党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”。截至2024年，我国既有的18个税种中已有14个制定了正式的税法。2024年7月，党的二十届三中全会通过《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》（下文简称《决定》），明确要求“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”。这是中央首次针对税收法定与税收优惠之间关系提出明确要求。倘若未能全面落实税收法定，泛滥的税收优惠势必架空量能纳税原则，冲击税法宏观体系和微观结构，扭曲国家与公民的税收关系，引发公民之间的税负不平等，造成国家税收与市场经济的关系错位，加剧央地财政关系的紧张。[1]

然而，如此复杂尖锐的矛盾恐难以简单化约为税收优惠与税收法定的“二元对立”。既有的二元分析框架虽然揭示了其表层张力，却难以穿透复杂矛盾的深层结构。背后的症结在于，税收优惠的正当性基础已非传统税法承载的财政汲取功能，而在于晚近兴起的国家干预社会经济的调控功能。申言之，调控功能与财政功能之间并非简单的此消彼长关系，而是在目的、机制与实效多个层面呈现竞合并存的复杂格局。因此，唯有将观察视角由“税收优惠—税收法定”的表层二元关系拓展至“财政功能—调控功能—税收法定”的三角互动结构，方能从实质和形式两个维度揭示宪法对税法调控功能的正当化要求，探寻化解税收法定与税收优惠之间矛盾的规范路径。

一、税法调控功能的目的、形式与影响

改革开放以来，我国经历了从计划经济到市场经济的转型，税法从一开始就带有明显的调控色彩。在这种特殊历史背景中既有研究往往径直认为税法是引导调控的行政工具。[2]这容易让我们忽视税法的功能分化和目的嬗变。从国家与社会二元结构视角清晰可见，调控功能有着特殊的社会目的和复杂的表现形式，迥异于财政功能。

（一）调控功能的目的嬗变

1.从国家到社会

最早从国家与社会二元结构视角探究税法功能分化和目的嬗变的是德国学者沃格尔。他以德国经济学家冯·石泰因的“税收国家”为理论基础，强调现代税法之所以发生功能分化，就在于从国家到社会的目的嬗变。[3]传统税法服务于国家，“以充盈国库为目的”，发挥汲取财政收入的财政功能。随着社会多元化和利益复杂化，各种社会目的开始涌入税法，现代税法开始承载服务社会的调控功能。现代国家积极通过税法引导公民从事符合社会期待的行为，有针对性地调控某个社会领域的复杂问题。德国学者进一步区分了广义和狭义的社会目的，前者涵盖国民经济发展，后者聚焦贫富分化等社会问题。[4]

无独有偶，我国税法也使用“国民经济和社会发展”这类表述彰显税法的社会目的和调控功能。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第1条除了规定“保障国家税收收入”的国库目的外,还规定“促进经济和社会发展”的社会目的。2024年通过的《中华人民共和国关税法》（以下简称《关税法》）第6条规定关税工作“为国民经济和社会发展服务”；《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）第2条规定增值税税收工作“为国民经济和社会发展服务”。

2.市场失灵与政府失灵

具体来说，赋予税法调控社会的新功能有助于应对市场失灵。现代社会在经济、生态等领域出现各种市场失灵现象，如市场经济引发的贫富分化问题。为了缩小社会群体的收入差距，个人所得税在充盈国库之余承担了收入再分配功能，采用了复杂的多级累进税率。同为所得税，企业所得税不承担收入再分配功能，采用的是固定比例税率。换言之，如果个人所得税单纯以国家财政为目的，那么采用固定比例税率即可。[5]这也是《决定》在“完善收入分配制度”中要求“完善税收、社会保障、转移支付等再分配调节机制”的深层逻辑。

税法调控功能还有助于应对政府失灵。议会法律与行政命令是典型的国家行为，它们要么禁止公民从事特定行为，要么向公民课予义务。但是它们在应对市场失灵的过程中显露出刚性有余、柔性不足的局限。[6]政府失灵的典型例子是环境污染。环境保护法通过行政许可、行政处罚等国家行为直接产生限制性、禁止性法律效力。然而，如果环境污染问题过于严重，单凭环境保护法就难以应对。于是，本是财政工具的税法被改造为灵活、有弹性的调控工具，环境保护税（以下简称环保税）应运而生。环保税虽然也发挥一定的财政功能，但是以保护环境的调控功能为主。所谓“寓禁于征”，环保税并不直接禁止纳税人从事排放污染物等特定行为，主要通过税负间接影响公民意愿，引导其偏离既有行为。[7]调控功能以间接柔性的方式发挥影响，给纳税人留有选择的余地。[7]一种选择是，纳税人维持既有行为：或承担额外税负，或无法享受额外优惠；[8]另一种选择是，纳税人改变自身行为：或减免额外税负，或享受额外优惠。就此而言，虽然有学者将税法称为宏观调控工具，但是其作用机制其实颇为微观。归根结底是纳税人为了个体利益最大化而决定放弃还是继续从事某种行为。[9]

3.从市场经济成果到市场经济行为

财政功能以充盈国库为目的，调控功能以调控社会为目的，目的不同决定了二者与市场经济的关系有所不同。

财政功能可以理解为国家分享市场经济成果。在应然层面，它应当以“事后”的市场经济成果为征税对象，避免直接干预市场经济行为。在“公民—国家”维度，公民进入市场从事劳动经营获得经济成果，其中一部分通过税收进入国库，国家持续分享市场经济成果。[10]在“公民—公民”维度，纳税人之间根据自身经济成果平等分摊税负，向国家提供金钱给付。根据市场经济成果承担税负是量能纳税原则的基本内涵。[11]以“营改增”为例，目的就在于通过增值税的抵扣链条降低税收对经济行为的直接影响，即学者呼吁的，“让税收尽可能保持‘中性’”。[12]不同于营业税，增值税以应税交易为征税对象，并嵌入市场经济每一个交易环节。它主要通过销项税额抵扣进项税额的特殊机制，将税负精准限制在每次交易的结果（增值）上，避免对交易行为本身产生直接影响。

如果说财政功能侧重于事后的负担，那调控功能则主要表现为事前的负担。负担之所以前置，是因为它侧重在事前引导调控市场经济中的公民行为。虽然调控功能也对事后的经济结果施加负担，但是它真正意图影响的是事前的经济行为。各种税收优惠的具体构成要件通常指向特定经济行为。对比环境保护税和企业所得税，能够看清两种功能的对象差异。环保税以调控功能为主，它在征税对象、结构要素、原则等各方面不同于企业所得税这类经典的财政税。环保税是企业取得收入之前的负担，企业所得税是企业取得收入之后的负担。

当然，立法者可能出于某些特别重要的社会目的，不惜直接干预市场经济的成果分配。个人所得税承担收入再分配功能，它旨在缩小收入差距和调节贫富分化，不可谓不重要。收入再分配既不像一般调控功能那样将征税对象前移到事前的经济行为，也不像财政功能那样谨慎保持与经济成果的适当距离，而是直接深度干预市场经济的成果分配，这才产生了颇为特殊的多级超额累进税率表。[13]从理论上讲，调控功能越是深度干预经济行为，越需要充分有力的实质正当理由，越要符合严格明确的形式正当要求。

（二）调控功能的表现形式：税收优惠、税收加重与调控税

财政功能以市民社会为出发点，以国家财政为归宿，目的在于分享市场经济成果，充盈国库。而调控功能意在干预影响市场经济和公民行为，它的出发点与归宿都是市民社会，只是借用了国家税收这个中介。在此基础上，调控功能形成一种借助财政功能“反作用力”的特殊作用机制，主要表现为税收优惠、税收加重和调控税等形式。

所谓反作用力是指调控功能在结果上偏离财政功能。德国联邦宪法法院将调控功能作用机制概括为“偏离负担原则”和“偏离一般规则”。[14]偏离负担原则是指，立法者先根据财政功能确定基准负担，再通过减免或加重税负的方式发挥调控功能，引导纳税人改变既有行为。税收优惠是调控功能的主要表现形式，它就是以减免基准税负的方式偏离财政功能，并借助财政功能的反作用力发挥调控功能。偏离一般规则是指，财政功能与调控功能往往表现为一般与例外关系。立法者先围绕财政功能制定一般规则，再制定例外规则引导公民改变行为。[15]经典税种以充盈国库为基本目的，也夹杂了不少以引导调控为目的的例外规则，学理上称为“财政税中的调控规则”。[16]典型例子就是,《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第4条规定：“下列各项个人所得,免征个人所得税”。

发挥反作用力需要受力点，调控功能需要在结构上附着于财政功能。德国税法学从刑法学中引入构成要件的概念，将纷繁复杂的构成要件类型化为纳税主体、征税对象、量税基础和税率四个结构要素。[17]这四个结构要素前后衔接、逐层递进，共同确定纳税人的具体税负。不同于内化于税收结构要素之中的国库目的，外来的社会目的需要在四个结构要素上找到“附着点”才能进入税法内部，从而增减具体税负。

一般而言，以上四个结构要素意味着调控功能主要有四种附着方式。以税法中俯身可拾的税收优惠为例，立法者可以在四种结构要素上安插四种构成要件作为附着的抓手。这四种附着方式是：（1）税收主体优惠，即减免特定纳税主体的纳税义务。（2）税收客体优惠，即减免特定税收客体的负担。（3）税基优惠，即在量税基础上有针对性地减免税负。（4）税率优惠。[18]从《增值税法》的有关规定中清晰可见纳税主体、征税对象、量税基础、税率这四个结构要素分别承载四种税收优惠：第4章“税收优惠”第23条规定小规模纳税人的主体优惠，第24条规定了自产农产品等若干项目的客体优惠；第2章“税率”第10条第2、3项规定了9%和6%的税率优惠，第25条规定的专项优惠政策涉及小微企业发展等多种社会目的。《增值税法》虽然将诸多税收优惠集中规定于第4章，但是还有多项税收优惠分布在其他章节中。

除了税收优惠之外，还有税收加重。在结果上偏离财政功能设定的基准税负可以从正反两个方向规定两种例外规则：税收优惠和税收加重。税收加重也称税收重课，它在基准税负的基础上增加特别负担，意图引导纳税人调整行为。税收加重有多种形式，既包括“做加法”的特别税，也包括“限制做减法”的限制扣除、不予扣除等形式。

综上可见，偏离以附着为条件，例外以一般为前提，附着于税收结构要素是调控功能偏离财政功能的结构性条件。税收优惠和税收加重通常附着在某个税收结构要素上，难以作为独立的税收结构要素。它们并非税收基本制度的必要构成，而是偏离税收基本制度的例外规则。一般与例外的关系并不绝对，税收优惠的另一面是税收加重，这在“油电同权”问题上表现得尤为明显。新能源汽车免征车辆购置税曾是税收优惠。但时至今日，新能源汽车市场渗透率已超过燃油车，燃油车的车辆购置税反而变为税收加重。除了购置环节之外，使用环节也有“油电同权”问题。使用燃油车不仅要承担车船税，购买燃油还要支付油价中的成品油消费税、增值税和其他附加税，而新能源车仅需支付电费。尤其是新能源车不负担成品油消费税，已经引发公路养护资金出现巨额缺口等问题。

调控功能最特殊的表现形式是调控税。[19]学理上将所得税、财产税等以充盈国库为基本目的的税种称为财政税。而调控税以调控功能为重心，以引导公民行为、调控社会经济为主要目的，它虽然也有汲取税收的目的，但这只是次要目的。[20]形象地说，两种功能在财政税中像是一种寄生关系，在调控税中则像是一种共生关系。

（三）调控功能的三重影响

简言之，财政功能以国家为关注重点，调控功能以社会为关注重点，二者乃竞合关系。在这种竞合关系中，调控功能对税法的功能、结构和体系产生了三重深远影响。

1.税法功能模糊化

税法往往承载复杂多样的社会目的，确定其功能定位并非易事。学理上对烟叶税、资源税、消费税、关税等税种的功能定位一直有争议。以资源税为例，它既有重要的财政功能，也有浓厚的调控色彩：提高资源利用效率和促进环境保护。再以各国高度关注的关税为例。理论上认为：“所谓以社会为目的的税种，即以引导调控为主要目的，以财政收入为次要目的，关税是经典的例子。”[21]美国的关税是典型的调控税，调控色彩明显浓于财政功能。也正因为如此，虽然《美国宪法》第1条第8款赋予国会征收关税的权力，但是国会通过一系列法律授权总统谈判贸易协定并调整关税。时至今日，美国的关税已是税法调控功能失序混乱的典型。中国的关税也具有调控功能，但其调控功能与财政功能的关系趋于平衡稳定。《关税法》第1条规定了立法目的：“规范关税的征收和缴纳，维护进出口秩序，促进对外贸易，推进高水平对外开放，推动高质量发展，维护国家主权和利益，保护纳税人合法权益。”当然，《关税法》为发挥调控功能，既给予国务院及关税税则委员会较大授权，也对授权立法做了细致安排，相关条文（第7、9、15、17条）与《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第11条的关系有待探究。

纵然将两种功能解释为一体两面或结构耦合，也难以掩盖二者之间的深层张力。1971年，德国税法学者迪比克在其成名作《税法：混乱、混合还是体系？》中指出其中的症结：社会多元化推动各种社会利益从外部不断涌入税法，持续冲击税法的基本结构。税法的各个角落都充斥着庞杂多变的例外规定。税法看似精巧严密有序，却非“理性的产物”，称不上一个奉行统一原则、结构清晰的法律体系，只是“历史的结果”。整个税法犹如一片任由各种社会目的不断涌入、逐渐堆积而成的河床；单行税法犹如这片河床上四处分布的石块；如果拿起其中一块认真拿捏，它就可能立刻裂解为零散的碎片，细碎的税收优惠俯拾皆是。[22]

在我国，房地产税本身就有功能模糊的问题。早在2011年，上海市和重庆市就进行了房产税改革试点。二者都在国库目的之外附加一系列税收优惠和税收加重，意在充实地方财政的同时，实现稳定房价、缩小贫富分化等多种社会目的。2021年10月23日第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》（以下简称《房地产税决定》）规定了该税种的社会目的：“积极稳定推进房地产税立法与改革，引导住房合理消费和土地资源节约集约利用，促进房地产市场平稳健康发展。”房地产税的征收既是为了稳定房地产市场和节约土地资源，又是为了从房产中汲取税收，充实地方财政。实证研究表明，立法者所设计的调控功能与其实际效果有时并不一致。[23]虽然调控功能意在引导纳税人改变行为，但是也可能仅产生施加负担的效果。在市场交易中并非所有人都会为了减少税负而改变购买消费行为，也有许多人选择承担税负。[24]应当承认的是，调控功能的增强和彰显伴随着财政功能的削弱与谦抑，社会目的的实现意味着国库目的的相对落空。尤其是身处具体税法关系的纳税人，要么选择承担负担，要么改变行为。由于授权决定未明确调控与财政两种功能的主次关系，还存在调控功能失效、流变为单纯财政税的可能。[25]例如，《筵席税暂行条例》第1条规定：“为引导合理消费，提倡勤俭节约社会风尚……”从目的来看筵席税是典型的调控税，但是《筵席税暂行条例》未能发挥调控功能，实际上只发挥财政功能，于2008年废止。近几年房地产市场发生剧烈变化，各界已经反思通过房地产税调控市场的必要性和正当性。税收调控不仅可能无法实现预期社会目的，反而产生干扰市场秩序和引发资源错配等负面结果。经济学研究指出，增值税的税收优惠并未实现预期调控目标，反而加剧市场扭曲，不利于公平竞争。[26]从上海市和重庆市的经验来看，房地产税的税收优惠和税收加重也存在类似问题，不仅引起各界广泛讨论，也引发争议性较大的税务诉讼案件。[27]

2.税法结构碎片化

税法原本有着较为明显的结构特征，纳税主体、征税对象、量税基础和税率四个结构要素前后衔接、环环相扣。但是，泛滥的调控功能使得结构要素出现不同程度的碎片化。最直观的表现是税收扣除、税收优惠、税收减免等概念的混淆与误用。（1）扣除是所得税等税种的核心概念，是根据量能纳税原则计算应税所得的消极构成要件。立法者在确定征税对象后，还需要确定相应的成本和费用扣除项目，才能获得具体的量税基础。征税对象只是抽象的税收客体，扣除成本费用后的量税基础才是具体的税收客体。（2）扣除与优惠在形式上颇为相似，都减少税负，但有本质差异。在学理上，税收扣除是“不真正的税收减免”，税收优惠是“真正的税收减免”。税收扣除并非国家对纳税人的恩惠与优待，而是国家的义务和界限。税收优惠服务于调控功能，是国家出于特定社会目的减免纳税人本应承担的税负，实为优待和特权。（3）税收扣除稍作调整就可以变成税收优惠。德国联邦宪法法院在“通勤车费判决”中指出，[28]通勤车费经历了从准予扣除到不予扣除的反转，发生从财政功能到调控功能的位移。之前规定通勤车费是典型的工作支出，准予扣除；之后为了促进公共交通发展转而规定开车上下班的通勤费不得扣除。最终，法院认为这种反转模糊了所得税基本结构，偏离了一般规定，应具备充分的正当理由。

泛滥的调控功能可能模糊量税基础、税率等结构要素的相互关系，产生“先分后合”的结构矛盾。一个典型的例子是年终奖计税。2005年国税总局发布的《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）改变了量税基础与税率的连接方式，给年终奖设定了不同于工资薪金的优惠税率。这使得年终奖单独计税与个人所得税的统一税率表存在深层矛盾。一方面，年终奖本应并入工资薪金统一计算，但单独计算，这种单独计算是“分”。另一方面，年终奖已经单独计算，却适用工资薪金的税率表，这种统一的税率表是“合”。在各个结构要素组成的税收链条中，分裂的量税基础与统一的税率表存在“先分后合”的结构性矛盾，几乎每年都会引发税负异常波动现象。[29]

调控功能的泛化也会妨碍对一般与例外的识别。法学方法论重视识别一般与例外，这对法律的解释和适用具有重要意义。但是，税法领域既遍布“一般的例外”，也夹杂着各种“例外的例外”，甚至一般与例外之间的关系也并不稳定。[30]例如，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税》）第5、8条规定了扣除的一般规则，第9-16条规定了准予扣除和不得扣除的范围，第30条规定了加计扣除的范围。不仅如此，其实施条例还规定了准予扣除、不得扣除和加计扣除的例外规则。在上文提到的“油电同权”问题中，新能源车的税收优惠本是一种例外，现在却大有一般化的趋势，以至于燃油车的税负反倒变成例外的税收加重。德国联邦财税法院前院长梅林霍夫指出，税法的一般规则和例外规则之所以难以识别和区分，就在于财政功能追求普遍的负担，而调控功能则追求例外的优待和特权。[31]

3.税法体系紊乱化

泛滥的调控功能可能导致单行税法内部发生分裂，出现“法中有法”“税中有税”的体系紊乱。《个人所得税法》就是一个典型例证。1980年全国人大通过该法，但1986年从中分离出《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》。1993年该条例被废止，个税重归一个形式整体。2018年《个人所得税法》经过大幅修改提高了形式上的统一程度，但实质上依然可以细分为综合所得税、经营所得税和财产所得税三大部分。也正因为此，《决定》要求“完善综合和分类相结合的个人所得税制度”“实行劳动性所得统一征税”。再以印花税为例，它表面上体系统一，但实际上可细分为应税凭证印花税和证券交易印花税。前者发挥财政功能，后者侧重调控证券交易。德国联邦宪法法院多次遇到相似问题，故明确指出：各种例外条文积少成多，实际上已经从整体结构中独立出来；表面上还是一种统一的财政税，但实已发生内部分裂，产生一个独立的调控税。当调控功能大幅偏离财政功能、相关例外条文自成一体时，就会产生“体系更迭”的结果。[32]简言之，调控税是从财政税中分离出来的。

除了单行税法内部的“税中有税”之外，整个税法领域也可能发生更大范围的体系紊乱。我国现行税法之间尚未形成统一的内在原则体系，难免存在重复征税问题。全国人大常委会2021年作出的《房地产税决定》规定试点期限为5年，但时至今日试点仍未启动，原因之一是税种之间存在体系紊乱。城镇土地使用税、增值税、土地增值税、个人所得税等税种涉及房地产，它们相互交叉、彼此叠加，已经产生难以忽视的重复征税问题。若在未充分体系化的情况下新增房地产税，过度附加房价调控、收入再分配等调控功能，难免加剧体系紊乱，恶化税负不平等。

伴随着税法功能的模糊化，税法与其他法律领域的界限也趋于模糊。迪比克以体系性为基本立场，直言调控功能“实质上不属于税法，而属于经济法、社会法等其他法律领域”。[33]以迪比克为代表的科隆学派对调控功能持明确的拒斥态度：泛滥的调控功能侵蚀税法根基，破坏税法体系。但另一位德国学者比尔克的观点相对折中，他认为与其纠结税法应否发挥调控功能、如何彻底清理税收优惠等问题，不如探究如何节制约束调控功能。[34]我国学者也关注税法和其他法律的交叉重叠问题，试图提出“领域法”的新范式来缓和体系紊乱的难题。[35]

二、税法调控功能的实质正当化

如果说现代国家征税具有一种宪法赋予的抽象正当性，那这一论断至多只适用于财政功能，并不适用于调控功能。相反，调控功能无法体现财政功能的抽象正当性，需要具备充分具体的实质正当化理由。

（一）调控功能无法体现财政功能的抽象正当性

既有研究很早就将视线投向宪法，但整部《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）只有第56条规定“公民有依照法律纳税的义务”，似乎并未蕴含多少深意。然而，这个看似单薄扁平的纳税义务却通过一种特殊的反向作用对调控功能提出了有力的实质正当化要求。

纵观西方近现代宪法史，纳税义务对应的是税法的财政功能。历史上法国大革命和美国独立战争皆因税而起，当时西方流行一种观念：唯有公民履行纳税义务、税法发挥财政功能，国家方得以维系。[36]后续各国普遍将纳税义务从税法提升到宪法层面作为一项公民基本义务。[37]这种宪法上的纳税义务是公民“不可规避”的公共负担。[38]宪法规定纳税是公民的基本义务，旨在强调税收以保障国家财政为目的，公民无法自由选择承担与否，是不可规避的。宪法要求每位公民根据自身经济能力平等地为国家财政提供税金。尤其是现代国家财政需求快速扩张，公民负担越发繁重，宪法必须给予税法充分的正当性支持。比尔克指出：“税法发挥财政功能保障国家财政稳定，在现代国家具备一种天然的、不言自明的抽象正当性。”[39]依托纳税义务这个正当性支点，现代国家建构起庞大而复杂的税法体系，各个单行税种发挥财政功能，共同保障国家不断膨胀的财政需求。[40]

回到中国宪法文本，同样可以发现纳税义务对应税法的财政功能。同近现代各国宪法类似，1954年《宪法》就规定纳税是公民基本义务。但纳税义务难容于计划经济，之后的宪法没有规定纳税义务。直到1982年《宪法》全面修改，纳税义务回归，再次成为公民基本义务。纳税义务的呈现、消失与回归看似平淡无奇，其实蕴含深意。它既暗示了计划经济与国家征税之间的紧张关系，也表明了市场经济与国家征税之间的条件关系。随着改革开放的持续深化,宪法得到不断修正,逐步规定私有财产权、土地使用权等公民基本权利,不断巩固市场经济和基本权利对于公民纳税义务和税法财政功能的条件关系。这些基本权利之间紧密结合、相互支撑,它们共同推动市场经济体制的逐步完善,夯实税法财政功能的规范基础与制度空间。

时至今日，税法财政功能与公民纳税义务结成稳定的对应关系，税收国家的样貌逐渐成形，税收已经成为我国公共财政的主要来源。虽然税法理论往往强调税收在微观上具有强制和无对价的特征，但是宪法理论更关注税收在宏观层面的“对价关系”，即税法财政功能以市场经济成果为对象，以市场经济制度和公民基本权利为前提。基尔希霍夫曾在德国联邦宪法法院长期主导税法判决，他一再强调：“税负是自由的对价。”[41]甚至可以说，市场经济越自由、越公平，公民基本权利越发达，市场经济成果越饱满，国家征税的正当性就越强。反之亦然。

宪法上的税，特指税法的财政功能，意味着调控功能无法分享财政功能的抽象正当性。我国宪法虽未给“税”下定义，但《宪法》第56条确立的纳税义务蕴含着宪法对税法的功能设定，它特指税法的财政功能。虽然宪法与法律都有“税”的概念，但宪法概念和法律概念的内涵有所不同，财政功能可谓狭义的税，调控功能可谓广义的税。[42]纳税是公民不可推卸的基本义务，税法发挥财政功能保障国家财政稳定，具备一种天然的抽象正当性。虽然调控也是现代税法的重要功能，但是其在目的、对象和形式等方面与财政功能存在较大差异。总之，调控功能引导公民改变行为，它作为例外偏离财政功能设定的基准税负，无法分享财政功能的抽象正当性。

（二）调控功能应自备实质正当理由

调控功能无法分享财政功能的抽象正当性，应当具备实质理由，方能正当化自身对市场经济和公民行为的干预。如果例外偏离一般，那么就应当自备正当理由。[43]德国联邦宪法法院认识到，在合宪性审查中不能粗糙地将两种功能打包捆绑在一起进行审查，也不能笼统地评价一部税法作为整体是否正当，更不能用财政功能的抽象正当性掩饰调控功能正当性缺失。[44]德国联邦宪法法院历经多次判决形成如下判决要旨：立法者在税法引入调控功能时应符合“条文清晰”和“目的明确”两项要求。[45]二者看起来只具有形式意义，实则蕴含着有力的实质正当化要求。

所谓“条文清晰”是指，要求从条文上区分财政功能和调控功能，保持二者间的适当距离。首先，立法时应准确使用税收减免、税收优惠和税收扣除等概念，将这几个容易混淆的概念区分开来。《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环保税法》）第3章虽名为“税收减免”，但实为税收优惠，存在一定程度的概念混淆。2024年国务院《政府工作报告》宣布2023年新增税费优惠超过2.2万亿元，但可能包括广义的税收减免。在基础理论上，三者之间的关系应该是：税收减免是中性的上位概念，既包括税收优惠（真正的税收减免），也涵盖税收扣除（不真正的税收减免）。消除税收优惠同税收扣除、税收减免的概念混淆，一是有助于在基本制度层面保持税收结构要素的清晰稳定和税法体系性，维护量能纳税原则，稳定税法的财政功能；二是有助于在具体政策层面准确计算减税降费的整体规模，推进税收优惠政策的评估与调整，更为精准灵活地运用税收优惠激励和引导市场主体调整生产活动，避免“大水漫灌”。为此，《增值税法》第25条第2款首次规定：“国务院应当对增值税优惠政策适时开展评估、调整”。其次，立法者应避免在各个税收要素中分散规定税收优惠，尽可能在结构上集中规定税收优惠。通过独立的篇章结构来区分财政和调控两种功能，有助于保持二者界限的清晰。较早出台的《个人所得税法》存在税收优惠欠缺立法目的、税收优惠混杂在税收扣除等问题。但近年制定的多部税法体现了集中规定税收优惠的要求，典型如《企业所得税法》第4章和《关税法》第4章。《增值税法》第4章也集中规定了税收优惠，但有个问题亟待厘清：小规模纳税人是旨在提高税收征收效率的简易计税方法，还是主体性税收优惠？小规模纳税人分别规定在第1章总则（第8条第2款）和第4章税收优惠（第23条），如果按照“条文清晰”的要求将小规模纳税人从《增值税法》第1章总则归并到第4章，便能确定它是主体性税收优惠。

所谓“目的明确”，要求立法者明确标注税收优惠或税收加重的社会目的。立法者限于技术因素可能不便将所有税收优惠集中在一起。《企业所得税法》《增值税法》等虽然专设税收优惠一章，但是仍有若干税收优惠夹杂在税率、应纳税额等其他章节。此种情况下立法者应清晰明确地标注税收优惠的具体社会目的。准确标注优惠目的是审查税收优惠正当与否的前提。在合宪性审查或备案审查中，如果税收优惠缺乏具体目的，就难以根据比例原则判断它是否满足合目的性等要求。财政功能以充盈国库为目的，这在现代国家几乎注定是一个普遍正当的立法目的，可以轻松通过比例原则进行审查。[46]但调控功能不具有财政功能的抽象正当性，故立法者应明确规定其社会目的，以备审查。根据《个人所得税法》第3条的规定，综合所得适用3%~45%的超额累进税率，经营所得适用5%~35%的超额累进税率，财产所得适用20%的比例税率。一方面，综合所得与经营所得的界限并不清晰（如网络主播涉税问题），但二者税率差异明显；另一方面，经营所得与财产所得的界限也并不清晰（如租赁房产也是一种经营活动），二者税率差异更为明显。对于明显的区别对待，法律应注明立法目的：究竟是基于效率便宜的简化计算还是为了调控引导的税收优惠？

所谓“目的明确”，还要求立法者应在“国民经济和社会发展”等宏大词语的基础上明确调控功能的具体目的。我国多部税法的条文（如《税收征收管理法》第1条、《关税法》第6条和《增值税法》第2条）通过这类宏大表述彰显税法的调控功能。但是，“国民经济和社会发展”只能起到彰显调控功能或标识授权条款的作用，恐怕无法笼统作为调控功能的正当化理由。[47]一部税法往往承载着多元社会价值，不同类型税收优惠背后有着复杂的社会目的。比尔克将税法比喻成货船，四个结构要素是四个开放的货舱，给立法者装载多元社会目的、安插各式税收优惠提供了充足的空间。[48]虽然学理上被统称为社会目的，但是这些社会目的其实各不相同，相互之间可能发生价值冲突。[49]因此，应在“国民经济和社会发展”基础上明确具体目的，方能作为税收优惠或税收加重的正当化理由。《企业所得税法》第4章“税收优惠”承载了各种社会目的，[50]当中有推动产业发展、促进就业等经济目的，也有保护环境等其他社会目的。《增值税法》第4章基于农业、医疗等社会目的规定了若干税收优惠措施。总之，应当“一事一议”地判断一项税收优惠是否正当，而不能笼统地说它是为了服务于国民经济和社会发展。

或有学者质疑上述要求，理由是《宪法》第15条规定“国家加强经济立法，完善宏观调控”。但是，结合上文对宏观调控与市场经济关系的论述，不难发现成体系的宪法解释应当是：由于宏观调控干预市场经济，因此国家应当通过“加强经济立法”的方式“完善宏观调控”。立法者应将宏观调控纳入法治的轨道，不宜直接将宏观调控这一宪法概念放入税法，作为国家干预市场经济的正当化理由。相反，立法者负有具体化宏观调控的立法义务，将抽象的宏观调控具体化为明确的社会目的，并在条文中加以准确标注，明示其调控功能，方有可能正当化宏观调控对市场经济的影响。党的二十届三中全会《决定》强调“完善对重点领域和关键环节支持机制”，也蕴含“目的明确”的要求。

“目的明确”对于调控税具有两层规范意义：（1）立法者应明文规定调控税的立法目的。与财政税中的税收优惠一样，调控税也不宜应用宏观调控、国民经济和社会发展的需要等概念表述“应付”宪法要求的“目的明确”。例如，资源税的立法目的就比较模糊，不易确定它的调控目的，相关文件充满彼此冲突的解释。《环保税法》第1条就明确规定立法目的。未来，立法者制定新型调控税法时应遵循已经形成的立法惯例，在法律正文第1条明确具体调控目的。（2）如果调控税无法发挥预期的调控功能，出现手段无法实现目的的情况，就应考虑修改或废止。除了已被废止的筵席税之外，还有城镇土地使用税和耕地占用税存在名为调控税、实为财政税的问题。[51]从目的上看，二者都属于调控税，但并未有效发挥调控功能，而是主要产生汲取收入的实然效果。倘若启动合宪性审查，这种目的模糊或名实不符的情况，恐不符合比例原则的基本要求。

（三）消费税调控功能的实质正当化

《增值税法》通过后，还有四个税种未制定法律，其中分量较重但功能最模糊的当属消费税。2019年12月，财政部和国家税务总局公布了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》［以下简称《消费税法（征求意见稿）》］。国务院连续3年预备提请全国人大常委会审议，但是最终都未将该法纳入年度立法工作计划。各界对《消费税法（征求意见稿）》争议颇多。一些学者认为消费税虽然有财政功能，但是以调控功能为主，如调整消费偏好（烟酒）、改善收入分配（奢侈品）、节约能耗（成品油）等。[52]另一些学者认为消费税发生了从以财政为主到以调控为主的功能变迁。[53]还有学者指出扩大消费、调节收入等社会目的之间存在复杂矛盾，也会导致消费税欠缺清晰的功能导向。[54]的确，消费税看似是一个独立税种，表面上呈现为一个整体，但它承载了过于复杂的社会目的，以至于功能模糊、结构松散。其中，既有财政功能与调控功能之间的矛盾，也有不同调控功能之间的交叉。从《消费税法（征求意见稿）》中很难找出消费税法的基本原则，它既缺乏稳定的一般规则，也没有明确的例外规则。

首先，应当确定消费税的功能定位和基本原则。消费税究竟是附带有限调控功能的财政税，还是以引导消费为主的调控税？结合党的二十届三中全会《决定》关于“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”的要求来看，消费税应是附带调控功能的财政税，以保障地方财政为主要功能。但是，财政税和调控税在征税对象和基本原则等方面存在较大差异。财政税通常表现为市场经济成果的事后负担，以量能纳税为基本原则。这意味着消费税应根据量能纳税原则从生产环节向批发、零售环节后移，根据消费体现出的经济能力分配税负。

其次，只有明确消费税以量能纳税为原则，方能有序推进各项调控功能的实质正当化。繁杂多变的调控功能虽然服务于各种社会目的，但是这些目的存在一个共同点，即“偏离”甚至“突破”量能纳税原则。[55]量能纳税原则以宪法平等原则为基础，它指引税法有序发挥财政功能，要求每位公民根据自身经济能力向国家给付金钱。[56]而调控功能偏离基准税负，给予特定纳税人优待，必然偏离量能纳税原则。可以说，偏离平等原则、产生税负差异（优惠或加重）是调控功能的题中之义。[57]我国学者多认为量能纳税原则效力不彰。在德国，理论与实践逐渐形成共识：立法者应遵循量能纳税原则，但也拥有充分的立法形成自由空间；宪法并不禁止立法者偏离量能纳税原则，发挥调控功能，制定各种税收优惠和税收加重，甚至专门制定以调控为主的调控税；量能纳税的意义在于税收加重或税收优惠偏离基准越多，应当具备越加充分的实质正当理由。[58]

由此可见《消费者税法（征求意见稿）》的诸多问题。例如，该稿第1条规定应税消费品是征税对象，但第2条则将征税对象收缩为税目税率表中的15类消费品。消费品种类成千上万，为何仅有烟酒油等15类承担消费税？当中可能蕴含多元复杂的调控目的，但这种限缩不符合“条文清晰”的要求，也欠缺充分的实质理由，难以正当化它对量能纳税原则的明显偏离。又如，税目税率表规定的木制一次性筷子、涂料等多个税目难以体现消费者的经济能力。而与之类似的消费品种类繁多，并未纳入消费税税目。这种差别对待欠缺实质正当理由，不符合目的明确的要求。再如，税目税率表第8项将小汽车限缩为燃油车，不包括新能源车。新能源车已经享受车船税、车辆购置税的免税优待，也不承担成品油消费税，若再享受小汽车消费税的免税优待，更加偏离量能纳税，同样缺乏充分有力的实质正当理由。

三、税法调控功能的形式正当化

党的二十届三中全会《决定》要求“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”，另一个重要原因在于税收优惠是调控功能的主要形式，它与行政立法有着天然的“亲近性”，往往存在突出的形式正当化问题。各级行政机关制定的税收优惠政策有不少存在违反税收法定原则的法治瑕疵。[59]但是，学界对税收法定这一形式法治原则长期存在两极分化的对立观点，忽视了税收优惠偏离基本制度的关键特征，未能从理论层面促进税收优惠的规范化。

（一）税收基本制度适用加重的税收法定

中国税法学界很早就认识到税收法定是法律保留原则进入税法的成果，但学界之后便从共识走向分歧，长期争论税收法定的具体要求。[60]持严格观点的学者主张“授权禁止”，法律保留即立法权专属议会，税收只能由议会以法律形式规定，否定授权立法。[61]持中间观点的学者主张“授权禁止加授权明确”，虽然税收立法权专属全国人大，但是容许授权国务院制定行政法规。即以授权禁止为一般规则，以授权明确为例外规则；授权立法仅限国务院，其他行政机关不得染指。[62]持宽松观点的学者主张“简单授权”，税收法定的“法”除了法律之外，还包括法规和规章，并不排斥授权立法。[63]

回到法律保留理论的发展脉络，就会发现简单授权、明确授权、禁止授权这三种观点加总起来才是税收法定的完整面貌。起初，法律保留只要求先有一个法律授权，未形成授权明确、授权禁止如此严格的要求，远非后世中国学者期望的立法权专属。法律保留的基本意思是“无法律不行政”或“先法律后行政”。它以法治国原则为基础，以行政为规范对象，以阻止行政的“独自先行”为基本目标，旨在塑造立法与行政的先后关系。[64]具体到税收行政立法，法律保留要求政府征税必须先获得议会授权。德国联邦宪法法院前院长帕皮尔指出，魏玛时期多数税法便是先由议会做出宽泛简单的授权决定，再由政府行政立法；《帝国租税通则》第2条明确规定，税法不限于形式意义上的法律，还包括获得法律授权的法令。[65]德国税法上的授权规定更是以细密繁杂著称。对照来看，《宪法》第56条已经蕴含法律保留和税收法定的基本要求。公民有依照法律纳税的义务，反过来说，国家有依照法律征税的权力。此处的“法律”不限于狭义法律，也包括获得法律授权的行政立法。

第二次世界大战之后，法律保留经民主原则的强化开始向议会保留发展。双重面向是议会保留的重要特征，其规范对象从政府扩展到议会。亲自对重要事项进行立法是议会不可推卸的民主责任。一种事项对公民基本权利的干预越大，就越应由议会自行决定，议会不得以简单宽泛授权政府的方式推卸责任。议会保留约束议会的宽泛授权，它将规范强度提升到授权明确乃至授权禁止，以此要求议会做出实质性决定。[66]但是，这并不意味着所有税收构成要件都必须由议会法律直接规定。对此，有学者主张的禁止授权并未得到德国联邦宪法法院的支持：“法律保留的传统理论虽以正式法律为出发点，但将立法权授予行政并不抵触议会保留。因此，即便行政立法涉及税收的开征、停征或减免，如果得到法律授权，也为传统的法律保留所接受。”[67]

经此梳理可以归纳出两点结论，有助于税收法定的既有研究走出迷雾：（1）税收法定并非扁平、静态的税收立法权专属，而是一个包含简单授权、明确授权和禁止授权的三层递进结构，其规范强度从宽松到严格，逐级升高。[68]（2）税收法定从简单授权的基本要求发展出授权明确和授权禁止的加重要求，背后是从法律保留到议会保留的跃升，根源是民主与法治两个原则的交汇。

我国现行宪法已经蕴含税收法定的基本要求，而《立法法》上的“税收基本制度只能制定法律”恐非这一基本要求的简单重复。改革开放以来，中国税制既大量存在着各级行政机关的先行先试甚至各行其是，也不乏立法者的宽泛授权。这两方面问题交叠混合，引发各界重新思考行政立法和民主立法的互动关系。由此达成的共识是：既要提高授权行政立法的门槛，也要落实立法者民主立法的义务。《立法法》第2章指向立法者的自我约束。多次出现的“基本制度”蕴含如下深意：立法者必须自己决定重要事项的基本制度。当我们将“税收基本制度只能制定法律”这一要求置于《宪法》和《立法法》的规范语境，采取从法律保留到议会保留的层级跃升视角，就不难发现其不只是基本的税收法定，而是加重的税收法定。这种加重的税收法定既有限制行政独自先行的传统面向，也有约束议会宽泛授权的崭新面向。与许多国家直接在宪法上规定主要税种不同，我国宪法有意留白，将税收基本制度留给立法者决定。立法者的决定空间如此宽泛，这种决定带给公民的负担又如此沉重，故宪法严格限制授权立法，要求立法者不负人民重托，积极履行民主立法的责任。简言之，权力越大，责任越大，民主原则要求立法者自己决定税收基本制度，不应通过宽泛授权将基本制度轻易假手行政机关。

值得注意的是，这种加重的税收法定专门针对税收基本制度大幅提高授权门槛，并以民主正当性强弱为标注，细分为授权明确和授权禁止两个层级。国务院拥有仅次于全国人大常委会的民主正当性，所有行政机关当中只有它可以承接税收基本制度的授权立法，并且适用授权明确的要求。《增值税法实施条例（征求意见稿）》应契合这一要求。至于国务院下属部门和省级人民政府通常受到严格限制甚至授权禁止，它们难以直接承接税收基本制度的授权立法。《关税法》第7、9、15条对国务院和关税税则委员会的授权立法空间做了紧密细致的规范安排。

（二）税收优惠适用加重的税收法定

《立法法》上的“税收基本制度”蕴含一种专门针对税收优惠的反向约束，即税收优惠不仅适用税收法定的基本要求，还适用税收法定的加重要求。

基本制度适用加重税收法定，那基本制度上的税收优惠自然同等适用加重税收法定。以税率优惠为例，它是基本制度上的税收优惠，在规范上通常应由税收法律直接规定。例如，《企业所得税法》第28条规定，符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税；《增值税法》第10条除了规定13%的一般税率，还规定了9%、6%、3%的优惠税率。虽然法律直接规定税率优惠不会引发形式正当性争议，但是这并不意味着法律规定税率优惠不需要具备实质正当理由。

形式正当性问题最为严重的是税基优惠。税基优惠吸附在量税基础这一“税收具体制度”上，尚未直接触及设立税种、确定税率等基本制度。[69]税基优惠适用何种力度的税收法定，这个问题一直困扰学界。倘若按一些学者主张的那样将税收法定径直拔高为横向的立法权专属（授权禁止），反而会得到一个逻辑上难以自洽的结论：《立法法》只要求税种、税率和税收征收管理适用税收法定，而不包括税基。倘若如此，数量庞大的税基优惠反而逃脱税收法定的约束。

首先，税基优惠适用税收法定的基本要求。基本的税收法定只要求简单授权，不像加重的税收法定那样要求授权明确甚至授权禁止。但是，它普遍适用于整个税收制度，有两个抓手可以有效约束税基优惠：（1）特定的授权对象，（2）特定的立法形式。[70]在我国“法律—法规—规章”的三层法律位阶结构中，中央层面的授权对象仅限国务院及其部门，二者实施授权的形式仅限行政法规和部门规章。即税收法定的“法”只包括获得法律授权的行政法规和部门规章，不应包括规范性文件。多部税法反复强调国务院获得授权后应制定行政法规，国务院部门获得授权后应制定部门规章。[71]未获得最基本的简单授权，也未以法规、规章等法定形式，而以规范性文件形式向公民提供税收优惠，不符合税收法定的基本要求。仅是遵循这两项基本要求，就可以大幅落实党的二十届三中全会《决定》要求的“规范税收优惠政策”。

其次，税基优惠等各种税收优惠与税收基本制度之间存在一种“形式上附着”但“实质上偏离”的关系。所谓“形式上附着”，是指税收优惠不是税收基本制度的必要构成，不是独立的税收结构要素；它作为调控功能的主要表现形式，必须吸附在征税对象、税基和税率等要素上。所谓“实质上偏离”包括两层含义：（1）税收优惠发挥调控功能，偏离税收基本制度确定的基本功能。税收优惠无法单独起作用，它必须借助财政功能的反作用力才能发挥引导调控的功能。（2）税收优惠偏离税收基本制度确定的基本原则。量能纳税是多个税种的基本原则，但相关税收优惠旨在摆脱基本原则的拘束。它以偏离量能纳税等基本原则为特征，多表现为“突破一般的例外”。总之，税收优惠在形式上是税法的组成部分，但它不属于税收基本制度，偏离基本制度才是它的本质特征。

最后，税基优惠偏离税收基本制度，应适用加重的税收法定。宪法上的税具有不可规避的特点：一方面，它要求公民不得规避依法纳税的基本义务；另一方面，它要求国家不可恣意偏离税收基本制度。[72]税收法定原则既限制国家征税，也约束国家提供税收优惠。宪法虽然能容忍税法发挥调控功能，但是并不放任税收财政工具被随意改造为引导调控的行政工具，不放任各种税收优惠随意偏离税收基本制度。《立法法》规定税收基本制度适用加重的税收法定，由此反推可得出偏离税收基本制度的税收优惠也应同等适用加重的税收法定的结论。

税收优惠应在税收法定基本要求的基础上适用加重要求。一项税收优惠越触及税收基本制度，应适用越严格的税收法定原则，即授权明确、授权禁止和转授权禁止。

一是授权明确。（1）法律授权国务院制定税收优惠，应适用授权明确，不适用兜底概括授权。兜底概括授权是指法律条款结尾规定的“国务院根据本法制定实施条例”。这主要见于早期制定的税法条款，如《个人所得税法》第21条、《企业所得税法》第59条和《中华人民共和国车船税法》（以下简称《车船税法》）第12条。随着税收法定的落实，近年制定的税法未规定这类兜底概括授权。这种兜底概括授权较为宽松，是对国务院的例外规定，其他机关不得适用。但兜底概括授权应局限于基本制度的具体化，不包括实质偏离基本制度的税收优惠。如此看来，一方面，全国人大应在税法具体条文中明确授权国务院制定某项税收优惠；另一方面，国务院不可援引兜底概括授权作为税收优惠的授权依据。（2）法律授权国务院制定税收优惠，应在“国民经济和社会发展”等宏大语词的基础上明确具体目的，方符合授权明确的要求。立法者自己规定税收优惠时应当明确具体社会目的，不应简单地将“国民经济和社会发展”作为税收优惠的实质正当理由。全国人大受此约束，授权立法的国务院也应当受此约束。《立法法》第13条明确规定“授权决定应当明确授权的目的”。目前比较符合授权明确要求的税法规范有《中华人民共和国印花税法》第12条第2款、《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》）第6条和《中华人民共和国城市维护建设税法》第6条等。刚通过的《增值税法》第25条也规定授权国务院制定税收优惠的4种具体目的，如支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等。可以说，在这些条文中“国民经济和社会发展”只起到标识税收优惠授权立法的作用。然而，也有税法规范只是简单规定国务院“根据国民经济和社会发展的需要”制定税收优惠，未明确授权具体目的，如《中华人民共和国车辆购置税法》（以下简称《车辆购置税法》）第9条和《企业所得税法》第36条。

上述结论有助于完善《消费税法（征求意见稿）》，具体展开如下：（1）《消费税法（征求意见稿）》第22条规定：“国务院根据本法制定实施条例。”这种兜底概括授权同税收法定原则之间存在一定张力，应当尽可能细化为具体事项的授权规定。（2）《消费税法（征求意见稿）》第2条第2款规定：“根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率”；第14条第2款规定：“根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税”。税率优惠和减免税负直接触及基本制度，相关授权立法应当适用加重的税收法定。仅有宏大语词而欠缺明确目的，不符合目的明确等实质正当性要求，也达不到授权明确的形式正当性标准。

二是授权禁止。若国务院制定税收优惠适用授权明确原则，则其他行政机关应受到更为严格的限制甚至授权禁止。税收优惠偏离基本制度，倘若宽泛授权国务院以下的行政机关制定税收优惠，近乎授权它们修改调整基本制度。直接涉及基本制度的税收优惠在一般情况下不应授权给其他行政机关。税基优惠这类相对具体的优惠类型应当在明确目的、方式、范围的前提下方能授权给其他行政机关。多数税法将税收优惠授权对象限制在国务院，个别税法授权省级人民政府。例如，《契税法》第3、7条授权省级人民政府在有限的空间内调整税率和减免税负，《个人所得税法》第5条对中央和省级人民政府的减税授权作出清晰的层级区分。党的二十届三中全会《决定》也提出“授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”。但是，有如下两个问题有待深究：（1）《中华人民共和国海南自由贸易港法》第7、27条授权海南省人民政府“建立符合需要的海南自由贸易港税制体系”；（2）《房地产税决定》授权试点地区人民政府制定具体实施细则。上述两项授权赋予地方人民政府颇为宽广的形成空间，应当符合实质和形式正当化要求。

三是转授权禁止。根据《立法法》第15条，国务院不得将税收基本制度转授权给其他机关，转授权禁止也适用于税收优惠。[73]2018年国务院常务会议决定调整小规模纳税人标准，之后由财政部、国家税务总局发布通知。但事实上，《增值税法》第9条第3款只授权“国务院可以对小规模纳税人的标准作出调整”。现行税法还存在一些问题。例如，《车船税法》第4条授权国务院规定新能源汽车税收优惠，但《中华人民共和国车船税法实施条例》第10条将新能源汽车税收优惠转授给有关部委。又如，《车辆购置税法》第9条授权国务院规定税收优惠，但《关于延续和优化新能源汽车车辆购置税减免政策的公告》是由财税部门与工业和信息化部发布的。值得一提的是《资源税法》第14条。这一条文印证了税收法定的一系列加重要求，堪称明确授权的典范。第1款是授权规定：“国务院根据国民经济和社会发展需要，依照本法的原则，对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税。征收水资源税的，停止征收水资源费。”第2款符合授权明确：“水资源税根据当地水资源状况、取用水类型和经济发展等情况实行差别税率。”第3款符合特定授权对象和特定立法形式两项要求：“水资源税试点实施办法由国务院规定，报全国人民代表大会常务委员会备案。”第4款还规定授权试点报告机制：“国务院自本法施行之日起5年内，就征收水资源税试点情况向全国人民代表大会常务委员会报告，并及时提出修改法律的建议。”

四、结 语

目前我国税法还处于发展的初级阶段，其基本的财政功能还未完全展开，就遇到调控功能快速兴起的复杂态势。财政功能以国库充盈为目的，调控功能以社会治理为目的。前者服务于国家，后者服务于社会，二者是国家与社会二元结构在税法领域投射的两重倒影，难免出现叠加、交错。国家与社会的张力须仰赖宪法调适整合，税法财政功能与调控功能的竞合关系亦是如此。引导调控是现代税法的一项重要功能，但它不是宪法上的税，无法分享财政功能的抽象正当性，也不属于《立法法》上的“税收基本制度”，故面临实质和形式的双重正当化要求。唯有根据宪法对税法功能的基本定位以及税收法定原则的分层展开，坚持条文清晰和目的明确两项实质要求，契合税收法定的基本要求和加重要求，税法才能在全面依法治国与国家治理现代化的背景下锚定清晰的发展方向和建构可行的本土化路径。

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【注释】

基金项目：教育部哲学社会科学研究项目（2023JZDZ015）

[1] 参见刘剑义：《财税法功能的定位及其当代变迁》，《中国法学》2015年第4期；张守文：《税制结构的优化及其价值引领》，《北京大学学报》（哲学社会科学版）2021年第5期。

[2] Vgl. Vogel, Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht, StuW 1977, S. 97.

[3] Vgl. Hey, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 3, Rdn. 21.

[4] Vgl. Jachmann, Leistungsfähigkeitsprinzip und Umverteilung, StuW 1998, S. 293.

[5] 参见熊伟：《走出宏观调控法误区的财税法学》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第13卷），法律出版社2013年版，第74页；姚海波：《财税法学需要“走出宏观调控误区”吗？》，载史际春主编：《经济法学评论》（第17卷），中国法制出版社2017年版，第7页。

[6] Vgl. Böckenförde, Staat, Verfassung, Demokratie, 1992, S. 406.

[7] Vgl. Weber-Grellet, Lenkungssteuern im Rechtssystem, NJW 2001, S. 3659.

[8] Vgl. Hendler, Lenkung durch Abgaben, ZRP 2000, S. 326.

[9] Vgl. Schauhoff, in: Spindler/Tipke/Rodder (Hg.), Festschrift für Schaumburg, 2009, S. 107.

[10] Vgl. BVerfGE 98, 106 (117).

[11] Vgl. Birk, in: Lang/Mellinshoff (Hg.), Grundrechtsschutz im Steuerrecht, 2001, S. 68.

[12] 参见［德］迪特尔·比尔克：《德国税法教科书》（第13版），徐妍译，北京大学出版社2018年版，第198页。

[13] 高培勇：《从结构失衡到结构优化——建立现代税收制度的理论分析》，《中国社会科学》2023年第3期。

[14] Vgl. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hg.), HStR V, 2007, § 118, S. 984.

[15] BVerfGE 126, 268 (273); BVerfGE 122, 210 (226).

[16] Vgl. Steuervergünstigung, Mellinghoff, in: Kube/Reimer (Hg.), Ausnahmen brechen die Regel, 2019, § 5, S. 104.

[17] Hey, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 3, Rdn. 230.

[18] Vgl. Strukturelement, Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, 1974, S. 30.

[19] 参见［德］迪特尔·比尔克：《德国税法教科书》（第13版），徐妍译，北京大学出版社2018年版，第30页。

[20] 参见［德］迪特尔·比尔克：《德国税法教科书》（第13版），徐妍译，北京大学出版社2018年版，第61～63页。

[21] Vgl. “Nebenzweck”, Weber-Grellet, Lenkungssteuern im Rechtssystem, NJW 2001, S. 3659.

[22] Seer, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 2, Rdn. 11.

[23] Vgl. Tipke, Steuerrecht — Chaos, Konglonnerat oder System?, StuW 1971, S. 1—2.

[24] Vgl. Seer, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 1, Rdn. 14.

[25] 参见［德］迪特尔·比尔克：《德国税法教科书》（第13版），徐妍译，北京大学出版社2018年版，第61页。

[26] Vgl. Birk, in: Lang/Mellinghoff (Hg.), Grundrechtsschutz im Steuerrecht, 2001, S. 81.

[27] 参见高培勇、毛捷：《间接税收优惠的规模、结构和效益：来自全国税收调查的经验证据》，《中国工业经济》2013年第12期。

[28] 参见上海市第一中级人民法院（2018）沪01行终109号行政判决书。

[29] Vgl. BVerfGE 122, 210 (242).

[30] 参见刘志鑫：《论国家征税的时间逻辑——基于年终奖税负异动的法律分析》，《浙江社会科学》2024年第12期。

[31] Vgl. Tipke, Klaus, Steuerrecht — Chaos, Konglomerat oder System?, StuW 1971, S. 2.

[32] Vgl. Mellinghoff, in: Kube/Reimer (Hg.), Ausnahmen brechen die Regel, 2019, § 5, S. 104—114.

[33] Vgl. “Systemwechsel”, BVerfGE 117, 1 (30); BVerfGE 122, 210 (244).

[34] Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2000, S. 77f.

[35] Vgl. Birk, in: Lang/Mellinghoff (Hg.), Grundrechtsschutz im Steuerrecht, 2001, S. 75.

[36] 参见刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，《政法论丛》2016年第5期。

[37] Vgl. Götz, in: VVDSRL 41, 1983, S. 7.

[38] Vgl. Hofmann, in: Isensee/Kirchhof (Hg.), HSR IX, 2011, § 195, S. 702.

[39] Vgl. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hg.), HSR V, 2007, § 118, Rdn. 25.

[40] Birk, in: Birk (Hg.), Steuern auf Erbschaft und Vermögen, 1999, S. 8.

[41] Vgl. Isensee, in: Stödler (Hg.), Festschrift für Ipsen, 1977, S. 409.

[42] Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hg.), HSR V, 2007, § 118, S. 960.

[43] 《德国租税通则》第3条给“税”下了定义：“获取收入可以作为附带目的。”德国联邦宪法法院的回应是：“宪法不是一般法律的缩约。”Vgl. BVerfGE 67, 256 (282).

[44] Vgl. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz Kommentar, Art. 3 Abs. 1 Rdn. 1.

[45] Vgl. Birk, in: Lang/Mellinghoff (Hg.), Grundrechtsschutz im Steuerrecht, 2001, S. 75.

[46] Vgl. “normklar und zielgenau”, BVerfGE 117, 1 (Leitsatz 2).

[47] Vgl. Birk, in: Lang/Mellinghoff (Hg.), Grundrechtsschutz im Steuerrecht, 2001, S. 75; Birk, in: Birk (Hg.), Steuern auf Erbschaft und Vermögen, 1999, S. 8.

[48] 参见叶金言：《迈向法秩序统一·税法“国民经济和社会发展需要”条款研究》，《环球法律评论》2025年第1期。

[49] Vgl. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hg.), HStR V, 2007, § 118, Rdn. 46.

[50] Vgl. Seer, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 2, Rdn. 11.

[51] Vgl. Hey, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 3, Rdn. 21.

[52] 《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第1条：“为了改革城镇国有土地使用制度，合理开发利用、经营土地，加强土地管理，促进城市建设和经济发展，制定本条例。”《中华人民共和国耕地占用税法》第1条：“为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，制定本法。”

[53] 参见尹春颖、张莹：《消费税能够担当地方税主体税种吗？》，《税务研究》2014年第5期。

[54] 参见张宇文：《消费税制度改革的发展导向》，《税务研究》2022年第3期。

[55] 参见贾康、张晓云：《中国消费税的三大功能：效果评价与政策调整》，《当代财经》2014年第4期。

[56] Vgl. BVerfGE 122, 210 (234); Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, S. 811.

[57] Vgl. Kirchhof, Der verfassungsrechtliche Auftrag zur Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, StuW 1985, S. 325.

[58] Vgl. Seer, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 6, Rdn. 49; Hey, in: Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 2015, § 19, Rdn. 2.

[59] Vgl. BVerfGE 93, 121 (135); Birk, in: Lang/Mellinghoff (Hg.), Grundrechtsschutz im Steuerrecht, 2001, S. 75.

[60] 参见熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》2014年第6期。

[61] 参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

[62] 参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第108页。

[63] 参见熊伟：《全面落实税收法定原则的系统构造与实践路径》，《中国法学》2025年第3期。

[64] 参见张婉苏：《从税收法定到税收法治的实践讲——以进一步落实税收法定原则为中心》，《法学研究》2023年第1期。

[65] 参见［德］奥托·迈耶：《德国行政法》，刘飞译，商务印书馆2002年版，第72页。

[66] Vgl. Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 26.

[67] Vgl. Pieroth/Schlink, Grundrechte, 27. Aufl., 2011. Rdn. 262; BVerfGE 61, 260 (275).

[68] Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 210.

[69] Vgl. Waldhoff, in: Mellinghoff (Hg.), Steuerrecht im Rechtsstaat, 2011, S. 872.

[70] 参见武增：《2015年〈立法法〉修改背景和主要内容解读》，《中国法律评论》2015年第1期，《中华人民共和国立法法》第11条规定了“税种的设立”，既触及立法和行政的权限划分，也涉及税种之间的横向关系。立法者需要将抽象的税种具体化为结构要素及构成要素，每一种税都有独特的纳税主体和征税对象。
[71] 参见刘志鑫：《法律保留的双重构造》，《法律科学》（西北政法大学学报）2023年第6期。
[72] 前者如《中华人民共和国立法法》第12条、《中华人民共和国税收征收管理法》第3条、《中华人民共和国企业所得税法》第59条；后者如《中华人民共和国契税法》第7条、《中华人民共和国印花税法》第14条。
[73] Vgl. BVerfGE 93, 121 (146); BVerfGE 98, 106 (117).
[74] 参见陈明辉：《立法权转移的合法性控制》，《环球法律评论》2023年第2期。