方政府“有权无财”或者是“中央请客、地方埋单”的情况。
（二）就中央与地方的财政划分法治化方面的结论
中央与地方的财政划分必须予以法治化，以解决地方政府财政自主性和中央政府财税统筹性方面法律不确定性的问题。建议在分税制财政管理体制内，针对特定的税种与税率赋予地方部分自主决定的权力。同时建议我国在时机成熟时及时出台明确的《中央与地方财政划分法》以及时克服中央与地方财政转移支付当中缺点和漏洞。在中央政府与地方政府在财政事权划分产生争议的时候，应该按照法治化原则，将该争议提交给中央政府的特定机构裁；当省级政府与省级以下政府的财政事权划分出现争议的时候，应该将该争议提交省级政府的特定机构裁定。
（三）就中央与地方的财政划分模式方面的结论
无论在联邦国或者单一国，中央与地方财政事权和支出责任划分都体现为一种财政分权。联邦国一般都很好地处理了税收权力背后的国家整体与国家部分、中央与地方的利益分配问题，单一制国家也同样需要处理这些问题。财政划分并不必然与国家的结构形式相互关联，某些单一制国家也通过地方自治很好地完成了财政分权。建议我国采用兼顾中央与地方并切实保障地方财政自主核心领域的制度模式，在此模式选择的基础上逐渐夯实地方税收体系。
（四）就我国分税制进一步改革和完善方面的结论
我国分制度的税制历经近二十年的实践，曾经调动了中央与地方两个积极性，对我国财政税收制度的完善发挥了极其重大的作用。但是分税制是国家在经济转轨过程中由中央政府推动的一项经济改革，分税制并非就是财税制度改革的终点。中央与地方财政权力的配置必须以各自的事权为基础，不但财政资源与支出责任、事权要相互配合着推动改革，而且财政选择的权力也需要在中央和地方进行分配。故建议我国在已有的制度基础上，继续深化财政划分体制改革，在适度加强中央的财政事权的基础上，调整税种在中央和地方的划分，建立和激活地方财税法律体系，确保地方财政的自主性和充分性。
注释:[ ] 刘剑文：《财税改革的政策演进及其内含之财税法理论――基于党的十八大以来中央重要政策文件的分析》，载《法学杂志》2016年第7期。
[ ] 胡伟、程亚萍：《财政权之法理探究》，载《现代法学》2011年第1期。
[ ] 公元1909年1月11日，清廷发布上谕，公布了由度支部负责制定，宪政编查馆予以增订的《清理财政章程》。该章程共分8章35条，它提议在度支部下设立清理财政处，在各省设立清理财政局，负责具体办理全国财政清理、编制预决算事宜。该章程开启了中国近代第一次财政预算编制工作。参见杨大春：《中国近代财税法学史研究》，北京大学出版社2010年版，第39、40、83页。
[ ] 欧树军：《看得见的宪政：理解中国宪法的财政权力配置视角》，载《中外法学》2012年第5期。刘剑文教授认为财政是国家治理的基础和重要支柱，财税法功能在范围上涵摄经济、社会、政治各方面，且财税问题在不同国家形态下、不同社会时期中表现出不同的功能,而且在重要历史节点中往往也发挥着推动甚至是决定性的作用。参见刘剑文：《财税法功能的定位及其当代变迁》，载《中国法学》2015年第4期；刘剑文：《理财治国视阈下财税改革的法治路径》，载《现代法学》2015年第3期。
刘剑文、陈立诚：《地方税立法的纵向授权机制设计》，载《北京大学学报》（哲学社会科学版）2016年第5期。
[ ] 葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版股份有限公司1996年版，第141、142页。
《国发[2016]49号》
[ ] 周刚志：《论‘财政国家’的宪法类型及其中国模式》，载《法学评论》2012年01期。
[ ] 吴贯因：《中央经费与地方经费》，载《民国经世文编》（“近代中国史料丛刊”第三编（495）），台湾文海图书出版公司1970年版，第3144页。
[ ] 马寅初：《财政学与中国财政――理论与现实》，商务印书馆2001年版，第171页。
[ ] 葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），北京大学出版社2004年版，第187页。
[ ] 黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第26、27、28页。
[ ] 同上注。
[ ] 一般而言，中文有“税收国家原则”、“租税国家原则”等不同的翻译，德语法学界有时也用Prinzip des Steuerstaates来替换Steuerstaatsprinzip，二者并无实质区别。德国维尔茨堡大学Ralf Brinktrine教授认为“税捐国家”至少在三种意义上被使用着：作为一种经验结果的税捐国家（Steuerstaat als empirischer Befund）；作为一种规范原则的税捐国家（Steuerstaat als normatives Prinzip）；作为一种侮辱称谓的税捐国家（„Steuerstaat“ als Schimpfwort）。关于税收本身的必要性，霍姆斯大法官认为：“税收是人民为文明社会所付出的代价，而罚款则是为了预防法律所惩罚之事而设立的。”Taxes are what we pay for civilized society, including the chance to insure. A penalty. on the other hand. is intended altogether to prevent the thing punished. See Compania General De Tabacos De Filipinas v. Collector of Internal Revenue, 275 U.S. 87, 100, dissenting; opinion (21 November 1927).
[ ] 在地区间财政关系方面，财政法应该保证最低限度的财政均衡。例如，除了中央政府通过转移支付增加财政困难地区的财政供给能力外，还可以设计一种地区间横向财政均衡的模式，由富裕地区按照一定的标准向贫困地区进行财政援助。目前，我国虽然在实践中存在一种地区间对口支持机制，但是，这种做法缺乏制度保障，完全靠中央政府的权威在推动，也没有明确的标准和程序，因此其效果难以得到持续的保障。参见熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版，第51页。
[ ] 租税的税赋和征收，须根据法律，就是租税之适法原则（Grundsatz der Gesetzmaesigkeit），以法律决定租税就是要使人民参与租税立法，换而言之，应课何种税，应课至何种程度，就非以法律来决定不行。
[ ] 许宗力：《宪法与法治行政》，台湾元照出版公司1999年版，第295页。
[ ] 另外，我们也可以将量能课税与税收公平结合起来。亚当•斯密1776年在《国富论》（The Nature and Causes of the Wealth of Nations）一书中所提高的四个基本原则（和比例性、透明性、便利性、有效性）的第一个就是公平原则：每个人应当去支持他们的政府，根据他们各自的能力，也就是根据他们在受到政府保护的情况下所获得的收入来负担。(Smith postulated four "maxims" of taxation: proportionality, transparency, convenience, and efficiency.)Adam Smith, The Nature and Causes of the Wealth of Nations. Book V, Vol. 4. O. Zeller, 1963; Thomas C. Atkeson:“Tax Equity And New Revenue Act”，The Accounting Review, Vol. 31，No. 2 (Apr.，1956)，pp. 194-203.
[ ] [日] 北野弘久：《财税法原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年版，第97页。
[ ] 同前注19，第108、109页。
[ ] 参见前注8。
[ ] 财政权可以从不同角度进行分类。就一般学理而言，财政权可以分为财政收入权、财政支出权、财政管理权。财政收入权是国家基于宪法和法律授权而获得财政收入的权力，如课税、收费、发行国债、获得投资回报等。财政支出权是指国家将财政资金用于宪法和法律规定项目的权力，如兴建工程、购买服务、进行转移支付等。而财政管理权是指国家对国库资金以及国有资产进行管理的权力。但需要注意的是财政收入、财政支出和财政管理的区分是相对的，它属于政府内部的权力分工，实践中可能集中于同一部门。参见前注15，第73页。
[ ] 参见前注15，第72、73页。
[ ] “事务之本质”原属于法哲学上的一个概念。德国法学大儒拉德布鲁赫曾经说过，“事物本质”是“生活关系的意义”，这种“意义”是“在实然中现实化了的应然，在现实中所显现的价值”。参见G. Radbruch, Die Natur der Sache als juristische Denkform, in Festschrift zur Ehren von Rudolf laun, Hamburg, 1948, S. 81, 88. 转引自李忠夏：“作为社会整合的宪法解释――以宪法变迁为切入点”，载《法制与社会发展》2013年第2期。本文在此处是从实证的角度来分析这一概念。
[ ] 台湾地区《“司法院”公报》第36卷第2期，第15、23页。
[ ] 根据《德意志联邦共和国基本法》第70条之规定，中央和地方立法权限之划分应依法为之。除明文法律规定外，惯例和实践中还存在着依据“事务本质理论”来划分中央与地方权限的做法，该理论也得到了联邦宪法法院的认可。vgl. BVerfGE 7, 155
[ ] 薄庆玖：《地方政府与自治》，华视文化事业公司1998年版，第137、138页。
[ ] 参见前注12，第26页。
[ ] 马骏：《中央与地方政府的财政关系》，载《财税研究》1998年第29卷第4期，第58页；黄锦堂等：《地方立法权》，台湾五南图书出办公司2005年版，第212、213页。
[ ] 参见前注 19，第231页。
[ ] 所谓“部门宪法”，乃是与传统“国家宪法”而言，其具体形态有如“经济宪法”、“劳动宪法”、“社会宪法”、“教育宪法”、“文化宪法”、“宗教宪法”、“环境宪法”、“科技宪法”等等。此种宪法的学理研究进路，在我国台湾地区先有葛克昌教授、陈新民教授分别展开财政宪法、军事宪法之研究而开其先声，尔后有苏永钦教授作系统论述、并组织大批教授分别撰写各部门宪法的专题研究论文，遂得呈现方兴未艾之势。参见周刚志：《部门宪法释义学刍议》，载《法学评论》2010年第3期。
[ ] 杨灿明、赵福军：《财政分权理论及其发展述评》，载《中南财经政法大学学报》2004年第4期；边维慧、李自兴：《财政分权:理论与国外实践》，载《国外社会科学》2008年第3期。哥伦比亚大学环球研究院(Earth Institute)对财政分权的定义为：在保证财政责任的同时，上一层级政府向下一层级政府分散财政收入或者支出的一种制度。（Fiscal decentralization means decentralizing revenue raising and/or expenditure of monies to a lower level of government while maintaining financial responsibility.）参见
http://www.ciesin.org/decentralization/English/General/Different_forms.html，最后访问日期：：2016-12-8。
[ ] Flaman, Richard. "Decentralisation: A Sampling of Definitions." Joint BMZ/UNDP Evaluation of Decentralization and Local Governance. A Working Draft. Sans indication du lieu (1999), Annex 4, OBSERVATIONS ON FISCAL DECENTRALIZATION by K. Ellison.
[ ] 参见OECD官方网站http://www.oecd.org/ctp/federalism/Presentation-Fiscal_Federalism_Network.pdf，最后访问日期：2016年12月9日。
[ ] 参见前注32。
[ ] Charles M. Tiebout, A Pure Theory of Local Expenditures, 64 Journal of Political Economy 416 (1956)，查尔斯・蒂伯特(Charles Tiebout)的相关论述一度影响了我国法学界关于财政分权的理解，参见张千帆：《集权还是分权？地方自治的成本利益分析》，载《江苏社会科学》2009年第5期。而“用脚投票”理论也解释了公民为什么会聚集在某一个地方政府周围的问题，参见赖勤学：《转型与立序：公共财政与宪政转轨》，知识产权出版社2007年版，第87、88页。
[ ] 郑尚植：《理解地方财政支出结构的本质：从FGFF到SGFF--基于国内外文献的思考》，载《中国管理信息化》2013年第14期。
[ ] 刘晓路：《财政分权理论：国内外比较》，载《公共经济评论》2010年第7、8期。
[ ]参见斯蒂格勒（1996）最后访问日期：2016-12-23。
[ ] 参见前注38。
[ ] 黄国平：《财政分权理论对中国经济与社会发展失衡的解释及反思》，载《理论月刊》2013年第2期。
[ ] 严冀、陆铭：《分权与区域经济发展：面向一个最优分权程度的理论》，载《世界经济文汇》2003年第3期。
[ ] [澳]布伦南、[美]布坎南：《宪政经济学》，冯克利、秋风、王代、魏志梅译，中国社会科学出版社2005年版，第3页。
[ ] Japan Line, Ltd. v. County of Los Angeles, 441 U.S. 434 (1979).
[ ] [美]维克多・瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第73、74页。
[ ] BVerfGE 78, 249, 266 f; BVerfGE 82, 159, 178; BVerfGE 93, 319, 342; BVerfGE 101, 141, 147.
[ ] BVerfGE 32, 333, 338; BVerfGE 39, 96, 108; BVerfGE 55, 274, BVerfGE 55, 274, 300.
[ ] 欧洲理事会于1985年通过的《欧洲地方自治宪章》和国际地方当局联合会于1985年通过、1993年再次通过的《世界地方自治宣言》都肯认了地方自治作为一种基本共识的制度安排。法律文本参见European Charter of Local Self-government, Art.3(1), European Treaty Series - No. 122, Strasbourg, 1985; IULA Worldwide Declaration of Local Self-government, Art.2(1), The International Union of Local Authorities Council, Toronto, June 1993. 学说讨论可参见管欧：《地方自治新论》（第八版），台湾五南出版公司1987年版，第3页；蔡茂寅：《地方自治之理论与地方制度法》（增补版），学林出版社2006年版，第14页。
[ ] 台湾地区“司法院”释字第498号解释，台湾地区《“司法院”公报》第 42 卷第2 期，第3、4、5、6页；台湾地区《“总统府公报》，第6328 期，第5、6、7、9 页； 台湾地区《“司法院”大法官解释续编》（十三），第679、684页 。
[ ] 参见前注11，第189页。另外台湾地区“司法院”大法官释字550号解释文也指出：“地方自治团体受宪法制度保障，其施政所需之经费负担乃涉及财政自主权之事项……”。参见台湾地区《“司法院”公报》第44 卷第11期，第12、42页；台湾地区《法令月刊》第53卷第10期，第78、79页。
[ ] 另外也有学者认为，世界各国的财政权纵向限配置状况大致可以归纳为两种模式，即对称型模式与非对称型模式，前者以美国和加拿大为代表，而后者以德国和日本为代表。在对称型模式下，财政收益权和财政立法权的划分相适应，享有一定的财政收益权就意味着享有一定的财政立法权；各级政府都享有财政征收权和财政预算权。在非对称型模式下，财政收益权和财政立法权不相适应，享有一定的财政收益权并不一定享有一定的财政立法权，由中央政府享有主要的财政立法权；各级政府一般也都享有财政征收权和财政预算权。参见萨尔瓦托雷∙斯基亚沃坎波、丹尼尔∙托马西：《公共支出管理》，张通译，中国财政经济出版社2001版，第175页；转引自魏建国：《我国财政权限配置的不足与改进》，载《河北法学》2007年第9期。
[ ] 我国有学者认为，税权在纵向分配关系的维度上存在着集权模式和分权模式，主要涉及中央与地方的关系。参见张守文着：《税法原理》（第6版），北京大学出版社2012年版，第67页；崔皓旭：《宪政视野下的税收研究》，知识产权出版社2009年版，第113页。
[ ] 参见前注 8。
[ ] [英]Ursula K. 希克士：《英国地方税》，倪成彬译，台湾地区“财政部”财税人员训练部编印1972年版，第25、26页。
刘剑文：《财税法――原理、案例与材料》，北京大学出版社2013年版，第36页。
[ ] 参见前注 54。
[ ] 同上注。
[ ] 秦前红：《论宪法上的税》，载《河南财经政法大学学报》2012年第3期。
[ ] 张宇：《财政分权与政府财政支出结构偏异――中国政府为何偏好生产性支出》，载《南开经济研究》2013年第3期。
[ ] [奥] 凯尔森：《法律与国家》，雷崧生译，台湾正中书局1976年版，第378页。
[ ] 国内学界一般将《立法法》第8条等视为法律保留制度在中国的体现（《立法法》第8条），但也有一些学者对此提出质疑，认为主流观点混淆了立法保留与法律保留的实质区别。前者是针对立法权的限制，后者是针对行政权的限制。两者分别属于宪法意义上的法律保留和行政法意义上的法律保留。参见孙展望：《法律保留与立法保留关系辨析》，载《政法论坛》2011年第2期。
[ ] 《国税发[2006]71号》
[ ] 《国税函[2010]164号》
[ ] 《财预字[1997]287号》
[ ] 《财政部令第62号》
[ ] 《财预[2006]13号》（该文件目前已经失效，此处仅作历史佐证）
[ ] 《财预[2013]275号》
[ ] 参见徐孟洲等：《财税法律制度改革与完善》，法律出版社2009年版，第44、52页。
《国发[2016]49号》
[ ] 参见前注 27，第461、462页。
[ ] 中华人民共和国财政部官方网站http://yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/zhongguocaizhengtizhi/zyydfczsz/200806/t20080627_54310.html
最后访问日期：2016-12-7。
[ ] 中华人民共和国财政部官方网站http://yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/zhongguocaizhengtizhi/zyydfczsz/200806/t20080627_54310.html
最后访问日期：2017-12-7。
王东勤：《论制定<财政转移支付法>的立法理念》，载《广西社会主义学院学报》2007年第3期
《财预字[2000]10号》
《财政部令第16号》
中华人民共和国财政部官方网站http://yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/zhongguocaizhengtizhi/zyydfczsz/200806/t20080627_54310.html
最后访问日期：2016-12-7。（注：2007 年数据为预算执行数）
[ ] 参见前注36。另外，我国有学者从宪法变迁的角度总结了中国政府间财政分权的演进历史并将其划分为四个阶段：（1）高度集权时期（1950-1957年）、（2）集分交替时期（1958-1979年）、（3）财政包干时期（1980-1993年）、（4）分税制时期（1994年至今）。参见周刚志：《财政分权的宪政原理――政府间财政关系的宪法比较研究》，法律出版社2010年版，第150、158页。
[ ] 崔威：《税收立法高度集权模式的起源》，载《中外法学》2012年第4期。
[ ] 刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，载《中国法学》2011年第5期。
[ ] 参见刘剑文：《财税法专题研究》（第二版），北京大学出版社2007年版，第91页。
[ ] 中华人民共和国财政部官方网站http://yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/zhongguocaizhengtizhi/zyydfczsz/200806/t20080627_54310.html
最后访问日期：2016-12-7。（注：2007 年数据为预算执行数。）
[ ] 魏建国：《我国财政权限配置的不足与改进》，载《河北法学》2007年第9期。
[ ] 《国发[1994]7号》
[ ] 《国务院令第16号》
杨志勇：《分税制改革中的中央和地方事权划分研究》，载《经济社会体制比较》2015年第2期。
[ ] 一般认为，外部性指某种行为的效果外溢（spillover）到不相干的他人，或者自己承担了不必承担的部分。外部不经济性又可以成为外部成本（external costs）。
[ ] 李龙、朱孔武：《财政立宪主义论纲》，载《法学家》2003年第6期；刘剑文、王桦宇：《公共财产权的概念及其法治逻辑》，载《中国社会科学》2014年第8期。 作者简介：涂云新，复旦大学法学院讲师、法学博士，复旦大学人权研究中心（国家人权教育与培训基地）青年研究员。 文章来源：《法学评论》2017年第6期。 发布时间：2018/1/3