【内容摘要】税的宪法基础在于它是公民向国家承担的一种宪法义务，即这种义务直接因宪法而产生。费作为对公民财产权的一般限制，其宪法依据是我国宪法第51条。但是，国家对公民基本权利的限制本身也存在限制，这些限制包括：为了公共利益的目的而限制、采用法律保留的形式来限制以及限制不能违反比例原则。根据税与费的不同，从我国宪法第56条规定的公民纳税义务中并不能推导出公民有向国家缴费的宪法义务，而只能作为一种法律上的义务，即如果没有法律的规定，该义务将不存在。

【关键词】税  费  公共利益  法律保留  比例原则

 

 原载《税务研究》2009年第5期

 

一、税的宪法基础

我国宪法第56条规定，中华公民共和国公民有依照法律纳税的义务。这可以被看作是税在我国宪法上的依据。一般认为，这一条款揭示了三个问题：

（一）  宪法税的概念

 宪法上的纳税，其中税的含义是什么？一般来讲，宪法没有明确定义。但是，国家往往通过普通法律来定义“税”的概念，这就产生了有关宪法税与法律税的概念是否相同的争议。采同一说的学者认为，法律税具有宪法位阶，可以用来作为宪法税的内涵。采非同一说的学者认为，宪法税与法律税并不相同，法律税只能作为宪法税概念的解释协助。如果使法律税取得宪法税的位阶，则无异于修改法律程序的简单多数就可更改宪法上的租税概念，从而使宪法秩序遭到破坏。台湾学者葛克昌认为，宪法税同时具有消极的防御功能和积极的形成功能，就消极的防御功能而言，税是国家和地方自治团体对国民财产自由权的侵犯及对职业和营业自由权的干涉。因此，应受宪法的限制，审查其是否符合租税法定主义、授权明确性。就积极的形成功能而言，宪法税本身往往包含着租税原则，是附有文化价值的概念，可以作为租税立法和税法解释适用的方针。据此，葛氏认为，宪法税的概念包括：（1）金钱给付义务（有别于劳务及实物给付义务）；（2）无对待给付；（3）由国家及地方自治团体所课征；（4）基于公权力所强制课征；（5）支付国家的财政需求。

（二）  税收法定主义

     宪法第56条在纳税之前加了“依照法律”的用语，学者们一般认为，这是税收法定主义的体现。为什么要税收法定主义？这是基于税构成对人民财产权的严重限制，由此，只有经过人民的同意才能进行。西谚有云：不出代议士不纳税。即议会是人民的代表所组成，反映人民的意志。当议会通过税法时，税收才算取得人民的同意。

关于税收法定主义的内涵，学者们的见解未尽一致。笔者较为赞同的陈清秀教授将其分为课税要件法定主义、课税要件明确性原则和程序法的合法性原则三部分：（1）课税要件法定主义要求税收主体、税收客体、课征标准、税率等，均应以法律规定之。这里的法律是狭义的法律，即最高代议机关制定的法律。（2）构成要件明确性原则，亦即一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税捐义务人可以预测该项税捐负担以及具有计算可能性。当然，明确性原则并非要求法律的制定者必须就构成要件事无巨细的充分规定，法律的制定者可以委托行政机关就法律所规定的税捐构成要件加以具体化。（3）程序法上合法原则，该原则要求课征机关应依据法律的标准，核定并征收税捐，排除一般行政法上的便宜原则。所谓便宜原则是指行政机关可依合义务的裁量决定是否以及何时实施行政程序，如认为依事件的状态以不采取措施为合乎目的时，则可根本上不采取任何处置。

（三）  纳税的宪法义务

宪法义务也称为公民的基本义务。那么，公民为什么要对国家负有基本义务？一种理论是来自于社会契约论。卢梭认为，社会契约就是我们每个人都以其自身及其全部的力量共同置于公意之下，并且我们在共同体中接纳每一个成员作为全体之不可分割的一部分。因此，社会契约的主旨是个人与共同体的两维关系，即一切政治结合的目的都服务于结合者本人；另一方面，结合者个人让渡自己的权利的同时，也就意味着对政治结合体公益的服从。以此为前提，卢梭特别指出：毫无疑问，存在着一种完全出自理性的普遍正义；但是要使这种正义能为我们所公认，它就必须是相互的，……，因此，就需要在约定和法律来把权利和义务结合在一起。可见，从社会契约论的个人向国家让渡权利的假定以及个人与国家所达成的契约，应当推导出公民与国家的权利与义务的双重关系。另一种论证公民基本义务的路径是从个人自由的内涵本身出发，即基本权利所保障的个人自由不是无限制的恣意性的。而应当被定位为一种消极性的自由。也就是说，个人自由将与其他人的自由并存，如果有人破坏这一交往状态，国家法律就可以运用强制力介入。这种自由观源自于康德的思想：个人除了自我完善之外，还要有利于他人。因此，人应当为自己的行为负责，这种自我负责的精神本质上隐含着义务性的特征，正是这一义务性的特征，构成了合理性自由的内在界限。如果我们以个人自由保障作为命题思考，反而必定会去考量各种对自由侵害可能状况的相对性和绝对性，并且结合法概念中的强制性要素，产生“义务”的概念，以便进一步在交往过程中，定义自由享有者的法律地位。后者是当前德国学界的通说，即从基本权利本身来探寻基本义务的根源。比如，学者Peter Badura认为，基本义务的宪法基础应该作为基本权利理论的一种资产来加以阐明。换言之，基本义务初步所显示出来的宪法维度，是作为基本权利的反面或是作为其内在界限来加以理解。

从基本义务与基本权利限制的关系出发，一些学者将纳税义务视为对公民财产权的一种限制。但是，这并没有揭示出纳税义务的特殊性。因为公民对国家的其他金钱给付，比如缴费，也可以理解为对公民财产权的一种限制，为何缴费并没有成为宪法义务？笔者从另一种反对纳税作为宪法义务的论述中获得了灵感。这种观点认为，宪法上虽然规定了人民的纳税义务，但并不能得出人民直接因宪法的规定而负有义务，亦即，如果只有宪法的规定而没有法律的具体规定，人民并不负有纳税的义务。笔者认为这种观点恰恰混淆了宪法义务和法律义务。宪法义务的内涵就是因宪法而负有的义务，法律的配套规定是宪法规定该义务的结果，而非前提。一方面，宪法的规定仅是宪法义务的形式要件，宪法义务的实质要件是这种义务对于国家来说是非常重要的，如果公民不向国家负有这种义务，国家将无法存在和运行。这也就是之所以将其称为公民基本义务的原因。另一方面，宪法之所以在纳税义务前面加上“依法律”，这是出于更好地保障公民履行这种义务的目的。因为宪法规定的抽象性和概括性决定了如果没有法律的配套规定，公民将无法履行该宪法义务，比如到什么地方去交税、交多少税。所以，没有法律的规定，只会导致宪法义务的无法履行，但并不能否认宪法义务的存在。

二、费的宪法基础

传统上，将公民对国家提供劳务、工作、实物以及金钱给付，供其用以达成行政目的的义务，称为公给付或狭义的公负担。其中，以劳务、工作或实物的给付为内容的，称为自然负担，以金钱给付为内容的，称为公课。税和费都属于公课的一种。相对于税的内涵比较清楚，费的内涵则比较复杂。费主要包括：（1）规费，是指国家对个别的公民，在行政上为特定给付时，基于公权力，向受领给付者收取，用以为该项给付的报偿的金钱给付义务。具体又包括：①行政规费，是为个人的利益或依个人的请求而从事一定行政行为的公法上对价。比如《政府信息公开条例》第27条规定，行政机关依申请提供政府信息，除可以收取检索、复制、邮寄等成本费用外，不得收取其他费用。②使用规费，是在公法的使用关系内，对公共设施的利用，以公权力课征的对价。比如《公共文化体育设施条例》第20条规定，公共文化体育设施管理单位提供服务可以适当收取费用，收费项目和标准应当经县级以上公民政府有关部门批准。③特许规费，是授予特许权利或行使特许权利的对价。比如《矿产资源管理法》第5条规定，国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度。（2）受益费，是国家为谋公共利益而设置、建造或维护公共设施时，对因此而享有特别利益的公民，所强制征收，用以补偿有关费用支出的金钱给付义务。比如《有线电视管理规定》第14条规定，有线电视台可向有线电视终端户收取有线电视建设费。受益费与规费的区别主要在于：规费以国家特定（现实）的对待给付为前提，而受益费以受益的可能性（潜在的对待给付）为前提。受益费无需义务人现实地取得利益，而只须有取得利益的可能性即可。

德国学者K·Vogel认为，费的正当性在于规费义务人所取得的特殊的经济利益或公权力为此所服务有所花费。税的特点在于无可归属于个人的对待给付，同时也无法就其对待给付加以衡量其价值，故纳税义务的衡量标准只能求诸于量能原则。所谓量能原则是指税法立法者在不同的纳税义务人之间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。反之，规费和受益费则应受对等报偿原则所拘束。因此，费的正当性取决于该个别群体是否负有对等报偿或相当的特别负担，而非由全民负担。因个人或个别群体所产生的费用，宜由该等人由规费支付，而非取之于一般纳税人。尤其国家资源，如能增加受益人的市场竞争能力，则有害市场经济，受益人付出等值的对价，有助于市场的公平竞争。

宪法上虽然规定有公民依法纳税的义务，但基于税与费的不同，由此无法直接推导出公民有依法缴费的义务。德国学者一般是透过基本法第70条下的一般事物立法权限作为其规范依据。即基本法对公权力主体就某种事物任务加以指示，则公权力主体就可以基于该指示课征费用。我国台湾地区有两种学说：（1）间接适用说，从其宪法第23条规定对公民基本权利的一般限制出发，作为规费课征的宪法依据。（2）直接适用说，从其宪法第15条保障财产权出发，认为国家强制性收入是对公民财产权的限制。对此，笔者认为，德国的做法固然有一定道理，但事物立法权限的内涵较为宽泛，尤其是无法形成一种对国家收费权的控制与约束，故从规范的意义上来讲，我国台湾地区的做法更为可取。惟到底是采用直接适用说还是间接适用说，这个问题在我国同样存在。因为我国宪法第13条第3款规定的征收（征用）条款可以被视为对公民财产权的一种具体的限制，如果把国家对公民的收费视为国家对公民财产权的征收（征用），则为直接适用说；另一方面，宪法第51条规定，中华公民共和国公民在行使自由和权利的时候，不得损害国家的、社会的、集体的利益和其他公民的合法的自由和权利。这一条被学者视为对公民所有基本权利的一般限制（类似于台湾地区宪法的第23条），当然也可以作为对公民财产权的一般限制。由于这种做法是从基本权利的一般限制推导出对对财产权的一般限制，故为间接适用说。

由此，笔者认为，到底是采用直接适用说还是间接适用说的关键就在于收费能否被视为征收或征用。根据王兆国副委员长在《关于〈中华公民共和国宪法修正案（草案）〉的说明》中对征收、征用的解释为：征收主要是所有权的转移，征用只是使用权的转移。从表面看，收费是将公民财产的所有权转移给国家，似乎属于征收的范畴。但从宪法第13条第3款来看，征收还必须以补偿为要件，而收费是公民对国家提供给付的对价，国家不可能在向公民收费之后再补偿公民的损失，因此，收费不能被纳入征收的范畴。故费的宪法依据并非宪法第13条第3款，而是宪法第51条，即收费属于对公民财产权的一种无需补偿的一般限制。

三、费的界限

（一）基本权利限制的限制

基本权利限制是指国家对人民的基本权利行使所造成的影响、阻碍。基本权利为什么要受到限制，德国联邦宪法法院在投资补助判决中曾从基本法上人类形象出发来进行论证，认为基本法上的人并非一个孤立的、完全不受限制的个人，基本法毋宁是在个人的社会连带性与社会约束性的意义下，而来决定个人与社会间的紧张关系，惟此不能侵犯到个人的独立价值。从上述论证可以看出，一方面，德国联邦宪法法院承认公民的基本权利可以限制，但另一方面，对基本权利的限制也存在限制，即不能侵犯到个人的独立价值。

那么，哪些构成基本权利限制的限制？对此，德国宪法学将其称为基本权利限制的阻却违宪理由。也就是说，国家对基本权利的限制通常视为一种违宪的征兆，从而，除非国家能够提出宪法上的正当理由，否则即构成对人民基本权利的违法侵害。通常将基本权利限制的阻却违宪理由分为形式阻却违宪理由和实质阻却违宪理由两种。

1、形式阻却违宪理由――法律保留原则

法律保留原则原本是指在特定范围内对行政自行作用的排除。用在公民基本权利限制方面是指限制公民基本权利只能由代议机关的法律为之。对此，德国基本法上采取了分层保留的模式，即针对不同的基本权利采取不同的法律保留程度，具体包括：（1）单纯法律保留。这种立法例是宪法对立法者相当信任的表现，宪法仅规定基本权利可以通过法律限制，但具体如何限制，由立法者自己决定。（2）加重法律保留。这种立法例是指宪法已经对该权利的可限制性及其条件预为规定，立法者只能依据宪法的具体规定来对基本权利进行限制。（3）概括限制。比如基本法第2条第1款规定，人人有自由发展其人格之权利，但以不侵害他人之权利或不违犯宪政秩序或道德规范者为限。关于这一款后半句的三项限制能否及于所有的基本法列举的基本权利上，德国学界存在争论。通说认为，基本法第2条第1款后半句的三项限制仅针对前半句所讲的一般人格自由发展权，并不及于其他的基本权利，其他的基本权利只能通过各个基本权利条款中具体的限制为之。从我国现行宪法来看，宪法第51条比较符合“概括限制”的模式，但是该条是否也不及于其他宪法所列举的基本权利，笔者认为并不能与德国的情况相比拟，原因在于我国宪法第51条的概括限制针对的是“中华人民共和国公民在行使自由和权利时”，而并非如德国基本法第2条第1款仅针对“人民的自由发展人格权”。（4）毫无限制保留。德国基本法中有几个基本权利并未规定任何限制。比如第4条的宗教信仰自由，第5条第3款的艺术自由，第12条第1款的职业自由，第16条第2款的庇护权等。

2、实质阻却违宪理由

关于实质阻却违宪理由包括哪些内容？学者们的意见并不一致，有学者提出包括比例原则和本质内涵之保障，也有学者认为除了上述两项外，还包括个案法律之禁止、指明条款之要求。对此，笔者认为，个案法律禁止以及指明条款的要求（即明确性原则）都属于对立法者制定限制基本权利的立法的要求，应属于立法作为义务的应有之义，况且其对基本权利限制的限制作用也极其有限。至于比例原则和本质内容保障之间的关系，前者应该可以涵盖后者，尤其是比例原则中的均衡性原则就蕴含着禁止对基本权利过度限制的思想。

综上所述，借鉴德国基本权利限制的阻却违宪理由的理论，笔者认为，基本权利限制的限制包括：（1）限制的目的――为了公共利益；（2）限制的形式――采用法律保留；（3）限制的手段――不能违反比例原则。以下，按照上述条件对费的界限进行分析。

（二）费的界限

1、限制的目的

费既然作为对公民财产权的一种限制，那么，必须符合限制的目的，即为了公共利益。诚如前述，费的正当性主要是为了向国家提供给特定公民的给付支应对价。这种对价从表面上似乎是对国家支出的一种填补，但从本质上讲，公民之所以要进行这种填补，就在于国家的给付是一种公共资源，国家要向所有的公民平等地提供这种给付，如果先前获得给付的公民不对公共资源的损失进行填补，后面的公民将无法平等地获得这种给付。比如对公路的使用，如果已经使用公路的公民不缴费来维护，公路将逐渐毁损将造成后来的公民无法使用该公路的后果，从而违反了对公共设施的平等使用原则。但是从《公路法》第59条的规定来看，符合国务院交通主管部门规定的技术等级和规模的下列公路，可以依法收取车辆通行费：（1）由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路；（2）由国内外经济组织依法受让前项收费公路收费权的公路；（3）由国内外经济组织依法投资建成的公路。同时，该法第60条规定，县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者集资建成的收费公路的收费期限，按照收费偿还贷款、集资款的原则，由省、自治区、直辖市人民政府依照国务院交通主管部门的规定确定。由此可见，收费公路之所以收费，主要是因为该公路是利用贷款或者向企业、个人集资建成，而收取车辆通行费的目的主要是为了偿还贷款、集资款。那么，该目的是否符合公共利益？

从表面上看，车辆通行费是为了支付国家为修筑公路这种公共产品所支出的费用，似乎是符合公共利益的目的的。但问题是，国家对公共产品的建设费用应主要以税来负担，而非费，费对税只能起到辅助的作用且以必要为前提。诚如前述，如果车辆通行费作为一种使用规费，本来目的是用于对公路损耗的弥补（这部分功能以前是由养路费来承担），现在却被用来支付修筑公路本身的费用，承担了税的功能。也就是说，在公民已经通过纳税承担了公共产品的成本的情况下，如果还通过缴费来再次承担，这无疑属于对其财产权的过度限制，或者说是对公民的变相二次征税，这势必将从根本上混淆税与费的差异。

（二）限制的形式――法律保留

根据重要性保留的理论，对公民基本权利的限制应属于法律保留的内容。但是，很可惜，从我国《立法法》第8条的规定来看，并未把所有的基本权利都纳入法律保留的范围，而仅限于政治权利和人身自由。同时，对财产权的限制，《立法法》第8条仅列举了对非国有财产的征收以及税收一般由法律规定（尚未制定法律的，还可以由全国人大及其常委会授权国务院制定行政法规规定）。那么，这是否意味着除征收和税收之外的其他的对财产权的限制，就可以不适用法律保留原则？从现实情况来看，大量的有关收费的立法并非是法律，比如前述的《政府信息公开条例》、《公共文化体育设施条例》、《有线电视管理规定》。

（三）限制的手段――比例原则

    比例原则要求：（1）妥当性原则，限制基本权利的措施必须能够达到预期的目的；（2）必要性原则，在适合达到目的的多种手段中，应选择对人民侵害最小的手段；（3）均衡性原则，对于基本权利的限制程度与所欲达到的目的之间，必须处于一种合理且适度的关系。就车辆通行费来看，首先，通过收费来筹措公共产品的建设资金，但由于收费是有期限的，如果收费期内的使用人要缴费，收费期外的使用人无需缴费的话，这势必将造成使用人之间的不平等，而且这种不平等会随着收费期越短越明显；其次，在达到预期目的的手段中，即为修筑公路筹措资金，收费并非完全必要，税收甚至发行公债都能达到此种目的。而且在我国，由于费属于一种预算外的资金，所以受到的监控要比税少。再次，关于费的标准，行政法上历来有成本原则和等值原则两种计算方法。所谓成本原则是指依行政及设施维护的成本来计算，等值原则是指对公共给付所为的对待给付必须与行政给付的价值维持适当的比例。由此可见，费的上限就是成本，如果超出成本之外收费，显然是对公民财产权限制过度。因此，像首都机场高速公路收费已经远远超出贷款成本的情况是违法的。同时，收费公路上收费站的设置过多，不仅限制到公民的财产权，而且对公民的行动自由也构成限制。

四、结论――公民是否有缴费的宪法义务？

我国现行宪法上并未明确规定公民的缴费义务，同时，由于税与费之间存在的差异，从宪法第56条规定的公民纳税义务中并无法推导出公民有缴费的义务。因此，公民的缴费义务不可能作为一种宪法上的基本义务。

    其实，公民的义务有两种情况，除了宪法上的基本义务之外，还有一种是法定的义务，这种义务由法律的强制力而导出，即既然法律可以约束公民，公民自然应负有遵守法律的义务。该义务的范围最为广泛，包括刑法义务，基于特定身份地位产生的义务（如公务员法上的义务）、民事义务等等。故而，公民的缴费义务只能是一种由法律的规定而产生的义务。这种义务因法律的规定而存在，反过来说，如果缺少相关的法律，该缴费义务也将不存在。

文章来源：中国宪政网 发布时间：2009/5/11