捐地申报列举扣除额金额认定依财政部核定 释 705：违宪
法源编辑室/ 2012-11-21

      对于财政部曾经令释捐地申报列举扣除额金额认定标准要依照财政部核定，司法院大法官今（二十一）日举行第一三九六次会议作成释字第７０５号的解释认为，这些事项应该要用法律或法律具体明确授权的命令来规范，所以违背了宪法第１９条规定的租税法律主义。
      有一些民众在结算申报综合所得税时，分别以「购入」、「继承」或「受赠」所取得的公共设施保留地或继承道路等用地，对政府捐献而列报捐赠列举扣除额。稽征机关依照财政部先前的释示核定只能减除公告土地现值的百分之十六，其中，虽然有一部分因地方检察署通报而重行核定，不过，这些民众还是分别表示不服，认为财政部已经增加法律所没有的限制，而有违背租税法律主义的疑虑，所以声请释宪。参照所得税法第１３条规定，个人综合所得税，是以个人综合所得总额，减除免税额及扣除额后的综合所得净额来计征。
      大法官释字第７０５号解释认为，财政部９２年６月３日台财税字第０９２０４５２４６４号令、财政部９３年５月２１日台财税字第０９３０４５１４３２号令、财政部９４年２月１８日台财税字第０９４０４５０００７０号令、财政部９５年２月１５日台财税字第０９５０４５０７６８０号令、财政部９６年２月７日台财税字第０９６０４５０４８５０号令及财政部９７年１月３０日台财税字第０９７０４５１０５３０号令，捐赠列举扣除额金额依财政部核定标准来认定等事项，与宪法第１９条规定的租税法律主义不符，所以都不应该再继续适用。
      大法官说明，行政规则应该只能从执行法律的细节性、技术性的次要事项进行规范，但财政部的释示却是针对所捐献的土地原来是购入但未能提示土地取得成本确实证据，或原来是受赠或继承取得者，如何依所得税法第１７条第１项第２款第２目之１规定认列所得税减除的扣除额，所做成的补充规定。对于捐赠列举扣除额金额的计算要依财政部核定的标准来认定，以及不属于公共设施保留地且情形特殊可项目报部核定，或依土地公告现值的百分之十六来计算，这些都是影响人民应纳税额及财产权的重要事项，所以应该要用法律或法律具体明确授权的命令来规范。

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发文单位：司法院
解释字号：释 字第 705 号
解释日期：民国 101 年 11 月 21 日
争    点：
财政部令捐地申报列举扣除额金额认定标准依该部核定，违宪？
解 释 文：
    财政部中华民国九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日发布之台财税字第○九二○四五二四六四号、第○九三○四五一四三二号、第○九四○四五○○○七○号、第○九五○四五○七六八○号、第○九六○四五○四八五○号、第○九七○四五一○五三○号令，所释示之捐赠列举扣除额金额之计算依财政部核定之标准认定，以及非属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定，或依土地公告现值之百分之十六计算部分，与宪法第十九条租税法律主义不符，均应自本解释公布之日起不予援用。
理 由 书：    宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳
          税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租
          税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成
          要件，以法律或法律具体明确授权之法规命令定之；若仅属执行法律之细
          节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布行政规则为必要之规范（本
          院释字第六五○号、第六五七号解释参照）。
              所得税法第十七条第一项第二款第二目之１固就捐赠之列举扣除额规
          定：「纳税义务人、配偶及受扶养亲属对于教育、文化、公益、慈善机构
          或团体之捐赠总额最高不超过综合所得总额百分之二十为限。但有关国防
          、劳军之捐赠及对政府之捐献，不受金额之限制。」惟所捐赠者若为实物
          ，例如土地，究应以何标准计算认列减除之扣除额度，所得税法未有明文
          ，亦未具体明确授权主管机关以命令定之。财政部中华民国九十二年六月
          三日台财税字第○九二○四五二四六四号令：「三、个人以购入之土地捐
          赠未能提具土地取得成本确实证据或土地系受赠取得者，其捐赠列举扣除
          金额之计算，稽征机关得依本部核定之标准认定之。该标准由本部各地区
          国税局参照捐赠年度土地市场交易情形拟订，报请本部核定。」九十三年
          五月二十一日台财税字第○九三○四五一四三二号令：「个人以继承之土
          地捐赠，……，其综合所得税捐赠列举扣除金额之计算，依本部九十二年
          六月三日台财税字第 0920452464 号令第 3  点规定之标准认定之。」九
          十四年二月十八日台财税字第○九四○四五○○○七○号令及九十五年二
          月十五日台财税字第○九五○四五○七六八○号令，均以：「个人以购入
          之土地捐赠而未能提示土地取得成本确实证据，或土地系受赠或继承取得
          者，除非属公共设施保留地且情形特殊，经稽征机关研析具体意见项目报
          部核定者外，其综合所得税捐赠列举扣除金额依土地公告现值之16%计算
          。」九十六年二月七日台财税字第○九六○四五○四八五○号令及九十七
          年一月三十日台财税字第○九七○四五一○五三○号令分项说明，意旨相
          同。以上六令（下并称系争令），就个人捐赠土地如何计算列举扣除金额
          ，上述九十二年、九十三年令仅概括规定由稽征机关依财政部核定之标准
          认定，九十四年令进而确定认定标准，九十五年、九十六年及九十七年令
          则采取与九十四年令相同之认定标准。
              所得税法第十三条规定：「个人之综合所得税，就个人综合所得总额
          ，减除免税额及扣除额后之综合所得净额计征之。」上级机关为协助下级
          机关或属官统一解释法令、认定事实、及行使裁量权，而订颁之解释性规
          定及裁量基准，性质上属行政规则（行政程序法第一百五十九条参照），
          其仅得就执行法律之细节性、技术性之次要事项为必要之规范。系争令针
          对所捐献之土地原系购入但未能提示土地取得成本确实证据，或原系受赠
          或继承取得者，如何依前揭所得税法第十七条第一项第二款第二目之１规
          定认列所得税减除之扣除额，所为之补充规定。惟其所释示之捐赠列举扣
          除额金额之计算依财政部核定之标准认定，以及非属公共设施保留地且情
          形特殊得项目报部核定，或依土地公告现值之百分之十六计算，皆涉及税
          基之计算标准，攸关列举扣除额得认列之金额，并非仅属执行前揭所得税
          法规定之细节性或技术性事项，而系影响人民应纳税额及财产权实质且重
          要事项，自应以法律或法律具体明确授权之命令定之。是系争令上开释示
          部分与宪法第十九条租税法律主义不符，均应自本解释公布之日起不予援
          用。

                                            大法官会议主席  大法官  赖浩敏
                                                            大法官  苏永钦
                                                                    林锡尧
                                                                    池启明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清游
                                                                    黄茂荣
                                                                    陈  敏
                                                                    叶百修
                                                                    陈春生
                                                                    陈新民
                                                                    陈碧玉
                                                                    黄玺君
                                                                    罗昌发
                                                                    汤德宗

协同意见书                                                  大法官  李震山
    所得税法第十七条第一项第二款第二目之一就捐赠（献）之列举扣除额规定：「
纳税义务人、配偶及受扶养亲属对于教育、文化、公益、慈善机构或团体之捐赠总额
最高不超过综合所得总额百分之二十为限。但有关国防、劳军之捐赠及对政府之捐献
，不受金额之限制。」惟所捐赠（献）者若为土地，究应以何标准计算认列减除之扣
除额度，所得税法未有明文，亦未具体明确授权主管机关以命令定之。财政部先后以
六号内容相互依存且交迭之令（注一）（下并称系争令）表示：「以个人捐赠之土地
如为购入且提出土地取得成本确实证据者，得核实减除综合所得税捐赠列举扣除金额
；如为购入但未能提示土地取得成本确实证据，或土地系受赠或继承取得者，除非属
公共设施保留地且情形特殊，经稽征机关研析具体意见项目报部核定者外，依土地公
告现值之百分之十六计算。」
    多数意见认为系争令内容中之认定标准，攸关列举扣除额得认列之额度，系影响
人民应纳税额及财产权实质且重要事项，并非仅属执行首揭所得税法规定之细节性或
技术性次要事项，故应以法律或法律具体明确授权之命令定之，始符合租税法律主义
。基于维护权力分立相互制衡原则，以防杜行政便宜行事之弊，并达成保障人权目的
之宪法核心价值，本席赞同多数意见。而本意见书即仅在补充说明，系争令内容产生
的根本背景及其具有宪法原则重要性的理由，以供参考。
壹、在非公义前提下所追求的「核实课税」或「租税公平」，充其量只是选择性或切
    割性的平等，将之置于体系正义下观照，即可显现其扭曲的样貌
        本件解释共涉及二十九件声请解释案，该等原因案件所捐献予政府的土地，
    大多属「公共设施保留地」或「既成道路」，（注二）对此项事实，只要稍有宪
    法问题意识者，就可理性地判断问题的症结与真相，应与众所皆知的「土地因公
    益已形成特别牺牲，国家应尽速取得并予以补偿却长期怠于践行取得义务」所衍
    生具有高度宪法原则重要性问题有密切关系，而系争令中之「计算标准」就是该
    重要内容的关键要素。更重要的是，「捐地节税」的各声请个案与未声请的类似
    或平行争议案件，只不过是问题冰山一角的表象而已，规范违宪审查之触角，若
    不能及于隐没水中的「土地特别牺牲补偿」问题的整体与根本，进而欲以「司法
    自抑」的说词试图隐蔽问题的真相，将宪法问题隐化为「事实认定」、「裁判见
    解」等单纯的法律适用与解释问题，使「释宪」变调为单纯的「法律诠释」，就
    违宪审查兼具解决规范制度性问题的立场而言，除有可訾议之处外，显已丧失应
    有感人的义理与格调。（注三）
        系争令固有意依「核实课税」及「赋税公平」之精神，树立遏止所谓富人捐
    地不当节税中「为富不仁」歪风的正义形象，颇能引起广大社会的共鸣。（注四
    ）但宪法体系思维一贯的整全性（integrity, Integritat） 思考，是违宪审查
    的基本前提，若「核实课税」的「实」只是「虚象」，纵然高举「租税公平」的
    大纛，只是采取选择性、切割性的方法，徒然紊乱体系正义。除无助于维持整体
    宪政秩序或保障人民基本权利，亦无法使系争令自外于整体问题病灶恶性循环。
    国家若藉由规范分工选择之机巧，有意或无意地掩饰本身长期未积极取得因公益
    而特别牺牲土地所衍生的问题，淡化国家怠于作为而有违「土地正义」的事实，
    甚至藉此转化、简化、异化问题焦点，采取「头痛医头，脚痛医脚」治标而不治
    本的作法，已促使尽速取得公共设施保留地与既成道路的根本问题积重难返，甚
    至积非成是沦为沈�　Ｋ�幸，本件解释宣告系争令违反租税法律主义之结果，至
    少还有切断「恶性循环」的警示意义。
贰、本院释字第三三六号解释认为公共设施保留地未设取得期限之规定合宪，将相关
    问题之解决逐渐引入死胡同
        针对国家迄今怠于取得「公共设施保留地」一节，与本院大法官于民国八十
    三年二月四日所作成的释字第三三六号解释脱不了干系。该号解释针对「公共设
    施保留地」应否及应有多长取得时限之重大争议，定调为：「中华民国七十七年
    七月十五日修正公布之都市计划法第五十条，对于公共设施保留地未设取得期限
    之规定，乃在维护都市计划之整体性，为增进公共利益所必要，与宪法并无抵触
    。」在同号解释理由中虽简略提及「应尽速取得」及「特别牺牲应补偿」，其是
    否为部分释宪者宪法专业良知上不安讯息的表露，不得而知，纵然是，也只是口
    惠而无实益。于该号解释，释宪者为体恤行政权，将财政考虑列为「主论」，将
    本应作为违宪审查依据之「特别牺牲补偿」的宪法法理，附带一提的置于「傍论
    」，致人民本于宪法基本权利所应伴随的主观「给付请求权」（Grundrechte
    als Leistungsrechte） ，又陷于受所谓「反射利益」、「行政裁量权」侵蚀状
    况中，甚至异化为单纯希望的所谓「期待权」（Anwartschaftsrecht）层次，该
    号解释已成为主管机关于相关土地在依都市计划利用前，无须取得土地的「护身
    符」。前述模糊的「期待权」定位，将对关系人财产权造成实质且重大的侵害，
    且使该财产权保障沦入不可期待且不能忍受的深渊。
        系争令之所以径将「受赠或继承取得之公共设施保留地」之综合所得税捐赠
    列举扣除金额，完全排除其「有情形特殊而得经稽征机关研析具体意见项目报请
    财政部核定」之可能性，而一律依土地公告现值之百分之十六计算，就是理直气
    壮地以该号解释为「挡箭牌」的当然结果，国家就相关人民将生命寄托于土地的
    感情，冷漠且无感以对，该号解释使相关问题的解决逐渐走入死胡同，影响既深
    且远，并非没有检讨的空间。而该号解释与系争令血脉相连，本件解释却刻意对
    之只字不提，既不能力挽狂澜，又不愿诚实面对真相，无异默认「将错就错」的
    走向，丧失内省的机制与机会。
参、国家财政拮据问题固然不容忽视，但国家财源之运用不患寡而患不均，应优先用
    于追求公平正义的事务上，不能任令「既成道路」取得牛步化到积重难返的地步
        就国家怠于取得「既成道路」部分，本院释字第四○○号解释由保障人民财
    产权的立场有如下严正的声明：「既成道路符合一定要件而成立公用地役关系者
    ，其所有权人对土地既已无从自由使用收益，形成因公益而特别牺牲其财产上之
    利益，国家自应依法律之规定办理征收给予补偿，各级政府如因经费困难，不能
    对上述道路全面征收补偿，有关机关亦应订定期限筹措财源逐年办理或以他法补
    偿。」进而指出：「以其他方法弥补其损失，诸如发行分期补偿之债券、采取使
    用者收费制度、抵税或以公有土地抵偿等以代替金钱给付。」该号解释除将释字
    第三三六号解释前述的「傍论」，正确摆在「主论」的位置之上，并提及与本件
    解释有关的「抵税」事宜，随后并有多号解释继续阐扬相类似的解释意旨，（注
    五）似有拨乱反正之势，但仍难敌相关机关的掣肘。
        首先，主管机关因怠于作为应负法律责任的心防，包括依国家赔偿法第二条
    第二项后段规定之行政不作为国家赔偿责任，早已因释字第三三六号解释而卸除
    大半。其次，各级行政法院对土地征收补偿争议事件，向来认为释字第四○○号
    解释无法直接作为人民请求权之依据，人民须有授权征收的法律，且法律本身应
    就征收补偿的方式与范围加以规范的见解，（注六）片面解读释宪意旨。其三，
    立法院迫于民怨，确曾提出相关立法草案，皆因故未通过立法，（注七）形成实
    质的立法懈怠，使主管机关有如吃下定心丸。最后，主管机关再以财政困窘为由
    ，强化其继续推迟取得该等土地之正当性。行政、立法、司法共同筑成的坚固高
    墙，已有效阻绝人民的�群坝肭肭螅�但问题并未解决。
        国家财政拮据问题固然不容忽视，但国家财源之运用不患寡而患不均，必须
    重视社会公平正义的财政资源分配等结构性问题，因为我们已非完全靠牺牲农民
    与劳工权益、不顾环境生态成本，或单方面设定贸易保护关卡而追求高经济成长
    以取得财源的非文明国家。反之，需依赖法治国所本的法安定性、信赖保护以及
    自由权利保护，去遏止政府对社会资源分配不公的财政纪律行为，作为稳定经济
    成长之基础。未将国家财源优先用于追求公平正义的事务上，而是采能拖就拖或
    头痛医头的治标策略，已使国家取得该等土地累积必须付出「天价」，且愈陷愈
    深，（注八）更强化财政拮据的托词，加深社会阶级尖锐对立的氛围，束手无策
    之下大约只能以「历史共业」作为国家卸责之辞，或全盘遗由后代处理，视「代
    际正义」为无物，则更可证立国家不公不义的指摘无讹。
        人民积欠国家金钱迟未清偿或依法应作为而不作为，国家有强制力为履行之
    担保，反之，国家对应征收而迟不征收的土地，就可以如上似是而非的理由纹风
    不动或一再稽延。人民的请求犹如丢向高墙的鸡蛋，顶多留下破碎的印记，土地
    所有权人长期无助的期待，多数且已成为跨代纠缠的恶灵。此时的违宪审查，若
    是以「财源是否充足」作为「规范是否合宪」之思考主轴，只要财政困窘问题不
    解决，有关规范就必须向合宪倾斜，宪法就形同遭受绑架。单以本件解释的宪法
    问题背景，国家既然非从保障人民财产权的观点出发，人民投诉无门，国家仍采
    一贯避重就轻的态度，土地问题所蓄积民怨的反体制力量即不容小觑，史迹斑斑
    可考。此时，释宪者自不应再顾左右而言其他，试图将系争令的内容视为「核实
    减除」的枝节性问题，轻松带过，恐不足取！
肆、系争令以结构扭曲后偏低的「市场交易价格」作为捐地列报所得税捐赠列举扣除
    额之「计算标准」，对事件关系人财产权皆已形成不可逆转的重大侵害
        在国家怠于作为已积重难返的客观大环境下，土地的所有权人对其受宪法财
    产权保障下得对其土地自由使用、收益的权利，已形成实质的重大干预。当土地
    所有权人迫于无奈需出脱土地变现时，购买该等土地者，大约是以有意「捐地节
    税」者为大宗，买方所算计者即为系争令开始所称的「依财政部核定之标准」，
    其次就径依财政部自民国九十四年认定而适用迄今（注九）的「土地公告现值之
    百分之十六计算」。而百分之十六的标准，是参考该等土地市场交易价格所订定
    ，问题的症结是，在国家干预所形成市场萎缩且失灵的实况下，一般买者并无太
    大购买诱因，该等土地市场交易价格早已非利伯维尔场经济下的「一般正常交易价
    格」，不但远低于法律所明定一般征收补偿之标准不说，遑论与相毗邻土地之市
    价相较。（注十）纵然将财产权社会拘束（Sozialgebundenheit des Eigentums
    ）义务的公益因素纳入考虑，该严重扭曲而偏低的土地交易价格，仍无法反映土
    地真正的价值。在长年「百分之十六」的数字魔咒实施后，渐已形成封闭的恶性
    循环系统，土地市场交易价格每下愈况。
        国家本欲以前揭所得税法第十七条但书规定为诱因，一方面试图免除自身践
    行取得土地义务所应支付的庞大经费，顺利取得土地，以从事地方公共建设，另
    一方面使原土地所有权人早日解脱噩梦，而买地捐献者获得减轻税赋的好处，共
    同达成释字第四○○号解释之目的。（注十一）但因法令规范欠周延，致「捐地
    节税」产生部分流弊，惟不进行修法，却以行政便宜下的系争令作为解决依据，
    而该令是以扭曲后偏低的「市场交易价格」作为捐地列报所得税捐赠列举扣除额
    之计算标准，虽短暂遏止此类事件之发生，但长期而言，由于缺乏诱因，从此堵
    塞国家依释字第四○○号解释精神取得该等土地的重要管道，（注十二）对事件
    关系人的财产权更形成不可逆转的严重侵害，使本可三赢的局面形成三输。尚值
    得一提者，系争令又使地方政府附加在捐地者的税负，将部分转变成中央政府所
    得税收的减少，衍生出中央与地方的争议。此种关系重要事项的「认定标准」，
    岂适合由财政部单方面地以行政规则的规范格局与层次作成？
        本院释字第四○○号解释中揭橥：「宪法第十五条关于人民财产权应予保障
    之规定，旨在确保个人依财产之存续状态行使其自由使用、收益及处分之权能，
    并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊严。
    」按其深意，系争令在国家干预所形成前述土地市场萎缩且失灵的实况下，假自
    由市场经济之名所订下的不合理「认定标准」，形同将财产权中不容交易的「人
    格发展权」及「人性尊严」，一并以贱价出售，形成整体价值扭曲的样貌。行文
    至此，本席确信，系争令中之「计算标准」，绝非规范中之细节性、技术性事项
    。
伍、执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布行政规则为必要之规
    定
        宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之
    义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税
    主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律或法律
    具体明确授权之法规命令定之；若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始
    得由主管机关发布行政规则为必要之规范（本院释字第六五○号、第六五七号解
    释参照）。而系争令之发布，除未获法律明确授权外，仅是为协助下级机关或属
    官统一解释法令、认定事实、及行使裁量权，而订颁之解释性规定及裁量基准，
    性质上属行政规则（行政程序法第一百五十九条规定参照），合先叙明。基此，
    尚有数点值得申论。
        首先，现行法规范中有类似系争令之内容者，单就所得税之课征而言，分别
    有以法律（注十三）、法规命令（注十四）及行政规则（注十五）为形式，何者
    数量为多并非有关租税法律主义之违宪审查重点。换言之，并非「以量取胜」或
    「存在即当然合理」，而是需审查规范的内容是否属于与人民权利、义务有关之
    重要事项，若是，则不能仅以行政规则作为规范依据。本院释字第六五○号解释
    ，针对营利事业所得税查核准则第三十六条之一第二项规定，解释理由书发人深
    省地称：「纵于实务上施行已久，或有助于增加国家财政收入、减少稽征成本，
    甚或有防杜租税规避之效果，惟此一规定扩张或拟制实际上并未收取之利息，涉
    及租税客体之范围，并非稽征机关执行所得税法之技术性或细节性事项，显已逾
    越所得税法之规定，增加纳税义务人法律所无之租税义务，与宪法第十九条规定
    之意旨不符」，值得参考。
        其次，依所得税法第十三条规定：「个人之综合所得税，就个人综合所得总
    额，减除免税额及扣除额后之综合所得净额计征之。」复依所得税法第十七条规
    定计算综合所得净额之税基时，将捐赠（献）列为列举扣除项目之一，因此，捐
    赠（献）目标之价值计算标准，就成为应缴纳金额所依据之规定，且该标准已一
    成不变地自民国九十四年适用迄今，自与个案适用法律之事实认定有间，实已对
    外发生一般性法律效力，故系争令依所捐献土地取得原因系购入、受赠或继承之
    不同，分别作为认列所得税减除之扣除额度究应采「依财政部核定之标准认定」
    、「非属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定」或「依土地公告现值之百
    分之十六计算」之要件，攸关列举扣除额得认列之额度，自与课税基础有关，若
    将之评价为细节性与技术性事项，以之作为依法行政张本，将紊乱法治步伐，显
    不具说服力。至于本院就租税法律主义，亦曾于解释中认为行政规则（函令）之
    内容确属细节性、技术性之事项，无须以法律或法律授权之法规命令形式呈现，
    而该等解释谅必亦依法律保留原则中「重要性理论」审慎认定，自不能以此类彼
    。（注十六）
        其三，关于人民权利、义务之重要事项，本应以法律定之，若退而求其次以
    法律具体明确授权之法规命令订定，于规范形成过程中尚可透过授权、提议、预
    告、陈述意见、听证（行政程序法第一百五十条至第一百五十八条规定参照），
    以及送立法院审查（立法院职权行使法第六十条至第六十三条规定参照）等正当
    法律程序之制约，可使人民得以平等主体参与自我管理，既合乎尊重民意机关之
    精神，又使民主机制更主动而合理。
        其四，本院解释租税法律主义向来惯用如下说词：「惟主管机关于职权范围
    内适用之法律条文，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持宪法原则及相
    关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，即与租税法律主义无违（本院释字
    第六○七号、第六二五号、第六三五号、第六六○号、第六七四号、第六八五号
    及第六九七号解释参照）。」惟该段话中「如书」有以下几点值得留意之处：一
    、有关「如系秉持宪法原则……，即与租税法律主义无违」部分；租税法律主义
    本身就包含法律保留、权力分立相互制衡，且久已成为审查租税争议案件之宪法
    原则，两相结合，应已构成同义反复（Tautologie）。二、有关「如秉持相关之
    立法意旨……，即与租税法律主义无违」部分；行政规则是否秉持立法意旨，是
    命令是否抵触法律的问题，并不直接等同于违宪审查。三、有关「如遵守一般法
    律解释方法……，即与租税法律主义无违」部分；若未严守一般法律解释方法，
    行政规则未必就当然违反租税法律主义而违宪。以上三点共构，似已形成循环论
    证（circulus vitiosus, Zirkelschluss）体系，据此，只要成功的将宪法问题
    虚化或抽离，以上的套句即可轻易的成为行政规则合宪的主要理由与利器，使行
    政规则的功能与法律无异，已错置法位阶秩序，相关违宪审查若视而不见，就审
    查结果言，徒留躯壳而不见其魂魄。
        最后尚值得一提者是，系争令既由多数意见认定违反租税法律主义而违宪，
    函释内容中与平等原则有�I格疑虑之处，自应于修法时一并检讨改进。包括系争
    令以土地取得原因究系有偿或无偿作为区分标准，仅允许购入取得者，得提示取
    得成本确实证据而不受「依土地公告现值之百分之十六计算」之要件限制，并未
    考虑土地因继承及受赠取得者，亦可能有成本支出而未给予举证机会；又系争令
    针对公共设施保留地，未区分年度、地区、经济情形等，一概以同一百分比作为
    计算认列减除扣除额度之标准等。
陆、结语：真诚面对宪法问题，方能蓄积根本解决问题的能量
        「民可使由之，不可使知之」的不合时宜观念逐渐被扬弃之际，本件解释针
    对与系争令关系密切的「土地因公益已形成特别牺牲，国家应尽速取得并予以补
    偿却长期怠于践行取得义务」重要宪法问题，却未提只字词组，司法的沉默予人
    不愿面对问题真相而怯于提供信息的印象，此与主管机关怠于取得相关土地的消
    极作为，毋宁是声息互通的。而本件解释中受切肤之痛的关系人，自不会被「系
    争令的计算标准只与所谓富人规避税赋问题有关」或「司法自抑」等论点所局限
    与迷惑。如前所述，系争令所处理的只是「冰山一角」的问题，而本件解释充其
    量也只做了「锯箭疗法」，仅将已射入身体的箭锯去外显的部分，箭头仍留在体
    内，欲真正达到疗伤止痛的效果，有如缘木求鱼。因此，惟有民意机关在多元价
    值下，基于确保人民基本权利而信守法治国权力分立相互制衡原则，以及落实人
    民公平参与法律或法规命令制定与订定机制，方有可能控制不断扩增的「民主赤
    字」。综上，在类似释宪案件中，违宪审查者明晰的宪法意识，以及维护宪法价
    值的热忱，益显重要；若只冷漠地隐身于「司法分工」的保护伞下，尊重向来就
    鲜少积极审查命令是否违反法律或不常表示深刻宪法意旨的行政法院见解，久而
    久之，在河水不犯井水的心态下所形成的三不管地带，正是成为人民对释宪者失
    望，连带流失对司法信赖所寄存之处，这些作为与态度的是非功过，都将静待历
    史作最后的裁判。
注一：详见本件解释理由书第 2  段。就个人捐赠土地如何计算列举扣除金额，6 令
      中的前 2  令仅概括自我授权：「由稽征机关依财政部核定之标准认定」，再
      以第 3  令为如下认定标准：「其综合所得税捐赠列举扣除金额依土地公告现
      值之百分十六计算。」第 4  令至第 6  令则仅年度不同而采取与第 3  令相
      同认定标准。
注二：以裁判书为据，29  件声请解释之原因案件，声请人捐献予政府之土地性质，
      除 7  件由裁判书之内容较无法得知外，3 件属公共设施保留地（包括：最高
      行政法院 99 年度判字第 8  号判决、台中高等行政法院 95 年度诉字第 441
      号判决、高雄高等行政法院 96 年度简字第 21 号简易判决），1 件兼含公共
      设施保留地及既成道路（台北高等行政法院 96 年度诉字第 3231 号判决），
      余 18 件均属既成道路、道路或巷道用地（包括：最高行政法院 99 年度判字
      第 368  号、第 371  号、第 414  号、第 418  号、第 457  号、第 489
      号、第 524  号、100 年度判字第 155  号、第 1189 号、101 年度判字第
      166 号判决；台北高等行政法院 96 年度诉字第 2875 号、97  年度诉字第
      1852  号判决；台中高等行政法院 97 年度诉字第 5  号、第 30 号、第 158
      号、98  年度诉字第 165  号、100 年度诉字第 86 号、101 年度诉字第 79
      号判决）。所捐献土地性质可稽之 22 件中，公告土地现值，公共设施保留地
      之 3  件共为新台币（下同）37,177,568  元，兼含公共设施保留地及既成道
      路之 1  件为 20,167,532 元，余 18 件则共为 240,742,718  元，共捐献
      11  笔公共设施保留地，107 笔既成道路、道路或巷道用地。
注三：奥地利籍的作曲家及指挥家马勒 （Gustav Mahler, 1860-1911） 曾说：「音
      乐中，最重要的并不在音符里。」（Das Wichtigste in der Musik steht
      nicht in den Noten.） 值得细绎其含义。
注四：惟其对与土地相依存而产生依恋情感的人而言，包括因继承及受赠取得土地之
      所有权人，应不会由于系争令标榜抑止所谓「富人」趁虚而入，就可以满足其
      素朴的正义感。况且，对于「富人」低价购入土地而减除所得税列举扣除额，
      因此使地主于不但未获国家征收补偿之外，又另受「富人」剥削，由财产权保
      护义务功能之角度而言，国家以系争令能发挥多少作用，颇令人怀疑。
注五：司法院大法官释字第 440  号解释跟进：「人民之财产权应予保障，宪法第十
      五条设有明文。国家机关依法行使公权力致人民之财产遭受损失，若逾其社会
      责任所应忍受之范围，形成个人之特别牺牲者，国家应予合理补偿。主管机关
      对于既成道路或都市计划道路用地，在依法征收或价购以前埋设地下设施物妨
      碍土地权利人对其权利之行使，致生损失，形成其个人特别之牺牲，自应享有
      受相当补偿之权利。」（释字第 425  号、第 516  号及第 652  号解释参照
      ）。
注六：其所持之见解大致为：「惟公法上损失补偿之原因，可大别为土地征收及特别
      牺牲二类，前者系指国家因公共事业之需要，对人民受宪法保障之财产权，经
      由法定程序予以剥夺之谓，后者则指人民因公益而特别牺牲其财产上之利益，
      但不论土地征收或特别牺牲，『补偿义务须有法规之依据始得请求』，乃为二
      者之共同成立要件，详言之，公用征收不仅征收之要件应由法律明确规定，财
      产权人应获得之合理补偿，亦需同时以法律订定（此称为征收补偿结合条款）
      ，始得据以请求，至于造成特别牺牲之公权力行为，同须有法规之依据始得请
      求补偿，此观都市计划法有关公共设施保留地长期保留又未征收未设补偿之规
      定，司法院释字第三三六号解解释理由书，虽认定国家对此有补偿之义务，然
      对如何检讨修正有关法律俾能满足利害关系人之补偿请求，解释文仍委诸『立
      法问题』可资参照。」最高行政法院 95 年度判字第 1944 号判决；台北高等
      行政法院 89 年度诉字第 13 号、90  年度诉字第 4981 号、91  年度诉字第
      4313  号判决；台中高等行政法院 94 年度诉字第 57 号；高雄高等行政法院
      89  年度诉字第 288  号、90  年度诉字第 1443 号、第 1888 号、91  年度
      诉字第 315  号、94  年度简字第 437  号等判决，可供参照。又认为：「释
      字第 400  号及第 440  号解释，有关特别牺牲之应予补偿之释示，仅系为国
      家立法及施政之指针，人民并不因此享有请求国家为征收补偿处分之请求权。
      上开解释既言国家应依『法律』之规定办理征收给予补偿，揆诸法律保留原则
      ，关于人民权利义务之事项应以法律定之，为中央法规标准法第5条第1项第2
      款规定所明定，是上开解释尚不得作为人民主张公法上权利之法律基础。」最
      高行政法院 95 年度判字第 611  号、96  年度判字第 479  号、100 年度判
      字第 797  号判决；台北高等行政法院 100  年度诉字第 1561 号、第 1650
      号；台中高等行政法院 93 年度诉字第 367  号、101 年度诉字第 42 号判决
      ；高雄高等行政法院 93 年度诉字第 345  号、97  年度诉字第 586  号判决
      ，可供参照。
注七：针对既成道路之取得，最早87年即有「私有既成道路征收补偿处理条例」草案
      ，共 6  条，规定政府应于 10 年内逐步以征收取得私有既成道路，补偿费以
      当时公告土地现值加 4  成计算，所需经费由行政院以 10 年为期发行公债筹
      募之。于 88 年亦有「私有既成道路、公共设施及公立学校用地征收补偿条例
      」草案，共 10 条，规定征收取得期限 20 年，补偿费以毗邻非公设保留地一
      般买卖价格并加计使用补偿金计算，所需经费由各级政府以 20 年为期发行公
      债筹募之；同时并规定得以容积移转或交换之方式取得既成道路，办法授权行
      政院定之。于 89 年亦有「私有土地既成道路征收补偿处理条例」草案，共
      18  条，规定于 10 年内取得，补偿费计算择上开 2  草案标准较高者，并得
      搭发土地债券，所需经费由行政院发行土地债券之无记名公债 10 年筹募之；
      同时并规定政府得依法令，采取土地重划、市地重划、跨区市地重划、区段征
      收、跨区段征收、都市更新、容积移转、设定地上权、地役权、租用、公私土
      地交换等方式，取得既成道路；又特别规定，政府于取得既成道路前，应估定
      租金分期给付予土地所有权人，额度以该土地公告土地现值一定合理比例定之
      。上开第 4  届立法委员所提之 3  草案后并案付委审查，整合后，将草案名
      称更为「既成道路处理条例」；取得期限变为15年；征收补偿费计算标准，因
      土地征收条例已有规定，故而删除；所需经费删除筹募年限，规定由各级政府
      不受公共债务法之限制发行公债为之；征收前补偿之租金更名为补偿金；除征
      收以外其他取得方式，因仅交换未有法令依据，故只就此授权行政院订定办法
      。最后送请院会审查，但仍不了了之，并未完成立法。上开草案略作调整，第
      5 届立法委员于 91 年又分别有「既成道路处理条例」及「私有既成道路征收
      补偿处理条例」草案，第 6  届并以与后者名称相同内容不同之草案于 94 年
      提案，但均与第 4  届所提草案规定大同小异，且皆未完成立法。以上请参《
      立法院议案关系文书》，院总字第 666  号，委员提案第 2316 号，87  年
      10  月 27 日印发；院总字第 666  号，委员提案第 2440 号，88  年 5  月
      1 日印发；院总字第 248  号，委员提案第 2670 号，88  年 11 月 11 日印
      发；院总字第 666  号，委员提案第 2938 号，89  年 4  月 19 日印发；院
      总字第 666  号，委员提案第 3912 号，91  年 4  月 6  日印发；院总字第
      666 号，委员提案第 4273 号，91  年 6  月 1  日印发；院总字第 666  号
      ，委员提案第 6042 号，94  年 4  月 13 日印发。《立法院公报》，第 89
      卷第 63 期，页 367、385、390、397-400、406-09，89 年 11 月 18 日发行
      。
注八：依主管机关内政部函复本院自 85 年起至 99 年 9  月止之统计数字，以 15
      年计，政府各种土地之取得面积，平均每年约为 2656.53  公顷，费用支出约
      44,478,367,920  元。至就公共设施保留地，全国共有约 20256.31 公顷尚未
      取得，粗估约需 2,945,283,409,783  元，平均每年增加约 1350.42  公顷与
      196,352,227,319 元。然而政府在此段时间内，以各种方式所取得之公共设施
      保留地为 10409.41 公顷，共花费 348,326,716,576  元，平均每年取得
      693.96  公顷与支出 23,221,781,105 元。未取得之面积参酌数据，似不可能
      停滞不再增加。然每年平均增加数额，虽低于政府平均每年所取得之各种土地
      ，但却高于每年平均所取得之公共设施保留地。在取得与增加之间，入不敷出
      ，无怪成为难以解决的棘手问题。至就既成道路，全国共有约 28404.96 公顷
      尚未取得，粗估约需 2,331,444,356,857  元，平均每年增加约 1893.66  公
      顷与 155,429,623,790  元。然而政府在此段时间内，以各种方式所取得之既
      成道路为 10341.31 公顷，共花费 6,791,346,742  元，平均每年取得
      689.42  公顷与支出 452,756,450  元。在未取得面积不继续增加之前提下，
      以平均每年取得之面积及花费计算，时间尚需 41.2 年，金额尚需 5149.44
      年，方能尽数取得。可见政府取得既成道路，于面积部分虽小有增加，惟 15
      年来投入之取得金额相当有限，以既属私有提供公用，毋庸征收或区段征收补
      偿人民之迹象，或呼之欲出。
注九：除本件已审查 94 年至 97 年之 4  令外，98  年 1  月 20 日台财税字第
      09804502010 号令、99  年 1  月 27 日台财税字第 09904900430  号令、
      100 年 1  月 12 日台财税字第 10004900020  号令、101 年 2  月 21 日台
      财税字第 10104513530  号令，均同以土地公告现值 16%计算，仅自 100  年
      1 月 12 日起，具体将该令所称之「情形特殊」，规定应符合下列各项要件：
      「一、非属供公众通行之道路土地。二、土地非属无法使用、不易变价或管理
      。三、依捐赠人与受赠人关系及受赠土地受赠后使用情形研析，捐赠人非藉捐
      赠土地规避税负。」明显将「供公众通行」且可能「不易变价」之既成道路，
      与公共设施保留地同排除于项目报部核定之外。
注十：关于公共设施保留地及既成道路之补偿标准，依土地征收条例第 1  条第 2 
      项及第 3  项规定：「土地征收，依本条例之规定，本条例未规定者，适用其
      他法律之规定。」「其他法律有关征收程序、征收补偿标准与本条例抵触者，
      优先适用本条例。」就征收补偿标准，同条例第 30 条第 1  项及第 2  项原
      规定：「被征收之土地，应按照征收当期之公告土地现值，补偿其地价。在都
      市计划区内之公共设施保留地，应按毗邻非公共设施保留地之平均公告土地现
      值，补偿其地价。」「前项征收补偿地价，必要时得加成补偿；其加成补偿成
      数，由直辖市或县（市）主管机关比照一般正常交易价格，提交地价评议委员
      会于评议当年期公告土地现值时评定之。」由于公告土地现值低于实际市场交
      易价格，众所周知，因此第 30 条规定已于 101  年 1  月 4  日修正发布，
      改依「市价」计算，并取消加成补偿规定，施行日期依第 63 条第 2  项规定
      授权行政院定之，行政院已于 101  年 7  月 20 日令自 9  月 1  日起施行
      。
注十一：或有认为租税系因国家财政需要而生，因此租税法令规定亦仅能依财政需要
        而设，不应超出租税以外而承载其他行政目的。惟我国宪法并未对租税定义
        ，亦未限定租税法令仅能为国家财政需要而不得及于其他例如经济、社会、
        科学、教育、文化、卫生或产业等行政目的，且宪法第 143  条第 3  项规
        定：「土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归
        人民共享之。」明文以土地征值税作为平均社会财富工具之一，而法律规定
        以租税作为奖励投资、文化保存、创新鼓励、参与建设及扶助弱势等之手段
        者，俯拾皆是。因此以租税作为诱导性或管制性政策手段，有关之租税法令
        规定尚难径谓已因此抵触租税之本质。
注十二：依主管机关财政部函复本院之 89 年度至 98 年度个人以土地捐赠列举扣除
        金额统计表，捐赠件数最多者乃 92 年度之 13,311 件，捐赠扣除金额为
        1,283.54  亿元，税收影响为 278.29 亿元。之后随系争令之发布，此类事
        件件数可能因此锐减，93  年度下降至 2,516  件，捐赠扣除金额为 21.65
        亿元，税收影响为 4.8  亿元。至 97 年度仅有 151  件，捐赠扣除金额为
        0.75  亿元，税收影响为 0.09 亿元。
注十三：以法律形式呈现者，例如生技新药产业发展条例第7条第1项规定：「……，
        生技新药公司高阶专业人员及技术投资人所得技术股之新发行股票，免予计
        入该高阶专业人员或技术投资人当年度综合所得额或营利事业所得额课税。
        但此类股票于转让、……时，应将全部转让价格，……作为转让、……年度
        之收益，扣除取得成本，申报课征所得税。」就但书规定之取得成本如未举
        证应如何计算扣除，同条第 3  项规定：「技术投资人计算前项所得未能提
        出取得成本之证明文件时，其成本得以转让价格百分之三十计算减除之。」
        已废止之促进产业升级条例第 19 条之 2  第 1  项规定：……，个人或营
        利事业以其所有之专利权或专门技术让与公司，或授权公司使用，作价抵缴
        其认股股款，……，该个人或营利事业依所得税法规定计算之所得，得选择
        全数推迟至认股年度次年起之第五年课征所得税，择定后不得变更。但于延
        缓课税期间内转让其所认股份者，应于转让年度课征所得税：……。」就转
        让股份应课征所得税时，成本与必要费用如未举证应如何计算，同条第 3
        项规定：「个人依第一项规定计算之所得，未申报或未能提出证明文件者，
        其成本及必要费用按作价抵缴认股股款金额之百分之三十计算减除之。」又
        第 19 条之 3  第 5  项规定：「个人或营利事业将其所有之专利权或专门
        技术让与或授权公司使用，取得之对价全数为公司依第一项规定发行之认股
        权凭证者，应于行使认股权时，以执行权利日目标股票之时价超过认股价格
        之差额部分，依规定减除专利权或专门技术成本后之余额，依所得税法规定
        ，计入执行权利年度之所得额，依法课征所得税。」就专利权与专门技术之
        成本与必要费用如未举证时应如何计算，同条第 7  项规定：「个人依第五
        项规定计算之所得，未申报或未能提出证明文件者，其专利权或专门技术之
        成本及必要费用按执行权利日目标股票时价减除认股价格后之余额之百分之
        三十计算减除之。」又第 19 条之 3  第 6  项规定：「个人或营利事业将
        其所有之专利权或专门技术让与或授权公司使用，取得之对价，为现金、公
        司股份及第一项之认股权凭证者，现金及公司股份部分，应于专利权或专门
        技术让与或授权年度，依所得税法规定，计算专利权或专门技术让与或授权
        所得课税；至其行使认股权时，执行权利日目标股票之时价超过认股价格之
        差额部分，应依所得税法规定，计入执行年度之所得额，依法课征所得税。
        」就课征所得税时成本与必要费用如未举证应如何计算，同条第 8  项规定
        ：「个人依第六项规定计算专利权或专门技术让与或授权之所得，取得现金
        及公司股份部分，未申报或未能提出证明文件者，其成本及必要费用按取得
        现金及公司股份认股金额之百分之三十计算减除之；取得认股权证部分，其
        专利权或专门技术之成本及必要费用按执行权利日目标股票时价减除认股价
        格后之余额之百分之三十计算减除之。」
注十四：以法规命令形式呈现者，例如所得税法第 14 条之 2  第 2  项规定：「个
        人有证券交易损失者，得自当年度证券交易所得中减除，其不足减除者，不
        得自以后年度之证券交易所得中减除。证券交易损失之减除，以依实际成交
        价格及原始取得成本计算损益者为限。」关于成交价格与成本之认定方式与
        核定等事项，同条第 13 项规定：「证券交易所得或损失之查核，有关其成
        交价格、成本及费用认定方式、未申报或未能提出实际成交价格或原始取得
        成本者之核定等事项之办法，由财政部定之。」因依同法第 126  条第 1
        项规定，此规定自 102  年 1  月 1  日施行，故目前财政部似尚未订定有
        关办法，但如订定，无疑属依法律特定授权而订定之法规命令。又例如针对
        执行业务者费用标准，财政部每年度均以令核定，以 100  年度为例，101
        年 3  月 3  日台财税字第 10104511551  号令，即以：「执行业务者未依
        法办理结算申报，或未依法设帐记载并保存凭证，或未能提供证明所得额之
        账簿文据者，一百年度应依核定收入总额按下列标准（金额以新台币为单位
        ）计算其必要费用：一、律师：百分之三十。二、会计师：百分之三十。三
        、建筑师：百分之三十五。……。」此令可能认系依所得税第 14 条第 1
        项第 2  类之 3  规定：「执行业务者为执行业务而使用之房屋及器材、设
        备之折旧，依固定资产耐用年数表之规定。执行业务费用之列支，准用本法
        有关营利事业所得税之规定；其账簿、凭证之查核、收入与费用之认列及其
        他应遵行事项之办法，由财政部定之。」之授权而订定，或者认系为执行所
        得税法而依第 83 条所核定之所得额；如系前者，性质属法规命令；如系后
        者，性质属行政规则。
注十五：以行政规则形式呈现者，不在少数，例如针对财产租赁必要损耗及费用标准
        ，财政部每年度均以令核定，以 100  年度为例，101 年 2  月 16 日财政
        部台财税字第 10104513580  号令，即以：「一、固定资产：必要损耗及费
        用减除百分之四十三；但仅出租土地之收入，只得减除该土地当年度缴纳之
        地价税，不得减除百分之四十三。……。」由于所得税法第 14 条第 1  项
        第 5  类租赁所得，仅规定：「减除必要损耗及费用后之余额为所得额」，
        对于如何计算必要损耗及费用并无授权规定，故性质属行政规则。又例如针
        对个人出售房屋未申报或已申报而未能提出证明文件之财产交易所得标准，
        财政部每年度均以令核定，以 100  年度为例，101 年 3  月 22 日台财税
        字第 10104511490  号令，即以：「一、直辖市部分：（一）台北市：依房
        屋评定现值之 42％ 计算。（二）新北市：１、板桥区、永和区及新店区：
        依房屋评定现值之 28％ 计算。……。」同样由于所得税法第 14 条第 1
        项第 7  类财产交易所得，并无类似于前开执行业务所得之授权规定，因此
        性质亦属行政规则。至于其他类似内容之行政规则，不胜枚举。若以数量多
        、施行已久或有其必要性，就表示可直接导向「合宪」结论的话，系出于现
        实考虑而使本院在此领域之违宪审查功能有如遭扼住咽喉，岂非形同窒息？
        相同的理路下，在有数量不少的类似行政规则可能违反租税法律主义之虞时
        ，释宪者体谅主管机关因应规范变革的能力严重不足，就尽量将显已违宪的
        规范宣告为合宪，以「司法自抑」为下台阶，实乃自我矮化，无视权力分立
        相互制衡原则的存在，同样不可取。
注十六：例如释字第 438  号解释，针对财政部 82 年 12 月 30 日发布之营利事业
        所得税查核准则第92条第5款第5目规定：「在台以新台币支付国外佣金者，
        应在不超过出口货物价款百分之三范围内，取具国外代理商或代销商名义出
        具之收据为凭予以认定」，认为：「乃对于佣金之认定与举证方式等技术性
        、细节性事项加以规定，为简化稽征作业、避免国外佣金浮滥列报所必要」
        ，并未抵触租税法律主义。并指出：「营利事业所得税查核准则，系规定有
        关营利事业所得税结算申报之调查、审核等事项。该准则第九十二条第四款
        规定国外佣金超过百分之五者，应另提出正当理由证明文据，核实认定」。
        因此系争规定所称之 3% ，系在此范围内得简化举证方式，以收据为凭即可
        。系争规定虽属行政规则，亦具有一定百分比，但内容系以出口货物价款之
        一定百分比为界，基此分别要求繁简不同之举证方式；与本件解释所针对之
        系争令，系以公告土地现值之一定百分比，直接作为人民所得税得认列减除
        之扣除额度；两者重要性有天壤之别，岂能以此类彼。其他针对行政规则，
        认为所规定之内容系属细节性、技术性事项，并无抵触租税法律主义之解释
        者，例如释字第 519  号解释，针对财政部 76 年 8  月 31 日台财税字第
        7623300 号函：「免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业、
        海关管理之保税工厂或保税仓库，销售货物至国内课税区，其依有关规定无
        须报关者，应由销售货物之营业人开立统一发票，并依营业税法第三十五条
        之规定报缴营业税」，认为依营业税法有关规定，无须报关者，与一般营业
        人在国内销售货物之行为相同，自应依法开立统一发票并报缴营业税。是系
        争函，「系主管机关基于法定职权，为执行营业税法关于营业税之课征，避
        免保税区事业销售无须报关之非保税货物至国内课税区时逃漏税捐而为之技
        术性补充规定」，并未抵触租税法律主义。另可参考者，尚有释字第 597
        号及第 635  等号解释。

协同意见书                                                  大法官  黄茂荣
    本号解释认为：「财政部中华民国九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、
九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十
日发布之台财税字第○九二○四五二四六四号、第○九三○四五一四三二号、第○九
四○四五○○○七○号、第○九五○四五○七六八○号、第○九六○四五○四八五○
号、第○九七○四五一○五三○号令，所释示之捐赠列举扣除额金额之计算依财政部
核定之标准认定，以及非属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定，或依土地公
告现值之百分之十六计算部分，与宪法第十九条租税法律主义不符，均应自本解释公
布之日起不予援用。」本席敬表赞同。惟鉴于其相关论述及如何解决本号解释生效时
之财政困境，尚有补充的必要，爰提出协同意见书如下，敬供参酌：
壹、既成道路之概念及其法律性质
        既成道路首先仅是对土地使用状态的一种描述，而非法律上明定之土地地目
    （注一）。但在实务相约成俗下，已自成一个受现行法肯认之类型，具有一定之
    类型特征：一笔土地为不特定人和平、公然、继续长期通行（民法第七百六十九
    条参照）（注二）。司法院释字第四○○号解释，亦明确对既成道路的特征做出
    归纳：「既成道路成立公用地役关系，首须为不特定之公众通行所必要，而非仅
    为通行之便利或省时；其次，于公众通行之初，土地所有权人并无阻止之情事；
    其三，须经历之年代久远而未曾中断，所谓年代久远虽不必限定其期间，但仍应
    以时日长久，一般人无复记忆其确实之起始，仅能知其梗概（例如始于日据时期
    、八七水灾等）为必要。」当一笔土地具备上述特征，在公法上即被定性为既成
    道路，并明订其法律性质为：「公用地役关系」。
        关于既成道路，在建筑法规上，各地方自治团体的建筑管理自治条例，将其
    称为「现有巷道」（注三）。以台中市建筑管理自治条例（101.05.07.制定公布
    全文）为例，该条例第十九条第一项第一款除将既成道路即现有巷道定义为「供
    公众通行，具有公用地役关系之巷道」外，并就其取得规定：「……关于供通行
    公用地役权之取得时效，原则上应依民法第七百六十九条规定以二十年为准，惟
    若符合同法第七百七十条规定之条件者，得以十年以上视为公用地役权之时效年
    限。」亦即认为土地依时效取得之规定，负有供通行之公用地役权的负担时，成
    为既成道路。该公用地役关系类似但不等同于因时效而取得之不动产役权。盖既
    成道路不但无其应从属之需役地，而且非因需役地之所有权人，为取得对于邻地
    之通行地役权，而长期事实上为通行上之使用（注四），而是因大众之长期通行
    而发生。因既成道路以大众之长期通行，为发生要件，所以实务上就其发生的规
    范依据，亦论为时效取得（注五）。至于其土地所有权人是否主动提供给大众通
    行，并非其发生要件。
        按民法物权法及关于土地之特别法皆无关于公用地役权的规定。由此可见，
    在物权法定主义底下，民法及关于土地之民事特别法，本来皆无该物权类型存在
    。这当中，在民事法上有是否可能经由习惯，承认公用地役权之问题。因此，在
    司法实务上，将既成道路定性为公法上之「公用地役关系」，而不称为「公用地
    役权」。例如 1、行政法院 45 年度判字第 8  号判例要旨：「行政主体得依法
    律规定或以法律行为，对私人之动产或不动产取得管理权或他物权，使该项动产
    或不动产成为他有公物，以达行政之目的。此际该私人虽仍保有其所有权，但其
    权利之行使，则应受限制，不得与行政目的相违反。本件土地成为道路供公众通
    行，既已历数十年之久，自应认为已因时效完成而有公用地役关系之存在。此项
    道路之土地，即已成为他有公物中之公共用物。原告虽仍有其所有权，但其所有
    权之行使应受限制，不得违反供公众通行之目的。原告擅自将已成之道路废止，
    改辟为田耕作，被告官署纠正原告此项行为，回复原来道路，此项处分，自非违
    法。」本判例为实务上最早提出公用地役关系此概念者。 2、最高法院 78 年度
    台上字第 197  号民事判决：「公用地役关系，系以不特定之公众为对象，其本
    质上仍系公法关系。得通行公用地役地之人，仅系享受公法上之反射利益，非谓
    其已享有『公用地役权』，自不得持『公用地役权』以对抗土地之所有权人。」
    3、 最高法院 84 年度台上字第 2153 号民事判决：「私有土地供公众通行已历
    数十年，已成道路，在公法上虽应认有公用地役关系存在，其所有权之行使应受
    限制。惟该土地既未经征收，仍为私人保留，则土地所有权人仍保有其所有权能
    ，对于无权占有其土地者，仍得行使民法第七百六十七条之物上请求权，请求无
    权占有者返还土地，仅在公法上其所有权之行使应受不得违反供公众通行之目的
    及不许擅自围堵已成之道路或变更作建筑基地之限制而已。」 4、最高法院 88
    年度台上字第 698  号民事判决：「查公用地役关系并非私法上之权利，乃私有
    土地而具有公共用物性质之法律关系，与民法上地役权之概念有间，并不以登记
    为成立要件，倘私有土地具有公用地役关系存在时，土地所有权人行使权利，即
    应受限制，不得违反供公众使用之目的，排除他人之使用。」 5、最高法院 88
    年度台上字第 250  号民事判决：「因不特定之公众通行所必要之既成道路成立
    公用地役关系，土地所有人行使所有权应受限制者，应限于原供公众通行之既成
    道路部分，难谓因公众通行之必要得任意变更其位置或扩张其范围。」
        即便如此，土地还是因为变成为既成道路，而带有物权上之负担。该负担与
    民法第八百五十一条所定，以不动产供他人不动产之通行为目的，所设定之不动
    产役权不同：盖既成道路既无特定之权利人，亦不从属于特定之不动产，因此，
    其公用地役关系并无移转可能性；反之，不动产役权除得依法律行为设定取得外
    ，亦得因时效而取得（民法第八百五十二条第一项）。且依民法第八百五十三条
    规定，「不动产役权不得由需役不动产分离而为让与，或为其他权利之目标物」
    故不动产役权对于需役地具有从属性。
贰、既成道路之流通价值
        由于就既成道路国家机关不但不为征收（注六），而且国有非公用不动产交
    换办法（100.08.31.修正发布）第八条第七款尚规定：「他人所有不动产属下列
    情形之一者，不得与国有不动产办理交换：……七、既成道路或沟渠。」因此，
    既成道路几乎已无流通价值。
参、过去关于既成道路之释宪解释
        关于既成道路在流通上之前述窘境，司法院因人民之声请，做出二号解释：
   1、国家应依法律之规定办理征收给予补偿；各级政府如因经费困难，不能对上述
      道路全面征收补偿，有关机关应订定期限筹措财源逐年办理或以他法补偿：大
      法官释字第四○○号解释之解释文：「宪法第十五条关于人民财产权应予保障
      之规定，旨在确保个人依财产之存续状态行使其自由使用、收益及处分之权能
      ，并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊
      严。如因公用或其他公益目的之必要，国家机关虽得依法征收人民之财产，但
      应给予相当之补偿，方符宪法保障财产权之意旨。既成道路符合一定要件而成
      立公用地役关系者，其所有权人对土地既已无从自由使用收益，形成因公益而
      特别牺牲其财产上之利益，国家自应依法律之规定办理征收给予补偿，各级政
      府如因经费困难，不能对上述道路全面征收补偿，有关机关亦应订定期限筹措
      财源逐年办理或以他法补偿。若在某一道路范围内之私有土地均办理征收，仅
      因既成道路有公用地役关系而以命令规定继续使用，毋庸同时征收补偿，显与
      平等原则相违。至于因地理环境或人文状况改变，既成道路丧失其原有功能者
      ，则应随时检讨并予废止。行政院中华民国六十七年七月十四日台六十七内字
      第六三○一号函及同院六十九年二月二十三日台六十九内字第二○七二号函与
      前述意旨不符部分，应不再援用。」
   2、既成道路之公法上的负担不及于地下，其地下之用益仍应予补偿：大法官释字
      第四四○号解释之解释文：「人民之财产权应予保障，宪法第十五条设有明文
      。国家机关依法行使公权力致人民之财产遭受损失，若逾其社会责任所应忍受
      之范围，形成个人之特别牺性者，国家应予合理补偿。主管机关对于既成道路
      或都市计划道路用地，在依法征收或价购以前埋设地下设施物妨碍土地权利人
      对其权利之行使，致生损失，形成其个人特别之牺牲，自应享有受相当补偿之
      权利。台北市政府于中华民国六十四年八月二十二日发布之台北市市, 区道路管
,       理规则第十五条规定：『既成道路或都市计划道路用地，在不妨碍, 其原有使用
      及安全之原则下，主管机关埋设地下设施物时，得不征购其用地，但损坏地上
      物应予补偿。』其中对使用该地下部分，既不征购又未设补偿规定，与上开意
      旨不符者，应不再援用。至既成道路或都市计划道路用地之征收或购买，应依
      本院释字第四○○号解释及都市计划法第四十八条之规定办理，并此指明。」
        依上开二号解释，既成道路之所有权固然因公用地役关系，而在地上之使用
    收益上受到限制，但如有对于相邻土地办理征收，而就既成道路，仅因其为既成
    道路有公用地役关系，而即以命令规定继续使用，毋庸同时征收补偿，仍显与平
    等原则相违，违反宪法第七条所定之平等原则（释字第四○○号解释参照）。自
    明的，更不得因其为既成道路，而于其依法征收或价购以前，在其地下埋设设施
    ，不给予相当补偿（释字第四四○号解释参照）。
肆、既成道路之市场形势
        为解决既成道路征收问题，行政院虽曾颁订「依司法院大法官议决释字第四
    ○○号解释对私有既成道路取得问题之处理情形」，明订各机关办理要项，惟由
    于既成道路之面积及征收经费庞大，政府之财政难以支应。是以，该号解释之解
    释文虽释称「国家自应依法律之规定办理征收给予补偿，各级政府如因经费困难
    ，不能对上述道路全面征收补偿，有关机关亦应订定期限筹措财源逐年办理或以
    他法补偿」惟自其于 85.04.12.公布迄今，仍难以落实。从而，关于既成道路之
    市场形势，一方面来说，由于所有权人对于既成道路之用益权，因受到公用地役
    关系的限制，而几乎永久且完全的被挖空；另一方面国家不仅拒绝征收既成道路
    ，并且否定其所有权人请求既成道路所在地之政府，征收该既成道路的权利（注
    七），以致既成道路在私经济市场一时丧失其流通性，成为无交易价值之财产。
    然即使如此，在与土地有关之税捐法却规定，在既成道路因买卖移转时，应对该
    土地之所有人课征土地增值税；在继承或赠与时，应对之课征遗产税或赠与税。
    为土地增值税税基（涨价总数额）之计算，系以公告土地现值为计算基础（土地
    税法第三十一条参照）；为遗产及赠与税税基之计算，系以被继承人死亡时或赠
    与人赠与时之时价为准，所称时价，以公告土地现值为准（遗产及赠与税法第十
    条第三项参照）。换言之，既成道路在上开土地增值税（注八）、遗产及赠与税
    之税基的计算上并无例外，皆以土地公告现值，为其税基之计算基础。要之，既
    成道路在私经济市场，因不能融通而无交易价值；然在公经济市场，为土地税、
    遗产及赠与税之课征，原则上却有以法定地价（即土地公告现值）为标准之价值
    ，并以该价值为上开税捐之税基的计算基础。
        盖既成道路既难以期待受政府征收，亦难以在自由交易市场上流通及透过交
    易形成公正之市场价格，且所有权人仍应缴纳土地之相关税捐，已如前述，是以
    ，乃演进出既成道路之所有权人，透过利用所得税法第十七条第一项第二款第二
    目之一准予纳税义务人就捐赠申报列举扣除的方法，「贴现」其价值，以满足该
    所有权人显然渺无实现期限之征收补偿的期待权。惟同时亦衍生出应依何种标准
    计算并核定该捐赠之既成道路的价值，以及如何计算纳税义务人得列举扣除之金
    额的问题。按依实质课税原则，捐赠土地之价值本固应核实认定之，即依既成道
    路之市价核定之，但由于既成道路之市场因国家拒绝征收而失效，需要另寻替代
    的核定标准。
        关于既成道路之市价，倘国家不干预拒绝征收既成道路时所形成之市场形势
    ，既成道路之市价最高应可接近于其公告现值的 40%。盖假设捐赠者之综合所得
    净额应适用之边际税率为 40%时，其捐赠既成道路可产生之综合所得税的节省税
    额，最多即为既成道路公告现值的 40%。由于土地所有权人至多只能贴现其土地
    公告现值之 40%，于是引起税捐稽征机关之质疑：例如主张，因为捐赠人最多只
    付出土地公告现值之 40%的代价，即可取得其捐赠之既成道路，所以似不得以既
    成道路之公告现值的全额列报为其捐赠之既成道路的列举扣除额。
        后来财政部之相关解释函令（注九）（下称系争令），以：「个人以购入之
    土地捐赠而未能提示土地取得成本确实证据，或土地系受赠或继承取得者，除非
    属公共设施保留地且情形特殊，经稽征稽关研析具体意见项目报部核定者外，其
    综合所得税捐赠列举扣除金额依土地公告现值之 16%计算。」限制既成道路之捐
    赠价值为其公告现值 16%。故系争令之释示乃形成既成道路在市场之上限价值，
    使既成道路之市价最高只能接近于其公告现值 16%之 40%，亦即接近于其公告现
    值之 6.4% 。要之，就既成道路，以系争令将其捐赠价值规定以土地公告现值的
    16% 为其法定上限价值时，已使其核实认定成为不可能，关于捐赠之既成道路的
    市价亦因此陷入无解之循环下降的窘境。
        按捐赠为所得税法第十七条所定，自个人综合所得总额计算综合所得净额之
    列举扣除项目之一，亦即捐赠之扣除涉及综合所得税之税基计算。所以，捐赠标
    的之价值的计算标准，属于关于所得税税基之规定。而「宪法第十九条规定，人
    民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐
    之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律或法
    律明确授权之命令定之；如以法律授权主管机关发布命令为补充规定时，其授权
    应符合具体明确之原则；若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主
    管机关发布命令为必要之规范，迭经本院解释在案（本院释字第四四三号、第六
    二○号、第六二二号、第六四○号、第六五○号解释参照）。」系争令关于捐赠
    财产价值之计算标准，已涉及税基之计算，却未经立法机关在所得税法中明文授
    权，显与宪法第十九条所定之租税法律主义不符。此外，系争令亦违反评价一致
    性原则，盖既成道路之所有权的取得，其以买卖为原因者，课征土地增值税；其
    以继承或赠与为原因者，课征遗产税或赠与税。对同一笔既成道路，在对其课征
    土地增值税、遗产税及赠与税时，均按其土地公告现值为标准以评价其价值，而
    后以之为上开税捐之税基。然在同一笔既成道路因捐赠给政府机关，而将之列为
    捐赠人之列举扣除项目之一时，系争令却规定原则上以其土地公告现值百分之十
    六为标准计算其捐赠价值，显有不当。
伍、如何解套
        国家有财政困难是公知的事实。假定透过国家征收取得既成道路已无任何可
    能，则当排山倒海而来之既成道路的捐赠情势，可能危及国家财政收入时，应如
    何克服困难？无论如何国家均仍应选择合于宪法原则的政策工具为之。
        系争令既然已决定，要强制统一以捐赠之既成道路 16%的土地公告现值来认
    列其捐赠目标之价值，则一方面在规范基础上，应在国会坦然面对民意；另一方
    面应在该决定之财政负担的基础上，与国会沟通，另行规划对于既成道路之所有
    权人最有利的清理方案。
        按当以土地公告现值之 16%为既成道路之捐赠价值，则假定捐赠人之所得税
    的边际税率为40%时，其透过捐赠至多能贴现之数额为：既成道路之土地公告现
    值的（16% x 40% =）6.4%。亦即在上述情形，既成道路之土地公告现值的 6.4%
    为国家机关接受既成道路之捐赠时的财政支出。
        鉴于捐赠人为取得既成道路尚有税费之取得成本，以及交易成本（例如中介
    费及土地登记之代书费等），所以捐赠人之前手（即既成道路之原所有权人）实
    际取得之代价一定更少于既成道路之土地公告现值的 6.4% 。假设该代价为既成
    道路之土地公告现值的 4% ，则如果由国库以既成道路之土地公告现值的 4% 直
    接对既成道路之所有权人价购，而不迂回于捐赠，对于国库及既成道路之所有权
    人而言，应该是一个虽不满意，但尚属当前次佳的选择。
        如果国家逐年能价购之预算有限，不能满足全部愿意以公告现值之 4% 售出
    的案件，则可以进一步利用发行附有利息之土地债券的方法，解决资金压力，并
    由土地债券市场决定其贴现价格。为使该方案可行，必须同时拒绝再接受既成道
    路之捐赠。至于如有以既成道路之土地债券捐赠，其价值应按土地债券之市场价
    格核定。此外，亦可利用容积移转抒解部分财政压力。
注一：在法律的位阶，唯一有明文提及既成道路者，为社会救助法第五条之二第一项
      第二款规定：「下列土地，经直辖市、县（市）主管机关认定者，不列入家庭
      之不动产计算：……二、未产生经济效益之公共设施保留地及具公用地役关系
      之既成道路。」关于应如何认定上述之既成道路，同条文第二项授权由中央目
      的事业主管机关会商社会救助法中央及地方主管机关定之，从而内政部于
      97.07.21. 订定发布「未产生经济效益公共设施保留地及具公用地役关系既成
      道路认定标准」对既成道路为定义性之规范。
注二：未产生经济效益公共设施保留地及具公用地役关系既成道路认定标准第三条第
      一项规定：「本法所称未产生经济效益具公用地役关系之既成道路，指具有下
      列情形之道路：一、为不特定之公众通行所必要。二、于公众通行之初，土地
      所有权人无阻止情事。三、公众通行事实经历年代久远且未曾中断。」
注三：参见台北市建筑管理自治条例第二条第三款、高雄市建筑管理自治条例第四条
      第一项、基隆市建筑管理自治条例第四条第一项、新竹市建筑管理自治条例第
      四条第一项、台中市建筑管理自治条例第十九条第一项、嘉义市建筑管理自治
      条例第五条第一项、台南市建筑管理自治条例第六条第一项、宜兰县建筑管理
      自治条例第五条第一项、桃园县建筑管理自治条例第二条第一项、新竹县建筑
      管理自治条例第四条第一项、苗栗县建筑管理自治条例第五条第一项、彰化县
      建筑管理自治条例第四条第二项、南投县建筑管理自治条例第五条第一项、云
      林县建筑管理自治条例第四条第一项、嘉义县建筑管理自治条例第四条第一项
      、屏东县建筑管理自治条例第四条第一项、台东县建筑管理自治条例第四条第
      一项、花莲县建筑管理自治条例第四条第一项、澎湖县建筑管理自治条例第四
      条第一项。
注四：最高法院 86 年度台上字第 2622 号民事判决：「私有土地，若实际已供公众
      通行数十年，成为道路，其土地所有权纵未为移转登记，仍为私人所保留，其
      所有权之行使，仍应受限制，应认为已有公用地役关系之存在，土地所有人固
      不得违反供公众通行之目的而为使用，惟公用地役关系之对象，系不特定之公
      众，且亦不以有供役地与需役地之存在为必要，其本质乃系一公法关系，与私
      法上地役权之性质不同。而民事诉讼法则系当事人得向法院诉请以判决保护其
      私法之权利，故当事人不得本于公用地役关系，于民事诉讼请求土地所有人不
      得有妨害其通行之行为，而仅得请求地方政府以公权力加以排除，如有争议应
      循行政争讼程序处理之。」
注五：关于现有巷道供通行公共地役关系之取得时效，为便于认定执行，内政部
      77.6.8. 台内营字第 604585 号函释称：「关于供通行公用地役权之取得时效
      ，原则上应依民法第七百六十九条规定以二十年为准，惟若符合同法第七百七
      十条规定之条件者，得以十年以上视为公用地役权之时效年限。」最高法院
      84  年度台上字第 3488 号刑事判决：「原判决以前开系争巷道于六十六年间
      供公众通行迄今历『十数年』之久，已因时效完成而有公用地役权之存在云云
      ，资为认定之依据。惟经核计，自六十六年起至犯罪发生之八十年为止，先后
      未逾十六年，能否谓该地已因时效完成而有公用地役关系之存在，非无研酌之
      余地。」
注六：参见行政院六十七年七月十四日台六十七内字第六三○一号函：「政府依都市
      计划主动办理道路拓宽或打通工程施工后道路形态业已改变者，该道路范围内
      之私有土地，除日据时期之既成道路目前仍作道路使用，且依土地登记簿记载
      于土地总登记时，已登记为『道』地目之土地，仍依前项公用地役关系继续使
      用外，其余土地应一律办理征收补偿。」及同院六十九年二月二十三日台六十
      九内字第二○七二号函：「查台六十七内字第六三○一号院函说明二第二项核
      释日据时期既成道路仍依公用地役关系继续使用乙节，乃系顾及地方财政困难
      ，一时无法筹措巨额补偿费，并非永久不予依法征收，依土地法第十四条：『
      公共交通道路土地不得为私有……其已成为私有者，得依法征收。』之原旨，
      作如下之补充规定：『今后地方政府如财政宽裕或所兴筑道路曾获得上级项目
      补助经费，或依法征收工程受益费，车辆通行费者，则对该道路内私有既成道
      路土地应一律依法征收补偿。』」上开二则函释后经释字第四○○号宣告违宪
      不再援用。
注七：参见最高行政法院九十二年度判字第一六九三号判决：「理由四、（二）请求
      征收及给付补偿费部分：本院按：土地征收，系国家因公共事业之需要，对人
      民受宪法保障之财产权，经由法定程序予以剥夺之谓。规定此项征收及其程序
      之法律必须符合必要性原则，并应于相当期间内给予合理之补偿（司法院释字
      第四二五号解释意旨参照）。因此公用征收仅国家为征收权之主体，一般人民
      并无公用征收之公法上请求权。人民向国家请求征收其所有土地之行为，其性
      质纯属促请国家发动征收权之行使而已，非谓人民对国家有公用征收之公法上
      请求权存在。至司法院释字第四○○号解释固指既成道路成立公用地役关系者
      ，其所有权人因公益而特别牺牲其财产上之利益，国家自应依法律之规定办理
      征收给予补偿；及若在某一道路范围内之私有土地均办理征收，仅因既成道路
      有公用地役关系而以命令规定继续使用，毋庸同时征收补偿，显与平等原则相
      违等语。惟该解释内亦明言『国家应依法律之规定办理征收给予补偿』，亦即
      应依实定法之规定办理征收给予补偿，而非谓『国家应依本解释办理补偿』。
      」
注八：财政部 86.02.14.台财税第 861883612  号函：「供公共通行之既成巷道土地
      ，自愿按公告土地现值之价格售与政府，因该土地使用分区为住宅区，非属都
      市计划道路，可否适用土地税法第三十九条第二项（编者注：现行法为第三项
      ）免征土地增值税一案。……本案土地其都市计划使用分区为住宅区，在未完
      成都市计划变更程序前，尚非属平均地权条例第四十二条第二项所称『依法得
      征收之私有土地』，似无免征土地增值税之适用。」
注九：即本号解释之目标，财政部中华民国九十二年六月三日、九十三年五月二十一
      日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七
      年一月三十日发布之台财税字第○九二○四五二四六四号、第○九三○四五一
      四三二号、第○九四○四五○○○七○号、第○九五○四五○七六八○号、第
      ○九六○四五○四八五○号令、第○九七○四五一○五三○号令。

协同意见书                                                  大法官  罗昌发
    依所得税法第十七条第一项第二款第二目之 1  规定，「纳税义务人、配偶及受
扶养亲属对于教育、文化、公益、慈善机构或团体之捐赠总额」得做为捐赠列举扣除
额；然其总额以「不超过综合所得总额百分之二十为限。但有关国防、劳军之捐赠及
对政府之捐献，不受金额之限制」。捐赠或捐献者如为实物，所得税法并未明定其估
定金额之标准或计算方式，亦未具体明确授权主管机关以命令定之。公共设施保留地
因使用受限，导致市场价格常远低于公告地价，甚至造成毫无市场行情或交易机会之
情形。民国九十二年之前，常有高所得者以远低于公告地价之价格向所有人购入公共
设施保留地，再将土地捐献政府，并以公告地价为基础计算其总额，作为捐赠列举扣
除额之总金额，用以节税。财政部为避免高所得者利用此种方式节税，以九十二年六
月三日台财税字第○九二○四五二四六四号令规定：「个人以购入之土地捐赠未能提
具土地取得成本确实证据或土地系受赠取得者，其捐赠列举扣除金额之计算，稽征机
关得依本部核定之标准认定之。」九十三年五月二十一日台财税字第○九三○四五一
四三二号令重申此旨。九十四年二月十八日台财税字第○九四○四五○○○七○号令
及九十五年二月十五日台财税字第○九五○四五○七六八○号令均进一步明确规定：
「个人以购入之土地捐赠而未能提示土地取得成本确实证据，或土地系受赠或继承取
得者，除非属公共设施保留地且情形特殊，经稽征机关研析具体意见项目报部核定者
外，其综合所得税捐赠列举扣除金额依土地公告现值之 16％ 计算。」九十六年二月
七日台财税字第○九六○四五○四八五○号令及九十七年一月三十日台财税字第○九
七○四五一○五三○号令针对各该年度捐赠公共设施保留地计算列举扣除金额，亦有
相同规定（以上财政部令合称系争令）。多数意见认为系争令与宪法第十九条租税法
律主义不符。本席敬表赞同。然本号解释理由书有关系争令是否涉及「租税构成要件
」抑或应属其他重要租税事项，容有补充之余地；且相关机关于依本号解释意旨制定
新规范时，亦不应完全忽视公共设施保留地所有权人之因公益牺牲而无法获合理补偿
之困境。爰提出本协同意见书。
一、租税法律主义再厘清
（一）宪法第十九条规定：「人民有依法律纳税之义务。」此条一方面设定人民的基
      本义务，另一方面亦设定国家对人民课征税捐时所须遵守的基本规范。亦即国
      家必须以法律作为基础，始能对人民课以纳税义务；如法律并无课征之规定，
      人民即无纳税之义务；此即宪法「租税法律主义」之要求。
（二）依本院以往解释，在租税法律主义之下，国家课人民以缴纳税捐之义务或给予
      人民减免税捐之优惠时，应就相关租税构成要件（租税主体、租税客体、租税
      客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等），以法律或法
      律授权之行政命令明文规定（释字第五九七号解释参照）。
（三）本席于本院释字第七○三号解释所提协同意见书中，曾就某一行政命令究竟是
      否违反租税法律主义，因而违反宪法第十九条之规定，归纳各种情形：
      1.国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，就租税构成要
        件，并未以法律或以法律授权之行政命令明文规定；而系以未经法律授权之
        行政命令加以规范。此种情形明显违反租税法律主义。
      2.某一课税事项虽未以法律加以规定，然如其事项之性质仅属技术性或细节性
        ，则由主管机关于其法定职权范围内，以行政命令加以规范、阐释或执行法
        律，并不违反租税法律主义（本院释字第六二二号、第六五七号、第六六○
        号、第六八五号、第六九三号、第七○○号解释参照）。本席认为，某一事
        项究竟是否属于技术性或细节性，认定标准不宜过于宽松，以免造成漏洞；
        且纵属技术性或细节性事项，仍非谓行政机关得以恣意订定其内容。
      3.某一租税事项虽有法律规定，然法律所规定之租税要件欠缺明确性（未达于
        基本的或必要的明确程度（necessary degree of certainty） ；见本席于
        释字第六九七号解释所提出之不同意见书）时，将造成执法者有恣意解释之
        空间，亦应认为属违反租税法律主义之情形。
      4.某一事项虽有法律规定，但依照该法律规定所订定发布之行政命令或函释，
        其内容对法律规定有误会或曲解，因而直接或间接违背法律规定时，亦应认
        为属违背租税法律主义之情形。此种情形，涉及法律应如何予以适当的解释
        ，而不至于超越法律所规范的意旨。
二、系争令非关「租税构成要件」，但亦非「技术性与细节性规定」
（一）系争令系直接规定捐献公共设施保留地时，其综合所得税捐赠列举扣除金额依
      土地公告现值之百分之十六计算。此种规定方式，并非属个案税额之事实认定
      ，而属通案性规定之行政规则。由于其并非规定列举扣除额之额度，而系规定
      列举扣除额之计算与认定方式，故并非直接属于租税主体、租税客体、租税客
      体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等事项所为之规定，
      而不直接属于前述第一种「就租税构成要件，未以法律或以法律授权之行政命
      令明文规定」之情形。
（二）另按所谓技术性或细节性之事项，显然不应包括直接影响人民权利义务关系之
      事项（本席于本院释字第六九七号所提不同意见书参见）。然系争令系就捐献
      公共设施保留地之综合所得税捐赠列举扣除金额，直接规定依土地公告现值之
      百分之十六计算及认定。在系争令之下，纳税义务人不论取得土地所实际花费
      的成本如何，均须以公告现值之百分之十六计算并认定，则其缴纳所得税之额
      度将直接受影响。故其亦非属技术层面之估价与认定程序。系争令之内容，显
      非属技术性或细节性事项之规定。
（三）由于系争令并非第一种情形（租税构成要件必须以法律定之）与第二种情形（
      技术性与细节性事项得以行政命令定之）的其中一种，而系介于两者之间，本
      院解释传统之二分法，应有重新厘清之必要。本席认为，解释上应扩大第一种
      情形之范围，使其除包括租税构成要件必须以法律或法律授权之行政命令定之
      之外，如属其他直接影响人民租税权利义务关系之实质且重要之事项，纵非租
      税构成要件，亦应归入第一种情形，并因而要求以法律或法律授权之命令定之
      。
（四）本席同意多数意见有关百分之十六等计算之规定，涉及税基之计算标准，攸关
      列举扣除额得认列之金额，非仅属执行所得税法规定之技术性或细节性规范，
      而系影响人民应纳税额及财产权实质且重要事项，自应以法律或法律授权之命
      令定之。惜多数意见仍仅区分「租税构成要件事项应以法律（或法律授权之命
      令）定之」与「技术性与细节性事项则得以命令定之」，而未能就非属构成要
      件且非属技术性与细节性之实质且重要之事项，明示应如何于两者之间认定其
      归属（参见本号解释理由书第一段）。
三、系争令与所得税法第十三条并无直接关系
（一）多数意见引所得税法第十三条所规定「个人综合所得税，就个人综合所得总额
      ，减除免税额及扣除额后之综合所得净额计征之」；并参照行政程序法第一百
      五十九条所规定，上级机关为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实及
      行使裁量权，而订颁解释性规定及裁量基准，性质上属行政规则。且以行政规
      则仅得就执行法律之技术性及细节性之次要事项为规范（见本号解释理由书第
      三段）。
（二）然查系争令系针对首揭所得税法第十七条第一项第二款第二目之 1  所规定「
      对政府之捐献」，于实物捐赠时，应如何认定及计算捐赠列举扣除金额，所为
      之规定。系争令应与本号解释理由书第三段所引所得税法第十三条有关个人综
      合所得税之基本计征原则，无直接关联。
（三）有关系争令性质上属行政规则之部分：
      1.系争令确为上级机关为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实及行使
        裁量权，而订颁解释性规定及裁量基准，性质上确属「行政规则」。故系争
        令所规定以百分之十六计算捐赠列举扣除金额，并非针对「个案」所为之事
        实认定，应属明确。系争令得作为违宪审查客体，并无问题。
      2.系争令性质上虽为行政规则，而非法规命令，然其违反宪法之理由，与其性
        质究属行政规则或法规命令，并无直接关联。系争令之违宪疑义系来自于其
        违背宪法第十九条之租税法律主义。亦即，只要属租税构成要件或直接影响
        人民租税权利义务关系之重要事项，依租税法律主义，均应以法律或法律授
        权之命令（包括行政规则及法规命令）为之。反面言之，如有法律明确授权
        ，则不论其为行政规则或法规命令，均无违反租税法律主义之虞。本号解释
        理由书第三段参照行政程序法第一百五十九条对行政规则之界定，并以之推
        论其仅得就执行法律之技术性与细节性之次要事项为规范，似系以此为认定
        系争令违宪之理由。此与本号解释理由书第一段所引租税法律主义作为系争
        令违宪依据之意旨尚有�I格。
四、租税法律的政策功能
（一）立法者于制定租税法律时，除租税的财政考虑外，亦常赋予诸多政策功能；例
      如以租税措施诱导投资或研发、协助弱势、奖励公益等。所得税法第十七条第
      一项第二款第二目之 1  之规定，显在利用捐赠列举扣除额之租税措施，鼓励
      纳税义务人从事公益。租税政策之良窳、其究应带有如何的政策功能、特定租
      税规定是否足以达成其原定之政策目标等，属主管机关之抉择，并由其负责成
      败。释宪机关对此并无置喙余地。然释宪机关就租税法规所产生对人民宪法上
      权利保障之影响，应有义务为适当之提醒。
（二）在系争令发布之前，实务上产生如前所述之部分高所得者以远低于公告地价之
      价格向所有权人购入公共设施保留地，再将土地捐献予政府；并以公告地价为
      基础计算其总额，作为捐赠列举扣除额之总金额，用以节税。此种节税方式对
      国家税收产生一定的负面影响；部分高所得者也因而被质疑避税；且主管机关
      容许以公告地价做为认定列举扣除额之总金额，亦被质疑违反租税公平性。然
      此种捐地节税作法，却也产生部分正面意义；使因遭划定为公共设施保留地（
      包括既成道路）之所有权人，于其土地成为几无市场价值而无法变现或利用之
      后，并在国家尚无法依本院释字第三三六号、第四○○号及第四四○号解释所
      揭原则办理征收并给予合理补偿之前，得以将其土地出售予有意捐地之纳税义
      务人，换取一定对价。如由土地交易价格远低于公告地价的角度言，土地所有
      权人似遭「剥削」；然如由其得以藉此换取一定程度对价，以脱离土地无法利
      用之困境而言，未尝非解决其困境之方法之一。又购地捐赠的做法虽规避国家
      租税，然由国家本应编列预算征收公共设施保留地，却因财政困难而迟迟无法
      履行对人民财产权维护义务之角度而言，由第三人购地捐献予政府，而允其扣
      除所得以减除税捐之方式，不无由民间协助国家履行其义务之意义。
（三）本席虽赞同财政部阻止不合租税公平性的避税行为，但「捐地节（避）税」亦
      系因国家对公共设施保留地所有权人未能履行征收与补偿义务所衍生。故本席
      期待立法者及主管机关未来所实行之立法与措施，在符合本号解释意旨之前提
      下，不单纯本于防堵「捐地节税（避）税」之单一思考层面；而应同时着重利
      用租税政策，使因公益而受特别牺牲的公共设施保留地所有权人，因土地得以
      交易而获相当补偿，以协助国家履行义务。

不同意见书                                                  大法官  苏永钦
    本件解释认定财政部先后发布的六则函释令与宪法第十九条租税法律主义有所不
符，就该部分自本解释公布尔日起不予援用。本席认为这是对租税法律主义内涵的立法
行政分权不尽正确的理解，多少也扭曲了司法内部的分权，故有必要加以厘清。
一、为什么租税细节毋须法定
        宪法第十九条规定人民须「依法」才有纳税义务，一方面可使民选代表制衡
    行政部门，避免苛捐杂税，或恣意增减而影响所得分配，另一方面也使人民的租
    税义务有较高的可预见性与公平性。故解释上须以法律规定的，不以增加税负者
    为限，减少税负同样有其必要，就此与宪法第二十三条限制基本权的法律保留，
    即有不同。
        不过限制基本权必须遵循的法律保留，和课与租税义务的法律保留，都要面
    对一个共同的问题，就是法律内容不可能巨细靡遗，从功能妥适性的角度来看，
    属于技术性、细节性的规定，国会的思虑也难以周延。因此本院针对基本权限制
    的法律保留，在释字第四四三号解释已经作了很清楚的阐示：「若仅属与执行法
    律之细节性、技术性次要事项，则得由主管机关发布命令为必要之规范，虽因而
    对人民产生不便或轻微影响，尚非宪法所不许。」不仅不需要制定法律，连「以
    法律授权主管机关发布命令为补充规定」都无必要。至于课与租税义务的法律保
    留，本院也在多次解释中说明：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务
    ，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主
    体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令定之
    ；如以法律授权主管机关发布命令为补充规定时，其授权应符合具体明确之原则
    ；若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布命令为必要
    之规范。」（释字第六五七号解释参照）
        这里讲的「得」或「始得」，指的是「可以不要」立法或以法律授权补充规
    定，但是不是「不得」立法或以法律授权补充，便涉及行政立法的分权原则。从
    「仅属执行法律之细节性、技术性次要事项」的语义，多少透出「行政保留」的
    意思，本院在处理行政立法分权的释字第五二○号、第五四三号解释时，也面对
    行政院所提的行政保留主张，认为行政部门在我国现行体制下，应就其行政权的
    行使负成败责任，且「行政部门具有较佳之科学与技术上之知识及配备，就核能
    电厂之构造分析、风险调查、危险防止等因素进行评估，并作成较为周延之裁量
    与判断。」虽未予采纳，但这些情形都已涉及重大政策的层面，不能与「仅属执
    行法律之细节性、技术性次要事项」相提并论，因此对于这类最下游的执行事项
    ，是否已到行政保留的范围，意即不仅不属法律保留，且可禁止立法干预的情事
    ，纵在国会优先的内阁制国家，如德国，也受到部分学者的支持，对于接近半总
    统制的我国，这个问题应该有更大的探讨空间。至于法律保留原则所强调的另一
    个面向，即「法律的可预见性与公示性」，在我国制定行政程序法以后，所有可
    生外部影响的解释性规定与裁量基准也都被要求「登载于政府公报发布之」（行
    政程序法第一六○条），从而也不再构成不利于行政保留的理由。
        本席对于行政保留的领域是否存在，其范围如何确定，暂时保留立场。但无
    论如何要强调，过度的法律保留不仅没有必要，而且可能造成公共利益的减损，
    已经非常清楚。特别是在思考租税义务的法律保留问题时，应注意稽征成本的因
    素在租税行政中为不可或缺的考虑，只有稽征机关最能掌握如何规划稽征程序和
    方法的细节，才可达到适宜的成本效益，立法的介入，包括以授权订定法规命令
    指导其执行的方向，都必须十分审慎。换言之，在本院对于「仅属执行法律之细
    节性、技术性次要事项」是否属于行政保留尚无明确解释时，固然可以其为立法
    裁量范围，对于立法者选择性的介入，原则上仍予尊重，在税法实务可以找到不
    少这样的例子，如所得税法第六十一条规定资产重估价，由行政院订定重估公式
    ；遗产及赠与税法第十条第三项规定其他财产时价的估定，于该法未规定的情形
    ，由财政部订定。但既属立法裁量，即不可轻言法律保留，或从这些选择性介入
    的立法例，反推某些事项应属法律保留。本案引发的问题在于，执行法律的细节
    性、技术性次要事项如何认定，谁来认定，这里又涉及司法内部分权的问题，也
    就是本院与最高行政法院如何分权的问题。对于这一点，本席认为答案相当清楚
    ，财税机关所定的稽征规则是否属于执行法律的细节性、技术性次要事项，而不
    在法律保留的范围，当然属于本院对租税法规作违宪审查的权限范围，而且可能
    是最重要的工作。这一点，和同样大量存在的解释性规则有本质的不同，后者是
    否逾越母法稳妥的解释范围，已与法律保留无直接关系，较适宜由终审法院承担
    主要的审查责任，本院除认为在法律解释上有重大明显的违误外，原则上即应尊
    重终审法院的决定（本席于释字第七○三号解释所提部分不同意见书可参）。但
    在确认该执行性规则为执行法律的细节性、技术性次要事项后，其内容有无违误
    ，比如所做市调是否可信，则应由更具专业判断能力的终审法院来审查，本院反
    而较无置喙余地。
二、实物的市值估定只是细节
        本案引发争议的财政部所订行政规则，涉及的是所得税法有关列举扣除额的
    规定，第 17 条第 1  项第 2  目之 1  就「捐赠」项目的列举扣除额这样规定
    ：「纳税义务人、配偶及受扶养亲属对于教育、文化、公益、慈善机构或团体之
    捐赠总额最高不超过综合所得总额百分之二十为限。但有关国防、劳军之捐赠及
    对政府之捐献，不受金额之限制。」对中央或地方政府的捐献的土地，其金额要
    如何认定计算？因为涉及所得的扣除，如前所述，税负的减免也在租税法律主义
    的范围，因此本院即须认定，有关此一金额认定计算的方法，是否属于执行法律
    的细节性、技术性次要事项，从而可以用行政规则来规定。
        本件解释对此的审查可说非常简略：「系争令针对所捐献之土地原系购入但
    未能提示土地取得成本确实证据，或原系受赠或继承取得者，如何依前揭所得税
    法第十七条第一项第二款第二目之 1  规定认列所得税减除之扣除额，所为之补
    充规定。惟其所释示之捐赠列举扣除额金额之计算依财政部核定之标准认定，以
    及非属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定，或依土地公告现值之百分之
    十六计算，皆涉及税基之计算标准，攸关列举扣除额得认列之金额，并非仅属执
    行前揭所得税法规定之细节性或技术性事项，而系影响人民应纳税额及财产权实
    质且重要事项，自应以法律或法律具体明确授权之命令定之。」姑不论这里「税
    基」的使用是否精确，以及「影响人民财产权」部分明显混淆了我国宪法将纳税
    义务和基本权并列，从而违反租税法律主义不可与限制财产权划上等号外（此一
    观念的混淆本席已在释字第六八八号及六九三号意见书反复阐明），捐赠的土地
    值多少钱，从而可以列举扣除多少所得，当然直接影响所得净额，但是不是因此
    就足以认定财政部核定的一般计算标准，特殊情形的项目核定，以及土地公告现
    值的百分之十六等内容，都已超出执行所得税法第 17 条第 1  项第 2  目之 1
    的细节性或技术性事项。如果这样的推论可以成立，任何实物的捐赠，在没有法
    律直接规定或授权以命令补充规定的情形下，稽征机关对于基层执法税务人员如
    何计算实物价值，都不能核定一般计算标准，或规定在何种情形应报部核定，只
    能听由各税务人员自行就个案设法计算出一个金额，即使因此造成同样的捐赠实
    物，在一切条件类似的情形下，可能被认定差异甚大的金额，而明显违反租税公
    平，且因为数接近一万的税务人员各自摸索计算方法，造成巨大稽征成本（人力
    、时间、信息搜集等），无疑也违反了租税效率的基本要求。如果本件解释真的
    被认真对待，行政立法部门还要在众多税法中补上几千条的授权规定，难道这真
    的是租税法律主义的理想图像？
        回到本案的问题，对政府的捐献如果是金钱，计算列举扣除额自然没有问题
    ，法律既没有以金钱为限，实物如何计算列举扣除额，除了估定市价，没有别的
    办法。如何估定市价，实物可有千万种，用来捐献的，从古董、土地到专利权、
    教科书等，恐怕也有千百种，一旦有相当的复杂性或普遍性，为了稽征效率就有
    订定作业守则、裁量基准的必要。这类作业守则、裁量基准唯一的功能就在统一
    、有效的执行税法规定，当然会影响税负的计算，但只要这类行政规则的存在不
    必然造成立法者所设定税负的增减，其性质即可认定为执行税法的细节性、技术
    性次要事项。至于具体个案中，其内容有无违误，则应由行政法院来作第一层判
    断，本院最多只作表面的第二层审查。
        系争令的必要性，虽不在本院作有无违反租税法律主义审查的范围，但为使
    国人更了解争议所在，仍作以下简单说明。这些规则是针对以土地捐赠政府，而
    纳税义务人「未能提出取得成本确实证据」或「继承或受赠取得」的情形，规定
    其扣除额原则上即依土地公告现值的百分之十六计算，只有「非属公共设施保留
    地且情形特殊，经稽征机关研析具体意见项目报部核定者」，可以不受此一百分
    比的限制。换言之，凡买卖土地而能举证核实者，都没有此一规则的适用，得径
    依买价全额计算。其余情形因为无买价证明其市值，只好订定规则来统一认定市
    价。至于非属种类物的土地，为什么要订定统一估价的标准，又如何得到土地公
    告现值百分之十六的数字，则不能不对本案所涉土地问题的背景有所认知。实务
    上会以捐地来降低税金支付的情形，主要都是土地的使用受到法律或解释判例的
    大幅限制，而一时无法征收的既成道路和公共设施保留地，纳税大户以低价购入
    可全额抵税而大幅避税，土地所有人在等不及征收的情形下，也乐于以此方式出
    脱土地。如果没有明确的标准，个别稽征人员在个案属于无交易或有交易而纳税
    义务人不愿提出取得成本确实证据的情形，仍然得积极搜寻此类交易而比较其价
    格，藉以作成认定，其成本既高且未必公平。因为土地虽为非种类物，但如其所
    有权状态已因法律的高度介入（管制）而与一般所有权大不相同，不仅基于平等
    原则的考虑，其估价不宜恣意区别，而且因其权利义务上的共同性甚高，个别土
    地的差异反而基于稽征成本考虑可以略过，仅由定期估定的土地公告现值来反映
    地区和年度的差异即可。由此可知，系争令中的百分之十六就是基于共同法律状
    态对土地市值所做的通案估定。为什么说既成道路和公共设施保留地的所有权状
    态受到法律高度的介入，而在价值上不同于一般土地，为省篇幅，以下二图对照
    相关法令、解释，应该有助于问题的掌握：（见下页）

                                  既成道路
    法规                                                     市值

                              ┌─────────┐        ┌────┐
                              │土地所有权        │        │100     │
                              └─────────┘        └────┘
                                  六种原↓因事实

    ┌──────┐          ┌─────────┐        ┌────┐   
    │行政法院判  │  →      │公用地役关系      │        │1       │   
    └──────┘          └─────────┘        └────┘   
                                        ↓                            

                              ┌─────────┐
                              │公用地役关系      │
    ┌──────┐          └─────────┘        ┌────┐
    │释字 400  号│  →                ＋                  │X       │
    │行政法院一贯│                                        │        │
    │见解        │                                        │        │
    └──────┘          ┌─────────┐        └────┘
                              │征收期待权        │          X�Q100
                              └─────────┘
                                        ↓

    ┌──────┐
    │释字 400、  │           ┌───┐            ┌───┐
    │440 号、所得│           │买卖  │            │X     │
    │税法第 17 条│           └───┘            └───┘
    └──────┘                    ／                    ／
          ↓                              ┌───┐            ┌───┐
    ┌──────┐                      │其他  │            │16    │
    │系争规则    │   →                 └───┘            └───┘
    └──────┘

                                公设保留地
    法规                                                     市值

                              ┌─────────┐        ┌────┐
                              │土地所有权        │        │100     │
                              └─────────┘        └────┘
                                        ↓

    ┌──────┐          ┌─────────┐        ┌────┐   
    │释字 336  号│  →      │使用权            │        │X       │
    ├──────┤          │（公设保留）      │        │        │
    │都市计划法第│          └─────────┘        └────┘   
    │42I、48、50 │                    ＋                    X�Q100
    │、50-1、51  │
    │条          │          ┌───┐  ┌───┐
    ├──────┤          │租税减│  │征收期│
    │平均地权条例│          │免    │  │待权  │
    │第 23 条    │          │      │  │（无征│
    ├──────┤          │      │  │收请求│
    │土地税法第  │          │      │  │权）  │
    │19  条      │          └───┘  └───┘
    └──────┘         
                                        ↓

    ┌──────┐
    │释字 400  号│           ┌───┐            ┌───┐
    │所得税法第  │           │买卖  │            │X     │
    │17  条      │           └───┘            └───┘
    └──────┘                    ／                    ／
          ↓          →                  ┌───┐            ┌───┐
    ┌──────┐                      │其他  │            │16    │
    │系争规则    │                      └───┘            └───┘
    └──────┘
                                        ↓
    ┌──────┐          ┌─────────┐        ┌────┐   
    │都市计划法第│  →      │捐地转移容积      │        │Y       │
    │83-1  条    │          │                  │        │        │
    └──────┘          └─────────┘        └────┘   
                                                              Y�Q100

        对于既成道路和公设保留地受到的种种管制，有无公平问题，可否通得过宪
    法有关财产权保障的检验，都不在本件解释范围，只能置而不论，但其用以计算
    列举扣除额的交易价值确实会和一般土地有巨幅落差，则是事实。此一标准据财
    政部的说明，是由各地区国税局调查搜集当年度辖内交易市场行情，经报部开会
    研商拟定，其调查方法和结果有无违误，应属行政法院审查事项，就抵税实物的
    估价，其审查标准无需升高的主要理由在于，捐赠毕竟仅为履行纳税义务的一种
    选择，如果估价太低，土地所有人不会选择捐赠，民间交易也不会发生，因此尚
    无严格追究的必要。如果再从政府的角度来看，释字第四○○号、四四○号解释
    已课与政府在财政能力范围内终局解决此二土地问题的宪法义务，政府应该会选
    择尽可能通过此一比征收远为有利的解决方式，在一定期间内解决所有案件，故
    由市场机制来解决，是一双赢方案。在财政能力不变的范围内，如果估价太低而
    无人捐地，政府无法有效解决问题，将同时面对宪法和政治上的压力。反之，如
    果百分之十六过高，则可能压低了解决件数，而使解决问题的时间拖长，同样无
    法履行宪法义务。因此从政府的角度，也完全没有刻意低估或高估的合理动机。

                        年度财政能力上限金额
                  ──────────────＝处理件数
                      每件捐赠土地列举扣除额

        至于为什么介入的法律相去甚远，既成道路和公设保留地会在通案估价上一
    体处理？恐怕只能从其共同的主要价值都在于不确定何时发生的征收补偿请求权
    上。公设保留地虽另有使用权及租税减免，两者对政府而言都无法转换为积极的
    财物利益，而计入对价。同样在捐地抵税的民间交易中，也不会把这些利益计入
    对价，因此从结果上来看，两者一体估价并不能说有何不合理。总之，终审法院
    肯认此一标准的合理性，尚无明显的恣意或速断，本院也没有理由反推系争令已
    逾越细节性、技术性的计价标准范围，认定已经违反租税法律主义。
        反倒是从结果看，认定系争命令违宪，只有两个可能的改变，一是财税主管
    机关放弃统一估价，任由各稽征单位自行决定，而造成更大的不公平，增加更高
    的稽征成本。二是财政部提出修法案，并开始在税法中增加大量的授权规定，而
    使税捐稽征法第十二条之一第二项对租税认定的基本原则规定，内涵的授权行政
    及司法审查，因实质转换为立法干预和立法审查（立法院职权行使法第六十至六
    十三条），致其规范意义大幅减弱。最后，对于本案声请人，更难想象会因本解
    释而得到任何实质利益。本号解释制造的问题，恐怕远比厘清和解决的多。

不同意见书                                                  大法官  林锡尧
    按本释宪案所涉之法状态为：所得税法第 17 条第 1  项第 2  款第 2  目之 1
已明文规定，某些捐赠可为列举扣除额，但若非金钱之捐赠物，如何计算其得认列之
扣除额度？主管机关为执行上开法律规定，乃以系争令（如解释理由书第二段所述）
，就个人捐赠土地（捐赠物之一种）如何计算列举扣除金额乙节，规定其计算标准。
系争令（共六个令）之内容，或仅概括规定「稽征机关得依本部（财政部）核定之标
准认定之。该标准由本部各地区国税局参照捐赠年度土地市场交易情形拟订，报请本
部核定」，或明白规定以「个人捐赠之土地如为购入且提出土地取得成本确实证据者
，得核实减除综合所得税捐赠列举扣除金额；如为购入但未能提示土地取得成本确实
证据，或土地系受赠或继承取得者，除非属公共设施保留地且情形特殊，经稽征机关
研析具体意见项目报部核定者外，依土地公告现值之百分之十六计算」。
    因而问题争点在于：系争令是否违反宪法第19条租税法律主义？
    多数意见认系争令违反宪法第 19 条租税法律主义，其理由，先系以一般论述指
出：行政规则仅得就执行法律之细节性、技术性次要事项为规定等语，并引用本院释
字第 650  号、第 657  号解释为据，作为其论述之基调。继而就系争令违反租税法
律主义之具体理由指出：系争令释示捐赠列举扣除额计算由财政部核定之标准认定、
非属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定或依土地公告现值之百分之十六计算
部分，皆涉及税基之计算标准，攸关列举扣除额得认列之金额，并非仅属执行前揭所
得税法规定之细节性或技术性事项，而系影响人民应纳税额及财产权实质且重要事项
，自应以法律或法律具体明确授权之命令定之等语。
    本席则认为，本件争点表面上虽系：系争令是否违反宪法第 19 条租税法律主义
？但真正问题在于：财政部究意有无颁订系争令之权限？因而，究其问题之本质乃在
于：行政权与立法权之界限问题。多数意见上开一般论述基调系出于未认清在法律保
留原则适用上区分「重要事项」或「次要事项」之意义，且误解行政规则之本质与特
性，而其引用本院释字第 650  号、第 657  号解释为据，亦属误会。又多数意见认
定系争令违宪之具体理由，立论有欠周明，忽视行政事实，法理上亦不能成立。兹详
细说明如下：
一、多数意见所谓「若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发
    布行政规则为必要之规范（本院释字第六五○号、第六五七号解释参照）」，又
    谓「上级机关为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实、及行使裁量权，
    而订颁之解释性规定及裁量基准，性质上属行政规则（行政程序法第一百五十九
    条参照），其仅得就执行法律之细节性、技术性之次要事项为必要之规范」等语
    ，系出于未认清在法律保留原则适用上区分「重要事项」或「次要事项」之意义
    ，且误解行政规则之本质与特性，而其引用本院释字第 650  号、第 657  号解
    释为据，亦属误会。
（一）多数意见上述论述发生诸多疑义
          究竟何谓「执行法律之细节性、技术性次要事项」？如何认定？其相对的
      概念是否为「法律已规定之重要事项」？「重要事项」与「次要事项」如何区
      分？释宪实务上，论及「若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由
      主管机关发布命令为必要之规范」时（如本院释字第 650  号、第 657  号解
      释），所称「命令」，究何所指？是否包括「行政规则」在内？如将「行政规
      则」局限于「仅得就「执行法律之细节性、技术性次要事项」为规定，是否正
      确？当法律已就「重要事项」为规定，行政机关为执行该法律之规定，势须解
      释或适用该法律之规定，其因而所订定之解释性规定、不确定法律概念之判断
      基准、裁量基准、认定事实之基准等仅具内部法性质之行政规则，系就「重要
      事项」或「次要事项」为规定？如何辨别？
（二）所谓「重要事项」或「次要事项」，系为界定「法律保留事项」而使用之概念
      。释宪实务上，论及「若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主
      管机关发布命令为必要之规范」时（如本院释字第 650  号、第 657  号解释
      ），所称「命令」，系指法律概括授权订定法规命令（如授权订定施行细则）
      或职权命令而言。
          关于应适用法律保留原则之「法律保留事项」之范围，依中央法规标准法
      第 5  条规定：「左列事项应以法律定之：一. 宪法或法律有明文规定，应以
      法律定之者。二. 关于人民之权利、义务者。三. 关于国家各机关之组织者。
      四. 其他重要事项之应以法律定之者」。其中第 2  款可依「干涉保留说」解
      释之，第 4  款则可参酌德国联邦宪法法院所发展，且为多数学者所赞同之「
      重要事项说」（Wesentlichkeitstheorie）解释之。换言之，「重要事项说」
      并非取代「干涉保留说」，而是因法律保留原则扩大适用于「不属干涉保留
      之领域」，乃以「重要事项说」因应之，传统之干涉保留说仍然维持其原有见
      解（注一）。
          详言之，上开中央法规标准法第 5  条规定中所谓「关于人民之权利义务
      事项」，依「干涉保留说」，宜解为「限制人民权利或课予人民义务」之事项
      ，此即为「重要事项」（注二）（另同条第 3  款「关于国家各机关之组织」
      事项，亦属重要事项）。至于上开规定所谓「其他重要事项之应以法律定之者
      」，虽已有采取「重要事项说」之通说，但如何认定？其判断标准为何？论者
      容有不同见解，而有待解释。司法院解释不乏其例，诸如：公营事业人员之任
      用、退休（释字第 270  号）、考试成绩之复查（释字第 319  号）、人民平
      等接近使用传播媒体之权利（释字第 364  号）、对公营事业之经营课予特别
      义务、加强政府监督并经济上给予相当优惠（涉及相关人民之权利，释字第
      428 号），全民健康保险制度（释字第 524  号）、税捐减免（释字第 565
      号）、中央民意代表得受领之报酬或待遇之项目及标准（释字第 282、299 号
      ）、不分区中央民意代表之递补（释字第 331  号）、国家全部举债之上限（
      释字第 334  号）、国家对大学自治之监督（学术自由之重要事项，释字第
      380 号）、涉及地方自治团体之财政自主事项（释字第 550  号）等。
          因此，在我国目前法制下，所谓「法律保留事项」，乃指「限制人民权利
      或课予人民义务」、「国家各机关之组织」及其他重要事项（注三）。
          本院释字 443  号解释理由书指出：「宪法第七条、第九条至第十八条、
      第二十一条及第二十二条之各种自由及权利，则于符合宪法第二十三条之条件
      下，得以法律限制之。至何种事项应以法律直接规范或得委由命令予以规定，
      与所谓规范密度有关，应视规范对象、内容或法益本身及其所受限制之轻重而
      容许合理之差异：诸如剥夺人民生命或限制人民身体自由者，必须遵守罪刑法
      定主义，以制定法律之方式为之；涉及人民其他自由权利之限制者，亦应由法
      律加以规定，如以法律授权主管机关发布命令为补充规定时，其授权应符合具
      体明确之原则；若仅属与执行法律之细节性、技术性次要事项，则得由主管机
      关发布命令为必要之规范，虽因而对人民产生不便或轻微影响，尚非宪法所不
      许。又关于给付行政措施，其受法律规范之密度，自较限制人民权益者宽松，
      倘涉及公共利益之重大事项者，应有法律或法律授权之命令为依据之必要，乃
      属当然。」（类似解释意旨详见释字第 367  号、第 394  号、第 559  号、
      第 658  号）。
          依上述释字 443  号解释意旨，在限制人民自由权利之事项中（即属「干
      涉保留之领域」内），有应由法律自行规定而不得授权订定法规命令之事项（
      即国会保留事项）；有法律得明确授权订定法规命令之事项（此乃国会保留事
      项以外之法律保留事项；上述二者可合称为「法律保留事项」）；此外，则有
      得由主管机关发布命令之「执行法律之细节性、技术性次要事项」（已非属「
      法律保留事项」），例如：法律规定「未经申请许可，不得为某种行为」及有
      关申请许可之要件与限制等，系已就重要事项为规定，至于如何为符合法律规
      定之申请（如以书面记载一定事项），则属执行法律之细节性、技术性次要事
      项。至于给付行政事项中（即属适用「重要事项说」之领域内），重要事项应
      有法律或法律授权之命令为依据，并以是否「涉及公共利益之重大事项」为判
      断标准。
          另本院释字第 614  号解释谓：「宪法上之法律保留原则乃现代法治国原
      则之具体表现，不仅规范国家与人民之关系，亦涉及行政、立法两权之权限分
      配。给付行政措施如未限制人民之自由权利，固尚难谓与宪法第二十三条规定
      之限制人民基本权利之法律保留原则有违，惟如涉及公共利益或实现人民基本
      权利之保障等重大事项者，原则上仍应有法律或法律明确之授权为依据，主管
      机关始得据以订定法规命令（本院释字第四四三号解释理由书参照）。」依其
      意旨，亦系以给付行政事项中（即不属「干涉保留之领域」而系属适用「重要
      事项说」之领域内），「重要事项」应有法律或法律明确之法规命令为依据，
      且提出「重要事项」之判断标准（即涉及公共利益或实现人民基本权利之保障
  &nbs, p; &n, bsp; 等重大事项）。
       &nbs, p;  因此，所谓「重要事项」或「次要事项」，系为界定「法律保留事项」而
      使用之概念。在传统之干涉保留事项领域内，「限制人民权利或课予人民义务
      」即属「重要事项」，而属「法律保留事项」。在传统之干涉保留事项以外之
      领域，法规所规范之事项是否属「法律保留事项」，端视其系属「重要事项」
      或「次要事项」而定，如属「重要事项」，应有法律或法律明确授权之法规命
      令为依据（但「国会保留事项」不得授权订定法规命令）；至于「次要事项」
      ，法律或法律明确授权之法规命令如有规定，自当依其规定（此乃「法律优位
      原则」）；法律或法律明确授权之法规命令未规定者，当容许法律概括授权订
      定法规命令（如施行细则）或职权命令规定。至于行政规则与法律保留原则之
      关系，则系另一问题，详后述。
          另外，在释宪实务上，适用租税法律主义时，关于应以法律或法律明确授
      权之法规命令规定之事项，系以列举事项目录之模式具体表现其范围，例如释
      字第 640  号解释理由书指出：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义
      务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租
      税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法、纳税期间等租税构成要件及租税
      稽征程序，以法律定之。是有关税捐稽征之程序，除有法律明确授权外，不得
      以命令为不同规定，或逾越法律，增加人民之租税程序上负担，否则即有违租
      税法律主义。」（另可详见本席于释字第 703  号不同意见书及其附件「一览
      表」），然而，各该目录之内涵为何（例如：何谓税基），以及某事项是否属
      应以法律或法律明确授权之法规命令规定事项之判断标准，仍有待积极推展。
          再者，上述所谓「次要事项」，非属「法律保留事项」，可能有不同之法
      律状态：（1 ）倘若法律或法律明确授权之法规命令已有规定，则依其规定，
      己如上述。（2 ）倘若法律或法律明确授权之法规命令均未规定，行政机关亦
      得作成行政行为（包括订定职权命令（注四）、行政规则、作成行政处分等）
      。（3 ）倘若法律已有规定，但未明确授权订定法规命令时，此又可区分两种
      情形：（a ）法律概括授权订定法规命令（如授权订定施行细则）（注五）：
      此际，行政机关订定行政规则、作成行政处分时，应受法律及施行细则之拘束
      ；（b ）法律根本未授权订定法规命令时，因仅规范「次要事项」而未违反法
      律保留原则，行政机关为执行该法律，得订定职权命令：此际，行政机关订定
      行政规则、作成行政处分时，应受职权命令之拘束。
          因此，所谓「执行法律之细节性、技术性次要事项」，依其文义，即指上
      述第（3 ）法律已有规定，但未明确授权订定法规命令之情形。而所谓「若仅
      属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布命令为必要之规
      范」（如本院释字第 650  号、第 657  号解释）」，亦指上述第（3 ）之情
      形，即因法律所规定之事项，性质上属「次要事项」，非属「法律保留事项」
      ，行政机关如为执行法律，得于法律概括授权之法规命令（如施行细则）或职
      权命令，加以规定。并未包括上述第（2 ）情形在内。在法律保留原则之适用
      下，如此理解，层次分明，不致混淆。
          准上所述，释宪实务上，论及「若仅属执行法律之细节性、技术性次要事
      项，始得由主管机关发布命令为必要之规范」时（如本院释字第 650  号、第
      657 号解释），所称「命令」，系指法律概括授权订定法规命令（如授权订定
      施行细则）或职权命令而言。
（三）基于「行政规则」之本质与特性，行政规则之内容，本即无重要事项或次要事
      项之问题，反而大部分之解释性规定及裁量基准等行政规则，系为执行法律规
      定之重要事项，而为解释或适用上之必要规定，自不能将「行政规则」局限于
      「仅得就执行法律之细节性、技术性次要事项为规定」。
          按所谓行政规则，系指上级机关对下级机关，或长官对属官，依其权限或
      职权为规范机关内部秩序及运作，所为非直接对外发生法规范效力之一般、抽
      象之规定（行政程序法第 159  条第 1  项）。行政机关订定行政规则，系以
      「指示权」（监督权）为基础，根据「指示权」（注六），行政机关得制定行
      政规则，而不需要另有法律依据（注七）。故行政机关订定行政规则之权限，
      系行政固有之权限。
          行政程序法第 159  条第 2  项将行政规则区分为二大类：第一类系关于
      机关内部之组织、事务之分配、业务处理方式、人事管理等一般性规定；第二
      类则系为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实及行使裁量权，而订颁
      之解释性规定及裁量基准（按应包括「认定事实基准」、「判断基准」、「给
      付基准」、「指导基准」等）。其中第一类属内部秩序之规定，第二类涉及行
      政行为（注八）。
          行政规则系行政的内部规定，在行政内部有法效力，故行政程序法第 161
      条：「有效下达之行政规则，具有拘束订定机关、其下级机关及属官之效力。
      」行政规则规定之效力并不及于人民。法院就国家与人民之法律争讼为裁判时
      ，应不以行政规则为依据（即不因行政处分违反行政规则而径认行政处分违法
      ），行政规则既对行政法院无拘束力，如判决时之法律见解仅以释示法规之行
      政规则为准，而未就所适用之法规本身深入考虑（诸如：是否符合立法意旨、
      有无逾越或抵触法规等），即有判决理由不备之违误。通说认为，基于行政惯
      例（Verwaltungspraxis ）及平等原则，使行政规则发生「间接的法律上对外
      效力」。换言之，由于经常平等地适用，使行政规则成为行政惯例，因而，行
      政机关必须自我约束，若无实质上合理之理由，对于相同的案件不得有不同的
      处理（此即所谓「行政自我拘束」Selbstbindung der Verwaltung）。行政机
      关对于具体案件，若无实质上合理之理由，而违反行政规则所生之行政惯例，
      则可认为违反平等原则。虽然如此，行政规则系内部法之本质并未变更。另一
      方，行政规则却可因特殊情况而悖离，并不违反平等原则，盖基于平等原则，
      容许于特殊情况基于实质上合理之理由为不同之处理，故如有合理之实质上理
      由而不违反平等原则，在必要范围内，亦得不依照行政规则而为之，盖毕竟行
      政规则不是法规命令，其对外效力，乃有一定限度。是故，行政机关于个案适
      用裁量基准时，有义务注意是否有不适用行政规则之特殊情况（注十）。
          由于上述行政规则之本质与特性，本院释字第 137  号乃指出：「法官于
      审判案件时，对于各机关就其职掌所作有关法规释示之行政命令，固未可径行
      排斥而不用，但仍得依据法律表示其合法适当之见解。」
          准上所述，行政规则与职权命令、「法律明确授权之法规命令」与「法律
      概括授权之法规命令（如施行细则）」（后三种命令均具有外部效力）之性质
      、功能与得规范内容等，均有不同。此四种行政命令是否违反租税法律主义或
      法律保留原则之违宪审查，当存有不同之审查模式与着眼点。
          按行政规则种类繁多，倘若法律已有所规定（例如：课税要件、免税要件
      或其他），不论是「重要事项」或「次要事项」，行政机关为执行该法律，必
      须加以解释与适用，即不免要表示其法律见解、订定裁量基准或不确定法律概
      念之判断基准或如何认定事实之认定基准（如本件有关认定土地价额之基准）
      。订定这些行政规则（均属行政程序法第 159  条第 2  项第 2  款之行政规
      则），乃执行该法律不可避免且必要之作为，亦为宪法与法律所容许。
          但是，行政规则之内容亦当有其界限，倘若逾越法律规定之范围，或就重
      要事项规定法律所无之内容（增加法律所未规定之义务或限制要件），均属违
      反法律保留原则。但如仅单纯系法律见解不正确，而未达于逾越法律规定之范
      围，亦非就重要事项规定法律所无之内容，则亦不能认其见解违反法律保留原
      则，仅属行政规则违反法律规定之效果（注十一）。
          多数意见将行政规则限于「仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始
      得由主管机关发布行政规则为必要之规范」，岂不认为行政机关不得就法律规
      定之重要事项表示其法律见解、订定裁量基准或不确定法律概念之判断基准或
      如何认定事实之认定基准，如此限制，否定行政机关订颁行政规则之固有权限
      ，行政机关如何有效执行法律规定？对于行政之事实上需要与行政机关订颁行
      政规则之权源，实不容视。
          吾人殊难想象何以行政规则仅能就执行法律之细节性、技术性次要事项为
      规定，试问，行政机关如就法律规定之课税要件、处罚要件或法律效果（均属
      重要事项）加以解释、订定裁量基准或不确定法律概念之判断基准或订定如何
      认定事实之认定基准，这是执行法律之细节性、技术性次要事项吗？倘若是，
      则岂不认为此类行政规则均属执行法律之细节性、技术性次要事项；倘若不是
      ，则是重要事项，如此岂不认定此类行政规则均属违宪，如此推论，其不合理
      ，至为明显，多数意见却执此不合理之观念作为其论述基础。
          若谓由法律或法律明确授权之法规命令加以规定较佳，则已显示行政规则
      规定内容与法律保留原则无违。若谓有由法律或法律明确授权之法规命令加以
      规定之必要，其理由何在？何况有关捐赠物（不限于土地）价额之认定，尤其
      特定物（如稀有之古物），如何悉以法律或法律明确授权之法规命令规定其价
      额？难道欠缺法律或法律明确授权之法规命令规定其价额，行政机关就不要执
      行法律规定吗？显然行政机关为执行法律势非自行认定捐赠物之价额不可，如
      此，何来应依法律或法律明确授权之法规命令规定之必要？
（四）释宪实务上使用「技术性、细节性」文字具有不同意义，并无「行政规则仅得
      就执行法律有关之技术性、细节性事项为规定」之意义
          分析释宪实务之各案（详见附件「大法官释宪实务使用『技术性、细节性
      』文字相关解释一览表」），使用「技术性、细节性」文字时，依其审查客体
      、审查结果（合宪或违宪）、解释理由论述之文义与整体涵义等，当有不同之
      意义，可大致归纳为下列四种：
    １、在法律明确授权订定法规命令之情形下，释宪客体为此种法规命令时，说明
        「法律明确授权之法规命令」得就「法律规定之技术性、细节性事项」为规
        定，作为认定该案释宪客体合宪之理由：例如：释字第 389  号、释字第
        547 号、释字第 561  号。
    ２、在法律未明确授权订定法规命令之情形下，说明「法律概括授权之法规命令
        （如施行细则）」或「法律根本未授权之职权命令」（包括以要点、作业规
        定、注意事项、须知等形式出之，但非属行政程序法第 159  条所称之行政
        规则，而系实质上职权命令（注十二）者），仅得就「执行法律有关之技术
        性、细节性事项」为规定：例如：释字第 394  号、释字第 402  号、释字
        第 443  号、释字第 479  号、释字第 480  号、释字第 532  号、释字第
        559 号、释字第 566  号、释字第 581  号、释字第 650  号、释字第 657
        号、释字第 658  号（注十三）。
    ３、仅作为该案释宪客体之「法律概括授权之法规命令（如施行细则）」、「职
        权命令」或「行政规则」合宪之部分理由，盖其内容仅就「执行法律有关之
        技术性、细节性事项」为规定，且通常另立审查基准，而以该审查基准为释
        宪客体合宪或违宪之主要理由：例如：释字第 360  号、释字第 438  号、
        释字第 519  号、释字第 597  号、释字第 635  号、释字第 700  号。
    ４、仅于该号解释之一般论述中叙及，与该案判断审查客体合宪或违宪并无直接
        关联（即非个案判断合宪或违宪之理由），尤未明示行政规则仅得就「执行
        法律有关之技术性、细节性事项」为规定：例如：释字第 456  号、释字第
        676 号（本号系以施行细则之规定内容虽非属「执行法律有关之技术性、细
        节性事项」，但有法律具体明确之授权，认定该规定合宪）。
          准上所述，足以说明释宪实务上，系认「法律概括授权之法规命令（如施
      行细则）」或「职权命令（含实质上职权命令）」，仅得就「执行法律有关之
      技术性、细节性事项」为规定；并未明白宣示「行政规则」仅得就「执行法律
      有关之技术性、细节性事项」为规定。
          例如：上述本院释字 443  号解释，系以兵役法及兵役法施行法并无任何
      限制役男出境之条款，且兵役法施行法第 45 条仅授权行政院订定征兵规则（
      按系法律概括授权订定法规命令），对性质上属于限制人民迁徙自由之役男出
      境之重要事项，并未设有任何具体明确授权行政机关订定之明文，更无行政院
      得委由内政部订定办法之规定，乃宣告上开征兵规则第 18 条授权内政部所定
      之「役男出境处理办法」第 8  条限制役男出境之规定违宪。该「役男出境处
      理办法」之性质并非法律明确授权之法规命令，故不论认其属法律概括授权之
      法规命令或职权命令，均可说明其违宪，但并非认其属行政规则。
（五）多数意见引用本院释字第 650  号、第 657  号解释为据，亦属误会
          多数意见引用本院释字第 650  号、第 657  号解释为其论述「若仅属执
      行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布行政规则为必要之规
      范」之依据。惟查，释字第 650  号解释理由书第一段虽指出「若仅属执行法
      律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布『命令』为必要之规范」
      ，但该解释案之审查客体不是行政规则，而是查核准则，而查核准则属于中央
      法规标准法所规定之「命令」中的一种，在当时性质上属职权命令。另释字第
      657 号解释理由书第一段也提到「若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项
      ，始得由主管机关发布命令为必要之规范」，惟该号解释审查客体是施行细则
      及查核准则，施行细则也是属于中央法规标准法所规定之「命令」中的一种，
      性质上属法律概括授权之法规命令。因此，上开两号解释所指仅得就执行法律
      之细节性、技术性次要事项加以规定之「命令」，是指职权命令与法律概括授
      权之法规命令而言，尚不能扩及于行政规则。
二、本件财政部系争令之性质，系行政程序法第 159  条第 2  项第 2  款所称「为
    协助下级机关或属官认定事实」而订颁之行政规则，宪释实务不乏类此情形认定
    合宪之解释先例：
        本件财政部系争令（如解释理由书第二段所述），就个人捐赠土地如何计算
    列举扣除金额，不论仅概括规定「由稽征机关依财政部核定之标准认定」，或明
    白规定以「个人捐赠之土地如为购入且提出土地取得成本确实证据者，得核实减
    除综合所得税捐赠列举扣除金额；如为购入但未能提示土地取得成本确实证据，
    或土地系受赠或继承取得者，除非属公共设施保留地且情形特殊，经稽征机关研
    析具体意见项目报部核定者外，依土地公告现值之百分之十六计算」为认定基准
    ，均仅是行政机关为执行法律所得税法第 17 条第 1  项第 2  款第 2  目之 1
    有关捐赠之列举扣除额规定，而为协助下级机关或属官认定捐赠物之价额，所订
    颁认定标准之行政规则，且仅系针对捐赠物系土地之情形为规定。按捐赠物种类
    繁多，其价额如何认定？不可能由法律或法律明确授权之法规命令加以详细规定
    ，行政规则亦仅能视事实上需要（如案件量较多）且有作一般性规定之可能时，
    基于平等原则，且考虑行政效能，始加以规定，否则依个案认定。多数意见忽视
    此种行政实务，不顾行政规则之特性与本质（如上述），执意要由法律或法律明
    确授权之法规命令加以详细规定，既不可能，亦有背于行政法理。
        就宪释实务类此情形认定合宪之解释先例而言，例如：本院释字第 267  号
    解释指出：「人民有依法律纳税之义务，为宪法第十九条所明定。所谓依法律纳
    税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。惟法律条文适用时发生疑义者
    ，主管机关自得为符合立法意旨之阐释。房屋税条例第十五条第二项第一款规定
    ，政府平价配售之平民住宅房屋税减半征收，旨在对于低收入人民（贫民）之住
    宅，给予租税优惠，以减轻其负担，此观立法院审查报告之有关说明即可了然。
    此所谓平民住宅，既以政府平价配售予低收入人民（贫民）者为限，自不包括虽
    由政府出售而非平价配售之住宅在内。财政部为免适用此项减税法律，发生疑义
    ，乃依据上述立法原意，参酌当时社会经济状况，于中华民国六十四年十月二十
    七日，以台财税字第三七六三九号函示：『平价配售之平民住宅必须符合下列要
    件：一、配售住宅每户建坪不得超过十二坪。二、合乎政府订定配住人身分标准
    配售予平民而非标售者。、平价住宅之售价不大于兴建成本，其贷款兴建之利息
    部分，由政府负担者。』以说明此种平民住宅之涵义，作为认定事实之准则，既
    未逾越上开法律之规定，与宪法尚无抵触」等语。又例如：本院释字第 438  号
    指出：「营利事业所得税查核准则第九十二条第五款第五目乃对于佣金之认定与
    举证方式等技术性、细节性事项加以规定，为简化稽征作业、避免国外佣金浮滥
    列报所必要，并未逾越所得税法等相关之规定，亦未加重人民税负，与宪法第十
    五条、第十九条与第二十三条尚无抵触」等语，该解释先例虽系以职权命令为审
    查客体，但其内容亦属有关认定事实之规定，且非以法律或法律明确授权之法规
    命令为之。
        要之，系争令既系个人捐赠土地如何计算列举扣除额之计算标准，应属认定
    事实之基准，而为行政规则之一种。于此定性下，系争令即是执行法律已规定之
    有关列举扣除额此一重要事项而设之规定，不论说系争令规定内容是重要事项或
    执行法律之细节性、技术性次要事项，均无碍其为行政规则之本质，二者根本没
    有关联，纯粹是因法律规定，故于行政体系内部订定认定事实之基准，此等规定
    如未逾越法律规定之范围，亦非就重要事项规定法律所无之内容，即不违反法律
    保留原则，而为法所容许。对人民而言，适用的是外部规范即法律或法规命令等
    。换言之，此等行政规则是否违反法律保留或租税法律主义之审查，与其规定事
    项是否属重要事项或与次要事项无关，而是以其他审查模式，视其内容有无逾越
    法律范围或就重要事项规定法律所无之内容等实质违宪之情形而定。
三、多数意见认定系争令违宪之具体理由，立论有欠周明，忽视行政事实，法理上亦
    不能成立
        多数意见论述系争令违宪之具体理由系以：系争令所释示之捐赠列举扣除额
    计算由财政部核定之标准认定、非属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定
    或依土地公告现值之百分之十六计算皆涉及税基之计算标准，攸关列举扣除额得
    认列之金额，并非仅属执行所得税法第十七条第一项第二款第二目之一规定之细
    节性或技术性事项，而系影响人民应纳税额及财产权实质且重要事项，自应以法
    律或法律具体明确授权之命令定之等语。
        依上开论述，系争令之违宪部分，系该令中所释示捐赠列举扣除额计算由财
    政部核定之标准认定、非属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定与依土地
    公告现值之百分之十六计算部分。而违宪之具体理由是因上开部分「皆涉及税基
    之计算标准，攸关列举扣除额得认列之金额」，因而不是执行法律之「细节性或
    技术性事项」，而是「影响人民应纳税额及财产权实质且重要事项」。兹分别检
    讨如下：
（一）关于叙述系争令中释示捐赠列举扣除额计算由财政部核定之标准认定、非属公
      共设施保留地且情形特殊得项目报部核定部分违宪乙节：
          吾人若仔细观察系争令全文即知其意旨，先有部分系争令概括规定「稽征
      机关得依本部（财政部）核定之标准认定之。该标准由本部各地区国税局参照
      捐赠年度土地市场交易情形拟订，报请本部核定」，此正属执行法律规定必要
      且正确之举，尤其认定标准系「各地区国税局参照捐赠年度土地市场交易情形
      拟订」，符合立法意旨与实情。其他系争令继而就捐赠土地价额之认定，以「
      个人捐赠之土地如为购入且提出土地取得成本确实证据者，得核实减除综合所
      得税捐赠列举扣除金额」为认定基准；如无法依上述基准认定，亦即于「购入
      但未能提示土地取得成本确实证据，或土地系受赠或继承取得」之情形，则退
      而以「依土地公告现值之百分之十六计算」为认定基准。此外，如果「非属公
      共设施保留地且情形特殊」者，「稽征机关得研析具体意见项目报部核定」。
      这除外规定，正是考虑或许有不宜「依土地公告现值之百分之十六计算」之特
      殊情形，因而另设处理程序，以求个案妥适处理或考虑另订认定基准之必要，
      如此处理程序之规定，堪称执法者之周虑，乃处理复杂行政事务不能避免之模
      式，犹如法规另设除外或但书规定一般。而如此规定行政内部处理程序，如与
      法律规定无违，正是行政规则之规范功能之所在，何以认其系「涉及税基之计
      算标准，攸关列举扣除额得认列之金额」，是「影响人民应纳税额及财产权实
      质且重要事项」，因而成为违宪之规范？倘若不作如此规定，任由稽征机关依
      个案径行核定价额，而各行其是，是否就不「涉及税基之计算标准，攸关列举
      扣除额得认列之金额」而不违宪？
          要之，系争令中释示捐赠列举扣除额计算由财政部核定之标准认定、「非
      属公共设施保留地且情形特殊得项目报部核定」部分，系执行法律规定所必要
      ，且只是行政内部之程序与规定，与其内容是否属「重要事项」无关，自不能
      认其应以法律或法律具体明确授权之命令规定。
（二）关于叙述系争令中依土地公告现值之百分之十六计算部分违宪乙节：
          多数意见认为系争令中「依土地公告现值之百分之十六计算」部分，系「
      涉及税基之计算标准，攸关列举扣除额得认列之金额」，是「影响人民应纳税
      额及财产权实质且重要事项」，因而应以法律或法律具体明确授权之命令规定
      。然而，所称「税基之计算标准」，究系何所指？本席曾于释字第 703  号解
      释不同意见书中说明，释宪实务所称应以法律规定之「税基」，宜指如何计算
      应缴纳税金额所依据之「规定」而言，如此才能依租税法律主义要求税基应由
      法律规定。如果多数意见认为「税基之计算标准」（不是「税基」）才是应以
      法律或法律具体明确授权之法规命令规定之重要事项，所称「税基」，是何所
      指？是否即指学者所谓，税基亦即课税计算基础（ Die
      Steuerbemessungsgrundlage ），乃是对于税捐客体整体，以金额、数量或件
      数加以数量化，此类金额、价额或数量等即称为税基；对于税基适用税率即可
      算出税额；在所得税，税基为课税净额所得金额；在遗产及赠与税，税基为财
      产价额等语（注十四）？准此而言，是否其所称之「税基」，并非应以法律或
      法律具体明确授权之法规命令规定之事项？因事涉何种事项属「法律保留之事
      项」或依租税法律主义应以法律或法律具体明确授权之法规命令规定之事项，
      不可不辨。惜未见多数意见加以厘清，反而因出现「税基之计算标准」乙语，
      与释宪实务向来所称之「税基」应以法律规定之用语不同，而增加困扰。
          抑有进者，多数意见引用「重要事项」作为租税法律主义适用之标准，亦
      与释宪实务向来所采租税法律主义适用之论述系列举那些事项应以法律规定之
      模式，有所不同，使租税法律主义之适用范围，跳脱列举事项之具体判断，而
      回到法律保留原则适用上相当有争议之「重要事项」此一抽象标准，在适用租
      税法律主义之操作上，将使问题更加困难解决，尚非正确方法。
          不仅如此，多数意见是指「涉及税基之计算标准，攸关列举扣除额得认列
      之金额」者，即是应以法律或法律具体明确授权之命令规定之重要事项。既曰
      ：「涉及税基之计算标准」，即非「税基之计算标准」本身。如此，由「税基
      」走向「税基之计算标准」，再走向「涉及税基之计算标准」，一再扩大应以
      法律或法律具体明确授权之命令规定事项之范围，即扩大法律保留事项或租税
      法律主义之适用范围。循此标准以论，行政机关为执行租税法律，必须加以解
      释与适用，因而订定之行政规则（行政程序法第 159  条第 2  项第 2  款）
      ，诸如：解释性规定、裁量基准、不确定法律概念之判断基准或如何认定事实
      之认定基准（如本件有关认定土地价额之基准）等，均不免因其「涉及税基之
      计算标准，攸关列举扣除额得认列之金额」，而构成违宪，还有什么事项是此
      类行政规则可订定的事项？岂不限缩行政机关为执行法律应享有之行政规则制
      定权（此乃行政固有权限，已如上述）？于此情形下，各行政机关既可直接依
      据法律自行认定事实并作成行政处分，如有法律解释或适用上疑义，亦可就个
      案自行解释、判断或认定，纵有各种不同见解或发生差别处理之情形，上级机
      关亦当置而不问，否则即有违宪之虞，这是宪法上法律保留原则或租税法律主
      义之本意吗？见微知着，不可不慎。多数意见上述认定系争令中依土地公告现
      值之百分之十六计算部分违宪之理由，显难成立。
          总之，多数意见认定系争令违宪之上述具体理由，立论有欠周明，忽视行
      政事实，法理上亦不能成立。
注一：参考 Hartmut  Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2011, §6 Rn.
      12f.
注二：严格言之，在传统之干涉保留说之适用下，本不须特别强调「限制人民权利或
      课予人民义务」之事项为「重要事项」，此系为配合释宪实务已多次在干涉保
      留领域内论及「次要事项」而述。
注三：详见拙著，行政法要义，2006  年 9  月三版，页 31 页以下。
注四：按行政命令之种类主要有法规命令（行政机关依法律授权订定）、职权命令（
      行政机关依职权订定）、行政规则（其定义详行政程序法第 159  条）三种。
      其中，法规命令又可区分为「法律明确授权之法规命令」与「法律概括授权之
      法规命令（如施行细则）」。法规命令与职权命令均属中央法规标准法之命令
      ，具外部效力，而行政规则不直接对外发生效力。
注五：法律仅概括授权行政机关订定施行细则者，该施行细则必须符合立法意旨且未
      逾越母法规定之限度，而且仅得就执行法律有关之细节性、技术性之事项加以
      规定（参见释字第 367  号解释理由书）；其他依法律概括授权所发布之命令
      ，亦同，且非宪法所不许（释字第 559、561 号）。
注六：Hartmut Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2011, §24 Rn. 1. （行
      政规则系基于上级行政当局之领导与指示权，且属执行权固有范围）。另学者
      有认为，行政规则系行政高层在民主官僚体系内领导权之产物（Dieter
      Schmalz, Allgemeines  Verwaltungsrecht , 1998, Rn. 720f.）。亦有认为
      ，行政规则之订定系基于「组织与领导权」（Giemulla / Jaworsky/
      Muller-Uri, Verwaltungsrecht, 1998,  Rn. 35.）。
注七：司法院释字第 407、548 号亦指出，主管机关基于职权因执行特定法律之规定
      ，得为必要之释示，以供本机关或下级机关所属公务员行使职权时之依据。
注八：关于德国税法上承认有适用法律规定之行政规则，尤其关于调查事实之规定（
      含估价准则等规定），详见 Klaus Tipke  等着 , Steuerrecht, 2010, §5
      Rn. 21ff.
注九：最高行政法院 94 年度判字第 1030 号判决参照。
注十：关于行政规则之本质与特性，详见拙著，行政法要义，2006  年 9  月三版，
      200 页以下。另参见 260  页（如未斟酌个案之特殊性而硬性适用「裁量基准
      」之行政规则，或依据违法之「裁量基准」而为决定，均可构成不行使裁量权
      之瑕疵）。
注十一：行政规则另有其他违法之可能，例如：释字第 524  号指出：「法律授权主
        管机关依一定程序订定法规命令以补充法律规定不足者，该机关即应予以遵
        守，不得舍法规命令不用，而发布规范行政体系内部事项之行政规则为之替
        代」等。
注十二：按有某些以要点、作业规定、注意事项、须知等形式出现之规定，形式上虽
        不属中央法规标准法之命令，且未经法律授权，但论其实质内容，具有直接
        规范行政机关（行政主体）与人民之外部关系之功能与意义，并非仅属于行
        政程序法第 159  条所称之行政规则，实乃法制作业上之便宜作法，故本文
        宁可从其实质内容论其性质，故称之为「实质上职权命令」。
注十三：另释字第 562  号解释认定土地法第 34 条之 1  执行要点（此系实质上职
        权命令）第 12 点规定违宪，解释理由虽指出：「内政部因执行土地法之规
        定，基于职权固得发布命令，为必要之释示，然仅能就执行法律之细节性、
        技术性次要事项加以规定」等语，但其认定违宪之理由，系以该规定「就公
        同共有人公同共有不动产所有权之行使增加土地法上揭规定所无之限制」，
        并未就该规定内容是否涉及重要事项或次要事项而为论述。
注十四：陈清秀，《税法总论》，元照，2012  年 10 月，七版 1  刷，页 314。

不同意见书                                             大法官  陈  敏 提出
                                                       大法官  黄玺君 加入
    本号解释多数意见，不察宪法权力分立之司法界限，亦不问所得税法之法理原则
，率然认定财政部中华民国九十二年六月三日台财税字第○九二○四五二四六四号、
九十三年五月二十一日台财税字第○九三○四五一四三二号、九十四年二月十八日台
财税字第○九四○四五○○○七○号、九十五年二月十五日台财税字第○九五○四五
○七六八○号、九十六年二月七日台财税字第○九六○四五○四八五○号及九十七年
一月三十日○九七○四五一○五三○号令（下并称系争解释令）违反租税法律主义，
并宣告不再援用，本席难以认同，爰为本不同意见书如次：
一、本声请案之缘起
        所得税法第十七条第一项第二款第二目之 1  规定：「纳税义务人、配偶及
    受扶养亲属对于教育、文化、公益、慈善机构或团体之捐赠总额最高不超过综合
    所得总额百分之二十为限。但有关国防、劳军之捐赠及对政府之捐献，不受金额
    之限制。」（下称所得税法捐赠扣除额规定）对纳税义务人捐赠土地价值应如何
    认定，该法并无规定。财政部乃以系争解释令释示，个人捐赠之土地如为购入，
    且提出土地取得成本确实证据者，得核实减除综合所得税捐赠列举扣除额；如为
    购入，而未能提示土地取得成本确实证据，或土地系受赠或继承取得，除属公设
    保留地且情形特殊，经稽征机关研析具体意见，项目报该部核定者外，依土地公
    告现值百分之十六计算。声请人等以土地捐赠多处地方政府，于申报个人综合所
    得税时，未提出土地取得成本确实证据，径依公告现值扣除捐赠免税额，遭各主
    管国税局依系争解释令，改以土地公告现值百分之十六计算补税，经循序提起复
    查、诉愿及行政诉讼，均遭驳回确定。声请人认系争解释令为违宪，乃声请司法
    院大法官解释。
二、基于宪法权力分立原则，司法院大法官对行政部门解释函令之违宪审查，应有节
    度
   1、解释函令既非法规命令，亦非职权命令
          依宪法之法律保留原则，人民之自由权利于必要时，始得以法律限制之。
      由全民定期直接改选之立法机关，代表最新民意于国会殿堂，制定各种法律，
      包括限制人民自由权利之法律，以供行政部门执行。因立法不能巨细弥遗，乃
      有授权行政部门制定法规命令之制度。此外，行政部门虽无法律之授权，亦仍
      得基于职权，就技术性、细节性事项以职权命令为规定，如未逾越法律相关规
      定，亦未加重人民负担，亦与宪法之法律保留无违（注一）。惟法规命令及职
      权命令皆应依中央法规标准法第 7  条规定送立法院，确保立法院得依立法院
      职权行使法第 60 条以下规定，行使对命令之审查权。
          至若在行政内部，「上级机关对下级机关，或长官对属官，依其权限或职
      权为规范机关内部秩序及运作，所为非直接对外发生法规范效力之一般、抽象
      之规定」，则为行政规则。行政规则之性质为行政内部法，仅拘束行政内部之
      下级机关或属官，故应下达而无须送立法院。惟行政规则中「为协助下级机关
      或属官统一解释法令、认定事实、及行使裁量权，而订颁之解释性规定及裁量
      基准」（行政程序法第 159  条第 2  项第 2  款参照），可经由实务运作而
      间接对外，对人民发生影响，而应登载于政府公报发布之（行政程序法第 160
      条第 2  项参照），以保障人民知之权利。财政部对各级稽征机关所为租税法
      规之释示，依其文号为函或令之不同，可分别称为「解释函」或「解释令」，
      或并称「解释函令」，性质上相当于行政规则，并非法规命令，亦不属职权命
      令，除拘束各级稽征机关外，不拘束纳税义务人及行政法院。系争解释令即为
      认定事实之解释函令。
   2、对认定事实之解释函令为违宪审查应节制及审慎
          解释函令原非司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款所称之
      法律或命令，惟如经确定终局判决所引用，自司法院释字第 137  号解释以还
      ，认亦具有命令之性质，得据以声请解释。然解释函令终非外部法规范。司法
      院就解释函令为违宪审查时，基于司法权与行政权之分立，自应有所节制。
          解释函令依其本质，除用以统一解释法规、认定事实、行使裁量权外，原
      不可用以承载相关法规外之政策目的。不负担政策成败责任之司法院大法官，
      尤不宜自定政策目的，作为审查之考虑事项。况课税事实及课税财产价值之认
      定，有应遵循之客观事物法则，更不容妄加指摘。
          租税行政为大量行政，与课税有关之财产，其种类不知凡几。纵为同一财
      产目标，其价值应如何合理估算，在各种税目亦不尽相同（注二）。除就极重
      要之情形，由立法者以法律自行规定或授权制定法规命令外，世界各国亦莫不
      容许行政部门发布有关财产估价之行政规则，以减轻稽征机关个案鉴价之负担
      ，并统一事实之认定（注三）。审理税务争讼之行政法院，对有关估定财产价
      值之专业知识，原不及主管机关，又无暇逐案鉴定，如估算财产价值之行政规
      则，其内容大体可接受，又无显不正确之情事，自可援用。职司释宪之司法院
      大法官，有关各种财产如何估价之专业知识，更远不及行政法院，对经行政法
      院审酌并无违法、违宪疑虑之行政规则，除基于权力分立原则，应谦抑自持以
      尊重行政外，在司法体系内部，基于释宪机关与审判机关之任务区分，对行政
      法院之认事用法，亦应尊重。本号解释多数意见，未经审慎思辩，未能指摘系
      争解释令有何实质之违误或瑕疵，徒执租税法律主义之空泛语言，贸然认定为
      违宪，并宣告应不再援用，不仅无济于个案（注四），更滋生财政部不得发布
      有关估算财产价值解释函令之错误讯息（注五），实非可取。
三、司法院就税法解释函令为违宪审查，亦应探究相关税法之立法意旨
   1、就税法解释函令为违宪审查，不得无视税法原理原则
          长期以来，司法院就税法解释函令为违宪审查时，类皆表示，主管机关本
      于法定职权就相关法律所为之阐释，应秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，
      遵守一般法律解释方法而为之。释宪机关就解释函令为违宪审查，理应依循相
      同之法理，而非傲立云端，自居宪法高度，即可凌空蹈虚，无视权力分立之宪
      法界限及各税法规定之立法意旨，以泛泛之词，轻率断言为违宪。
   2、税法解释函令不得妄自填充政策目的
          所得税法捐赠扣除额规定，全无经由有关国防、劳军之捐赠及对政府之捐
      献，以取得特定财产（例如土地、房屋、车辆）或济助特定人之立法意旨。故
      有关捐赠财产价值之认定，应不论财产之种类，依循相同之税法原理为之。
          捐赠之财产如为金钱以外实物，除法律别有规定外，在事理上，其捐赠扣
      除额应以该财产之市价，亦即一般交易价格为准（注六）。若其不然，捐赠人
      无论基于如何之原因，以远高于一般交易价格之显不相当价格取得财产，于捐
      赠政府后，亦皆可全额列举扣除，享有租税优惠之利益，即非合理（注七）。
   3、捐赠道路用地亦应依市价计算捐赠扣除额
          本号解释原因案件捐赠道路用地之价值，因当事人未提出取得价格确实证
      据，经主管国税局依系争解释令按土地公告现值百分之十六计算补税。此土地
      公告现值百分之十六之计算，系以既成道路用地，在市场之交易价格认定之（
      注八）。至于原土地所有权人因公益牺牲未获政府征收补偿，其土地市价因公
      负担贬低，固为政府亟应筹措财源依法办理征收之任务，惟非为适用所得税捐
      赠扣除额规定时所应考虑之事项。
          捐赠道路用地者，类皆为年所得 409  万元以上，应适用最高边际税率百
      分之四十（所得税法第 5  条第 2  项第 5  款参照）。不容其以低价取得土
      地，高价列报捐赠扣除额，套取巨额租税优惠，违反租税公平。如以捐赠公告
      现值 3  千万道路用地为例，其取得市价为 480  万元（土地公告现值百分之
      十六），以 480  万元申报捐赠扣除额，可减少之所得税负担为 172  万元。
      如依公告现值 3  千万元计算捐赠扣除额，可减少之所得税负担为 1200 万元
      。所形成之不合理现象至于明显。
   4、司法院大法官不得徒托空泛之租税法律主义论断认定事实之税法解释函令为违
      宪
          依一般交易价格计算捐赠财产价值，为事理之当然。在各别捐赠事件中，
      就各种捐赠财产之价值，捐赠人如提出确实证据，稽征机关固可核实准其扣除
      。捐赠人如不愿或不能提出，则稽征机关势难一一办理鉴定，而有赖财政部以
      解释函令揭示认定之标准（注九）。此类之标准为数极多，纳税义务人认有不
      妥而于行政诉讼中予以指摘，亦受行政法院之审查。对事实之认定或财产价值
      之计算，如限制财政部发布有关之解释函令，认须由法律直接规定或授权以法
      规命令定之，立法时已预见者，亦仅能规定「有关 xx 财产价值之认定标准，
      由财政部定之」，流于形式主义。若谓如无此授权，财政部依职权发布解释函
      令，即违反租税法律主义，为宪法所不许，于纳税义务人声请解释宪法时，亦
      不问该认定标准之内容是否不合理，一概认定为违宪，并宣告不再援用。如此
      不仅严重侵犯行政权，且干预行政法院认事用法之权限，无论由权力分立之宪
      法原则或司法权内部分工观之，皆非妥当。
          昔日司法院大法官就税法解释函令所为之违宪审查，犹能体认权力分立之
      宪法原则，以解释函令有无增加人民法律所无之租税负担或优惠限制为准据，
      论断解释函令是否违反租税法律主义。本号解释徒以系争解释令「涉及税基之
      计算标准，攸关列举扣除额得认列之金额，并非仅属执行前揭所得税规定之技
      细节性或技术性事项，自应以法律或法律具体明确授权之命令定之」为由，即
      贸然宣告为违反租税法律主义。惟所有之法律适用皆须认定事实及解释法律。
      税法解释函令即在于减轻及统一各级稽征机关认定事实及解释法律，无不「涉
      及税基之计算标准」。本号解释轻率以此一莫须有之罪名，宣告实质内容尚无
      不妥之系争解释令违反租税法律主义，无异否定行政机关发布解释函令之权限
      ，诚不知其可也。
四、本号解释之后果
        本号解释无论就原因案件或就解释函令制度而言，皆徒滋纷扰而无积极建树
    ：
   1、原因案件之税负不能改变
          行政诉讼法第 273  条第 2  项规定：「确定终局判决所适用之法律或命
      令，经司法院大法官依当事人之声请解释为抵触宪法者，其声请人亦得提起再
      审之诉。」据系争解释令而声请释宪之原因案件，虽得依本条规定提起再审之
      诉。惟所得税法对捐赠财产之价值应如何计算并无规定，当事人既不愿或不能
      提出原取得价值之证明文件，系争解释令依土地公告现值百分之十六计算之标
      准，又遭本号解释宣告与租税法律主义有违，不再援用，行政法院即须分就各
      案调查各笔捐赠土地捐赠年度之市价，再据为审判。其查得之市价高于土地公
      告现值百分之十六之再审案件，固可获得减轻税负之改判利益。惟道路用地之
      市价通常皆低于土地公告现值百分之十六，依市价改判之结果，本应增加应纳
      税额，依行政诉讼法第 195  条第 2  项禁止不利变更之规定，乃应维持原判
      决。当事人及行政法院忙碌一场，回归原点。
   2、认定事实之解释函令制度不受影响
          解释函令为稽征实务所不可少，且为宪法权力分立原则所许可之制度。本
      号解释虽无端宣告系争解释令为违宪，而不再援用，原不足为训，并不影响财
      政部依需要发布解释函令，以协助各级稽征机关认定事实或解释法律之固有行
      政权限。短时间内虽可能引发徒以涉及税基计算标准，有违租税法律主义为由
      之声请解释案件，但此一背离法理及事理之违宪审查态度，料将无以为继。
注一：有关税法部分，例如司法院释字第 438  号解释。有关一般法律领域部分，例
      如司法院释字第 443  号解释解释理由书第 1  段。
注二：例如，对房屋依房屋现值课征房屋税，而房屋现值依房屋标准价格计算之。就
      相同之房屋现值，可调整税率结构，以获得不同之租税负担。现行之契税，系
      就契价适用税率征收之，而契价亦以标准价格为准（契税条例第 2  条以下、
      第 13 条参照）。买卖契税之税率，民国 88 年 1  月 27 日修正前为 7.5%
      ，修正后迄今皆为 6% ，相同之房屋标准价格，适用不同之税率，即产生不同
      之租税负担。故房屋现值或房屋标准价格与一般交易价格是否相当，就房屋税
      或契税之课征而言，与租税公平无必然之关联。惟在遗产税及赠与税，遗产及
      赠与财产价值之计算，原以被继承人死亡时或赠与人赠与时之时价为准，在房
      屋则以评定价格为市价（遗产及赠与税法第 10 条参照）。故遗产或赠与财产
      ，因属房屋或动产之不同，纵然其一般交易价格之金额相同，一者依低于一般
      交易价格之标准价格课征，另一者则依一般交易价格课征，即产生不公平之租
      税负担。
注三：以德国为例，德国每年新发布行政规则约 2  千则，同时并存者约 2  万则。
      其中有涉及行政机关内部组织或作业流程者，亦有关于法规之解释、裁量之行
      使及事实之调查者。调查事实之行政规则中，包括推估准则、估价标准、类型
      化规定及简化规定。参照：Tipke/Lang, Steuerrecht, 20 Aufl., Koln 2010
      , §5 Rdnr. 23 f.
注四：详见后文「四、1」 之说明。
注五：详见后文「四、2」 之说明。
注六：在德国，依其所得税法第 10b  条第 3  项第 3  句规定，捐赠财产之价值，
      依一般价值 （gemeiner Wert） 定之。所谓之一般价值，依评价法 （
      Bewertungsgesetz）第 9  条第 2  项规定，系指经济财产如为出售取得时，
      依其状况，考虑各种影响价格情形之通常交易价格定之，但异常或个人之因素
      则不予考虑。
注七：例如，在艺术品拍卖市场，以 1  亿元购入名画一幅。事后经鉴定为膺品，市
      价为 10 万元。如以该画捐赠政府文教机构，其捐赠金额应为 10 万元，而非
      1 亿元。
注八：依财政部 99 年 6  月 25 日台财税字第 09900217480  号函，系争解释令所
      称「依土地公告现值之 16%」，系由该部各地区国税局调查搜集当年度辖内公
      共设施保留地之交易市场行情，报经该部开会研商拟订。基于公共设施保留地
      之用途已受拘限，此一标准与公平市价相当。
注九：例如，如捐赠教科书之案件甚多，其捐赠价格，究应为印刷成本价、定价、定
      价一般折扣价，法律并无规定，即有赖财政部以解释函令揭示各国税局统一之
      认定标准。

不同意见书                                             大法官  陈新民 提出
    就是这样，良知把我们大家的勇气丧失掉。苍白的思想，把我们决议原有的
    色彩，都渲染成如此失去光辉！一旦转采此策，以后任何的行动，都将师出
    无名矣！
                                                  英国‧莎士比亚‧哈姆雷特
    本席歉难赞同本号解释多数意见之立论，认为多数意见将问题过度地简单化。纯
粹就财政部系争令，作技术性上的定位。将系争令针对已爆发的「陈年痼疾」―也是
我国政府头痛达半世纪以上的「既成道路」的补偿问题―所谋求解决方式的苦心，完
全不予以理会。系争令所处理的对象彷佛是财政部每一年度所制订的相关所得成本认
定的行政规则一样，无特别一书的重要性罢了。
    故本号解释的字里行间，嗅不出任何一丝规范案件的「特殊性」！只听闻多数意
见抨击主管机关僵硬地、武断地定下了「依土地公告现值的百分之十六计算」之规定
，似乎这个官定的「十六趴」（套一句现在流行的俗语），乃行政机关的恣意、不顾
及人民财产权应受保障，且该捐赠土地的市价，应当远高于十六趴……。这些评价即
足以表彰该官定十六趴标准，不仅立意失偏，复加上手段上亦失当，应以法律明确规
定或明确授权规定，故其违宪的症状十分昭然矣！
    本席认为此种判断只见其果、不见其因，忽视了本号解释原因案件的产生，乃是
主管机关解决既成道路所有权人处分其财产「变现」问题的因应措施。在国库无力、
不可能以市价补偿既成道路所有权人的残酷现实下，主管机关倾其能力，在不违反法
治国原则下，尽可能的使用最后手段，以解决此一问题。本席试拟一份药帖，说明案
情与诊方如下：
    「起病始于陈年痼疾；初诊释字第四○○号解释开立不可实现的药方；发病于捐
赠抵税；财政部的复诊开立十六趴之药方」
    故本席愿以宏观角度，敬提不同意见于次，以分析本号解释应有之因应之方。
一、系争令的定性问题―仍可视为裁量基准之行政规则
        本号解释多数意见以宪法上租税法律主义，审查财政部认定捐赠既成道路之
    纳税义务人列举扣除额的计算方式，认为系争令等「所释示之捐赠列举扣除额金
    额之计算依财政部核定之标准认定，以及「非属公共设施保留地且情形特殊得专
    案报部核定」或「依土地公告现值之百分之十六计算」皆涉及税基之计算标准，
    攸关列举扣除额得认列之金额，并非仅属执行前揭所得税法规定之细节性或技术
    性事项，而系影响人民应纳税额及财产权实质且重要事项，自应以法律或法律具
    体明确授权之命令定之。」而认为违宪无效。
        乍看之下，本号解释纯粹是一种技术性的审查问题―财政部对于纳税义务人
    利用捐赠给国家财产的机会以节税，如何认定其捐赠价值的问题。从而财政部订
    定了一个认定标准―既有道路的价值估算标准。此财政部的认定标准之性质，便
    有甲说与乙说。
        甲说，以本号解释多数意见为代表：认定系一个涉及税基计算的重要事项，
    一定要法律明确规定，或者是法律授权由主管机关予以明确规定不可，否则便违
    反租税法律主义而无效。
        乙说则是财政部的立场：认为此种认定标准，纯粹是针对技术性与细节性之
    事项所发，由财政部以行政规则订定便可。因为纳税义务人每年捐赠之物，包罗
    万象：有本案的既成道路所有权、一般不动产所有权、个人著作、古董（龙袍及
    少数民族服饰），甚至灵骨塔……，无奇不有。立法者既然未限制捐赠种类，显
    见规范对象杂芜，主管机关的估价规范不妨视为技术性事项为宜。故可援引行政
    程序法第一百五十九条第二项第二款之对于制定行政规则的目的，乃「为协助下
    级机关或属官统一解释法令、认定事实、及行使裁量权，而订颁之解释性规定及
    裁量基准」为依据。因此，财政部所订对既成道路的捐赠物估价，可视为裁量基
    准的行政规则也。
        至于一个捐赠物的估价准则之性质，到底应采甲说或乙说，何者为当？并无
    太大的宪法的重要性可言。属于事实的认定问题。尤其在税务行政方面，无论是
    所得税、货物税或是关税等，因为需要规范的目标种类之多，数量之大，以及品
    项之繁杂等，迫使在规范技术上，必须实行概括授权之方式，让行政机关的规范
    能够有更弹性。同时，也必须使行政效率提升，并反应国家社会的变迁。
        此时，纵然仍必须遵守租税法律主义，但也只是形式意义的法律授权为已足
    。比起避免一般行政行为之可能侵犯人民权利而要求之高度授权明确性原则，税
    务行政显然不能相提并论。故每一种税务机关的行政规则，多少会涉及纳税义务
    的计算基础（税基或是税率构成要件）。例如在所得税中，行政规则对于各种所
    得的业务成本以及计算标准，都可以涉及税基的计算，这些规定都不被视为涉及
    财产权之重要事项，且依据重要性理论，非以法律明确规定，或至少须以明白授
    权规定，以法规命令决定之不可。最明显的例子，可举本院释字第四三八号解释
    。该号解释认定：行政规则（该营利事业所得税查核准则）之规定，以新台币支
    付海外佣金的额度为百分之三为限，乃对于佣金之认定与举证方式等技术性、细
    节性事项加以规定，为简化稽征作业、避免国外佣金浮滥列报所必要，并未逾越
    所得税法等相关之规定，亦未加重人民税负，与宪法第十五条、第十九条与第二
    十三条尚无抵触。
        准此，主管机关为办理所得税事务，必须对从事各种行业之纳税义务人，计
    算其应纳税额。此时，针对收入之成本、损失等，必须订定一定的比例，作为总
    收入扣除、获得应税纯净利总额，这个比例决定，也需统一所属机关一体遵循，
    避免下级机关可能恣意不公，造成不平等的后果。故此可视为「裁量准则」的行
    政规则，便有促进法秩序安定的功能。为此，财政部每年度都会公布「每年度执
    行业务者费用标准」（注一），胪列各种行业执行业务的耗费成本。例如：律师
    收入之百分之三十，心理师收入百分之二十等（以民国九十七度之标准）等，共
    有三十六种个人执业者，都订有不同比例的「必要费用」，俾作为扣除之依据。
        这种将全国所有个人执业者的收入，推估其一定百分比的业务支出，都属于
    主管机关的细节性、执行性事宜，但不影响其具有涉及租税义务的税基或主体等
    事项，可影响纳税额计算之可能性也。
        当然在某些较新的立法，可能因为涉及到纳税金额庞大，或是有为吸引投资
    人的特殊立法考虑，可能会有立法加以明定其成本比例。例如生技新药发展条例
    （民国九十六年七月四日）第七条第三项便规定：技术投资人计算所得未能提出
    取得成本之证明文件时，其成本得以转让价格百分之三十计算减除之。这便是一
    个少数的立法例，并不能够代表其他压倒性多数的规范情形（同样立法例也见诸
    于已废止之促进产业升级条例第十九条之二第三项）。
        更何况主管机关的推估，并非完全按主观意见所定，而系经过一定的查询程
    序、统计后而作出的决定。例如九十七年度的「执行业务者费用标准」，便有一
    个附注：「本标准未规定之项目，由稽征机关依查得资料或相近业别之费用率认
    定。」显见主管机关的推估并未流于恣意，而有所本。
        对本号解释的原因案件而言，既然捐赠之土地为既成道路，无其他自由用途
    的可能性，买卖即缺少诱因。市价不易订出，即使有公告地价，但也是「有行无
    市」。更遑论可以比照其他得自由建筑、使用之私人土地可言。至于事实上仍有
    此类土地的买卖，几乎只有单一的目的―为了节税所为的捐赠土地之买卖。在这
    种特殊目的买卖，往往依据买受人所要负担税率的高低（百分之三十或四十），
    而决定其购入成本。因此，交易的数量较为有限、动机单纯，也容易统计其买卖
    价格。
        故系争令之一（财政部中华民国九十二年六月三日台财税字第○九二○四五
    二四六四号令）：「个人以购入之土地捐赠未能提具土地取得成本确实证据或土
    地系受赠取得者，其捐赠列举扣除金额之计算，稽征机关得依本部核定之标准认
    定之。该标准由本部各地区国税局参照捐赠年度土地市场交易情形拟订，报请本
    部核定。」，明白地表示「如个人以购入之土地捐赠，在未能提具土地取得成本
    确实证据」时，才依财政部的核定标准，作为扣除成本之依据。且该核定标准乃
    由各地区国税局参照各地同类土地交易的实际状况，由财政部参照后方制订之。
    由此过程可得知，此准则之制定，有一定的程序，且乃各地区国税机关依据实际
    查估推论后，方由财政部统一决定。而在个案情形，纳税义务人还可举证、以更
    有利于己的实际成本，推翻财政部的统一估算（注二）。
        故不论核定产生程序，已不失公允，尚无独断之可言。而在个案之纳税义务
    人亦可为有利于己之反论，故无过度侵犯人财产权之嫌也。
        因此，本席歉难支持多数意见之过度简化的甲说，而采乙说，且支持乙说之
    同仁，几乎与持甲说者处于伯仲之间，显见乙说之立理，亦合乎事理与法理也。
二、对本院释字第四○○号解释的基本立场―多数意见可能造成「三输」后果
        上述对于系争令的定性，多数意见与少数意见固然仁智互见，但以多数意见
    的立论与格局所论，似乎只要此争论拍板论定―即通过采甲说的认定：对于捐赠
    任何目标物予政府的估价，俾作为所得税扣减额之依据，皆事涉租税义务之大小
    ，属于重要事项，应当由立法明白规定，或是授权以行政命令定之为必要―，财
    政部只要获得立法院支持，在所得税法（例如在本案所涉及第十七条）中加入一
    项授权规定，是否一切由释字第四○○号解释所引发的（且遗留下来的）相关争
    议都会「船过水无痕」乎？多数意见之想法显然是乐观的与肯定的。也默示本院
    释字第四○○号解释的解决模式仍应继续发挥规范力矣！
        然而，任何欠缺宏观想法的决策者，莫不是抱着对于明日乐观的浪漫态度。
    然而，未雨绸缪之智者，就是要避免成为「明日愁来明日忧」的「今日乐天派」
    者。本解释既然涉及本院释字第四○○号的解释目标，吾人要采取什么态度？如
    果本号解释的原因事实，完全与该号解释无涉，属于独立案件。本号解释硬要连
    结该号解释，反而会带来更困难且不实际的窘境时，本席也赞成不予连结。如果
    不是此情形，即需朝向更实际的解决之方，而不能够单以规避为唯一手段（注三
    ）。
        在此吾人可以再回顾一下释字第四○○号解释的内容。该号解释指出：「…
    …既成道路符合一定要件而成立公用地役关系者，其所有权人对土地既已无从自
    由使用收益，形成因公益而特别牺牲其财产上之利益，国家自应依法律之规定办
    理征收给予补偿，各级政府如因经费困难，不能对上述道路全面征收补偿，有关
    机关亦应订定期限筹措财源逐年办理或以他法补偿。若在某一道路范围内之私有
    土地均办理征收，仅因既成道路有公用地役关系而以命令规定继续使用，毋庸同
    时征收补偿，显与平等原则相违。……」
        在该号解释中，大法官保障人民财产权与平等权的用心，的确值得钦佩。诚
    然，大法官在该号解释对于既成道路的土地所有权人，并未有严格限定一定要以
    市价或其他类似征收的补偿标准，作为既成道路的补偿费。但字里行间，尤其援
    引了平等原则，似乎肯定了以市价作为补偿的依据。
        在此，大法官所开的药方，便形成了不可能实践「虚幻药方」！按本院释字
    第四○○号解释公布于民国八十五年四月十二日。依当时（二周后）内政部营建
    署的统计，全国有属于未征收之私有土地之既成道路，作为公路系统使用之面积
    高达四万零九百二十八公顷。属于都市计划道路面积，为五千四百九十一公顷。
    如欲全部征收之，需高达三兆四○一五亿元（注四）。以当年国家总预算的支出
    部分为一兆一五五○亿元，国家如果要贯彻释字第四○○号解释意旨，势必要耗
    费接近三年的国库总支出预算。显然，根本无法达成此一目的。以最近民国一百
    零一年总预算为一兆九三八九亿元而论，虽然比民国八十五年较高，但地价飙涨
    的比率，恐怕远超过总预算增加的比率。要解决之困难度，显然难上加难矣。
        因此，本号解释若有隐含接续本院释字第四○○号解释，应予市价补偿之意
    旨，将再度陷入「实践不能」的困境。重复戕伤本院解释的公信力―大法官为政
    府与国会，开出了一张绝对不可能兑现的支票！大法官所作之决议，与政府及国
    会实施的责任政治，实相互背道而驰！
        本院释字第四○○号解释之后的大法官解释，亦不能够让既成的法律困境，
    更形雪上加霜，让政府努力想减轻困境的尝试，付诸流水。此即是本席认为多数
    意见仍然局限于「小作」的格局，仅斤斤于「手段」的合法―即期盼透过法律授
    权的方式以实行之。很有可能将导致「治丝益棼」的「三输解释」之危险。质言
    之：
        第一输―立法院输：多数意见既然指称该捐赠土地之价值估算准则结果是一
    个重要事项，非技术性与细节性事项可比，至少要透过立法者的决定或授权方可
    。这种说法无疑把球（或烫手山芋）丢回给立法者。试问：既成道路的所有权人
    长年的怨恨可能早始于日据时代、光复初期以来，长达已近百年财产权被侵占的
    冤屈，会愿意接受由立法者决定低于市价甚多的补偿标准？答案当然是否定的。
    在这种为数甚多的民怨冲击下，各政党及个别的立法委员为顾忌选票，敢自行决
    定将补偿费，定于低过市价的标准，甚至达到目前的十六趴？答案也不言可喻！
    加上学界卫道之士，也会抨击该政党与立法委员，漠视本院释字第四○○号解释
    意旨，其违宪之非难性，又更严重也！故此提议一到立法院很可能会给政界引发
    新的争议，变成政争之导火线！故本席认为立法院绝不可能举石自砸其脚也。
        无怪乎本院释字第四○○号解释作成后，各党派的立法委员陆续提出数个版
    本，例如院总字第六六六号，由委员提案第二三一六号、第二四四○号、第二六
    七○号、第二九三八号、第三九一二号、第四二七三号、第六○四二号等，尽管
    认为国家处理的办法稍有差异，例如有政府应发十年或二十年公债之分，但几乎
    不分党派都认为补偿费的之支付责任，应由中央政府独自承担（而非依据释字第
    四○○号解释意旨，应由各级政府承担），且补偿的额度都是以市价、全额补偿
    为标准（例如以毗邻地的市价或是公告地价加四成计算）。没有一个版本曾有提
    出低于市价标准的补偿。都显见立法者不敢得罪选民的心态也。
        第二输―财政部输：如果立法院怠于修法，不愿意成为众所矢的，不对相关
    法律进行修正。财政部只能采取两种办法，第一，由于系争令已废止，主管机关
    即「撤手」，不再订定估价准则。如此一来，对于人民捐赠之土地，只能够要求
    纳税义务人「举出实际交易证据」，否则不允许捐赠土地，作为扣减所得税额之
    依据，亦即将举证要求贯彻到个案；第二，财政部采取「弃守」政策，让捐赠土
    地全部依照市价予以扣减，无形中，利用国库来支付个别的既成道路之补偿费。
    此乃另辟实践本院释字第四○○号解释之门，让国库每年大量失血，亦会鼓励纳
    税大户收购这些土地，作为捐赠给政府抵税之用，而受赠政府也无获得实益（注
    五）。例如报载澎湖望安乡自二○○二年开始收受全台纳税大户捐地节税，捐赠
    遍布全台的公共设施保留地达九七七六笔之多，公告现值达四八○亿。也因为捐
    赠过程涉及官商勾结，而引起检调单位的调查（注六）。财政部不论是「撤手」
    或「弃守」，都是有亏职守，不能替国库把关也！
        第三输―人民：当现行系争令以随本号解释之公布而废止，纳税义务人即日
    起购买既成道路以节税的目的，即无法实现，买卖没有任何利益可言。在可预见
    之将来，如果替代的法律或经法律授权的法规命令，又迟迟未公布，拥有既成道
    路土地人民，唯一变现之机会便丧失了，成为本号解释的「受灾户」。
        既成道路既然是一个典型的历史共业。推其责任，早在日据时代就已萌生，
    光复后又未积极征收补偿，才会成为今日之困局。然而这些既成道路既然已经无
    法发还给人民，政府又无法以市价补偿，唯一办法便是打折。至于如何的折扣比
    较合理？各国有无类似的情况可供参考？当是政府与国会应尽之职责，非释宪的
    大法官所能越俎代庖。如果政府所定之折扣，符合事理、社会观念，所定标准并
    无明显的瑕疵与偏差，释宪机关即应尊重其判断。
        就以既成道路的情形而言，既成道路最多的情形则指私有巷道。实务界相关
    论述中，曾有引述日本的法制，日本对于私有巷道之估价，是以两边土地（宗土
    ）的百分之五到十为主，如有建筑可能时，才增至百分之十至二十，很少有超过
    百分之三十者。故学界颇多认为此百分比可作为我国解决相关问题之依据（注七
    ）。
        国税局对于既成道路的十六趴补偿，乃是依据各地国税局调查之结果，且各
    局建议标准，几乎鲜有超过百分之十二，经过会商后，才采较优之全国百分之十
    六计算（注八）。
        故目前国税局的十六趴，已经相当程度反应出既成道路买卖之特殊性，以及
    比起其可交易的实质价值，其补偿标准超过不少也。且更重要的是，已经陆续减
    少此类「陈年旧案」的件数也。
        故立法院极不可能通过，以全额或明白规定一定折扣的补偿的立法行为前提
    下，同时亦不愿意授权财政部制订一定折扣的法规命令，规定打折后的补偿额度
    ，则人民便丧失了目前可以变现的唯一方法。
        在可能造成「三输」后果已十分明显的情况下，多数意见为何仍坚持必须采
    行之，恐另有寓意焉！
        本号解释多数意见的另一用意，希望透过立法授权的过程（授权主管机关财
    政部制定法规命令），亦即透过行政程序法第一百五十二条以下之程序，特别是
    透过第一百五十五条的听证程序，让行政机关在获得授权的同时，可以倾听民众
    声音，而获得更高比例的补偿机会也，亦是「为民着想」的苦心焉！。
        本席对于这一个浪漫的期待，实在无法预见也！立法院不可能把此烫手山芋
    都丢给行政机关，而期盼全身而退。而财政部何德何能，有天大本事可以空手接
    到此烫手山芋后，再透过公听会弭平立法院所不可能弭平的民怨，而后顺利地订
    出一个可行，又满足人民要求的补偿百分比？
        因此，本席断定，这将是一个三输的结局。而以人民的牺牲，完全无法减少
    既成道路的「总面积数」为主要的代价。
三、结论：不必愚公移山，只需开凿羊肠小道即可
        本号解释多数意见对于宏观解决既成道路所有权人的补偿问题，几乎毫无实
    益可言。所获得的只是形式上强调了租税法律主义之重要性，以及在个案（或是
    类型案件）的认定上，确定捐赠物品的价值认定，必须透过严格的法律保留原则
    ，以及衍生之法律授权为必要。易言之，本院历来解释类似援引租税法律（法定
    ）主义，迄今为止，已有五十二件之多（注九），可算是出现最频繁的案例也。
    作为五十二分之一的本号解释，也似乎无法突显出有任何重要性可言矣。
        本号解释多数意见似乎与释字第四○○号解释毫不相干，也是典型的「自扫
    门前雪」的解释乎？本席不能赞同此心态也。故对于既成道路的沈�z旧疾，不能
    祭出「拖字诀」―让上帝或后代子孙与来解决。也不可以再度出现如释字第四○
    ○号解释的「天书药方」而不可行，例如本号解释丢给立法院予以解决，亦属「
    不可思议」的药方。
        故主管机关财政部利用目前比较确实的市价行情（十六趴），让人民可以获
    得较微薄的利润，总算聊胜于无，也可略尽本院释字第四○○号解释，殷切期盼
    政府应努力补偿之心意。本席也相信，类似案件的终究解决之道，也是用相当低
    的折扣予以象征性的补偿。这是欧美国家在战争结束后，国家百废待兴、国库空
    虚之时，又要照顾弱势族群，又要实施社会正义的两难情形下，所树立的一种新
    的补偿模式―所谓的「社会补偿」（Sozialentschadigung） 。这种新型态的补
    偿，不在乎全额的补偿、亦不追究补偿与赔偿严格界分的有责性与无责性，亦可
    不严格的强调法律或授权命令间的严格区分（例如授权明确性要求等）……（注
    十），所创出「目的性取向」的财务给付性法律。当然这也必须获得各政党及社
    会舆论「共体时艰」的支持，否则仍无法成功实施矣！
        公用地役关系既成道路用地，既然已经是延宕上百年的陈年老案，也是政府
    终究要痛苦面对的历史共业。有朝一日恐怕也必须采取上述社会补偿的法理与手
    段予以解决。在国库至少具备了能够全面解决此阵痛的能力之前，透过行政长年
    的十六趴实务宣扬，合理的累积个案的实践，当可逐渐形成「价值共识」，认定
    十六趴是可以被接受的市场行情。一旦实施多年后，可以树立十六趴的正当性，
    也可以为日后透过立法, 的方法，将十六趴或是以此为基础上, 下调整的补偿费，形
    成社会补偿之标准（注十一）。这是解决既成道路梦魇唯一之道也。因此，主管<, BR>    机关实施这几年来的捐地节税计价实务，便不能够将之视为一般正常状态的土地
    计价，具有客观与交易频繁的市价可比（例如本院释字第二一八号解释）（注十
    二）。行政机关的苦衷（尽管也不无哑巴吃黄连之苦衷），皆是出于公益的考虑
    ，理应获得大法官的支持也。
        此外，本号解释在探究过程中，已清楚地得知目前所得税法第十七条第一项
    第二款第二目之一但书之规定：但有关国防、劳军之捐赠及对政府之捐献，不受
    （所得总额百分之二十）金额之限制。易言之，政府对于人民捐赠节税之举，似
    乎没有拒绝权，导致纳税义务人千奇百怪的捐赠，既无助于政府达成法定任务之
    需，也有逃避国家税收的副作用，因此所得税法除了应当明定政府机关有拒绝接
    受捐赠之权外，也应当订定一定条件下，方可接受捐赠，例如明定无助于政府履
    行法定职责之捐赠，以及捐赠非辖区内土地或不动产，当地政府皆应拒绝接受之
    。同时，对于可接受捐赠物的估价，亦可以授权由相关机关以命令定之，以杜争
    议。本号解释多数意见对于所得税法相关的规定，已屡屡出现上述的弊端，却未
    有一言的批评与修法期许，亦为本席所难支持也。
        综上所述，本席认为本号解释应当为国家与政府解决既成道路旧案的努力，
    发挥推波，而非阻拦之力。类似本院释字第四○○号解释所期盼的政府用全面性
    ，且以市价补偿标准的方法来解决之，正如同愚公移山式的神话。本席认为：愚
    公不必移走整座山，只要开辟可供人行的羊肠小道即可矣，何必徒作至此无能力
    达成之远大愿望之梦？
        英国莎士比亚在著名的「哈姆雷特」剧中的第三幕中，有一段独白：
        就是这样，良知把我们大家的勇气丧失掉。苍白的思想，把我们决议原有的
        色彩，都渲染成如此失去光辉！一旦转采此策，以后任何的行动，都将师出
        无名矣！
        是否很贴切的将本院释字第四○○号解释作出后，所持高度不可行的理念，
    比喻成一个苍白思想？本号解释实行多数意见后，是否丧失了本有的光芒，也断
    了日后相关机关欲努力解决既成道路的补偿费之机会乎？
注一：例如以民国九十八年年初便公布「九十七年度执行业务者费用标准」（中华民
      国九十八年一月二十三日台财税字第○九八○四五○四八八一号令核定）。
注二：按财政部此估算准则，虽然只有百分之十六的估价标准，一体遵循，似乎并不
      是行政程序法第一百五十九条第二项第二款所规定的「裁量基准」，因此种裁
      量基准多半具有数种选择的可能性，而由下级机关，依据一定的判断基准，选
      择最合适的裁量结果也。故属于一种「复式选择结果」。但财政部此估算准则
      ，既然许可下级机关在个案有实际交易成本的证明时，可以排除此准则的适用
      ，同时，百分之十六的标准，也在一般实际平均交易的标准之上（依据调查各
      地多半在百分之十二左右），故此准则既然有利于人民，尽管为无弹性的裁量
      基准，也符合法治国家禁止行政恣意的原则，更符合「裁量基准」的目的，正
      是避免行政恣意，以保障人民权利之制度本意。
注三：以本号解释不一定需援引本院释字第四○○号解释的情形，正好相反之例，乃
      本院前一号（释字第七○四号解释）解释之必须接续相关释字第四三六号解释
      。可参见本席在释字第七○四号解释所提不同意见书。
注四：参见立法院甚多相关版本，均有提及，例如李俊毅、蓝美津委员提案，「私有
      土地既成道路征收补偿处理条例」草案条例说明，立法院第五届第一会期第二
      十次会议关系文书，院总第六六六号，民国九十一六月。
注五：例如台北市政府在民国九十一年据说受赠之土地达二千余件，金额超过二百二
      十亿。而高所得者，利用买卖公共设施保留地，捐给政府，让民国九十年度的
      税收损失六十至七十亿。见林奇伟，公设保留地抵税之演变与探讨，税务旬刊
      ，第二○五九期，二○○八年十二月十日，第二十六页。此情形在民国九十二
      年六月三日公布的十六趴新制前，情形甚为严重，造成国库大量的失血，据财
      政部之函（九十九年六月二十五日台财税字第○九九○○二一七四八○函）资
      料显示，九十二年捐地案件，达一三三一一件，实施十六趴新制后的九十三年
      ，降到二五一六件，九十七年达一五一件。影响国家税收也由民国九十二年二
      七八&#8231;二九亿元，降到九十七年的○&#8231;○九亿。
注六：参见中国时报二○一二年九月五日新闻。
注七：尤重道，既成道路―公用地役关系成立要件与法律性质暨制度形成之检讨，律
      师杂志，第三二六期，二○○六年十一月，第八十六页。
注八：如以财政部的相关信息，民国九十六年二月十八日台财税字第○九四○四五○
      ○○七○号函，在此计算除南区国税局认为以公告现值百分三十外，其他各局
      都认为在百分十五、十六为宜。同样的数据，也出现于：林奇伟，公设保留地
      抵税之演变与探讨，第二十六页。于此，论及一般购买价钱为公告现值为百分
      之十至十六，则可以节税百分之三十至二十四，如果超过公告地价百分之四十
      ，则毫无节税效果可言。
注九：过去本院使用租税法律主义或租税法定主义，共计五十一号解释。分别为释字
      第七○三号、释字、第七○○号、第六九八号、第六九七号、第六九三号、第
      六九二号、第六八五号、第六七四号、第六七三号、第六六○号、第六五七号
      、第六五一号、第六五○号、第六四○号、第六三五号、第六二五号、第六二
      二号、第六二○号、第六○八号、第六○七号、第五九七号、第五六六号、第
      五六五号、第五三七号、第五三六号、第五一九号、第五○八号、第五○六号
      、第五○○号、第四九六号、第四七八号、第四六○号、第四五八号、第四四
      一号、第四三八号、第四二七号、第四二○号、第四一五号、第四一三号、第
      三九七号、第三六一号、第三一五号、第二七七号、第二四一号、第二一九号
      、第二一○号、第一九八号、第一六七号、第一五一号解释。
注十：关于社会补偿的概念，可参见陈新民，行政法学总论，修正八版，民国九十四
      年，第五百六十七页以下。
注十一：财经界也有不少人主张要善用这种捐地的方式，让地方政府占用既成道路的
        案件减少，减轻人民的负担，但前提要件，必须要将公告地价的现值作合理
        的打算，并让捐地者的节税利益，控制在适度范围也。见曾巨威，以公告现
        值打折取代富人捐的课征，国政评论，二○○七年一月二十三日；曾巨威，
        财政部应善用捐地节税的白手套功能，国政评论，二○○三年四月八日。都
        有仔细分析捐地市价与扣抵税额之间造成国库补贴捐地者的巨额损失。
注十二：这种情形则便与本院释字第二一八号解释不同。该号解释对于所谓的「推计
        课税」，认为：「……国家依法课征所得税时，纳税义务人应自行申报，并
        提示各种证明所得额之账簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提
        示证明文件者，稽征机关得依查得之数据或同业利润标准，核定其所得额。
        此项推计核定方法，与宪法首开规定之本旨并不抵触。惟依此项推计核定方
        法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以
        维租税公平原则。至于个人出售房屋，未能提出交易时实际成交价格及原始
        取得之实际成本之证明文件者。财政部于六十七年四月七日所发 （67） 台
        财税字第三二二五二号及于六十九年五月二日所发 （69） 台财税字第三三
        五二三号等函释示：「一律以出售年度房屋评定价格之百分之二十计算财产
        交易所得」，不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以
        固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额自难切近实际，有失公平合理
        ，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符，……」便是针对一般频繁交
        易的不动产之情形而论，与本案情况不同，应分别对待。
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林大法官锡尧提出之不同意见书附件.DOC
数据源：司法院、法令月刊 第 64 卷 1 期 124-125 页
相关法条：
民法 第 767、769、851、853 条（99.05.26版）
征兵规则 第 18 条（96.04.24版）
平均地权条例 第 23 条（100.06.15版）
土地法第三十四条之一执行要点 第 12 条（95.03.29版）
都市计划法 第 42、48、50、50-1、51 条（77.07.15版）
所得税法 第 13、17、126 条（101.01.04版）
营利事业所得税查核准则 第 36-1 条（98.09.14版）
营业税法 第 35 条（90.06.13版）
促进产业升级条例 第 19-2 条（98.01.23版）
中华民国宪法 第 7、9、10、11、12、13、14、15、16、17、18、19、21、22、23、143 条（36.01.01）
立法院职权行使法 第 60、61、62、63 条（99.06.15）
行政程序法 第 152、159、160 条（94.12.28）
中央法规标准法 第 5、7 条（93.05.19）
行政诉讼法 第 195、273 条（100.11.23）
司法院大法官审理案件法 第 5 条（82.02.03）
役男出境处理办法 第 8 条（100.07.30）
土地征收条例 第 1、30 条（101.01.04）
兵役法施行法 第 45 条（100.06.29）
税捐稽征法 第 12-1 条（101.01.04）
遗产及赠与税法 第 10 条（98.01.21）
土地税法 第 31 条（99.11.24）
房屋税条例 第 15 条（96.03.21）
契税条例 第 2、13 条（99.05.05）
国有非公用不动产交换办法 第 8 条（100.08.31）
国家赔偿法 第 2 条（69.07.02）
促进产业升级条例 第 19-2 条（99.05.12）
生技新药产业发展条例 第 7 条（96.07.04）

文章来源：明德公法网 发布时间：2013/1/2