一、问题的提出：从一个学术争论切入

税收法定源于1215年《大宪章》。《大宪章》为限制君主征税权、保护贵族和自由民财产权奠定了基础，其后经由1628年《权利请愿书》和1688年《权利法案》的不断发展，最终确立起“无代表不纳税”的宪法通例。税收法定原则是指税收征纳主体的权利义务以及各类税法要素，都必须由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定原则具体包括课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个子原则。其中，课税要素法定原则是指所有课税要素必须由法律加以规定；课税要素明确原则是指课税要素必须由法律尽量作出明确的规定；依法稽征原则是指税收行政机关必须严格依据法律征收，不得擅自变动法定课税要素与法定征收程序。[1]时至今日，美国、日本、法国、德国等多数民主法治国家在宪法中直接确立税收法定原则，强调“没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款”。[2]即使是一些没有在宪法中直接确立税收法定原则的国家，也多通过宪法性法律明确税收法定主义之意旨。反观我国，早在1992年《税收征收管理法》和2000年《立法法》中已有关于税收法定的初步规定。自党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”后，[3]2015年《立法法》的修订迈出了落实该原则的“第一步”。[4]此后不久，党中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，进一步明确落实税收法定原则的时间表和路线图。

我国现行宪法第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。然而，关于该条是否属于税收法定条款存在较大争议，成为税法学界与宪法学界共同面临的难题。概言之，税法学界大体形成了三种不同的观点。第一种观点为间接肯定论。该观点认为，现行宪法第56条虽未直接肯定税收法定主义，但结合现行宪法第13条“公民的合法的私有财产不受侵犯”，可间接推导出“宪法第56条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制”；同时，此条款中的“法律”应仅指全国人大及其常委会制定的法律。据此，现行宪法第56条基本表达了税收法定原则，但还需综合运用多种解释方法进一步明确其内涵。[5]第二种观点为直接肯定论。该观点认为，税收法定是我国现行宪法第56条所确立的一项基本原则，即“根据宪法，无法律规定，无纳税义务；无法律规定，无权征税”。[6]自2015年全国人大常委会法工委明确将现行宪法第56条解释为税收法定条款后，部分早期持间接肯定论的学者，也因此逐渐转向直接肯定论。[7]第三种观点为否定论。持此观点的学者多从税收法定的实质内核出发，认为其内涵应包括征税与纳税两方面的“法定”，并特别强调征税权须依法行使。然而，我国现行宪法第56条仅规定了公民的依法纳税义务，并未明确要求征税主体依法征税。因此，他们认为该条不能被视为宪法上的税收法定条款。[8]

宪法学界对此问题基本上持否定论立场，其否定理由主要有三：第一，纳税人权利保护缺失论。该观点认为，现行宪法第56条仅规定了纳税义务，具有明显的义务本位和国家主义色彩，“只有把纳税人真正作为权利主体对待，征税机关才能充分考虑并尊重纳税人的利益、愿望和实际需求”。[9]第二，国家征税权限制缺失论。该观点主要从立法原意出发进行解释，认为现行宪法第56条仅强调公民对国家承担义务，并未限制国家的征税方式和目的。这也是大多数宪法学者所持有的观点。[10]第三，狭义的议会立法保留缺失论。该观点认为，现行宪法第56条“依照法律纳税”中的“法律”并非仅指狭义的议会立法，而是“从立法体系这一实质意义上来使用的”，其范围包括宪法、形式意义上的法律以及行政法规、地方性法规等。[11]这种对“法律”的宽泛界定，有悖于税收法定原则所要求的议会立法保留这一实质内核。无论是基于何种否定理由，宪法学者的立论都是围绕国家与纳税人之间的双向关系展开，共同指向国家征税权的限制和规范行使问题。

目前学术界关于此问题的讨论主要运用了文义解释、体系解释、目的解释以及合宪性解释等方法，然而考虑到1954年宪法和1982年宪法的继承与发展关系，[12]有必要超越既有解释论范畴，从制宪史角度厘清这一学术争议。虽然已有学者尝试从“原旨主义”角度来探讨这一问题，但总体上存在史料运用单一、对关键性条款制定背景考察不足等问题。从宪法史来看，现行宪法第56条是对1954年宪法第102条的恢复。1954年宪法第102条在形成过程中经历了反复的讨论与修改。其中一个关键变动是，一个被认为体现了税收法定原则内核的条款在正式文本中被删除了。被删除的条款为“各级人民政府非依照法律不得征税”，其核心在于限制政府征税权，体现了依法稽征原则。正是基于这一事实，否定论者认为，虽然可从“依照法律纳税”中间接推导出课税要素法定与课税要素明确原则，但依法稽征原则却因此丧失了宪法依据。因此，若要厘清现行宪法第56条是否为税收法定条款，必须回到1954年宪法的“制宪时刻”，考察其第102条的形成过程，探析制宪者们对该条款的理解及删改缘由。鉴于此，本文将运用1954年制宪史料，尝试对这一问题展开分析。

二、1982年宪法第56条的历史溯源

（一）1982年宪法第56条是对1954年宪法第102条的恢复

1982年宪法是新中国成立后的第四部宪法，在此之前有1954年宪法、1975年宪法和1978年宪法。关于1982年宪法和1954年宪法之间的内在关系，彭真在宪法修改草案报告中指出，该草案“继承和发展了一九五四年宪法的基本原则，充分注意总结我国社会主义发展的丰富经验，也注意吸取国际的经验；既考虑到当前的现实，又考虑到发展的前景”。[13]也就是说，1982年宪法与1954年宪法之间是一种内在继承关系。

1982年宪法中共有8个条文涉及公民义务。其中，第56条规定了公民纳税义务。从义务主体区分来看，第46条第1款、第49条第2款与第3款的义务主体指向具体个人，属于一般宪法义务；而第52条至第56条规定的是抽象公民对国家承担的古典义务，“如果不负担这些义务，国家的组织与社会的秩序，根本就无可创造或维持”，[14]这些条款因而被归于基本义务范畴。[15]1954年宪法中共有4个条文涉及公民义务，分别为第100条（遵守宪法和法律、遵守劳动纪律、遵守公共秩序以及尊重社会公德）、第101条（爱护和保卫公共财产）、第102条（依照法律纳税）以及第103条（保卫祖国和依法服兵役）。相较而言，1954年宪法规定的公民义务在数量上少于1982年宪法，且以古典义务为主。

从条文内容来看，1954年宪法的公民义务条款基本为1982年宪法所延续，多数条款在文字表述上略有调整，唯纳税义务条款的表述完全一致。根据1982年宪法修改委员会秘书处提交的《中华人民共和国宪法修改草案（讨论稿）》，“第五十四条（关于‘依照法律纳税的义务’）是恢复了1954年宪法的条文”。[16]肖蔚云也明确指出，1982年宪法第56条“是恢复一九五四年宪法的条文”。[17]正因两部宪法间存在此种条文恢复关系，从现有史料看，1982年宪法修改过程中几乎没有关于纳税义务条款的讨论，因为相关讨论已在1954年宪法制定过程中充分展开了。

（二）1954年宪法（草案）初稿第93条之来源

1953年12月28日至1954年3月9日，毛泽东率领宪法起草小组成员，在杭州西子湖畔起草出宪法草案初稿（史称“西湖稿”）。1954年3月23日中共中央正式向宪法起草委员会提出《中国共产党中央委员会1954年宪法草案（初稿）》（以下简称“1954年宪法草案（初稿）”）。1954年宪法第102条正是以1954年宪法草案（初稿）第93条为基础演变而来。1954年宪法草案（初稿）共计97个条文，其中第93条规定了公民的纳税义务。该条共有两个条款，第1款规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，第2款规定“各级人民政府非依照法律不得征税”。[18]学界普遍认为，1954年宪法在坚持中国本土宪制创新的基础上，主要借鉴了1936年苏联宪法（又称“斯大林宪法”），同时还参考了其他中外宪法。那么，1954年宪法草案（初稿）第93条最有可能借鉴了哪些宪法？对此，我们可运用排除法对相关宪法文本逐一分析。

首先，苏联宪法。据学者统计，如果忽略国家机构等方面的差别，1954年宪法与1936年苏联宪法相同的部分有33条，约占1954年宪法条文总数的32%；而1954年宪法草案与1936年苏联宪法相似的部分有29条，约占1954年宪法条文总数的28%。[19]对比相关条文发现，1954年宪法规定的四项公民义务中，有三项与1936年苏联宪法类似，分别是第100条、第101条和第103条。然而，1936年苏联宪法中并无与1954年宪法草案（初稿）第93条第1款“依照法律纳税的义务”相类似的条款。[20]进一步比较1918年苏俄宪法和1924年苏联宪法，同样没有与“依照法律纳税的义务”相类似的条款，1918年苏俄宪法仅在第五篇“预算法”部分规定税收征课问题。从1924年起，斯大林逐步放弃列宁的“新经济政策”，开始以强制的方法实行农业集体化和工业化，至1936年苏联宪法颁布时，苏联已经全面建立起社会主义公有制。随着“社会主义体系在国民经济所有一切部门中的完全胜利”，[21]工商税收问题也就随之消失。这一社会经济结构变化反映在宪法上，则形成了“保护和巩固社会主义公有财产的义务”（1936年苏联宪法第131条）。[22]作为社会主义过渡时期的宪法，1954年宪法在借鉴1936年苏联宪法第131条的基础上（体现为1954年宪法第101条），另行增加了纳税义务条款。

其次，革命根据地时期宪法。革命根据地时期共颁行了四部宪法，但这四部宪法并未规定纳税义务条款，仅规定了具体税制条款。例如，1931年《中华苏维埃共和国宪法大纲》第7条规定，“宣布取消一切反革命统治时代的苛捐杂税，征收统一的累进所得税”；1939年《陕甘宁边区抗战时期施政纲领》第21条规定，“实行统一累进税，废除苛捐杂税”；1941年《陕甘宁边区施政纲领》第13条规定，“实行合理的税收制度，居民中除极贫者应予免税外，均须按照财产等第或所得多寡，实施不同程度的累进税制，使大多数人民均能负担抗日经费”；1946年《陕甘宁边区宪法原则》则无税制规定。[23]

再次，临时宪法。1954年宪法与1949年《中国人民政治协商会议共同纲领》（以下简称《共同纲领》）一脉相承。[24]《共同纲领》将国民的义务集中规定于第8条，即“中华人民共和国国民均有保卫祖国、遵守法律、遵守劳动纪律、爱护公共财产、应征公役兵役和缴纳赋税的义务”。此条中“缴纳赋税的义务”与1954年宪法第102条意旨相近，但相对较为简略，最关键的是缺乏“依照法律纳税”的规定（如无此内容限定，容易被理解为“依照经济能力”等其他情形履行纳税义务）。

最后，参考宪法。本文所称“参考宪法”，特指1954年宪法起草小组在起草过程中重点参阅的中外宪法。根据制宪史料，毛泽东在杭州起草宪法期间曾广泛阅读和研究世界各类宪法，并在1954年1月15日给刘少奇的电报中开列了中外各类宪法书目，要求中央政治局委员和在京的中央委员抽时间阅读。[25]毛泽东在电报中开列的参考书目，除了上文所说的1936年苏联宪法和1918年苏俄宪法外，还包括罗马尼亚、波兰、德国、捷克等国宪法，1913年“天坛宪草”、1923年“曹锟宪法”、1946年“蒋介石宪法”（即《中华民国宪法》），以及法国1946年宪法。[26]据逄先知回忆，田家英在宪法起草中曾将有关宪法的书籍、材料提供给毛泽东和起草小组参阅。[27]另据张永恩回忆，宪法起草小组当时参阅的宪法资料主要为宪法起草委员会办公室编的“宪法研究资料”（10本），其中包括1936年苏联宪法、1918年苏俄宪法以及罗马尼亚等人民民主国家的宪法，以及从1908年《钦定宪法大纲》至1946年《中华民国宪法》间各时期颁布的宪法。[28]

运用排除法可知，既然前三类宪法文本均未规定纳税义务条款，毛泽东和宪法起草小组势必将参考重点置于第四类宪法，即“参考宪法”之上。因此，有必要梳理此类宪法中关于纳税义务的规定。

第一，人民民主国家宪法。在此类别中，除已在电报中提及的罗马尼亚、波兰、德国、捷克斯洛伐克等国宪法外，毛泽东和宪法起草小组还重点参考了蒙古、越南、保加利亚、朝鲜、匈牙利、阿尔巴尼亚等国宪法。其中，保加利亚、捷克斯洛伐克、朝鲜、德意志以及阿尔巴尼亚等国宪法均规定有纳税义务条款，具体内容分列如下：

保加利亚宪法第九四条：公民的捐税义务，按其物质收入分担之。此种义务的课免，概依法律规定之。

捷克斯洛伐克宪法宪法细则第三三条：依据法律，始得课税。政权机关依据法律始得要求履行个人所负的义务。

朝鲜宪法第二九条：公民须按照其经济情况缴纳租税。

德意志宪法第二九条：财产及收入，按照社会观点，并在特别照顾家庭负担的原则下，课以累进税。课税时，对劳动所得的财产和收入予以特别的照顾。

阿尔巴尼亚宪法第三七条：一切公民，均须按照自己经济能力纳税。国税和免纳国税的理由，由法律规定之。[29]

上述宪法中的纳税义务条款，按其内容可分为三种模式：一是量能课税模式（强调“按照经济能力纳税”），以朝鲜宪法、德意志宪法为代表；二是依法课税模式，最为典型的是捷克斯洛伐克宪法；三是混合模式（同时规定“按照经济能力纳税”与“依照法律课免”），如保加利亚宪法和阿尔巴尼亚宪法。总体来看，依法课税模式在这些宪法中占据主导。其中，捷克斯洛伐克宪法第33条与1954年宪法草案（初稿）第93条的相似性较高，因其不仅规定公民须依据法律纳税，更明确要求政权机关须依据法律行使征税权。

第二，清末以来的历部宪法。毛泽东和宪法起草小组所重点参考的清末民国时期的宪法文本，除1913年“天坛宪草”、1923年“曹锟宪法”和1946年“蒋介石宪法”外，还包括清末《宪法重大信条十九条》《中华民国临时约法》等。[30]其中，多部宪法均设有纳税义务条款。例如，1908年《钦定宪法大纲》规定，“臣民按照法律所定，有纳税、当兵之义务”；1912年《中华民国临时约法》第13条规定，“人民依法律有纳税之义务”；1913年“天坛宪草”第17条规定，“中华民国人民依法律有纳租税之义务”。此外，1914年“袁记约法”第11条、1923年“曹锟宪法”第19条、1931年《中华民国训政时期约法》第25条、1936年“五五宪草”第21条、1946年“蒋介石宪法”第19条亦作出类似规定。由此可见，自《钦定宪法大纲》以降，“依照法律纳税”已成为中国历部宪法所确立的一项公民基本义务。更值得注意的是，这些宪法大多数还配套了税收法律保留条款，明确将课税权赋予立法机关。这意味着，“依照法律纳税”中的“法律”被严格限定为议会（或国会）所立之法。例如，《中华民国临时约法》第19条规定参议院职权包括“议决全国之税法......”；“曹锟宪法”第23条则明确列举了多项须由国家立法并执行的税种。[31]

第三，法国1946年宪法。根据参考书目，毛泽东和宪法起草小组还重点参考了法国1946年宪法，认为其“可代表较进步完整的资产阶级内阁制宪法”。然而，法国1946年宪法并未规定公民的纳税义务。[32]

基于上述分析，我们可作出如下判断。①1954年宪法草案（初稿）第93条第1款的来源。鉴于1918年苏俄宪法、1936年苏联宪法、革命根据地时期宪法、《共同纲领》、法国1946年宪法以及罗马尼亚、波兰、蒙古、越南等人民民主国家宪法，或未规定纳税义务，或相关条款与第93条第1款相差甚远，故均可予以排除。其余具有相同或相似条款的宪法，大体可分为两类：一是部分东欧人民民主国家的宪法，其中最重要的是捷克斯洛伐克宪法，兼及保加利亚和阿尔巴尼亚宪法；二是中国自清末以来的历部宪法，主要包括1912年《中华民国临时约法》、1913年“天坛宪草”、1923年“曹锟宪法”、1931年《中华民国训政时期约法》、1936年“五五宪草”及946年“蒋介石宪法”。第一类宪法中的纳税义务条款仅在“依照法律”这一核心要素上与第93条第1款颇为相近；而第二类宪法中的纳税义务条款则与第93条第1款基本一致。②1954年宪法草案（初稿）第93条第2款的来源。捷克斯洛伐克宪法第33条与第93条第1款最为接近，均强调政府机关必须依照法律行使征税权，同时还要求人民依法履行纳税义务。

笔者认为，1954年宪法草案（初稿）第93条的形成，是综合借鉴中外宪法的结果。一方面，它继承了近代中国历部宪法的公民基本义务条款，延续了帝制时期“皇粮国税”传统下的臣民义务观念；另一方面，它吸收了中外宪法中税收征纳均须“依照法律”的合理内核（特别是依法征税），以此彰显税收法定之意。然而，在1954年宪法的正式文本中，仅保留了第93条第1款，删除了关键的第2款。1982年宪法第56条直接承袭了1954年宪法第102条，后者正源自1954年宪法草案（初稿）第93条第1款。

三、1954年宪法（草案）初稿第93条第2款删改之缘由

（一）第93条第2款的删除时间

许多学者将被删除的第93条第2款视为税收法定原则的核心体现。由此，我们需要进一步考察的是，第93条第2款为何被删除？删除后是否整体影响了1954年宪法第102条税收法定意旨之实现？

1954年3月23日中共中央委员会向宪法起草委员会正式提交的1954年宪法草案（初稿）是我们目前所能见到的第93条两个条款的最早版本。1954年3月23日至6月11日，宪法起草委员会共召开7次会议（第8次和第9次会议在9月召开），对1954年宪法草案（初稿）进行了反复研究与讨论。宪法起草委员会于1954年3月23日举行第一次会议后，直至5月27日才召开第二次会议，间隔了两个多月。如此安排，是为了让宪法起草委员会的审议能充分参考全国政协组织的宪法草案座谈会、地方和军事单位的讨论意见，以便准确把握宪法草案的框架、内容和条文等问题，从而确保审议的质量和效果。[33]第93条第2款正是在1954年3月23日至5月27日之间被删除，这一删改主要受到了全国政协、地方和军事单位讨论意见的影响。

根据制宪史料，全国政协组织的宪法草案座谈会对1954年宪法草案（初稿）内容进行讨论的时间为1954年3月25日至5月3日；[34]地方和军事单位对1954年宪法草案（初稿）展开讨论的时间为1954年4月12日至6月11日。[35]1954年5月6日到22日，全国政协组织召开宪法草案座谈会各组召集人联席会议，联席会议在各小组充分讨论的基础上，对草案中一些重要的、原则性的问题和意见进行了反复研究，并将会议形成的共识性意见整理并提交宪法起草委员会。5月27日，宪法起草委员会举行第二次会议，对1954年宪法草案（初稿）进行集中审议。此次审议所参考的重要文本即为《宪法草案座谈会各组召集人联席会议对于“中华人民共和国宪法草案（初稿）”的修改意见》（以下简称“联席会议修改稿”）。因此，“联席会议修改稿”的形成时间应在5月22日至27日间，联席会议将此文本作为最终讨论成果提交给宪法起草委员会审议参考。在“联席会议修改稿”中，第93条第2款已被删除，所标注的修改意见为“本条移作第100条。删去原文第二款”。[36]此条意见最终为宪法起草委员会所采纳。一个有力的证据是，1954年5月28日，宪法起草委员会在“联席会议修改稿”的基础上，讨论形成了《中华人民共和国宪法起草委员会对于中华人民共和国宪法草案（初稿）的修改意见》（以下简称“宪法起草委员会修改稿”）。该文本共计110条，其中第106条仅规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，[37]原第93条第2款已被删除。此后，历经宪法起草委员会7次会议，以及1954年6月14日中央人民政府委员会第30次会议通过的《中华人民共和国宪法草案》（又称“全国人民讨论版宪草”），该条款内容均未再改动，仅条文序号最终调整为第102条。[38]

鉴于第93条第2款的删除发生在1954年3月23日至5月27日之间，且宪法起草委员会主要吸纳了全国政协组织的宪法草案座谈会以及地方和军事单位的修改意见，因此，有必要考察此期间内针对该条款的具体修改意见。1954年4月5日至6月30日，宪法起草委员会办公室陆续编印了《宪法草案初稿讨论意见汇辑》（共计25册），其中有12辑（第1—6辑、第8—9辑及第11—14辑）汇编整理了全国政协组织的宪法草案座谈会的讨论意见。全国政协先后组织了16次座谈会，其第16次会议于1954年5月3日结束。也就是说，在5月27日宪法起草委员会召开第二次会议前，各小组就已结束了分组讨论。据此，从时间上来推断，各小组所提出的修改意见应该都已呈送宪法起草委员会参阅。此外，《宪法草案初稿讨论意见汇辑》中另有13辑（即第7、10、15—25辑）汇编整理了地方和军事单位的讨论意见。地方和军事单位并未分组召开会议，所提出的修改意见由各单位汇总后，主要以电话形式汇报给宪法起草委员会办公室。其中，第25辑汇编整理的是地方和军事单位于6月1日至11日汇报的意见，汇报时间已在5月27日宪法起草委员会召开第二次会议之后，故宪法起草委员会不可能参阅到此辑内容。其余12辑的汇报时间均早于5月27日，[39]宪法起草委员会对此应有所参阅。

（二）第93条第2款的删除原因

考证史料发现，关于第93条第2款的修改意见主要汇编于《宪法草案初稿讨论意见汇辑》第2辑、14辑、17辑、21辑和24辑。其中，关键性的修改意见主要集中在第14辑、21辑、24辑，兹摘录如下（符号“§”代表单独一条修改意见）：

第14辑

§14.1建议就本条规定，考虑下列各点：

一、第九十一条至第九十四条都是讲公民的义务。本条第一款规定的也是这样的内容；第二款提到各级人民政府非依照法律不得征税，有些突兀。

二、本条所列的两款不够调和：第一款是讲公民有纳税的义务，第二款是讲各级人民政府非依照法律不得征税，不连贯。

三、我国现行税法大部分都是政务院制定的。宪法规定国务院不能立法。那么宪法公布后不法资本家可能会说根据什么法律征税。补救办法有二：其一，第一届全国人民代表大会开会时通过税法、逮捕法等；其二，在全国人民代表大会、常务委员会作出关于在新法律未颁布前政务院各种法令继续有效的决议。

§14.2本条所列的两款可合并起来。

§14.3公民可改为：一、人民。二、国民。三、应予修改。否则被剥夺政治权利的可以说：“我不是公民，可以不纳税”。

§14.4第二款可以去掉。

§14.5第二款可改为“地方各级国家机关非依照法律不得征税”。[40]

第21辑

§21.1第一款的规定，宪法中是否需要？苏联宪法就没有这种规定。

§21.2第一款中的“依照法律”四字可以去掉。

§21.3第二款应并入第二章第四节中。

§21.4“征税”上面加“向公民”三字。

§21.5“征税”下面加“和免税”三字。[41]

第24辑

§24.1本条可改为“中华人民共和国公民依照法律有纳税的义务”。

§24.2第一款可改为“中华人民共和国公民均须依照法律纳税”。

§24.3“纳税”可改为“缴纳税捐”。

§24.4第二款中的“不得征税”可否改为“不得征收税捐”。

§24.5第二款可以去掉；或移入第五十七条第五款。[42]

上述修改意见可归纳为如下五类：第一，删除第2款（见14.1、14.4、24.1、24.5）；第二，将第2款并入其他条文（见21.3、24.5）；第三，保留第2款但修改其内容（见14.5、21.4、21.5、24.4）；第四，两款合并（见14.2）；第五，修改第1款条文措辞（见14.3、21.1、21.2、24.2、24.3）。这五类意见中，有四类直接涉及第93条第2款的修改。最终，“联席会议修改稿”和“宪法起草委员会修改稿”采纳了第一类修改意见。关于删除第2款的理由，第14.1条意见最具代表性，可主要归纳为两点：一是条文突兀，即在纳税义务条款中出现限制政府征税权的内容，“有些突兀”“不连贯”；二是存在体系性漏洞，1954年宪法草案（初稿）规定仅全国人大有权制定“法律”，[43]而当时有效的税收法令多由原政务院制定（主要为行政性决议、条例和命令）。制宪者们对于第93条第2款的担忧主要在于，若保留该款，一些不法资本家可能会在未来税收征管中，依据狭义“法律”来理解此条款，进而抵制政府征税权的行使。因此，在当时最高权力机关税收立法缺失的情况下，删除限制政府征税权行使的第2款，可避免税收征管工作陷入被动。更深层次的考量在于，在1954年资本主义工商业仍在国民经济中占重要地位的背景下，保留该款可能会激化征纳矛盾，从制度上削弱国家的税收汲取能力。作为补救，第14.1条意见第三点指出，或是由第一届全国人大在开会时尽快制定税收“法律”，或是由全国人大及其常委会作出“在新税法未颁布前政务院各种税收法令继续有效”的决议，后者很快得到了制度性回应。[44]

张友渔对第93条第2款删除原因的解释，印证了上述判断。据许崇德回忆，张友渔曾参与1954年宪法起草工作。[45]彭真同志曾让他与胡绳、钱端升、周鲠生等同志成立一个小组，就起草宪法提供意见。此外，北京市内组织各方面人士讨论宪法草案的工作也主要由他负责，他还曾多次作过阐释宪法草案的报告。[46]1954年6月，张友渔在北京市宪法草案讨论会上作了题为《中华人民共和国宪法草案（一九五四年宪法）主要条文的解释》的报告。该报告对1954年宪法草案（初稿）逐条进行解释，所参考的宪法文本是已删除了第93条第2款的“宪法起草委员会修改稿”。在报告中，张友渔对删除原因作出如下说明：

第九十三条。“初稿”第二款说：“各级人民政府非依照法律不得征税”。这一款在修改稿中删去了，这是因为：这一款不是直接说人民的权利，而是说政府必须遵守法律，然而政府一切都要按照法律，征税自然不能例外。资产阶级宪法很强调这一条，因为反对封建阶级苛捐杂税本就是资产阶级进行革命的最重要的动机之一。[47]

作为1954年宪法起草工作的重要参与者，张友渔的解释具有一定的权威性。根据他的解释，删除第2款主要基于两点原因：第一，该款说的是政府依照法律征税，这与作为公民纳税义务的第1款在内容上不连贯；第二，政府依照法律行使职权本就是一项基本原则，1954年宪法草案已在其他条款中作出概括性规定，因而无需再在纳税义务条款中单独强调。而对政府征税权作出此种特别限制，恰是资产阶级宪法的通行做法，其本意在于通过法律限制国王及封建领主们的征税权。近代西方资产阶级革命多围绕征税权展开，以至于“现在很多国家的宪法规定政府非依法律不得向人民征税，这就是‘税收法定主义’，或称‘税收法律主义’”，[48]其根本目的正是通过限制国家征税权以保障人民的财产权。

职是之故，制宪者们删除第2款可能有多重考虑。第一，形式性原因。第93条两个条款的内容不连贯，第2款出现在纳税义务条款中显得突兀。第二，现实性原因。当第93条两个条款中的“法律”均指“狭义的法律”且全国人大税收立法缺失时，特别强调限制政府征税权会造成税收稽征工作的被动。第三，体系性原因。1954年宪法草案（初稿）及后来几个修改稿已通过其他条文概括性规定“各级人民政府应按照法律规定的权限管理相应行政事务”，[49]若再于此处单独规定政府须依法征税，则构成不必要的重复，导致条文冗余。第四，与宪法使命相悖，这也是最根本的原因。在新中国成立后社会结构与阶级关系发生根本变化的情况下，第2款所蕴含的保护资产阶级利益之弊与1954年宪法的社会主义过渡使命相悖。宪法应促进社会主义事业，一部由工人阶级领导、以工农联盟为基础的新宪法，其根本任务在于推动和保障社会主义事业，[50]改造资本主义所有制。正是基于上述原因，1954年宪法最终删除了第2款，为社会主义国家的税收汲取扫除制度障碍。

第93条的删改可概括为“税收法定义务化”：即删除限制政府征税权条款（第93条第2款），仅保留公民纳税义务条款（第93条第1款），从而构建起一种强调公民对国家承担单向义务的宪法关系，以适应新中国初创时期国家建设的需要。“税收法定义务化”标志着新中国税收性质与功能的根本转变。与资本主义国家及国民党统治时期的税收不同，人民民主专政下的税收已从榨取劳动人民的工具转变成为劳动人民谋利的手段。税收不仅是促进所有制改变（调节各种经济成分、各阶级的收入）的有力杠杆，而且是促进社会主义工业化的关键支撑。在社会主义国家中，国家征税和公民纳税具有利益同构性，“取之于民，用之于民”的本质决定了公民纳税“完全符合自己的切身利益”。[52]因此，“资本家就应该和所有的公民一样，奉公守法，依照法律交纳税款，在祖国的伟大建设事业中起应有的作用”。[53]社会主义国家具有“企业主国家”（而非“租税国”）之品格，在确保财政收入的名义下，税法制度“维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）”。[54]国家垄断税收的汲取与分配，根本目的在于巩固人民民主专政，于是缴粮纳税、抵制偷税漏税被塑造成人民热爱祖国的具体表现，依法纳税成为一项光荣的义务。[55]最终，税收法定所强调的依法“征”“纳”双向制衡精神，在宪法中退隐为单向的纳税义务条款。

揆诸制宪史料，笔者认为，1954年宪法草案（初稿）第93条原本就表达了税收法定之要旨，其第2款的删除并不影响税收法定原则在宪法上的整体证立。理由如下：第一，第93条第1款中的“法律”本就指“狭义的法律”，“依照法律纳税”已包含了课税要素法定与课税要素明确两项原则。从“纳税”须依法，必然可从逻辑上推导出“征税”亦须依法，因为征税与纳税是同一法律关系的两面。第二，税收法定原则所强调的“依法稽征原则”（第93条第2款），其精神已被宪法其他条款所概括性涵摄，出于规避现实征稽风险之考虑，无需在宪法中再作特别规定。第三，基于以上两点，税收法定原则在1954年宪法体系上仍然是完整的，制宪者们以“税收法定义务化”的隐性方式确立了该原则。若此论成立，则1982年宪法第56条同样应被视为税收法定条款，“依法稽征原则”亦为1982年宪法其他条款所涵摄。然而，1954年宪法所隐含的税收法定原则一直未被激活。之所以如此，一方面考虑到在社会主义过渡时期，贸然激活该原则不利于社会主义建设；另一方面，自1950年《全国税政实施要则》确立了“一元多级”的税收立法体制后，[56]我国一直未形成严格由最高权力机关主导的税收立法模式，税收立法权主要集中于中央人民政府。因此，“依照法律纳税”在实践中主要表现为“遵章纳税”“照章纳税”。在1954年6月14日公布的“全国人民讨论版宪草”征求意见时，便有意见主张将宪法草案第102条改为“中华人民共和国公民有守法纳税的义务”，其中“守法”是指遵守与纳税有关的法律、法令、行政措施以及指示等；[57]亦有意见主张将“有依照法律”改为“有依照法律按章”。[58]1954年9月26日第一届全国人大作出的“现行法律、法令继续有效”的决议，正是回应解决了“章”与“法”的效力衔接问题。然而，这种权宜之计实际上消解了税收法定原则，而该原则真正的制度性重申和落实则是2000年《立法法》颁布之后的事了。

四、税收功能转变与税收法定原则的实现路径

（一）税收功能转变与税收法定原则之重申

诚如上文所论，1954年宪法通过“税收法定义务化”的方式隐性确立了税收法定原则。肯定论者与否定论者的根本分歧在于理解角度不同，二者均存在一定盲区。肯定论者虽致力于从纳税义务条款中推导出税收法定原则，却未能从宪法体系上证成“依法稽征原则”，致使结论根基不稳；否定论者则片面拘泥于个别条款的缺失，忽略了“依法稽征原则”已为宪法其他条款概括性涵摄的事实，其否定结论失之武断。由此需要进一步追问的是，既然1954年宪法在隐性确立该原则后从未将其激活，为何在改革开放后要重新激活该原则并将其置于突出位置？在新的历史时期我们又应如何进一步贯彻落实税收法定原则？

笔者认为，尽管1954年宪法以“税收法定义务化”的方式使该原则在宪法中退隐，而改革开放后特别是党的十八大以来又重申该原则，但不能简单地将其视为前后矛盾的策略，而应从不同历史阶段所有制结构、治税思想和税收功能转变等方面进行理解。1954年宪法制定于社会主义过渡时期，国民经济中尚存在包括个体劳动所有制、资本家所有制等在内的四种所有制形式。当时税收被用于配合资本主义工商业的社会主义改造，不仅对私营企业和资本家课以全额累进所得税，实行“四马分肥”以节制资本，同时还贯以“公私区别对待，简繁不同”的政策，以限制私营企业、鼓励公私合营、支持国有经济发展。[59]此时若按照第93条第2款之规定，从税收法定意义上限制政府征税权，则不利于发挥税收的所有制改造功能。因此，删除该款并保留公民纳税义务条款可为社会主义建设积累资金。[60]随着社会主义改造完成，国家所有制和合作社所有制全面确立，税收的所有制改造功能也就不再突显，“非税论”成为计划经济时代主导性的治税思想。宪法规范的调整亦与此同步：如果说1954年宪法尚在形式上保留了纳税义务条款，那么1975年宪法和1978年宪法则径直将其删除。

改革开放后，非公有制经济逐渐成为社会主义市场经济的重要组成部分。此时从法治层面保障非公制经济主体的合法财产权是发展社会主义市场经济的必然要求。在1992年以前，税收的主要功能就是规范国企分配关系、减税让利搞活经济、调节市场运行和吸引外资等。[61]与此同时，随着商品经济发展，“以法治税”思想成为重要指导思想（1998年改为“依法治税”），其核心内涵包括有法可依、执法必严、违法必究和保障纳税人合法权利四个方面。1992年中共十四大正式确立了建立社会主义市场经济体制的目标。翌年11月，《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出要“按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度”，以建立符合市场经济要求的税制体系。[62]“统一税法”是依法治税的前提，其要义在于统一内外资企业税制，为全面实施依法治税奠定法制基础。在此背景下，2000年制定的《立法法》和2001年修订的《税收征收管理法》初步确认了税收法定原则，但相关规定仍显原则化，导致实践中存在过大的解释与操作空间，这与税收法定原则所要求的课税要素法定与课税要素明确存有相当差距。

由于税收法定原则在制度设计层面存在不足，使得税法实践难以适应社会主义市场经济发展，产生了一系列税收争议事件。例如，2007年印花税的“半夜鸡叫”、2011年沪渝房产税改革试点以及2014年财政部三次上调成品油消费税等事件，均引发了社会公众对税收立法正当性和合法性的广泛质疑，从反面证明了确立税收法定原则的重要性。[63]随着社会主义市场经济体制改革的不断深化，以及税收在国家治理中的基础性和支柱性作用日益凸显，推进税收法治建设已成为提升新时代税收治理现代化水平的核心任务。在此背景下，党的十八届三中全会首次明确提出“落实税收法定原则”，将其作为一项重要改革任务，为我国推进税收法治建设提供基本遵循。2015年《立法法》修订时进一步明确了税收法定原则，此后国家从税收立法、执法、司法等领域系统推进此原则的落实。未来随着社会主义民主法治的不断健全，税收法定还将从形式法定向实质法定过渡。[64]

因此，1954年宪法采取的“税收法定义务化”策略，是顺应社会主义过渡阶段现实国情的必然选择；而改革开放后特别是党的十八大以来重申税收法定原则，则是基于服务社会主义市场经济建设之目的。尽管不同历史时期的所有制结构、税收功能与宪法使命各有侧重，但这一系列制度调整，均是中国共产党领导中国人民在探索和推进社会主义伟大事业中，依据国情与发展阶段作出的适应性选择。立足中国式现代化新征程，财税体制承担着引领与保障高质量发展的关键使命。当前，我们应将全面落实税收法定原则作为新一轮财税体制改革的基本遵循，以此夯实国家治理现代化的财税基石。

（二）1982年宪法确立的税收法定原则的实现路径

一般而言，税收法定原则的完整实现可分为三个阶段：一是由最高权力机关集中行使税收立法权，以此为基础规范行政机关的权力；二是将税收法定原则上升为宪法原则，以此规范立法机关的权力；三是立足纳税人权利保护，实现税的收支一并贯通，将财政收入、支出和管理等均纳入法定范围。[65]目前第一个阶段已在稳步推进，正逐步将税收暂行条例上升为法律。回溯制宪史可知，第二阶段实则已在1982年宪法中完成，税收法定是我国现行宪法所确立的基本原则。这体现于两方面：一方面，1982年宪法第56条延续了1954年宪法第102条之精神，“依照法律纳税”包括了课税要素法定和课税要素明确两项要求；另一方面，现行宪法同样概括性规定了“政府一切活动要依照法律”，已将“依法稽征原则”涵摄于宪法相关条款之中。[66]因此，我国应在坚持肯定现行宪法第56条是税收法定条款的基础上，从立法论和解释论进路进一步贯彻落实税收法定原则。这项工作关涉宪法与部门法的三层关系，即法律对宪法的具体化、合宪性解释与合宪性审查。其中，第一层关系要求立法机关通过制定法律来具体化宪法以形成部门法秩序；第二层关系则要求在部门法规范的解释和适用中，施加合宪性的控制；第三层关系则要求防止部门法的规范或其解释偏离宪法轨道。[67]循此进路，当前可从如下层面落实税收法定原则。

第一，从《立法法》层面落实税收法定原则。一是进一步明确税收立法的法律保留范围。2000年《立法法》第8条第8项将“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”列为全国人大及其常委会的专属立法权，这标志着在《立法法》层面贯彻落实宪法税收法定原则的开始。然而，2000年《立法法》对税收法定的表述仍较笼统，直至2015年修法时才进一步明晰。2015年修订的《立法法》第8条第6项以不完全列举的方式，将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”纳入法律保留范围。[68]然而，根据《立法法》第9条之精神，税收授权立法作为一项制度安排同样被确认。《立法法》的列举式表述及其对税收授权立法审查的不足，均不利于税收法定原则的全面落实。未来应在2023年修订后的《立法法》第11条第6项的基础上，从两个方面予以完善：其一，进一步明确规定“税收基本制度”的范围，至少应将诸如纳税人、征税对象、税基、计税依据等重要税收要素明确纳入法律保留范围，并将“税收征收管理”修正为更具双向规范意义的“税收征纳管理”；其二，对于列举之外的其他税收事项，虽可由全国人大及其常委会授权国务院制定，但须强化备案审查，严格禁止空白授权与转授权。二是在《立法法》修改之前可考虑由全国人大常委会作出立法解释。目前《立法法》第11条第6项虽仅列举了“税种的设立”“税率的确定”及“税收征收管理”三类事项，但在这三类事项后缀了“等”字。全国人大常委会可将此处的“等”理解为“未尽解释”的“等外等”，从而将“税收基本制度”扩大解释为涵盖纳税人、征税对象、税基、税额、扣除标准、计税依据、纳税期限、税收优惠等重要税收要素。从《立法法》层面实现课税要素法定和课税要素明确，可使1982年宪法第56条中“依照法律”的内涵得以具体化。

第二，从《税收征收管理法》层面落实税收法定原则。自1992年《税收征收管理法》颁布以来，该法已成为规范税收征纳关系的基础性法律。“依法稽征原则”虽已被1982年宪法相关条款概括性涵摄，但其具体落实有赖于《税收征收管理法》，因为该法主要规范税收征管程序。2023年以来，新一轮《税收征收管理法》修订工作正在进行。[69]借此契机，可从以下三个方面落实税收法定原则：一是修改《税收征收管理法》第1条，将依法稽征纳入立法宗旨。目前该法第1条主要体现了税收征管便利、国家税款利益以及纳税人权益保障等价值，[70]但未明确彰显“依法稽征”的税收法定内涵，不利于税收征纳关系的平衡。因此，可考虑将该法第1条修改为：“为了规范税收征收和缴纳行为，保障税务机关依法行使职权，维护纳税人合法权益，促进纳税遵从，根据宪法制定本法。”修改条文中“‘保障税务机关依法行使职权’的表述较为客观，既保障了税务机关行使职权，但特别要求是‘依法行使’，亦是税收法定在立法宗旨层面的体现”。[71]二是修改《税收征收管理法》第3条。在2000年《立法法》出台前，该法第3条曾被学者视为落实宪法税收法定原则的重要条款。然而，该条第1款规定的“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税”中，除减免税属于课税要素之外，其余均非课税要素范围，导致该条调整范围与《立法法》存在错位。故建议对该条款作出如下修改：“税种的设立、税率的确定和税收征纳管理等税收基本制度由法律规定。属于税收基本制度范围的事项，依照法律的规定执行；法律授权国务院或省、自治区、直辖市人民代表大会常务委员会规定的，依照被授权主体制定的行政法规或者地方性法规的规定执行。任何单位和个人不得违反法律、行政法规或者地方性法规的规定，擅自就属于税收基本制度范围的事项作出决定。”[72]三是从具体制度层面贯彻落实税收法定，进一步完善平等处理征纳关系、健全纳税人权利救济制度、保障纳税人的知情权、完善税收听证制度、规范税收行政自由裁量权、建立税收评定制度、完善税务稽查制度、建立税收协助制度、完善税务登记制度以及完善税收滞纳金制度等。[73]

第三，从税法总则层面落实税收法定原则。《税法典》的编纂是现阶段贯彻落实税收法定原则的关键路径。在法典体系中，税法总则居于基础性和统领性地位，对于集中统一协调不同税种法、衔接融合税收实体法和税收征管程序法，进而塑造体系完备、逻辑自洽的税法体系，具有至关重要的意义。[74]因此，当前应利用《税法典》编纂之契机，将1982年宪法所确立的税收法定原则融入税法总则，使其能“积极回应规制时代纳税人新的诉求以实现实质意义上的税收法治”。[75]借鉴国外经验，我国税法总则可采用“小型总则”的9章制结构，[76]将税收法定原则放入第一章“税法（基本）原则”中。税法总则在对税收法定原则进行制度表达时，一方面应衔接《立法法》第11条关于税收基本法律制度法律保留的规定，另一方面应吸收《税收征收管理法》第3条关于税收行政机关依照法律执行税收征管的原则性规定，从而有效约束国家税权并保护纳税人权利。[77]具体而言，可作如下设计：一是明确规定“税种、税率、纳税人、征税对象、税基、计税依据及税收征收管理等税收基本制度应由法律规定”。二是明确税收授权立法的范围。鉴于现阶段法律保留的相对性，应在总则中以列举方式明确授权事项，并“适度赋予国务院和地方立法机关立法权限”。[78]具体而言，中央税、共享税的税收立法权专属全国人大及其常委会，同时严格限定授权国务院税收行政立法的事项范围；对于地方税，则可赋予省级人大及其常委会在中央所确定的幅度范围内，因地制宜地对税率、税额及减免税等课税要素进行具体调整的权限，[80]以体现原则性与灵活性的统一。三是明确规定“税务机关应当依照法律规定的权限和程序实施税收的征收和管理”，以此落实依法稽征原则。

五、结论

党的二十届三中全会审议通过的《中共中央关于进一步全面深化改革推进中国式现代化的决定》指出，要“全面落实税收法定原则”。纵观世界各国宪法，大多国家在宪法中明确确立此项原则，这也是税收法定主义实现的最高形式。然而，我国学术界对现行宪法第56条是否为税收法定条款存有较大争议，这正是本文研究的缘起。

从制宪史料来看，1982年宪法第56条是对1954年宪法第102条的恢复。而1954年宪法草案（初稿）第93条设有两个条款：第1款规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；第2款规定“各级人民政府非依照法律不得征税”。经考证发现，第93条第2款被删除主要是基于四点考量：第一，第93条两个条款的内容不连贯，在纳税义务条款中规定限制政府征收权行使条款，显得突兀；第二，在第93条两个条款中的“法律”均指“狭义的法律”，且最高权力机关税收立法严重不足的情况下，过于强调政府须“依照法律”行使征税权，会引发现实的税收征管风险，造成税收稽征工作的被动；第三，由于1954年宪法草案（初稿）以及后来几个修改稿已概括式规定“政府一切活动都要依照法律”，依法稽征原则实际上已被宪法相关条款所涵摄，无需再冗余式设置限制征税权条款，这不利于发挥税收的社会主义改造功能；第四，在1954年资本主义工商业尚占据国民经济重要地位的情况下，第93条第2款具有维护资产阶级利益之嫌，与社会主义过渡时期税收的功能和使命相悖。制宪者最终删除了体现“依法稽征原则”的第93条第2款，但这并不意味着税收法定原则在宪法中的缺失。该原则在1954年宪法体系中仍然是完整的，其通过“税收法定义务化”的隐性方式得以确立。学术界围绕现行宪法第56条产生争论，其根本原因在于理解视角的偏差，有必要依据制宪史料全面准确地把握第93条第2款删除的深层动因。

基于1954年宪法与1982年宪法的内在延续性，1982年宪法第56条同样应被视为税收法定条款。1982年宪法同样以“税收法定义务化”的隐性方式确立了税收法定原则，而限制征税权的“依法稽征原则”同样被概括性涵摄于宪法其他条款之中。囿于特定历史条件与立法现实，1954年宪法所确立的税收法定原则长期处于退隐状态，一直未被激活。改革开放后，随着社会主义市场经济的发展，治税思想从“以法治税”迈向“依法治税”，税收也被赋予了国家治理的基础性和支柱性功能。在全面推进依法治国的背景下，应重新激活1982年宪法第56条的税收法定内涵，使其从幕后走向台前，重申并落实税收法定原则。

基于宪法原旨主义立场的回顾并非固执历史，而应超脱特定时空的制度安排，去把握宪法条文所折射的实践理性、价值平衡和特定功能，进而为新时代进一步贯彻落实税收法定原则寻求宪法基础。[81]在新时代进一步贯彻落实税收法定原则，可从立法论和解释论两个层面入手。在立法论层面，应着力推动《立法法》《税收征收管理法》相关条款的完善，并谋划从税法总则层面落实税收法定原则；在解释论层面，可通过合宪性解释等方法，激活宪法条款的规范效力。通过部门法贯彻落实税收法定原则，能够筑牢中国特色社会主义财税体制的法治根基，为中国式现代化提供坚实有力的财政保障。

【注释】

基金项目：国家社科基金一般项目“中国特色基层治理法治化路径优化研究”(项目编号:24BFX006)。

[1] 参见张守文：《税法原理》（第十版），北京大学出版社2021年版，第36页。

[2] 张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期，第57页。

[3] 参见“中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定”，载《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年版，第47页。

[4] 参见郝如玉、曹静韬：“《立法法》修订对税收法定意义重大”，载《经济日报》2015年3月19日，第14版。

[5] 参见朱大旗：“论税法的基本原则”，《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期，第32页；刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第108—109页；熊伟：“重申税收法定主义”，《法学杂志》2014年第2期，第25—26页；陈少英：“宪法框架下我国财产税法的变革”，《交大法学》2014年第1期，第9页；施正文：“税收法定原则框架下的税收法律体系”，《社会科学辑刊》2015年第4期，第61页；王桦宇：“税收法定原则的制度逻辑及其中国实践”，《荆楚法学》2022年第6期，第79页。

[6] 参见乔晓阳主编：《<<>中华人民共和国立法法>导读与释义》，中国民主与法制出版社2015年版，第33页；全国人大常委会法制工作委员会编：《中华人民共和国立法法释义》，法律出版社2015年版，第49页。武增：“2015年《立法法》修改背景和主要内容解读”，《中国法律评论》2015年第1期，第213页；李建国：“全面贯彻实施修改后的立法法 为实现良法善治提供制度保障”，《中国人大》2015年第9期，第13页。

[7] 参见熊伟：“税收法定原则的法典化诉求及其实现路径”，《法学杂志》2023年第1期，第31页。

[8] 参见张守文，见前注[2]，第59页；覃有土、刘乃中、李刚：“论税收法定主义”，《现代法学》2000年第3期，第39页；王鸿貌：“税收法定原则之再研究”，《法学评论》2004年第3期，第58页；翟继光：“税收法定原则比较研究——税收立宪的角度”，《杭州师范学院学报（社会科学版）》2005年第2期，第42—48页；李刚、周俊琪：“从法解释的角度看我国《宪法》第五十六条与税收法定主义——与刘剑文、熊伟二学者商榷”，《税务研究》2006年第9期，第48—50页；易有禄、李婷：“税收法定原则视野下的税收立法权回归”，《江西财经大学学报》2014年第1期，第122—123页。

[9] 苗连营：“纳税人和国家关系的宪法建构”，《中国法学》2015年第10期，第92页。

[10] 参见王怡：“立宪政体中的赋税问题”，《法学研究》2004年第5期，第18页；韩大元、冯家亮：“中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析”，《兰州大学学报（社会科学版）》2008年第6期，第3页；秦前红：“论宪法上的税”，《河南财经政法大学学报》2012年第3期，第59—60页；王世涛：“纳税基本义务的宪定价值及其规范方式”，《当代法学》2021年第4期，第91—92页。

[11] 参见韩大元、王贵松：“中国宪法文本中的‘法律’的涵义”，《法学》2005年第2期，第45页。

[12] 参见韩大元、于文豪：“从‘五四宪法’到‘八二宪法’:对话中国宪法变迁”，《法治现代化研究》2022年第6期，第6—9页。

[13] 彭真：“关于中华人民共和国宪法修改草案的报告”，载《彭真文选（1941—1990年）》人民出版社1991年版，第439页。

[14] 王世杰、钱端升：《比较宪法》，商务印书馆1999年版，第148页。

[15] 参见姜秉曦：“我国宪法中公民基本义务的规范分析”，《法学评论》2018年第2期，第51页。

[16] 许崇德：《中华人民共和国宪法史（下卷）》，福建人民出版社2005年版，第391页。

[17] 肖蔚云：《我国现行宪法的诞生》，北京大学出版社2024年版，第174页。

[18] 《中华人民共和国宪法草案（初稿）》，1954年3月23日中国共产党中央委员会提出，中共甘肃省委办公厅1954年6月1日翻印，第22页。

[19] 参见韩大元编著：《1954年宪法与新中国宪政》，湖南人民出版社2004年版，第684—740页；韩大元：《1954年宪法制定过程》（第2版），法律出版社2022年版，第186页。目前《1954年宪法制定过程》已有4个版本，1954年宪法与1936年苏联宪法的条文比较可参见该书湖南人民出版社2004年版附录，在此后的3个版本中，条文比较相关内容已被删除。

[20] 参见“人民日报”图书资料组编：《宪法问题参考文件》，人民出版社1954年版，第178—230页。

[21] （苏）杰尼索夫：《苏维埃宪法及其发展史》，中央人民政府法制委员会编译室译，人民出版社1953年版，第135页。

[22] 参见（苏）卡尔宾斯基：《苏联宪法讲话》，沈颖、黄长霈、党凤德译，人民出版社1953年版，第193—196页。

[23] 参见王培英编：《中国宪法文献通编》（修订版），中国民主法制出版社2007年版，第287、292、294页。

[24] 参见陈扬勇：《建设新中国的蓝图——《中国人民政治协商会议共同纲领》研究》，社会科学文献出版社2013年版，第355页。

[25] 参见中共中央文献研究室编、逄先知、金冲及主编：《毛泽东传：1893~1976（三）》，中央文献出版社2011年版，第1279—1280页。

[26] 参见中共中央文献研究室编：《毛泽东文集（第6卷）》，人民出版社1999年版，第320—321页。

[27] 参见董边、镡德山、曾自编：《毛泽东和他的秘书田家英》，辽宁人民出版社2017年版，第34—35页。

[28] 参见张永恩：“起草五四宪法的那些日子”，载《检察日报》2013年12月16日，第3版。

[29] 中央人民政府法制委员会编译室编：《人民民主国家宪法汇编》，人民出版社1953年版，第55、70、108、148、179页；中国政治法律学会编：《宪法分解参考资料》，人民出版社1954年版，第189页。

[30] 参见中共中央文献研究室，见前注[26]，第325—326页。

[31]参见王培英，见前注[23]，第299—421页。

[32]参见《法兰西宪法典全译》，周威译，法律出版社2016年版，第241—261页。

[33] 参见韩大元：《1954年宪法制定过程》（第2版），见前注[19]，第368页。

[34] 参见中华人民共和国宪法起草委员会办公室印：《宪法草案初稿讨论意见汇辑（十四）》，1954年5月18日印，“关于本辑编辑工作的说明”。2024年8月，全国人大常委会法工委宪法室将《宪法草案初稿讨论意见汇辑》25辑编校出版，但基于史料准确性考虑，本文仍选择引用1954年宪法起草委员会办公室编印的原始资料。

[35] 参见中华人民共和国宪法起草委员会办公室印：《宪法草案初稿讨论意见汇辑（二十五）》，1954年6月30日印，“关于本辑编辑工作的说明”。

[36] 中华人民共和国宪法起草委员会办公室印：《宪法草案座谈会各组召集人联席会议对于“中华人民共和国宪法草案（初稿）”的修改意见》，第168页。

[37] 参见《中华人民共和国宪法起草委员会对于中华人民共和国宪法草案（初稿）的修改意见》，1954年5月28日印，第24页。

[38] 参见《中华人民共和国宪法草案》，人民出版社1954年版，第21页。

[39] 第24辑汇编的是5月25日至5月31日之间，23个地方单位和两个军事单位汇报的关于宪法草案初稿的讨论意见，5月27日宪法起草委员会举行第二次会议期间可能部分参阅了此辑所汇讨论意见。

[40] 中华人民共和国宪法起草委员会办公室，见前注[34]，第38—39页。

[41] 中华人民共和国宪法起草委员会办公室印：《宪法草案初稿讨论意见汇辑（二十一）》，1954年6月12日印，第24页。

[42] 中华人民共和国宪法起草委员会办公室印：《宪法草案初稿讨论意见汇辑（二十四）》，1954年6月25日印，第31页。

[43] 参见1954年宪法草案（初稿）第26条第1项、第36条第5项、第48条第1项。

[44] 1954年9月26日第一届全国人大第一次会议通过《关于中华人民共和国现行法律、法令继续有效的决议》，规定“所有自1949年10月1日中华人民共和国建立以来，由中央人民政府制定、批准的现行法律、法令，除开同宪法相抵触的以外，一律继续有效”。参见刘政、于友民、程湘清主编：《人民代表大会工作全书（1949—1998）》，中国法制出版社1999年版，第731页。

[45] 参见夏莉娜：“低调谦和的法学大家张友渔”，《中国人大》2011年第10期，第49页。

[46] 参见官伟勋：“张友渔传略”，《晋阳学刊》1987年第4期，第41页。

[47]张友渔：“中华人民共和国宪法草案（1954年宪法）主要条文的解释（下）”，载张友渔：《宪政论丛（下册）》，群众出版社1986年版，第59—60页。

[48] 谢怀栻：“西方国家税法中的几个基本原则”，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第151—152页。

[49] 1954年宪法草案（初稿）第57条规定：“地方各级人民代表大会和地方各级人民政府行使下列职权：（一）执行法律……”。“宪法起草委员会修改稿”第66条规定：“地方各级人民委员会按照法律规定的权限和本级人民代表大会的决议实施宪法第六十条所列的事项”。1954年6月14日通过的“全国人民讨论版宪草”进一步明确了各级人民政府依照法律行使职权之规定，如第64条第一款规定“地方各级人民委员会按照法律规定的权限管理本行政区域的行政工作”。在1954年9月20日通过的宪法正式文本中，该款没有变化。由于彼时税收征缴主要由地方各级人民政府及其职能部门承担，故其当然应“按照法律规定的权限管理本行政区域的税收征缴工作”，这是一种概括式的当然推定。参见《中华人民共和国宪法草案（初稿）》，见前注[18]，第16页；见前注[37]，第18页；见前注[38]，第16页。

[50] 参见中共中央文献研究室，见前注[26]，第350页。

[51] 参见楼邦彦：《中华人民共和国宪法基本知识》，新知识出版社1955年版，第175页；孟光编著：《人民宪法讲话》，华南人民出版社1955年版，第51页；吴德峰等编著：《中华人民共和国宪法讲话》，湖北人民出版社1955年版，第115页；李光灿：《我国公民的基本权利和义务》，人民出版社1956年版，第122页；李达编：《中华人民共和国宪法讲话》，人民出版社1956年版，第242—243页；刘孝良编：《我国公民的基本权利和义务》，安徽人民出版社1956年版，第46—48页。

[52] 参见胡其安：《我国公民的基本权利和义务》，华东人民出版社1954年版，第38页。

[53] 秋禹、肖生编著：《我国公民的基本权利和义务》，辽宁人民出版社1956年版，第61页。

[54] 李刚、丛中笑：“税法与私法关系探源——对（私人）财产权的确认和保障”，《法制与社会发展》2003年第6期，第71页。

[55] 参见杨化南：《中华人民共和国公民的基本权利和义务》，中国青年出版社1955年版，第94—98页。

[56] 参见《当代中国财政》编辑部：《中国社会主义财政史参考资料（1949—1985）》，中国财政经济出版社1990年版，第15页。

[57] 参见全国人大常委会法制工作委员会宪法室编：《中华人民共和国制宪修宪重要文献资料选编（三）》，中国民主法制出版社2024年版，第256页。

[58] 同上注，第748页。

[59]参见《税收学》编写组编：《税收学》，高等教育出版社2021年版，第53—54页。

 [60] 参见许崇德：《中华人民共和国宪法史（上卷）》，福建人民出版社2005年版，第250页。

[61] 1981年《人民日报》先后发表《切实加强税收工作》《充分发挥税收在国民经济中的杠杆作用》，强调税收调节市场运行功能，参见《当代中国财政》编辑部，见前注[56]，第648—649、672—673页。同时，国家进行了一系列旨在发挥税收功能的重大税制改革，如将原工商税一分为四（即产品税、增值税、营业税和盐税），同时开征资源税，建立起一个以“多种税、多层次、多环节调节”的复合税制体系。

[62] 参见《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，人民出版社1993年版，第15页。

[63] 参见李蒙：“只有税醒的法治，才有睡醒的中国”，《民主与法治》2015年第11期，第17页。

[64] 参见何锦前：“共同富裕视域下税法收入分配功能的结构解析”，《北京社会科学》2023年第11期，第91页。

[65] 参见北京大学财经法研究中心编：《税醒了的法治：刘剑文教授访谈录》，北京大学出版社2014年版，第46页。

[66] 一方面，1982年宪法第107条第1款继续延续了1954年宪法第64条第1款之规定，要求“县级以上地方各级人民政府依照法律规定的权限，管理本行政区域内的经济、教育、科学、文化、卫生、体育事业、城乡建设事业和财政、民政、公安、民族事务、司法行政、计划生育等行政工作”，“依法稽征税款”当然涵摄于此条款之中。另一方面，1982年宪法在总纲中增写了原则化的社会主义法制条款（第5条），该条第3款要求“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律”。这一条款是“各级人民政府依照法律行使职权”的原则性规定，依法稽征原则所要求的“各级人民政府依照法律征税”同样被涵摄于此条款之中。1999年宪法修正案在宪法第5条中又增加了一款：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家”，进一步明确社会主义国家法治原则，要求“包括行政、立法、司法在内的所有领域，一切工作，统统都有严格地依法办事，做到有法可依，执法必严，违法必究”。税务机关的税收征管工作也应依法进行。参见许崇德，见前注[16]，第544页；肖蔚云，见前注[17]，第130—131页。

[67] 参见张翔：《具体法治中的宪法与部门法》，中国人民大学出版社2023年版，第1—9页。

[68] 2015年《立法法》修正草案三审稿将二审稿中“明确税种、纳税人、征税对象、税率和税收征收管理等税收基本制度”的表述简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”。然而，不少学者认为，“税种法定”并不能涵盖纳税对象、计税依据、税率等税收要素，但这些恰恰是税收法定最核心的要素。后经周洪宇、赵冬苓等代表和学者刘剑文的努力，最终仅让“税率”重回《立法法（修正案草案）》文本。尽管如此，2015年《立法法》关于税收法定的条文表述并非最理想的结果，只是较之于草案二审稿更加周全而已。参见赵晨熙：“税收法定原则的入法历程”，“中国法律”2015年第3期，第48—50页；徐阳光：“民主与专业的平衡：税收法定原则的中国进路”，“中国人民大学学报”2016年第3期，第127—129页。

[69] 2023年6月6日，国务院办公厅发布《国务院办公厅关于印发国务院2023年度立法工作计划的通知》（国办发〔2023〕18号），预备提请全国人大常委会审议《税收征收管理法修订草案》。 

[70]《税收征收管理法》第1条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”其中，第1句和第2句主要体现的是税收征管便利价值，第3句体现的是国家税款利益价值，第4句体现了纳税人权益保障价值。

[71] 刘剑文：“《税收征收管理法》修改的几个基本问题——以纳税人权利保护为中心”，《法学》2015年第6期，第7页。

[72] 熊伟、李刚主编：《税收征收管理法修订建议稿及立法理由》，法律出版社2022年版，第25页。

[73] 参见杨志强：“程序法定是落实税收法定原则的基本前提——兼论《税收征收管理法》的修订”，《中国行政管理》2014年第9期，第29—30页。

[74] 参见施正文：“税法总则立法的基本问题探讨——兼论《税法典》编纂”，《税务研究》2021年第2期，第94—95页。

[75] 廖呈钱：“宪法基本国策条款如何进入税法‘总则’——规制时代税收法典化的困境及其破解”，《法学家》2022年第1期，第33页。

[76] 第1章基本规定，第2章税法（基本）原则，第3章税收法律关系的主体，第4章纳税义务与其他税款缴纳义务，第5章税收征纳程序的一般规定，第6章国际及区际税收征管协助与互助，第7章法律责任，第8章法律救济，第9章附则。参见李刚：“比较法视野下我国‘税法总则’的立法框架与特色章节”，《法学家》2023年第4期，第123—124页。

[77] 参见（日）金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2001年版，第57页。

[78] 刘剑文：“税法典目标下税法总则的功能定位与体系安排”，《法律科学》2023年第1期，第116、118页。

[79] 参见魏建国：《中央和地方关系法治化研究：财政维度》，北京大学出版社2015年版，第239页。

[80] 参见陈寒非：“‘黄宗羲定律’与税收立法权纵向配置的法治化展开”，《法学家》2024年第2期，第12页。

[81] 参见彭錞：“八二宪法土地条款：一个原旨主义的解释”，《法学研究》2016年第3期，第50—52页。