公益团体医院选择全额列资本支出不准按年提列折旧费用 释 703：违宪
法源编辑室/ 2012-10-05

      有关公益团体医院为符免税条件选择全额列资本支出，却不准其以后年度列成本费用按年提列折旧扣减应纳税额，司法院大法官今（五）日举行第一三九四次会议作成释字第７０３号认为，成本费用应依其实际归属核实认列，否则与所得税法第２４条第１项前段规定不符，无异以命令变更法律所规定税基，违反宪法第１９条租税法律主义，应自解释公布尔日起不再援用。
      财团法人医院在八十六至九十年度办理结算申报时，未列报其在八十二至八十五年度结余款经核准保留所购建医疗建物设施、设备等资产按年提列的折旧费用及各项摊提，之后才申请增列该等资产的折旧费用，更正八十六至九十年度所得税结算申报；而九十一至九十七年度结算申报所列报的部分支出，系八十二至八十五年度结余款所购建固定资产按年提列之折旧费用及各项摊提，但均经税捐稽征机关依财政部赋税署８４年１２月１９日台税一发第８４１６６４０４３号函决议三，认其于购建资产时全额列为资本支出以后年度即不得提列折旧而否准更正八十六至九十年度所得税结算申报及九十一至九十七年度结算申报。
      大法官释字第７０３号解释认为，财政部赋税署８４年１２月１９日台税一发字第８４１６６４０４３号函决议一，准许财团法人医院或财团法人附属作业组织医院可选择将其为医疗用途新购的建物、设备等资产，全额列为购置年度与其创设目的活动有关的资本支出，及该函决议三，其于以后年度，即不得再将该资本支出列为计算免税适用标准的支出，但其销售货物或劳务所得的计算，则仍应按年提列折旧，列为销售货物或劳务的成本费用，始符所得税法第２４条第１项前段规定。
      因此，有关财团法人医院或财团法人附属作业组织医院的资本支出如适用免税要件，而选择全额列为购置年度的资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外的收入中减除部分，及以后年度不得再提列折旧，系否准法律所定可为扣除成本费用，与所得税法第２４条第１项前段规定不符，无异以命令变更法律所规定税基，违反宪法第１９条租税法律主义，应自解释公布尔日起不再援用。
      另外，大法官还指出，行政院依据所得税法第４条第１项第１３款规定对公益团体所得免征所得税规定，被授权订定免税适用标准，先开放公益团体同时从事收益活动，再明确排除其营利所得的免税；且为促使公益团体集中其资源投入于符合创设目的之活动，并尽量降低营利所得于一定比率范围内，而设有收支比管制，但该收支比管制对于主要活动为单纯公益的团体，在免税上已造成诸多困扰，主管机关应检讨对于公益团体免税管制的操作，以减少对租税公平与竞争中立的影响。

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发文单位： 司法院
解释字号：  释字第 703 号
解释日期： 民国 101 年 10 月 05 日
争    点： 公益团体医院为符免税条件选择全额列资本支出者，否准嗣后提列折旧扣减应纳税额，违宪？
解 释 文： 
    财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四一六六四○四三号函一（五）决议 1  与 3，关于财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准第二条第一项第八款规定之免税要件，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，选择全额列为购置年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之收入中减除及以后年度不得再提列折旧部分，违反宪法第十九条租税法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。
理 由 书：    本件声请人主张最高行政法院九十六年度判字第一八六二号判决、台
          北高等行政法院九十五年度诉字第二六八六号、第三一○三号、九十六年
          度诉字第二七三一号、九十七年度诉字第二八三八号、九十八年度诉字第
          一八六二号、九十九年度诉字第一八六六号及一○○年度诉字第一四七六
          号判决（下并称确定终局判决）所援用之财政部赋税署八十四年十二月十
          九日台税一发第八四一六六四○四三号函一（五）决议（下称系争决议）
          3 有违宪疑义，声请解释。查其中台北高等行政法院九十五年度诉字第三
          一○三号判决理由中虽未明确援用系争决议 3，但由其所持法律见解判断
          ，应认其已实质援用，应并予受理（本院释字第三九九号、第五八二号、
          第六二二号、第六七五号、第六九八号解释参照）。
              人民于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉
          讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义，依司
          法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定声请本院解释宪法时，本
          院审查之对象，不以声请书所指摘者为限，尚可包含该确定终局裁判援引
          为裁判基础之法令中，与声请人声请释宪之法令具有重要关联者在内（本
          院释字第六六四号、第五七六号解释参照）。本件声请人就确定终局判决
          援用之系争决议 3，认为有违宪疑义，声请本院解释，符合声请解释之要
          件。又同决议 1  关于「全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本
          支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除」部分，因与决议 3  具有成
          本归属意义下之重要关联，故应为本案审查之对象，一并纳入解释范围。
              宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
          纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、
          租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构
          成要件，以法律明文规定。主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释
          ，自应秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为
          之；如逾越法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十
          九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二○号、第六二二号、第六
          四○号、第六七四号、第六九二号解释参照）。
              所得税法第二十四条第一项前段规定：「营利事业所得之计算，以其
          本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。」
          （本条项于九十五年五月三十日修正增订后段规定，其修正前第一项之规
          定即为修正后第一项前段之规定）亦即营利事业之收入，于减除各项成本
          费用、损失及税捐后之纯益额，始为营利事业所得额。依收入与成本费用
          配合原则，得自收入减除之各项成本费用、损失及税捐，应以为取得该收
          入所发生者为限。耐用年数二年以上之固定资产应以其逐年折旧数认列为
          成本（所得税法第五十一条规定参照），以正确反映固定资产之采购使用
          在各年度之成本费用。要之，成本费用如可直接合理明确归属于应税所得
          及免税所得，即应依其实际之归属核实认列，始符合所得税法第二十四条
          第一项之规定。
              系争决议 1：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税标
          准第二条之一（现行第三条）计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之
          建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销
          售货物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选
          择按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度
          与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除
          ；……」同决议 3：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗
          用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者
          ，以后年度不得再提列折旧。」依上述决议，上开资本支出如选择全额列
          为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，于计算课税所得额时，自
          销售货物或劳务以外之收入中减除，而不得按年自销售货物或劳务之收入
          中减除。
              查所得税法第四条第一项第十三款规定，教育、文化、公益、慈善机
          关或团体（下称公益团体），符合行政院规定标准者，其本身之所得及其
          附属作业组织之所得，免纳所得税。依该款之授权，行政院订定并于八十
          三年十二月三十日修正发布之教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适
          用标准（下称免税适用标准）第二条第一项第八款规定：「教育、文化、
          公益、慈善机关或团体符合左列规定者，其本身之所得及其所附属作业组
          织之所得，除销售货物或劳务之所得外，免纳所得税。……八、其用于与
          其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入百
          分之八十者，但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」（本款
          于九十二年三月二十六日修正为：「八、其用于与其创设目的有关活动之
          支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分之七十者。但经主管机
          关查明函请财政部同意者，不在此限。」）该款规定，公益团体之支出占
          收入之比率达百分之八十，为免税适用标准所定免税要件之一。纵然非销
          售货物或劳务所得达到免税适用标准，惟于计算销售货物或劳务之所得时
          ，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，仍应依所得税法相
          关规定，按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用，自销售货物或
          劳务之收入中减除，俾成本费用依其实际之归属核实计算。系争决议 1
          准许财团法人医院或财团法人附属作业组织医院得选择将其为医疗用途新
          购之建物、设备等资产，全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本
          支出，则其于以后年度，即不得再将上开资本支出列为计算免税适用标准
          之支出，然其销售货物或劳务所得之计算，则仍应按年提列折旧，列为销
          售货物或劳务之成本费用，始符所得税法第二十四条第一项前段之规定。
          系争决议 1，有关上开资本支出如为适用上开免税要件，而选择全额列为
          购置年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之
          收入中减除部分，及同决议 3  所示以后年度不得再提列折旧，此否准法
          律所定得为扣除之成本费用，与上开所得税法第二十四条第一项前段之规
          定不符，无异以命令变更法律所规定之税基，违反宪法第十九条租税法律
          主义，应自本解释公布之日起不再援用。惟在销售货物或劳务所得之计算
          上，财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置资产之
          支出，既经核实认列为销售货物或劳务之成本费用，而依所得税法相关规
          定许其按年提列折旧，则在非销售货物或劳务所得之计算上，同笔资产支
          出即不得全额认列为购置年度之资本支出，并自销售货物或劳务以外之收
          入中减除，始能贯彻所得税法第二十四条第一项前段规定之意旨，并符租
          税公平之原则，乃属当然。
              本件违宪争议实源于所得税法对公益团体所得免征所得税之规定。为
          落实立法意旨、兼顾鼓励从事公益及租税公平之考虑，被授权订定免税适
          用标准之行政院，先开放公益团体同时从事收益活动，再明确排除其营利
          所得之免税；且为促使公益团体集中其资源投入于符合创设目的之活动，
          并尽量降低营利所得于一定比率范围内，而设有收支比之管制。此一管制
          对于主要活动为单纯公益之团体，在免税上已造成诸多困扰。而对本件解
          释涉及之医院而言，一则对于其投入公益原已处于目的事业主管机关之高
          度管制下，二则均以销售货物或劳务为主，公益与非公益团体之医院间存
          有直接竞争关系，使得此一管制之操作极易影响租税公平与竞争中立。主
          管机关允宜就此一并检讨，并此指明。
              至声请人指称最高行政法院九十八年度判字第四八八号判决援用系争
          决议 3，并据以声请解释宪法部分，查上开判决并未援用该决议，是其声
          请核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不符，依同条第
          三项规定，应不受理。

                                            大法官会议主席  大法官  赖浩敏
                                                            大法官  苏永钦
                                                                    林锡尧
                                                                    池启明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清游
                                                                    黄茂荣
                                                                    陈  敏
                                                                    叶百修
                                                                    陈春生
                                                                    陈新民
                                                                    陈碧玉
                                                                    黄玺君
                                                                    罗昌发
                                                                    汤德宗

协同意见书                                                  大法官  黄茂荣
    本件解释多数意见认为，「财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一
发第八四一六六四○四三号函一（五）决议 1  与 3，关于财团法人医院或财团法人
附属作业组织医院依教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准第二条第一项
第八款规定之免税要件，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，选择全
额列为购置年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之收入
中减除及以后年度不得再提列折旧部分，违反宪法第十九条租税法律主义，应自本解
释公布之日起不再援用。」本席虽敬表赞同，但就其相关论据，认为尚有补充的必要
，爰提出协同意见书如下，敬供参考，以期关于财团法人之前开免税要件的计算及其
与财团法人销售货物或劳务之所得之计算的关系，能够获得厘清，并供为各方贤达研
究财团法人之课税问题及主管机关检讨改进之参考：
一、财团法人之公益义务
        尽管个别财团法人有可能被滥用来追逐私益，但依教育文化公益慈善机关或
    团体免纳所得税适用标准（以下简称免税适用标准）第二条第一项，其实任何财
    团法人在设立时皆被强制要求，不但其业务必须以公益为目的：1 、「除为其创
    设目的而从事之各种活动所支付之必要费用外，不以任何方式对捐赠人或与捐赠
    人有关系之人给予变相盈余分配」（第二款）。2 、「无经营与其创设目的无关
    之业务」（第四款）。3 、其用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之
    每年孳息及其他各项收入百分之八十（九十二年三月二十六日修正为百分之七十
    ）。但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限」（第八款）。而且 4、在
    「其章程中（应）明定该机关团体于解散后，其剩余财产应归属该机关团体所在
    地之地方自治团体，或政府主管机关指定之机关团体」（第三款）。
二、医院之财团法人的组织方式及其公益性格
        由于因生病而必须住院时，病床向来一床难求（注一、二）；急诊室之临时
    性待诊病床欠缺，导致时而病人只能卧地，医师必须跪诊。公立大型医院亦需要
    国家之补贴始能平衡其医疗收支。是故医疗服务之提供本来即具有一定程度之公
    益性。这是与私立学校类似，在法制上肯认医院得以财团法人之组织方式，提供
    医疗服务的道理，亦在于此。
        当肯认医院得以财团法人的组织形式营运，则设立医疗机构提供医疗服务即
    为该财团法人之创设目的。然医疗服务之提供可能是「有偿」，也可能是「无偿
    」。「无偿」提供并非财团法人必备之要素。整体而言，为适应市场形势，劝募
    捐赠有时也不一定容易，所以如有人愿意自始发愿在财团法人之名义下销售货物
    或劳务，并倾其全部所得奉献于财团法人之志业，使财团法人之创设目的更易推
    行，应当还是值得鼓励。至于是否有人藉财团法人之名而营私利，不在于其是否
    「销售货物或劳务」，而在于其是否将其获自销售货物或劳务之所得用于其创设
    目的以外。
        在医疗财团法人，不论是来自捐赠等非销售医疗服务的收入，或来自销售医
    疗服务的收入，财团法人医院皆受上开规定之适用，除为其创设目的而从事之各
    种活动之必要费用外，不能对任何人支付，特别是不得以任何方式，对捐赠人或
    与捐赠人有关系之人给予变相盈余分配。
三、财团法人医院销售货物或劳务所得不予免课所得税
        本来关于教育、文化、公益、慈善机关或团体本身之所得及其附属作业组织
    之所得，所得税法第四条第一项第十三款规定：教育、文化、公益、慈善机关或
    团体（下称公益团体），符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组
    织之所得，免纳所得税。依该款之授权，行政院订定教育文化公益慈善机关或团
    体免纳所得税适用标准（以下简称免税适用标准）。该款谓「符合行政院规定标
    准者」，免纳所得税，亦即不区分其本身之所得及其附属作业组织之所得究竟来
    自「销售货物或劳务之收入」或「非销售货物或劳务之收入」，只要其符合上述
    「行政院规定标准」之公益团体皆可免纳所得税。惟免税适用标准第二条第一项
    在八十三年十二月三十日增订下引除书之规定：「教育、文化、公益、慈善机关
    或团体符合下列规定者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，除销售货物或
    劳务之所得外，免纳所得税：……」。因该除书之规定，才使财团法人合于创设
    目的业务之所得中来自「销售货物或劳务之收入」部分，不包含在所得税法第四
    条第一项第十三款免纳所得税之优惠范围内。由于医疗机构所提供之医疗服务亦
    被定性为所得税法意义下之销售货物或劳务，所以财团法人医院纵使「无经营与
    其创设目的无关之业务」，其医疗服务之所得亦不予免税。因该款关于免税标准
    之订定的授权并未明确包含该除书之订定，所以对于医疗服务之所得课征所得税
    的问题，所得税法本身迄今并无明文规定。因此关于财团法人合于创设目的，销
    售货物或劳务取得之所得，并无所得税法或经其明确授权订定之法规命令为其所
    得税之课征的依据。是故，其所得税之课征并不符合宪法第十九条所定之租税法
    律主义（税捐法定主义）。
        该项除书并没有区分「符合创设目的」之医疗服务与「不符合创设目的」之
    其他服务的提供。一个财团法人可能为提高财政之自主性而在创设目的所定之公
    益业务外，从事营利性质之货物或劳务的销售。对该创设目的外之销售货物或劳
    务的所得，应与营利事业销售货物或劳务之所得同样，课征营利事业所得税，是
    符合税捐中立性原则的。至于符合创设目的之医疗服务所得是否亦应同样课征营
    利事业所得税，非无检讨余地。
四、医疗所得之计算公式及其与免税要件计算公式之关联
        按所得税法第二十四条第一项前段规定：「营利事业所得之计算，以其本年
    度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。」
        其计算公式为：
        支出＝成本＋费用＋损失＋税捐
        销售所得＝销售收入－销售支出
                ＝销售收入－（销售成本＋销售费用＋销售损失＋所得税以外之税
                              捐）
        复按免税适用标准第二条第一项本文规定：「教育、文化、公益、慈善机关
    或团体符合左列规定者，其本身之所得及其所附属作业组织之所得，除销售货物
    或劳务之所得外，免纳所得税」。关于其免税要件，该条项第八款规定：其用于
    与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入百分之
    八十者，但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。
        为医疗服务之提供，财团法人医院时有新建医疗建筑物及采购耐用年数在二
    年以上之医疗器材的需要。因此，由免税适用标准第二条第一项除书规定财团法
    人医院销售医疗服务之所得应课营利事业所得税，引伸出：在其医疗所得之计算
    上，该耐用年数在二年以上之固定医疗用资产之支出的成本应如何计算、扣除，
    以及其计算、扣除与前开免税要件之计算公式的关系究当如何的问题。鉴于该等
    医疗固定资产之耐用年数在二年以上，所以为正确反映在其耐用期间，因该医疗
    固定资产之采购使用在各年度发生之医疗成本，应以其在各年度之折旧数为因其
    采购使用而发生之医疗成本。此为所得税法上普世肯认，并明定于所得税法第五
    十一条及第五十八条之会计原则。依所得税法第二十四条第一项前段，计算医疗
    所得时，应自其医疗收入减除按该折旧数计算之医疗成本，始符计算所得之净额
    原则。
        有疑问者为：该折旧之提列对于前述免税要件计算公式之适用的关联为何？
五、关于该公式间之关联的行政规则
（一）财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四一六六四○四三
      号函一（五）决议（即本案审查目标，下称系争决议） 1
          系争决议 1  开宗明义首先规定：「财团法人医院或财团法人附属作业组
      织医院依免税标准第二条之一（现行第三条）计算课税所得额时，其为医疗用
      途新购置之建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，
      列为销售货物或劳务之成本费用。」本段规定明确以「为医疗用途新购置之建
      物、设备等资产」所发生之医疗成本为决议目标，并符合前述与固定资产成本
      之提列相关的所得税法规定。然其却又规定：「上开资本支出如与其创设目的
      活动有关，得选择按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列
      为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入
      中减除；……」亦即纳税义务人就前开为医疗用途新购置之建物、设备等资产
      ，仅得选择「按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除」，或选择「全
      额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之
      收入中减除」。依系争决议 1  上述规定，该明显属于为医疗用途而发生之医
      疗成本支出，因选择「按年提列折旧」，而应「自销售货物或劳务之收入中减
      除」；或因选择「全额列为……资本支出」，而应「自销售货物或劳务以外之
      收入中减除」；而非按其实际上系「为医疗用途新购置之建物、设备等资产」
      支出，而可直接合理明确归属于销售之医疗劳务之事实，皆认定为得「自销售
      货物或劳务之收入中减除」。因此，系争决议 1  上述规定，与该成本对收入
      实际之合理明确归属情形不符，违反所得税法第二十四条第一项之规定，抵触
      宪法第十九条租税法律主义。
（二）系争决议 3
          系争决议 3  规定：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗
      用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以
      后年度不得再提列折旧。」
          关于营利事业所得之计算，所得税法第二十四条第一项前段规定，以其本
      年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。固定资产
      所生医疗成本与医疗费用同属所得税法第二十四条第一项前段所定，计算营业
      所得之减项。其得否减除，影响税基之计算。免税适用标准中并无关于固定资
      产所生医疗成本之减除的限制规定，然系争决议 3  核释：「财团法人医院或
      财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创
      设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧。」认为将该医疗成
      本在同年度列入免税适用标准第二条第一项第八款之支出对收入占比中之分子
      项及计入医疗所得之计算的成本项中，构成重复减除。
（三）支出对于收入之占比的规范意义
          免税适用标准第二条第一项第八款之支出对收入占比之规范意义在于：以
      公益团体将其资金运用在符合创设目的之活动上，是否满足法定比例为标准，
      评价其主体的免税资格，与所得的计算无关。关于该占比之计算，财政部八十
      九年六月一日台财税第○八九○四五三○八八号函说明二核释：「教育、文化
      、公益、慈善机关或团体（以下简称机关团体）适用首揭条款有关『用于与创
      设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入之百分之八
      十』规定时，应以机关团体『用于与其创设目的有关活动之支出（包括销售与
      非销售货物或劳务之支出）』占『创设目的有关收入（包括销售与非销售货物
      或劳务之收入）加计其创设目的以外之所得额及附属作业组织之所得额』之比
      例计算为准，据以核定其是否符合首揭条款规定。至附属作业组织之亏损可列
      为支出项下计算；但创设目的以外之亏损则不得列为支出项下计算。」是以该
      占比之分子项包含因销售货物或劳务之收入而发生之支出，及因销售货物或劳
      务以外之收入而发生之支出；其分母项包含销售货物或劳务之收入及销售货物
      或劳务以外之收入。金钱之支出，基于支出之事实，在支出之年度即应容许核
      实全额计入符合创设目的之支出中，以及时核实认定其支出目的。此与为采购
      固定资产而为金钱支出时，应依所得税法第五十一条所定折旧办法，计列销售
      货物或劳务之成本，以如实反映机关团体在当年之营运成本，计算其盈亏者不
      同。二者系为不同规范目的且互相独立的规定。医疗所得之计算公式，独立于
      前开免税要件关于支出对收入占比的计算公式。因为该占比及医疗所得系分别
      计算，并不会将该占比之计算结果，代入医疗所得之计算式中。所以同一收入
      或支出项目不因先出现在该占比计算上的分母项与分子项中，而后又出现在医
      疗所得之计算上的加项与减项中，而有重复加入或减除的情事。
（四）系争决议 3  规定违反法律保留原则
          系争决议 3  规定：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗
      用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以
      后年度不得再提列折旧。」该决议 3  前段为关于符合创设目的活动之资本支
      出得计入免税要件之占比之分子项的规定。其计入与所得之有无及其数额的计
      算无关。是故该决议 3  后段以该资本支出经计入该分子项为理由，规定该资
      本支出在「以后年度不得再提列折旧」，以计算以后年度之医疗所得，亦显然
      以行政规则限制所得税法第二十四条第一项前段关于税基之计算规定的适用，
      违反宪法第十九条租税法律主义。
六、附论：事务法则
        按事务莫不有内在于其自然特征或所属利益之规律，此即事务法则。客观探
    讨事务法则，为科学研究的目标。以科学研究之成果或所增进之知识为基础，规
    划相关事务之规范内容，为规范之合理化。国家用来统治之规范的内容应力求接
    近于所要对之加以规范之事务的法则，是出自于理性之实事求是的要求。各国政
    府与民间对于事务法则之认识，受限于其科学研究及透过实践检证的程度，有不
    同的水平，该程度表征其现代化的成就。藉助于比较研究提高对于事务法则的认
    识并将之转化为内国法制的内容并加以实践印证，即是法制与法治的合理化与现
    代化。其目的在于力求法制与法治因接近于事务法则而更有效率，更符合公平。
    当中，国家机关在立法、行政与司法工作上，因力求法制与法治之合理化与现代
    化的努力，而感动人心。感动是全球化时，有能力选择生存发展之地方的精英，
    决定其国籍及居留地的主要因素。任何国家不努力合理化与现代化其法律制度与
    统治方式，必然会由于精英之离散，投奔他乡，而发展停滞。这是台湾现状的写
    照。
        关于财团法人之管理，首先是其活动是否与创设目的相符。其次是，如要对
    其销售货物或劳务之收入，与一般营利事业相同，课以营利事业所得税，则应符
    合所得税之建制的事务法则，规划其关于营利事业所得的规范内容。关于其活动
    是否与创设目的相符，其认定标准为：其当年度收入之支出是否主要用于符合创
    设目的之活动。这是免税适用标准第二条第一项第八款所以规定其符合创设目的
    之支出占其收入应大于或至少等于一定比例（例如�R80% 或 70%）的道理。该比
    例虽经规定为所得税之免税要件，但并非为所得之有无的计算或法定费用率之限
    制规定，而只是以支出对于收入之占比为标准，认定特定财团法人之主要活动，
    是否与创设目的相符。依该比例之规范目的及与该目的相关联之事务法则，该支
    出与收入之有无及数量的认定，皆应以现金之收入与付出的时间点为准，没有按
    其支出所采购之固定资产的耐用年数计算其各年度之使用成本，分年计列的道理
    。
        其次，如要对于财团法人所从事之货物或劳务的销售，课征营利事业所得税
    ，则在其营利事业所得税的规范规划，特别是其营利事业所得之计算的规定，应
    符合内在于其事务的法则。特别是关于其采购之固定资产，应依其耐用年数，以
    逐年折旧的方法，按其折旧数，计列其各该年度之成本。有时基于奖励投资或创
    新，相关法律虽有例外准许加速折旧的规定，但不得强制其以加速折旧的方法计
    列其营业成本。此外，由于营业成本之计算规定与前述支出对于收入之占比的规
    定之事务及内在之法则不同，所以，并没有在规范规划上规定，在该占比之分子
    项中的固定资产支出，在同一年度，皆应与营业成本之计列一样，一体以折旧数
    计入的道理。在该占比的计算，在支出年度应以全额；在各年度之营业成本的计
    算，应以其折旧数计入，使分别符合其规范需要：一方面监督其活动是否基本上
    符合创设目的，另一方面正确归属其各年度之营业成本，以如实核算其营利事业
    所得。
        再者，因一笔固定资产之采购所发生之营业成本，究竟应归属于销售货物或
    劳务之收入，或应归属于销售货物或劳务以外之收入，应核实认定。依自租税法
    律主义（税捐法定主义）导出之依法课税原则，国家并无立法或行政裁量权，得
    任意规定，将之归属于销售货物或劳务之收入，或归属于销售货物或劳务以外之
    收入，而应依事实之实际情形，核实认列。由于一笔固定资产，实际上不能全部
    或者归属于销售货物或劳务之收入，或者归属于销售货物或劳务以外之收入，所
    以系争决议 1  规定，纳税义务人得选择或者按折旧的方法，归属于销售货物或
    劳务之收入，或者按全额提列资本支出，归属于销售货物或劳务以外之收入，该
    只可二选一的规定因必然与实际情形不符，而使其准许选择的规范设计，违反依
    法课税原则关于不得以协议或容许选择的方法，改变税捐债务之内容的限制。
        有谓一笔固定资产的采购，可能同时为销售货物或劳务之收入，或为销售货
    物或劳务以外之收入，是故，因该固定资产之采购与使用所发生之成本，应按销
    售货物或劳务之收入与销售货物或劳务以外之收入的比例，分摊营业成本。鉴于
    财团法人医院之销售货物或劳务以外之收入主要指捐赠收入，而为捐赠收入可能
    发生之取得成本，与为销售货物或劳务之收入可能发生之营业成本相较，二者其
    费用率，相差甚远，几乎可以将为销售货物或劳务以外之收入而发生之取得成本
    略而不计。所以，该按销售货物或劳务之收入与销售货物或劳务以外之收入的比
    例，分摊营业成本的主张，对于财团法人医院并不切实际。
        支出对于收入之配属关系，应按其究竟为取得那一笔收入而发生，换言之，
    应按其支出所为之用途而定。同一笔支出不可能是：全部为销售，或全部为非销
    售而发生。
        将为新建医疗建筑物或购买医疗设备之支出，计入前述免税要件中之分子项
    ，不是基于折旧的观念，而是基于其支出是否为创设目的之观念。即使认为是基
    于折旧之观念，全额列支只能定性为加速折旧，而不得无视于其实际上之归属，
    变更其对于医疗收入之归属，从本来归属于销售货物或劳务之收入，改变为归属
    于销售货物或劳务以外之收入。
注一：「一床难求到底有多严重？民进党立委李应元今（5） 日指出，以去年度（
      2011年）为例，光是台大、成大、北荣、中荣与高荣这 5  大医院，每年在急
      诊室等待住院超过 24 小时以上的人数就高达 58,367 人，超过 48 小时的也
      有 28,145 人。若是加上在家等待的病人，该数据将更加惊人。」（引自
      NOWnews2012/08/05 「住院一床难求！李应元要求行政院拿出对策」一文，资
      料来源：http://tinyurl.com/cad9t8x）
注二：台大、成大、北荣、中荣与高荣等 5  大医院，每年在急诊室等待住院的人数
      ┌──────┬─────┬──────┬──────┬─────┐
      │            │97  年    │98  年      │99  年      │100 年    │
      ├──────┼─────┼──────┼──────┼─────┤
      │超过 24 小时│52,337  人│48,026  人  │45,164  人  │58,367  人│
      ├──────┼─────┼──────┼──────┼─────┤
      │超过 48 小时│30,819  人│20,501  人  │17,919  人  │28,145  人│
      └──────┴─────┴──────┴──────┴─────┘
      数据源：审计部 100  年度决算报告

协同意见书                                                  大法官  陈碧玉
    财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四一六六四○四三号
函一（五）决议（下称系争决议）1 与 3，关于财团法人医院或财团法人附属作业组
织医院依教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准第二条第一项第八款规定
之免税要件，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，选择全额列为购置
年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之收入中减除及以
后年度不得再提列折旧部分，多数意见认违反宪法第十九条租税法律主义，本席对此
结论敬表同意。
    或谓公益医疗法人于某一年度选择将某特定固定资产全额列入依行政院发布之教
育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准（下称免税适用标准）第二条第一项
第八款规定之收支比公式（下称收支比计算式）分子中，致合乎所得税法第四条第一
项第十三款免税要件时，其原已依所得税法第二十二条、第二十四条、第五十一条规
定核计之销售与非销售货物或劳务之所得，必须变更，排除该固定资产按年所提列之
折旧费用，以提高销售货物所得，降低非销售货物所得，否则即构成不当得利。爰提
出协同意见如下：
一、公益团体不合免税要件时，其应税所得与非公益之社团法人并无不同
        为鼓励民间公益团体积极从事与创设目的相关之公益活动，辅助政府职能不
    足之处，又为防杜该团体假公益之名，行脱法避税之实，且为使该团体于从事销
    售货物或劳务之行为时，其税责与非公益团体相同、以维税捐竞争中立原则，所
    得税法暨免税适用标准关于公益团体所得免税范围之规定，迭经修正。
        现行所得税法第四条第一项第十三款规定教育、文化、公益慈善机关或团体
    （下称公益团体），符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之
    所得，免纳所得税。行政院依此授权订定免税适用标准。首先，否准公益团体销
    售货物或劳务之所得得予免税，使公益团体因从事销售货物或劳务而有所得时，
    与非公益团体负同一税责。其次，免税适用标准第二条规定，公益团体非销售货
    物或劳务之所得得予免税必须符合之十大要件。其中第一项第八款规定全年用于
    与其创设目的有关活动之支出（包含销售与非销售货物或劳务之支出），不能低
    于基金之每年孳息及其他各项收入（包含销售与非销售货物或劳务之收入，且不
    限于与创设目的有关活动之收入）之百分之七十（原标准为百分之八十）。公益
    团体仅在该年度与创设目的有关活动之支出收入核算结果，合乎公益免税之要件
    ，始有所得税法第四条第一项第十三款规定之适用，亦即就该公益团体全年度之
    非销售货物或劳务之全部所得给予租税优惠，免纳所得税。倘公益团体不合乎免
    税要件时，全部之非销售货物或劳务所得应并同销售货物或劳务之所得课征所得
    税，与非从事公益之社团法人必须就营业与非营业之全部所得课征所得税，并无
    不同。
二、销售或非销售货物或劳务之收入或支出其属性，自各该经济行为发生时，即已确
    定。医疗法人会计基础按公司组织采权责发生制，是公益医疗法人为医疗用途购
    置之固定资产，依所得税法规定应按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费
    用
        计算公益医疗法人非销售货物或劳务之所得是否免税收支比之分子、分母均
    来自于该法人全年度之会计帐。无论公益医疗法人与社团医疗法人均应依所得税
    法相关规定，计算全年度之销售与非销售货物或劳务之收入与支出。且销售或非
    销售货物或劳务之收入或支出其属性，自各该经济行为发生时，即已确定，并据
    以列帐，不因其后依据免税适用标准收支比公式计算结果而变更。
        所得税法第二十二条第一项有关会计基础，应按公司组织采权责发生制（按
    本条规定内容为：「会计基础，凡属公司组织者，应采用权责发生制。其非公司
    组织者，得因原有习惯或因营业范围狭小，申报该管稽征机关采用现金收付制。
    」换言之，公司组织之会计基础不得采现金收付制。更无在同一会计年度，得就
    某特定资产采现金收付制，其余一律采权责发生制之会计制度。财政部ㄧ○一年
    九月二十六日台财税字第一○一○四○四五九六○号函，就特定资产比照非公司
    组织采用现金收付制，其余固定资产仍采用权责发生制，自创此一制度，并以之
    为系争决议之法源依据）；第五十一条有关购置固定资产之支出，应按年提列折
    旧；第二十四条有关所得之计算，以其本年度收入总额，减除各项成本费用、损
    失及税捐后之纯益额为所得额等规定，于公益医疗法人与社团医疗法人一体适用
    。是以，公益医疗法人为医疗用途所购置之建物、设备等固定资产，与社团医疗
    法人相同，应依照所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本
    费用。
三、公益医疗法人全年度净所得额之计算与其于该年度非销售货物或劳务所得能否免
    税之计算，系不同之法律关系，无重复计列之问题
        假设：
       1、A 为公益医疗法人，于第一年度收支均与其创设目的活动有关；该年度销
          售货物或劳务收入 1,000  万元，成本费用 800  万元（内含 550  万元
          及 450  万元医疗机器设备各一部之假设耐用年限各为 10 年、各无残值
          之按年折旧费用各 55 万元及 45 万元在内）；非销售货物或劳务之收入
          1,000 万元，成本费用 200  万元；于第二年至第十年度均无销售货物或
          劳务之收入与支出。
       2、B 为社团医疗法人，于第一年度销售货物或劳务收入 1,000  万元，成本
          费用 800  万元（内含 550  万元及 450  万元医疗机器设备各一部之假
          设耐用年限各为 10 年、各无残值之按年折旧费用各 55 万元及 45 万元
          在内）；非营业收入 1,000  万元，成本费用 200  万元；于第二年至第
          十年度均无非营业之收入与支出。
        依据所得税法第二十二条第一项权责发生制、第二十四条第一项净所得原则
    、第五十一条固定资产依耐用年限按年提列折旧费用规定，计算十年中各该年度
    之所得额如下：
    ┌───────┬───────────┬──────────┐
    │              │A 公益医疗法人        │B 社团医疗法人      │
    ├───────┼───────────┼──────────┤
    │第一年        │销售货物劳务部分      │销售货物劳务部分    │
    │              │1000-700-55-45=200    │1000-700-55-45=200  │
    │              │                      │                    │
    │              │非销售货物劳务部分    │非营业部分          │
    │              │1000-200=800          │1000-200=800        │
    ├───────┼───────────┼──────────┤
    │第二年至第十年│销售货物劳务部分      │销售货物劳务部分    │
    │              │1000-700-55-45=200    │1000-700-55-45=200  │
    │              │                      │                    │
    │              │非销售货物劳务部分    │非营业部分          │
    │              │0                     │0                   │
    ├───────┼───────────┼──────────┤
    │十年所得总额  │销售货物劳务部分      │销售货物劳务部分    │
    │              │200+（200 ×9）=2000  │200+（200×9）=2000 │
    │              │                      │                    │
    │              │非销售货物劳务部分    │非营业部分          │
    │              │800+（0 ×9）=800     │800+（0×9）=800    │
    └───────┴───────────┴──────────┘
        由上列图表可得之结论：
         1、公益医疗法人与社团医疗法人依所得税法计算出之每年所得总额，乃至
            十年所得总额，并无不同。
         2、公益医疗法人与社团医疗法人第一年至第十年之销售货物或劳务（营业
            ）所得均各为 200  万元，十年总计 2,000  万元。第一年之非销售货
            物或劳务（非营业）所得均各为 800  万元。
         3、公益医疗法人之非销售货物或劳务之全部所得 800  万元并非当然免征
            所得税。是否免税，决定于该当年度之经济活动是否达法定公益要件。
            倘未确实将可运用之资金，积极用于举办与其创设目的有关之活动，徒
            有公益之名无公益之实，则该年度非销售货物或劳务之总所得 800  万
            元，连同销售货物或劳务所得之 200  万元，同为课征所得税之客体。
         4、就公益医疗法人计算该年度所得额之多少，与所得额中源自非销售货物
            或劳务之所得可否免税，为完全不同之法律关系。前者依所得税法第二
            十二条、第二十四条、第五十一条规定计算该当年度之净所得额。后者
            则是依免税适用标准第二条第一项第八款规定，将列入于上开账目中之
            与创设目的有关活动之支出，列为收支比计算式之分子，将全部收入列
            为分母。从而，与计算净所得额相关之减项数额，若与创设目的之活动
            有关，即应列为后者计算式之分子，与计算净所得额相关之加项数额，
            一律应列为后者计算式之分母。数额相继出现于净所得额计算与收支比
            计算式，系为不同之法律关系，并非重复计列。
四、系争决议违反租税法律主义
        再援用前例以说明系争决议违反租税法律主义：
   1、A 公益医疗法人于第一年度之非销售货物或劳务之所得 800  万元全部是否免
      税，其收支比计算式有二：
      a、（700+55+45+200）/（1000+1000）=1000/2000  =50%。
      b、（700+55+450+200）/（1000+1000）=1405/2000 ＞70%。
          选择 a  收支比计算式，该年度之非销售货物或劳务之所得 800  万元应
      课征所得税。但此 450  万元固定资产之每年折旧费用 45 万元，可列于第二
      年至第十年之收支比计算式之分子，使第二年至第十年将因有此 45 万元之折
      旧费用而有合乎免税要件之可能。此固定资产之折旧费用列入收支比计算式分
      子连续十年，总计为 450  万元。选择 b  收支比计算式，本年度符合免税要
      件，800 万元为免税所得。但此笔固定资产不得再提列折旧费用，列入第二年
      至第十年之收支比计算式之分子。十年间此笔固定资产之折旧费用列于计算式
      收支比之分子总额亦为 450  万元。公益医疗法人并未因选择 b  收支比计算
      式而重复列计折旧费用。
   2、适用系争决议将使已依所得税法第二十二条、第二十四条、第五十一条规定计
      算出之销售与非销售货物或劳务之所得额变更如下：
      ┌────┬────────────────┬──────────┐
      │        │公益医疗法人应税所得            │社团医疗法人应税所得│
      ├────┼───────┬────────┤                    │
      │        │选择 b  收支比│选择 a  收支比计│                    │
      │        │计算式        │算式            │                    │
      ├────┼───────┼────────┼──────────┤
      │第一年  │1000-(700   │销售货物劳务部分│销售货物劳务部分    │
      │        │  ＋55＋45 )= │1000-700-55-45=2│1000-700-55-45      │
      │        │  200         │                │=200                │
      │        │1000-(700   │                │                    │
      │        │  ＋55)=245   │非销售货物劳务部│非营业部分          │
      │        │1000-(700   │分 1000-200=800 │1000-200=800        │
      │        │  ＋55＋      │                │                    │
      │        │  450)=-205   │                │                    │
      │        │              │                │                    │
      ├────┼───────┼────────┼──────────┤
      │第二年至│1000-(700   │销售货物劳务部分│销售货物劳务部分    │
      │第十年  │  ＋55＋45) = │1000-700-55-45=2│1000-700-55-45      │
      │�嗉偕杈�│  200×9(年)   │                │=200                │
      │无非销售│  =1800       │                │                    │
      │货物或劳│1000-(700   │非销售货物劳务部│非营业部分0         │
      │务收入及│  ＋55) =245 ×│分 0            │                    │
      │支出    │  9(年) =2205 │                │                    │
      │��      │1000-(700   │                │                    │
      │        │  ＋55＋0)    │                │                    │
      │        │  =245 ×9(年) │                │                    │
      │        │  =2205       │                │                    │
      ├────┼───────┼────────┼──────────┤
      │十年应税│200＋1800   │销售货物劳务部分│销售货物劳务部分    │
      │所得    │  =2000       │200+（200 ×9）  │200+（200 ×9）=2000 │
      │        │245＋2205   │=2000           │                    │
   &nbs, p;, ;  │        │&n, bsp; =2450       │                │                    │
      │        │-205＋2205  │非销售货物劳务部│非营业部分          │
      │        │  =2000       │分              │                    │
      │        │              │800+（0 ×9）=800│800+（0 ×9）=800    │
      │        │              │                │                    │
      └────┴───────┴────────┴──────────┘
          由上列图表及上开四、1 之说明，550 万元固定资产每年折旧费用 55 万
      元，既列于依据免税适用标准规定采用之 a  或 b  收支比计算式之分子中十
      年，又列于系争决议所采之上开所示计算应税所得之每年折旧费用达十年，
      财政部并不认为此为重复列计，乃因其系为二个不同法律关系而计列，并非重
      复列计使然。则 450  万元固定资产，不问其系以每年 45 万元列于 a  收支
      比计算式之分子中十年，或系以 b  收支比计算式将 450  万元一次列于第一
      年之分子中，均不影响应税所得额之计算，不得以有重复列计为由，将之排除
      于销售货物或劳务之成本费用之外。
          按会计基础究采权责发生制或现金收付制，其不同在于认列收入、成本费
      用时间点之不同，断无因采用会计基础不同，而得将依法属销售货物或劳务之
      成本费用，因此变更为非销售货物或劳务之成本费用。系争决议在无法源依据
      下，径将公益医疗法人为医疗目的所采购之医疗设备固定资产，以该资产应采
      现金收付制为由，将之由销售货物或劳务之成本费用，改列为非销售货物或劳
      务之资本支出，进而否准该折旧费用自销售货物或劳务之收入中扣除，致十年
      之销售货物或劳务所得由 2,000  万元增加为 2,450  万元，非销售货物或劳
      务之所得由 800  万元降为 350  万元。虚增纳税义务人依所得税法第二十四
      条规定计算之应税所得额，违反租税法律主义。
          公益医疗法人依据免税适用标准第二条第一项第八款规定选择采用 b  收
      支比计算式，因符合免税要件，依所得税法第四条第一项第十三款规定，其该
      当年度之非销售货物或劳务之所得全额 800  万元免纳所得税。此租税优惠，
      为有法律上之原因而受有利益，依民法第一百七十九条规定自非不当得利。
注一：二笔固定资产 10 年总折旧（55×10）＋（45×10）=1,000。
注二：因选择 b  收支比计算式，非销售货物或劳务所得全部免税。此栏均为
      销售货物或劳务所得。

协同意见书                                                  大法官  罗昌发
    财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四一六六四○四三号
函一所列（五）决议 1  载谓：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税
标准（注一）第二条之一（按即现行标准第三条）计算课税所得额时，其为医疗用途
新购置之建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售
货物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年提列折
旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设目的活动有关之
资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除」（其中「上开资本资出如与其创设
目的活动有关，得选择……全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自
销售货物或劳务以外之收入中减除」部分，以下简称系争决议 1）。同函一所列（五
）决议 3  载谓: 「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之
资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折
旧。」（以下简称系争决议 3）多数意见认为，系争决议1与系争决议3违反宪法第十
九条之租税法律主义。本席敬表同意。然其立论基础主要在于此二决议内容与所得税
法第二十四条有违，而非基于其违背所得税法第四条第一项第十三款之规定。本席认
为有进一步探讨的空间。且本件争议涉及租税优惠与公平竞争均衡关系之重要问题，
亦应提醒立法者于立法裁量时纳入考虑。爰提出本协同意见书。
壹、本件所涉及租税法律主义之类型及系争决议所违反之法律规定
一、违反租税法律主义的各种类型：宪法第十九条规定：「人民有依法律纳税之义务
    」。此规定一方面对人民课以纳税之义务，另一方面则要求国家在对人民课以纳
    税义务时，必须以法律为之。后者即租税法律主义的主要意旨。在租税法律主义
    之下，国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就相关租
    税构成要件，以法律或法律授权之行政命令明文规定。不过，某一行政命令究竟
    是否违反租税法律主义，因而违反宪法第十九条之规定，情形不一而足。第一种
    情形为国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，就税捐主体
    、税捐客体、税基、税率等重要的租税构成要件，并未以法律或以法律授权之行
    政命令明文规定，而系以未经法律授权之行政命令加以规范；此属违反租税法律
    主义的典型情形。第二种情形为虽某一课税事项并未以法律加以规定，然如其事
    项之性质仅属技术性或细节性者，则由行政命令加以规范，亦不违反租税法律主
    义；不过，某一事项究竟是否属于技术性或细节性，认定标准自不宜过于宽松，
    以免造成漏洞。第三种情形为某一租税事项虽有法律规定，然法律所规定之租税
    要件欠缺明确性。本席认为，有关租税构成要件之立法，如有违法律明确性，造
    成执法者有恣意解释之空间，亦属违反租税法律主义之情形；不过，租税构成要
    件的立法，因不同领域的法律、不同性质的规定、不同经济社会背景下的规范，
    明确性程度容有高低之不同要求。然不论如何，租税立法，均应达于基本的（必
    要的）明确程度（necessary degree of certainty） （见本席于释字第六九七
    号解释所提出之不同意见书）。第四种情形为某一事项虽有法律规定，但依照该
    法律规定所订定发布之行政命令或函释，其内容对法律规定有误会或曲解，因而
    直接或间接违背法律规定时，亦属违背租税法律主义之情形；此种情形，涉及法
    律应如何予以适当的解释，而不致于超越法律所规范的意旨。本件多数意见基本
    上认为，系争决议系属前述第四种违背租税法律主义之情形；本席敬表同意。不
    过，多数意见系认为系争决议 1  与系争决议 3  违反所得税法第二十四条之规
    定。本席则认为，系争决议较核心的症结应为，倘若财团法人医院或财团法人附
    属作业组织医院（以下合称财团法人医院）除得选择全额列为购置年度与其创设
    目的活动有关之资本支出外，并得在以后年度再提列折旧，是否获有双重利益；
    如果有双重利益，是否有法律基础（亦即所得税法第四条及其所授权订定之免税
    标准是否得作为此双重利益之法律基础），抑或属于不当之双重利益；如其双重
    利益有法律基础，则系争决议1与3是否违背该法律规定，进而违反租税法律主义
    。换言之，本件关键问题在于系争决议是否违反所得税法第四条及其所授权订定
    之免税标准。此涉及所得税法第四条对公益团体设置「免纳所得税」优惠的性质
    之解释与认定。
二、系争决议所违反之法律究为所得税法第二十四条抑或第四条之厘清：
（一）多数意见认为，在系争决议1与系争决议3之下，财团法人医院如就其资本支出
      选择全额列为「购置年度与其创设目的活动有关之资本支出」，则其于计算课
      税额时，仅能自「销售货物或劳务以外之收入」中减除，且不得再按年提列折
      旧，违反所得税法第二十四条第一项前段「营利事业所得之计算，以其本年度
      收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益为所得额」之规定，因而违
      反宪法第十九条所规定之租税法律主义。本席则认为，系争决议之所以违背宪
      法第十九条之租税法律主义，系由于其误解及违反所得税法第四条第一项第十
      三款所授权订定之法规，而非单纯由于其违背第二十四条第一项之规定。
（二）所得税法第四条第一项第十三款规定，教育、文化、公益、慈善机关或团体，
      符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，免纳所得税
      。行政院依此规定于八十三年十二月三十日所修正发布之「教育文化公益慈善
      机关或团体免纳所得税适用标准」（以下简称「免税适用标准」）第二条第一
      项第八款规定：「教育、文化、公益、慈善机关或团体符合左列规定者，其本
      身之所得及其所附属作业组织之所得，除销售货物或劳务之所得外，免纳所得
      税：……八、其用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及
      其他经常性收入百分之八十者，但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此
      限。」（本款于九十二年三月二十六日修正为「……不低于基金之每年孳息及
      其他各项收入百分之七十者……」；本席以下说明，仍以原「百分之八十」之
      规定为讨论基础）系争决议 1  与 3  系在解释依照所得税法第四条第一项第
      十三款规定所订定之「免税适用标准」（详后述）；其认为，财团法人医院为
      医疗用途新购置之建物、设备等资产之资本支出，如与其创设目的活动有关，
      得选择「全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或
      劳务以外之收入中减除」，但「以后年度不得再提列折旧」。故本件应探究者
      ，应为系争决议 1  与 3  有关财团法人医院如选择「全额列为购置年度与其
      创设目的活动有关之资本支出」时，限于「自销售货物或劳务以外之收入中减
      除」，且「以后年度不得再提列折旧」，此二条件限制有无违反所得税法第四
      条第一项第十三款规定及依该规定所订定之「免税适用标准」。而在探究系争
      决议是否违反所得税法第四条第一项第十三款规定及「免税适用标准」时，自
      必须依法律解释之方法，合理认知此等规定之意旨，以及此等规定与所得税法
      第二十四条的关系。
（三）所得税法第四条第一项第十三款所规定免纳所得税，显系为鼓励「教育、文化
      、公益、慈善机关或团体」之设立及奖励其从事公益活动。如符合行政院规定
      之标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，免纳所得税；此项税捐优
      惠，有其立法之政策目的，行政机关自不得超越法律规定之意旨，而否定此种
      税捐优惠。而行政院依法律所订定享受税捐优惠之标准，即系财团法人及其附
      属作业组织「用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其
      他经常性收入百分之八十」。换言之，此一百分比系决定财团法人是否符合因
      从事公益而可免税之门坎。如其公益活动之支出符合此项门坎，即可享受法律
      所规定之免税优惠；反之，如其不符合该百分比之门坎，则不得享受该优惠。
      财团法人医院符合此门坎所享有之税捐优惠，系法律所赋予，自不得由主管机
      关透过函释予以剥夺，否则显然超越法律规范之意旨。
（四）系争决议 1  与 3  及原因事件之审理法院认为，财团法人医院选择「全额列
      为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出」时，限于「自销售货物或劳务
      以外之收入中减除」，且「以后年度不得再提列折旧」，系因声请人已于购置
      年度为资本支出之一次认列，如再于其后年度提列，将造成「重复列报」，违
      反租税公平原则；故其认为，稽征机关将之剔除，依法并无不合。然如财团法
      人医院仅能于免税年度「自销售货物或劳务以外之收入中减除」，而不得于以
      后年度再提列折旧，显系透过否定其在以后年度依所得税法第二十四条所规定
      的原则，提列折旧的权利的方式，剥夺财团法人医院在所得税法第四条之下原
      来可以享受的税捐优惠。此足使所得税法第四条第一项第十三款及「免税适用
      标准」第二条第一项第八款所规定财团法人医院于其用于与其创设目的有关活
      动之支出，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入百分之八十者，免纳所得
      税之优惠，变成毫无作用的规定。从而，系争决议对所得税法鼓励成立公益法
      人以从事公益活动而给予免税的意旨，即有违背。
贰、所得税法第四条与第二十四条之适用及不同医院间公平竞争之问题
一、主管机关及原因事件之审理法院基本上系认为，如果声请人已于免税年度为资本
    支出之一次认列，再于其后年度提列，乃「重复列报」，因而将违反租税公平原
    则。然如前所述，财团法人医院购置不动产或设备之年度，如符合百分之八十之
    门坎，而使其免纳所得税，系所得税法第四条第一项第十三款及「免税适用标准
    」第二条第一项第八款所规定之法定优惠。而所得税法第二十四条所规定所得税
    课征之原则，亦即应以年度收入总额，减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益
    额为所得额，应为针对所有营利事业所得税计算所得额时所设之普遍适用基础。
    所得税法第四条及前揭「免税适用标准」并无改变此原则之意旨（亦即其并未规
    定财团法人医院于享受第四条之优惠之后，即不得以第二十四条为基础分年提列
    折旧）。换言之，财团法人医院在所得税法、「免税适用标准」以及在所得税法
    第二十四条之下，纵可享受双重利益，此双重利益不应以违法的「重复列报」视
    之。其双重利益，分别有所得税法第四条及其所授权订定之「免税适用标准」以
    及所得税法第二十四条为其法律基础。
二、如前所述，在现行制度下，财团法人医院确系享受税捐上之双重利益。第一重利
    益为购入资产当年全额列为其创设目的活动有关之资本支出时，得自销售货物或
    劳务以外之收入中减除，而享受免税利益。第二重利益为在以后年度提列折旧。
    不过，第二重利益，并非法律所赋予的租税优惠，而系回归认定所得额时的基本
    计算原理，使财团法人医院与其他非财团法人的医院享受相同待遇，可以依照所
    得税法的规定以净所得额缴纳税捐。仅第一重利益为法律所赋予公益团体的真正
    税捐优惠。此种双重的利益，既系法律设计使然，自非主管机关得透过系争决议
    加以改变者。系争决议1与3之规定下，将使财团法人医院原所可以享受的第一重
    利益，因第二重合法之利益遭否决，而被剥夺。故其违背所得税法第四条及「免
    税适用标准」之规定，且与所得税法第二十四条第一项之意旨不合，因而违反租
    税法律主义。
三、财团法人医院有诸多类型。有些系由大企业捐助成立者，有些则系由宗教团体、
    慈善团体、私立大学或民间人士捐助成立者，不一而足。不论何种型态，财团法
    人医院在我国国内医疗机构之的发展及医疗服务之普及，均曾扮演重要的角色。
    然除财团法人医院之外，国内另有甚多非财团法人医院，与财团法人医院存有直
    接竞争关系。而财团法人医院所从事者，并不纯粹为公益业务，尚包括与非财团
    法人医院完全相同的营利业务。非财团法人医院无法享受前述第一重利益，因而
    与财团法人医院之间存有竞争上的差异。此等差异，有所得税法第四条第一项第
    十三款规定及依该规定所订定之「免税适用标准」为其依据；故财团法人医院享
    受前述第一重利益之税捐优惠，在法律上并无疑问。不过，在过去，财团法人医
    院接受税捐优惠之后所回馈之社会利益（social benefits）， 是否足以使其继
    续享受所得税法第四条之税捐优惠具备正当性；在未来，究竟是否应继续给予财
    团法人医院此等租税优惠，使财团法人医院在医疗服务上扮演更积极的角色；如
    继续给予此等税捐优惠，则其优惠条件应否调整，使财团法人医院不致于沦为企
    业节税之工具或遭滥用为企业获利或控股之方法；抑或应使财团法人医院与非财
    团法人医院立于完全均等的竞争地位，而消除所得税法第四条第一项第十三款之
    优惠等，均属立法机关考虑国家社会需要而得为适当立法裁量之范围。立法者未
    来自当斟酌给予财团法人医院税捐优惠所可能带来的社会福祉，以及由于其与非
    财团法人医院之间的竞争上差异所产生的不均衡，为妥适之处理。
注一：按：意指「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」。

协同意见书                                                  大法官  汤德宗
    我赞同并协力形成本件可决的多数，宣告财政部赋税署中华民国八十四年十二月
十九日台税一发第八四一六六四○四三号函一（五）决议（下称系争决议）第 1  点
及第 3  点违宪。为便于读者轻松看懂本件犹如绕口令般的解释，特提出协同意见书
如下。
一、系争决议错在将两件原不相干的事情，混为一谈
        所谓「原不相干的两件事」系指（营利事业）「应税所得额之计算」与（公
    益团体）「免税资格之认定」；这两件事没有必然的关系，犹如桥归桥、路归路
    ，无需词费。这两件原本不相干的事情，之所以能「混为一谈」，并导致本件争
    议，全是系争决议巧心组合的结果！析言之：
    1.关于营利事业「应税所得之计算」，所得税法第二十四条第一项前段定有明文
      ：「营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税
      捐后之纯益额为所得额」。亦即，营利事业之「收入」，扣除「成本」（含费
      用、损失及税捐等）后之「净利」，才是营利事业「应税所得额」。而计算「
      成本」时，营利事业为购置耐用年数二年以上之固定资产（如机械设备）所支
      出之费用，按所得税法第五十一条规定，应以其逐年折旧数（注一）认列为成
      本，分年自其当年度「收入」中减除，以计算其当年度之「应税所得额」。
    2.至于「公益团体之免税」，载于所得税法第四条第一项第十三款：「教育、文
      化、公益、慈善机关或团体（以下简称「公益团体」），符合行政院规定标准
      者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，免纳所得税」。行政院据此授权
      订有「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」（下称「免税标准
      」）以为适用。民国八十三年十二月三十日修正发布的「免税标准」第二条第
      一项第八款规定：「教育、文化、公益、慈善机关或团体符合左列规定者，其
      本身之所得及其所附属作业组织之所得，除销售货物或劳务之所得外，免纳所
      得税：……八、其用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息
      及其他经常性收入百分之八十者，但经主管机关查明函请财政部同意者，不在
      此限」。（注二）准此，公益团体之「公益支出」占其「经常收入」之比率达
      百分之八十，为其免纳所得税的要件之一。（注三）
    3.（营利事业）「应税所得额之计算」和（公益团体）「免税资格之认定」，法
      律依据有别，规范目的不同，但系争决议硬将两者「牵拖斗阵」。系争决议第
      1 点的第一句开宗明义，即将财团法人医院（公益团体之一种）是否符合（前
      述「公益支出须占经常收入之百分之八十」之）免税要件，与其「应税所得额
      」之计算，相互连结：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税标
      准第二条之一（现行第三条）计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建物
      、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或
      劳务之成本费用」。所谓「应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为
      销售货物或劳务之成本费用」实系赘语；因为财团法人医院（例如本件声请人
      行天宫医疗志业医疗财团法人）本来依照前揭所得税法第二十四条第一项前段
      及第五十一条之规定，于「计算其应税所得额时」，即可将为医疗用途新购置
      之建物、设备等固定资产之支出，以按年提列折旧之方式，列为「成本」，自
      「销售（劳务之）收入」项中减除。但这看似赘语的叙述，其实是在为同决议
      同一点之下一句铺陈：「上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年
      提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设目
      的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除」。
        这关键的第二句（尤其是「或」字以下的后半句），表面上乃以提供财团法
    人医院「选择权」作为手段（使得选择一次全额提列折旧），方便其达成（符合
    ）前述「公益支出须占经常收入之百分之八十」的免税要件。然而，如果财团法
    人医院当初为了符合「免税资格」，而「选择」将上开（为医疗用途新购置之建
    物、设备等固定资产之）公益支出「全额提列为成本」（一次加速折旧）时，则
    其以后于「计算应税所得」时，即仅得将该笔「公益支出」自「销售货物或劳务
    以外之收入」（而非自销售货物或劳务之成本）中减除；且，按系争决议第 3 
    点（注四），该财团法人医院于以后年度即不得再自「销售货物或劳务之收入」
    中提列折旧（即分年折旧）减除。就此而言，系争决议 3  显然抵触前揭所得税
    法第二十四条第一项前段与第五十一条之规定。
二、本件理由书尝试说明系争决议（命令）何以「违法即违宪」的理由，应属论理之
    进步
        本院前此类似解释（注五），在确认命令（函释）抵触法律后，就直接以「
    违反宪法第十九条租税法律主义」论结。如此论述易使人误会：「命令违法」即
    是「命令违宪」。申言之：
        宪法第一百七十一条第一项规定：「法律与宪法抵触者无效」，宪法第一百
    七十二条规定：「命令与宪法或法律抵触者无效」，故宪法乃一国之内效力最高
    的法规范（是为「宪法至高性」）。又，宪法第一百七十一条第二项规定：「法
    律与宪法有无抵触发生疑义时，由司法院解释之」；故法律有无抵触宪法乃司法
    院大法官之职权，属于「宪法解释」（合宪性审查）的范围。宪法第一百七十二
    条虽未有如宪法第一百七十一条第二项之规定，但命令与宪法有无抵触，依其性
    质则属「宪法解释」的范围，殆无疑义。至于命令与法律有无抵触，性质上则属
    「法律解释」（合法性审查）的范围。按我国现行司法分工，司法院大法官职司
    「宪法解释」，其他法院法官职司「法律解释」；仅当不同审判机关（如最高法
    院与最高行政法院）就同一法律或命令于确定终局裁判所表示之见解发生歧异时
    ，始由司法院大法官作成「统一解释」。（注六）
        为澄清本院前此有关租税命令（函释）因「违法」而「违宪」（违反宪法第
    十九条租税法律主义）之解释，究属「宪法解释」抑或「法律解释」的困惑，本
    件于解释理由书第五段末尾特别说明，系争决议何以「违法」即是「违宪」的理
    由：系争决议「否准法律所定得为扣除之成本费用，与上开所得税法第二十四条
    第一项前段之规定不符，无异以命令变更法律所规定之税基，违反宪法第十九条
    租税法律主义，应自本解释公布之日起不再援用」。
        质言之，行政机关订定发布的解释性行政规则（俗称「释示令函」或「函释
    」）违反法律之规定者（例如本件系争决议抵触所得税法第二十四条），固属「
    命令抵触法律」（命令违法），但「命令抵触法律」并不等于「命令抵触宪法」
    （命令违宪）。事实上，「命令违法」一般并不构成「命令违宪」。本件命令（
    系争决议）抵触法律之所以同时构成「命令抵触宪法」，乃是因为大法官依据宪
    法第十九条规定（「人民有依法律纳税之义务」），而发展出「租税法律主义」
    ―国家课人民以缴纳税捐之义务，或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体
    、租税客体、租税主体对租税客体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等
    租税构成要件，以法律明文规定―的结果。宪法第十九条既要求「税基」（应税
    所得之计算）应以法律定之，则系争决议否准所得税法所定得为扣除之成本，无
    异以命令变更依宪法应由法律规定之税基。是故，系争决议因违法而违宪。
        本件固属「命令违法而违宪」之情形；惟，理论上命令亦可能「直接违宪」
    （而不违法）。例如，某一事项按宪法意旨（例如「法律保留原则」或「租税法
    律主义」）应以法律规定，而相关法律全然未有规范，行政机关遂径自以命令为
    规定者，即是。
三、系争决议之瑕疵未必不可修法治愈
        依本席的理解，本号解释仅挑剔（指责）系争决议「以命令改变了原来应以
    法律规定的事项」。似此违反「租税法律主义」之瑕疵，仅属「形式」违宪（亦
    即应以法律规定之事项，而未用法律加以规定），未必「实质」违宪（本号解释
    实际并未就法律得否为与系争决议内容相同之规定，作成判断）。
        虽然如此，行政机关仍应以本案为鉴，建立「依法行政」的新思维。过去为
    求便宜，往往规避修法，径以命令（解释性行政规则或函释）变通。但，时代毕
    竟是在进步；至少在租税领域，因为大法官多年来的坚持，「租税法律主义」已
    经成为高密度的「法律保留原则」。以解释性行政规则或函释便宜行事的空间势
    将日益萎缩。
        天下事看似复杂，实亦简单。行不由径，纷扰由之。
注一：参见「固定资产耐用年数表」（中华民国八十六年十二月三十日行政院台八六
      财字第五二○五三号函核定发布）（http://www.dot.gov.tw/dot/home.jsp?m
      =DotMenu&contlink=ap/law/lawrulesshow.jsp?
      mclass=200912100003&mname=200912130107&level2=Y&qclass）
注二：按本款于九十二年三月二十六日修正为：「八、其用于与其创设目的有关活动
      之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分之七十者，但经主管机关
      查明函请财政部同意者，不在此限」。
注三：解释上，公益团体仍须符合「免税标准」所定其他各项要件，始得免纳所得税
      。
注四：系争函一（五）决议 3：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗
      用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以
      后年度不得再提列折旧」。
注五：例如释字第六九二号解释（系争财政部函释规定子女满二十岁于大陆地区未经
      认可学校就学，不得列报扶养亲属免税额，限缩所得税法第十七条第一项第一
      款第二目规定之适用，增加法律所无之租税义务，违反宪法第十九条租税法律
      主义）；释字第六七四号解释（系争财政部函及内政部令，使特定都市畸零地
      无从适用土地税法第二十二条第一项第四款得课征田赋规定，增加法律所无之
      要件，违反宪法第十九条租税法律主义）；释字第五六六号解释（系争财政部
      函释使非农用仍农作土地不能适用农业发展条例第三十一条免征遗产税或赠与
      税之规定，增加法律所无之限制，违反宪法第十九条租税法律主义，亦与宪法
      保障人民财产权之意旨暨法律保留原则有违）；释字第四七八号解释（系争财
      政部函申请退还土地增值税之要件，增加土地税法第三十五条第一项第一款所
      无之限制，有违宪法第十九条租税法律主义）。
注六：参见司法院大法官审理案件法第七条。
注七：参见行政程序法第一百五十九条第一项第二款：「行政规则包括下列各款之规
      定�U……二、为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实、及行使裁量权
      ，而订颁之解释性规定及裁量基准。」

部分不同意见书                                              大法官  苏永钦
    本件解释认定财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四一六
六四○四三号函一（五）决议 1  与 3（下称系争决议 1  与 3）违反宪法第十九条
租税法律主义，应不再援用，本席以为论理过于牵强，仅藉租税法律主义之名否定了
专业法院就相关问题的一贯见解，却未能提出任何实质的宪法观点，十分不妥，故提
出不同意见如后。惟本件解释并未否定系争决议有关成本不得重复列报的基本精神，
此部分的阐明本席仍敬表同意，其对于原因案件如何救济，始符解释意旨，十分重要
，本席担心因解释理由过于简约而使人无所适从，甚至因不当救济而造成租税上更大
的不公平，特再就解释对原因案件应有的效果表示管见，以供参考。
一、租税法律主义的违宪和违法审查
        本件解释审查的基础为宪法第十九条规定的租税法律主义，一如解释理由整
    理的解释先例所阐明，其内涵至少有两个层次，其一是应以法律规定者不得擅以
    行政命令规定，其二是法律的解释应循稳妥的解释方法，不得恣意出入而增减税
    法所定的税负，致不利于特定纳税义务人，或因减少税收而增加其他纳税义务人
    的负担。前者的认定触及宪法上的分权原则，及从人民与国家基本关系的角度去
    确认决定具体租税义务内容的主体，因此是实质意义的违宪审查。反之，后者就
    只有违宪审查之名，绝大部分的情形其实还是违法审查。
        依我国司法内部分权的体制，享有最终释法权的原则上还是终审法院，从功
    能妥适性的观点来看，因其对相关事实及经验法则的掌握，乃至通过事务分配（
    专业分流）对特定领域法律的熟稔，就法律适用所涉的解释与涵摄，确实也优于
    因释宪考虑而组成的本院大法官，故本院依租税法律主义为此一层次的审查时，
    允宜十分审慎，除有宪法上的特殊观点，或终审法院的见解确有明显谬误外，不
    轻易变更终审法院的法律解释，以维护司法的一致性及行政的稳定性。
        本件解释认定系争决议 1  与 3  违反租税法律主义的理由，是违反了所得
    税法第二十四条第一项前段的规定，因为「系争决议1，有关上开资本支出如为
    适用上开免税要件，而选择全额列为购置年度之资本支出，于计算课税所得额时
    ，应自销售货物或劳务以外之收入中减除部分，及同决议 3  所示以后年度不得
    再提列折旧，此否准法律所定得为扣除之成本费用，与上开所得税法第二十四条
    第一项前段之规定不符，无异以命令变更法律所规定之税基，违反宪法第十九条
    租税法律主义。」显然是从租税法律主义的第二层涵义切入进行审查，就此几件
    原因案件的确定终局判决，都相当一致的认为系争决议并未抵触所得税法第二十
    四条第一项前段。多数意见得出相反的结论，却并未提出任何特别的宪法观点，
    则除非系争决议对所得税法该规定的解释在方法上有十分明显的错误，为行政法
    院所不察，否则本院即有必要自我节制，不能径以不同的解释而认定该决议违法
    （以致违反租税法律主义），予人淆乱司法分权，实质扮演「超级法律审」角色
    的恶评。以本院不久前通过的释字第六九二号解释为例，对相关解释令如何违反
    所得税法有关免税额的规定，在解释方法上提出相当有力的论证，即可堪说明。
二、按需要选择列报未违反核实课税
        本席不能同意本件解释的理由正在于此。理由书对于系争决议如何违反所得
    税法的规定，全部的论证就是前段所引非常单薄、含混的几行文字。其逻辑不外
    乎：所得税法第二十四条第一项前段明确宣示了课税所得的计算应采净额原则，
    因此如果为医疗用途新购置的建物、设备等资产确实是用来销售货物或劳务，则
    应该许其按年提列折旧，作为销售货物或劳务的成本费用。决议 3  竟然「否准
    」扣除，当然就违反了所得税法的规定。
        实际上决议 3  是承决议 1  而来，它完全没有「否准」为销售货物或劳务
    目的的资本支出按年提列折旧的意思，读一遍决议就很清楚。它真正说的是，如
    果你「选择」把购置的资产全额列为购置年度的资本支出，在计算课税所得额时
    ，就只能从销售货物或劳务以外的收入中减除，而一旦作了这样的选择，以后年
    度就不能再提列折旧。如果同一笔支出，可以在购置年度先当成销售货物或劳务
    以外收入的成本费用（-A）扣除，后来再于耐用年限内各年度提列折旧，当成销
    售货物或劳务收入的成本费用（A） ，虚增一倍成本，岂能不违反净额原则？多
    数意见显然也知道「禁止重复认列成本」是净额原则的要求，因此并未以此理由
    认定决议违反净额原则，从其接着立即阐明：「惟在销售货物或劳务所得之计算
    上，财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置资产之支出，
    既经核实认列为销售货物或劳务之成本费用，而依所得税法相关规定许其按年提
    列折旧，则在非销售货物或劳务所得之计算上，同笔资产支出即不得全额认列为
    购置年度之资本支出，并自销售货物或劳务以外之收入中减除，始能贯彻所得税
    法第二十四条第一项前段规定之意旨，并符租税公平之原则，乃属当然。」已经
    非常清楚。少数大法官提出同笔支出在会计上基于不同目的可有不同定性，未必
    即属重复计算的主张，诚属的论，但在课税所得的计算上，A 还是 -A 的定性，
    当然属于同一目的而在逻辑上不能并存，至此也可无庸置疑。
        足见本解释真正认定决议违法而违宪之处，不在该决议念兹在兹的不得重复
    认列原则，而在该决议似乎不以「核实」认列为必要。任何一笔资产支出，是 A
    还是-A，必须核实，而不能任由纳税义务人「选择」。问题是，决议 1  所说的
    选择，是必须依法核实的选择，还是可以不核实的选择？如果是前者，一如财政
    部在回复本院询问时提出的说明，则完全没有认定违法的理由。如果是后者，在
    没有任何法律作特别规定的情形下，主管机关当然就是公然违法，即使是应相关
    医疗院所的请求，也不能作成这样的决定。对司法审查者而言，除了不宜轻易假
    设主管机关公然违法外，系争决议 1  所说的选择，把它理解为由财团法人医疗
    机构「视其实际情形与实际需要」，比照非公司组织采用现金收付制，在购置年
    度整笔列报资本支出，而从销售货物或劳务以外的收入中减除，一如作成决议的
    财政部所属赋税署所做的说明，是合情合理的。该决议 1  所要释示的重点─直
    接的对象是各稽征机关人员，间接则通过公报的发布可传达给纳税义务人─，在
    于如果「选择」在购置年度整笔列报资本支出，因医疗机构计算销售医疗货物或
    劳务的所得时，其会计基础应采权责发生制，因此除有法律特别规定外，只能按
    年提列折旧，不能一次全部折旧。所以如果为了满足免税适用标准的规定而要全
    额列报，只有从销售货物或劳务以外的收入中减除一途。但医院购置资产的需要
    情形不同，可以是 A，也可以是 -A ，财政部不能代为决定，只能基于简政便民
    ，把报税的技术细节说清楚，由医院自己视其需要作成决定，这从决议第 2  点
    ：「前开医院当年度为医疗用途新购置之建物、设备等资产有多项时，其与创设
    目的活动有关部分，得就全部或部分选择按年提列折旧或全额列为购置年度与其
    创设目的有关活动之支出。」更可得到印证。行政法院没有朝「无待核实」的方
    向解读，才会援用系争决议，此一正确的实务即应受到充分尊重。反之，像本解
    释这样先把决议中提到的「选择」解为不需核实，然后推论对于购置后的年度提
    列折旧，纵经核实为销售货物或劳务的成本费用也只能否准，从而违反所得税法
    的净额原则规定，本院实在难逃罗织的嫌疑。如果有人因此怀疑这里有过多个案
    救济的考虑，恐怕也是咎由自取。
三、虚增成本部分仍应扣抵始符公平
        至于解释中本席敬表同意的论述，即医院购置资产的支出「既经核实认列为
    销售货物或劳务之成本费用，而依所得税法相关规定许其按年提列折旧，则在非
    销售货物或劳务所得之计算上，同笔资产支出即不得全额认列为购置年度之资本
    支出，并自销售货物或劳务以外之收入中减除」，在解释公布后可能启动的特别
    救济程序，要如何落实，恐怕还有深究的必要。再审法院如因本解释对系争决议
    作的违宪认定，而撤销原审法院的判决自行改判，最后回到稽征机关，要如何计
    算因依本件解释认定虚增所得而应返还的溢缴税款，本席认为此处有双方互负债
    务而须依抵销法理相互抵销的必要。
        简言之，本解释明确阐明 A  和 -A 不可并存以致重复认列成本费用的净额
    原则法理，和系争决议此部分的见解并无任何歧异。则两者因未经核实而造成成
    本费用的不正确认列，也必然是连动的，同笔资产支出若经核实应认列为销售货
    物或劳务的成本费用而许逐年摊提，其因稽征机关不许提列而虚增所得溢缴的所
    得税固应以其为不当得利而返还，其已全额认列为购置年度的资本支出，并自销
    售货物或劳务以外的收入中减除，造成虚增成本乃至因此免税而生的所得税债务
    ，也会连动发生，稽征机关同样有义务依抵销法理相互抵销，而计算最后应返还
    或补征的税额。我国税法实务向不认为国家未获清偿的租税债务，于罹于时效后
    会形成自然债务，从而无依民法第三百三十七条为抵销的余地。但此处因嗣后核
    实始能确认的补税债权，依本解释的意旨应与核实后确认纳税义务人对国家的不
    当得利债权同时发生，因此不会有时效消灭的问题，若非如此，即无法「贯彻所
    得税法第二十四条规定之意旨，并符租税公平之原则」，可谓「乃属当然」。本
    件解释绝无容许包括原因案件在内的医院，明知选择后不得重复认列成本费用在
    前，嗣后竟能因解释的结果反而得以通过再审而重复认列成本费用之理。故解释
    认定系争决议违宪在论证上固有诸多可议之处，倘若稽征机关能正确体认解释的
    核心意旨，其结果仍可维护租税公平的最后底线。
四、公益团体要有公益行为才可免税
        最后，本席对于解释理由书末了所做的呼吁，一方面对于单纯公益团体而言
    ，应考虑免税适用标准所设的收支比管制在实务上已造成诸多困扰，而检讨放宽
    ，另一方面对于医疗院所，则因目的事业主管机关不分其是否公益团体，对其营
    业都已做了广泛的管制，包括应为一定的公益投入，使得租税减免的操作不能不
    更细腻，才能确实维护租税公平与竞争中立，都给予高度的肯定。
        所得税法第四条第一项第十三款规定公益团体的所得免纳所得税，原本仅以
    其是否符合公益团体的标准而决定可否免税，因考虑若排除从事有对价交易行为
    的公益性团体，将使从事公益活动的意愿降低，才未排除同时从事收益活动者的
    公益团体资格。后来发现公益团体的收益行为可能严重影响租税公平及竞争中立
    ，行政院才藉该规定授权订定的「公益团体」标准，规定一套「适用免税」的复
    杂标准，俾使收益性的所得不得免税。严格而言，此一免税适用标准已逾越母法
    所授权的公益团体标准，但一则此一扩张更能落实所得税法兼顾鼓励公益和租税
    公平的意旨，再则经过立法院的备查或审查（民国八十八年以后施行的立法院职
    权行使法），应可认为仍未违反租税法律主义。但此时在所得的计算上，即不能
    不仔细厘清公益收入、业内（符合创设目的）营利收入和业外收入，以及公益成
    本、业内营利成本和业外成本，同时考虑相关目的事业主管机关所做的管制，订
    定恰如其分的免税适用标准。不同行业之间可能会有很大的差别，同一标准能否
    合理的一体适用，实有待检讨评估。
        本件解释涉及的医疗院所即属相当特别的行业，所以才会有民国八十四年财
    政部赋税署就「社团法人中华民国教会医疗院所协会」所提免税适用标准如何适
    用的问题，于研商后作成系争决议，在一体适用的标准下为公益性医疗院所的免
    税优惠尽可能作最有利的考虑。本件解释公布后，主管机关应如何检讨改进，使
    免税规定的适用更能符合奖励公益，且维护租税公平的立法意旨，非本席所宜置
    喙。但涉及医疗院所的本件争议已很清楚的显示，标准要如何操作始能得其平，
    特别是观察到多数财团法人医院都是依赖公益捐款的挹注，才能勉强轧平收支，
    让这类医院享有免税优惠，本即无可赀议。相对而言，同一笔资产的购置，仅因
    其有公益团体之名，即强烈要求在购置年度的成本认列上作有利于跨越 80％ 收
    支比的解释，以争取免税，却又在以后该资产耐用年限内的各年度要求逐年摊提
    ，以免和一般非公益团体的医院处于「不公平竞争」，夸夸其谈而不认为其间有
    任何成本的重复认列，宁有是理？免税到底是为了鼓励公益行为（免费或压低收
    费），还是奖励公益团体，不论有无公益行为？本件解释从违宪审查的角度来看
    ，虽难称妥当，但总算未陷入此一似是而非的说法。未来如何全盘修正此一免税
    适用标准，仍有待主管机关善用其专业与经验，妥为规划，是所至祷。

部分不同意见书                                          大法官  池启明提出
                                                        大法官  黄玺君加入
    本件声请人行天宫医疗志业医疗财团法人依司法院大法官审理案件法第五条第一
项第二款声请解释宪法案件，多数意见认为财政部赋税署中华民国八十四年十二月
十九日台税一发第八四一六六四○四三号函一（五）决议（下称系争决议）1 与 3（
注一），关于财团法人医院或财团法人附属作业组织医院（下称财团法人医疗机构）
依教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准（下称免税适用标准）第二条第
一项第八款规定之免税要件，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，选
择全额列为购置年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之
收入中减除及以后年度不得再提列折旧部分，违反宪法第十九条租税法律主义，应自
本解释公布之日起不再援用。台北高等行政法院九十五年度诉字第三一○三号判决
（下称系争判决）理由中虽未明确援用系争决议 3，但由其所持法律见解判断，应认
其已实质援用，应并予受理，同为违宪之解释（本院释字第三九九号、第五八二号、
第六二二号、第六七五号、第六九八号解释参照）。声请人指称最高行政法院九十
八年度判字第四八八号判决援用系争决议 3，并据以声请释宪部分，应不予受理等情
。对部分之不受理决议，本席敬表同意；惟多数意见就部分所为违宪之解释，
本席歉难认同，爰提出部分不同意见书。
一、多数意见认定「实质援用」之理由显欠完备
        多数意见仅泛谓系争判决理由中虽未明确援用系争决议3，「但由其所持法
    律见解判断，应认其已实质援用」，因而一并受理。并未如本院释字第五八二号
    、第六二二号、第六四四号、第六七五号解释各解释理由书第一段（注二），俱
    详细论述如何认定「实质援用」之理由，对系争判决获致结论之依据为何？此依
    据与系争决议 3  之关联性如何？如何据以认定系争判决实质援用系争决议 3
    之理由？全未论述说明清楚。按大法官为确实保障人民基本权利，落实违宪审查
    之目的，防范规避审查，认确定终局裁判所表示之见解，形式上虽未明载引用法
    令之名称、条次、案号、文号，但经判断实质上系引用法令之内容而据以作成裁
    判之基础者，为实质援用该法令，该法令经人民声请解释，即得作为释宪之客体
    ，此经本院大法官着有上述解释可资参照。惟此「实质援用」系大法官依职权认
    定确定终局裁判有无适用解释客体，就司法院大法官审理案件法第五条第一项第
    二款所谓「适用」之阐释，其应用于具体个案，自应详细说明如何认定「实质援
    用」之理由，表明受理审查该客体并非出于恣意，亦非诉外裁判，以杜群疑。故
    上述本院释字第五八二号等解释，即于解释理由书第一段开宗明义说明如何认定
    「实质援用」之理由（注三）。乃本件解释多数意见，仅以上述泛泛之词认系争
    判决所持法律见解已实质援用系争决议 3，显属理由不备，难昭信服。
二、「实质援用」之意涵
        依多数意见援引之本院释字第三九九号、第五八二号、第六二二号、第六七
    五号解释，以及另一释字第六四四号解释，所阐释实质援用之态样，大致分为三
    类：
   1、本院释字第三九九号、第五八二号、第六二二号解释意旨，均系以确定终局判
      决所载法律见解，形式上虽未明确载明具体援用何项法令、判例、决议，但由
      其法律见解或论述之内容判断，系以系争函释为判决基础，或核与系争判例、
      决议之内容相符合，因认各该判决系实质上援用系争函释、判例、决议作为判
      决之基础，而得以之为解释之客体。此系确定终局判决理由虽形式上未载明援
      用之法令为何，但据该判决理由所载法律见解或论述内容判断其实质援用之法
      令，乃认该法令得为解释客体，并未逾越该判决之内容与范围。
   2、本院释字第六四四号解释以，声请人虽仅对规范行为要件之法律声请释宪，但
      行为要件与法律效果要件必须合并适用，始能达成规范目的；且确定终局判决
      维持主管机关所为不予许可之行政处分，而该行政处分既已适用效果要件之法
      律，因认确定终局判决亦已实质援用规范效果要件之法律，而应一并审查，仍
      在该判决所适用法律之范畴内为审查。
   3、本院释字第六七五号解释则以，确定终局判决记载引用行政院金融监督管理委
      员会九十七年四月十六日金管银（二）字第○九七○○○九五三一○号函为判
      决之基础，而该函系依据行政院金融重建基金设置及管理条例第四条第五项作
      成，因此认为确定终局判决已实质援用上开条项之规定，此系以确定终局判决
      引用之函令所依据之法律为解释客体，亦未逸出上开判决所据以获致结论之法
      令范围。
        至于多数意见所援引之本院释字第六九八号解释，其原因案件确定终局判决
    明明白白记载系援用财政部七十三年八月七日台财税第五七二七五号函及九十二
    年十一月十八日台财税字第○九二○四五五六一六号令，并说明「该等函令核与
    相关法规，并无不合」，足见该法院经斟酌后始予援用。而该号解释却认上开七
    十三年函及九十二年令嗣经财政部九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五
    ○一八七○号令废止，并涵括其内容为由，无视法令本有新旧法令比较适用之法
    则，而径认该确定终局判决实质援用前揭九十六年令，有违上述释字第三九九号
    等解释所建构「实质援用」之法则，其不足取，业经本席于本院释字第六九八号
    解释提出部分不同意见书详加评论，爰不再赘述；何况该第六九八号解释与本件
    情节不同，本无援引参考之价值。
三、系争判决显无「实质援用」系争决议3
   1、系争判决事实栏详载声请人（即原告）争执被告（即财政部台湾省北区国税局
      ）依系争决议减除声请人提列固定资产折旧如何不当（见系争判决事实栏三、
      （一）、1、（2）），并谓该案并无适用系争决议之余地（见同上事实栏三、
      （一）、2）， 以及援引该决议系违背母法所得税法第五十一条（见同上事实
      栏三、（一）、7） 等情；另记载被告主张声请人应适用系争决议不得再提列
      折旧各情（见同上事实栏三、（二））。二者所占事实栏之篇幅甚大，可见两
      造争讼攻击防御之争点集中在原因案件之事实应否适用系争决议；且该判决理
      由栏（乙、ㄧ）尤记载，原告主张被告依系争决议否准提列折旧，于法无据等
      词，足证该判决法院明知此案争点为系争决议之内容是否于法有据，惟核阅系
      争判决理由栏全篇所为论断，（除上述记载原告之主张外）却全未记载援引系
      争决议，亦未有只字词组论述系依据决议之内容为判断之基础，可见该法院系
      明知而有意不援用系争决议。
   2、按法官依据法律独立审判，宪法第八十条定有明文。故行政机关依其职掌就有
      关法规为释示之行政命令，法官于审判案件时，固可予以援用，但亦得依据法
      律，表示适当之见解，而不受行政命令之拘束。系争判决理由（乙、六、（六
      ））论断：「易言之，就系争固定资产而言，其已耗成本早在其购置之前即已
      被全数认列为费用，因此纵使其未来可以产生收益，亦无从亦不得再摊入各使
      用期间，原告再主张 92 年度折旧费用之认列，无异将一项费用支出，对应二
      收入，重复减除，有违实质课税之公平原则。」因而驳回声请人之诉。据此内
      容，系争判决系以实质课税之公平原则为判决之基础，并未援用系争决议，且
      揆其论述之法律见解或内容与系争决议内容比对并不相同，显与系争决议全然
      无涉；而所使用之文字、词句亦未与系争决议之内容重复或相类，与前述本院
      释字第三九九号（注四）、第五八二号、第六二二号解释所谓「实质援用」之
      法则不合，亦与释字第六四四号、第六七五号解释所云「实质援用」之情形有
      别，是根本不生系争判决实质援用系争决议之问题。乃多数意见竟认有实质援
      用，又未具体详叙其理由及依据，即率断「但由其所持法律见解判断，应认其
      已实质援用」，实已扭曲系争判决之真意，恣意变更系争判决之见解，有违向
      来大法官严谨建构「实质援用」之法则，不符司法院大法官审理案件法第五条
      第一项第二款之规定，本席歉难认同。
四、宣告系争决议 1  与 3  违宪无效将造成重复减除之租税减免利益，有违租税公
    平之原则
        所得税法第四条第一项第十三款规定，教育、文化、公益、慈善机关或团体
    （下称公益团体），符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之
    所得，免纳所得税。依该款之授权，行政院订定并于八十三年十二月三十日修正
    发布之免税适用标准第二条第一项第八款规定：「教育、文化、公益、慈善机关
    或团体符合左列规定者，其本身之所得及其所附属作业组织之所得，除销售货物
    或劳务之所得外，免纳所得税。……八、其用于与其创设目的有关活动之支出，
    不低于基金之每年孳息及其他经常性收入百分之八十者，但经主管机关查明函请
    财政部同意者，不在此限。」（本款于九十二年三月二十六日修正为：「八、其
    用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分
    之七十者。但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」）依免税适用标
    准第二条第一项第八款规定，公益团体用于与其创设目的有关活动之支出占收入
    之比率达百分之八十，为免税要件之一。惟财团法人医疗机构为医疗用途新购置
    之建物、设备等资产，依所得税法第五十一条等相关规定本应按年提列折旧，列
    为销售货物或劳务之成本费用，但按年分摊，易生购入之年度因支出数额被稀释
    致无从合计达 80％ ，而无法依上述规定享受免税之优惠。故系争决议 1（注五
    ），为阐释资本支出之解释性规定，认财团法人医疗机构当年度支出不符合免税
    适用标准第二条第一项第八款所定免税要件者，于计算课税所得额时，得自行选
    择采用现金收付制，依系争决议 1，将所购置与其创设目的活动有关之医疗用资
    产全额列为资本支出，自购置年度销售货物或劳务以外之收入中减除，而享有租
    税减免之利益，此与所得税法第二十二条第一项之规定相符，自属合宪。又系争
    决议 3（注六），乃因财团法人医疗机构既自行选择采用现金收付制，因而已享
    有租税减免之利益，是系争决议 3  为避免同一笔支出重复自收入中减除，致不
    当享受两次租税减免之利益，乃决议此情形，于以后年度不得再提列折旧，核符
    租税公平之原则。惟多数意见认系争决议 1  与 3，关于财团法人医疗机构依免
    税适用标准第二条第一项第八款规定之免税要件，而就其为医疗用途所购置之建
    物、设备等资产之支出，选择全额列为购置年度之资本支出，于计算课税所得额
    时，应自销售货物或劳务以外之收入中减除及以后年度不得再提列折旧部分违宪
    ，并自本解释公布之日起不再援用，显将造成已依系争决议 1  与 3  而获有租
    税减免之利益者，可再藉按年提列折旧，重复享有租税减免之利益，实有违租税
    公平原则，此部分本席亦难赞同。爰提出部分不同意见如上。
注一：财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四一六六四○四三
      号函一（五）所载决议内容：「（五）决议：1.财团法人医院或财团法人附属
      作业组织医院依免税标准第 2  条之 1（现行第 3  条）计算课税所得额时，
      其为医疗用途新购置之建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年
      提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活
      动有关，得选择按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为
      购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中
      减除；上开医院计算课税所得额如选择按年提列折旧，其依免税标准第 2  条
      第 1  项第 8  款规定计算支出比例时，得适用财政部 71 年 12 月 10 日台
      财税第 38931  号函说明 7  规定。2.前开医院当年度为医疗用途新购置之建
      物、设备等资产有多项时，其与创设目的活动有关部分，得就全部或部分选择
      按年提列折旧或全额列为购置年度与其创设目的有关活动之支出。3.财团法人
      医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度
      与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧。」
注二：（1） 本院释字第三九九号解释理由书第一段：「本案行政法院八十三年度判
            字第九四八号判决理由中虽未明确指出具体适用何项法令，但由其所持
            法律见解，可判断该项判决系以内政部六十五年四月十九日台内户字第
            六八二二六六号函释为判决基础。」查该案审查客体之上开内政部函记
            载：「姓名不雅，不能以读音会意扩大解释」。而上开判决理由论述：
            「惟所谓命名文字文义粗俗不雅，系指文字字义粗俗欠雅而言，不能以
            其读音会意扩大解释，而谓为粗俗不雅」等词。比较二者，可证该判决
            援引上述内政部函释之内容「姓名不雅」、「不能以其读音会意扩大解
            释」之词，而有实质援用。
      （2） 释字第五八二号解释理由书第一段：「……本声请案之确定终局判决最
            高法院八十九年度台上字第二一九六号刑事判决，于形式上虽未明载声
            请人声请解释之前揭该法院五判例之字号，但已于其理由内叙明其所维
            持之第二审判决认定声请人之犯罪事实，系依据声请人之共同被告分别
            于警检侦查中之自白及于警讯之自白、于第二审之部分自白，核与掳人
            罪被害人之父母及窃盗罪被害人指证受勒索及失窃汽车等情节相符，并
            经其他证人证述声请人及共同被告共涉本件犯罪经过情形甚明，且有物
            证及书证扣案及附卷足资左证，为其所凭之证据及认定之理由，该第二
            审法院，除上开共同被告之自白外，对于其他与声请人被诉犯罪事实有
            关而应调查之证据，已尽其调查之能事等语；核与本件声请书所引系争
            五判例要旨之形式及内容，俱相符合，显见上开判决实质上已经援用系
            争判例，以为判决之依据。该等判例既经声请人认有违宪疑义，自得为
            解释之客体。依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，应
            予受理。」
      （3） 释字第六二二号解释理由书第一段：「又最高行政法院九十二年度判字
            第一五四四号判决，形式上虽未载明援用上开决议，然其判决理由关于
            应以继承人为纳税义务人，发单课征赠与税之论述及其所使用之文字，
            俱与该决议之内容相同，是该判决实质上系以该决议为判断之基础。而
            上开决议既经声请人具体指摘其违宪之疑义及理由，自得为解释之客体
            。依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，本件声请应予
            以受理，合先叙明。」
      （4） 释字第六四四号解释理由书第一段：「依司法院大法官审理案件法第五
            条第一项第二款规定，声请本院解释宪法时，本院审查之对象，非仅以
            声请书明指者为限，且包含该确定终局裁判实质上援用为裁判基础之法
            律或命令。本件声请书仅指称人民团体法第二条规定抵触宪法云云，惟
            查人民团体法第二条：「人民团体之组织与活动，不得主张共产主义，
            或主张分裂国土。」系属行为要件之规定，而同法第五十三条前段关于
            「申请设立之人民团体有违反第二条……之规定者，不予许可」之规定
            部分，始属法律效果之规定，二者必须合并适用。最高行政法院九十年
            度判字第三四九号判决维持主管机关以本件声请人申请设立政治团体，
            违反人民团体法第二条规定而不予许可之行政处分，实质上已适用前述
            同法第五十三条前段部分之规定，故应一并审理，合先叙明。」
      （5） 释字第六七五号解释理由书第一段：「本件声请人就最高法院九十七年
            度台上字第二二五二号民事判决（下称确定终局判决）所适用之九十四
            年六月二十二日修正公布之行政院金融重建基金设置及管理条例第四条
            第五项规定（下称系争规定）有违宪疑义，声请解释。查确定终局判决
            认中华商业银行（即被接管之金融机构）遭接管后，应暂停非存款债务
            之清偿，系引用行政院金融监督管理委员会九十七年四月十六日金管银
            （二）字第○九七○○○九五三一○号函之说明，而该函亦系依据系争
            规定，认为主管机关处理经营不善金融机构时，该金融机构非存款债务
            不予赔付。可见确定终局判决已援用系争规定作为判决理由之基础，应
            认系争规定已为确定终局判决所适用，合先叙明。」
注三：请参见注二。
注四：该释字第三九九号解释原因案件之确定终局判决理由，因援引审查客体内政部
      函释之内容「姓名不雅」、「不能以其读音会意扩大解释」之词句，因内容相
      同而被认为有实质援用该函释（参见注 2  之（1））。 本件系争判决并无类
      似援用系争决议内容或用语之情形。
注五：内容参见注一。
注六：内容参见注一。

不同意见书                                                  大法官  林锡尧
    本件多数意见认财政部赋税署中华民国 84 年 12 月 19 日台税一发第       
841664043 号函一（五）决议 1  与 3，关于财团法人医院或财团法人附属作业组织
医院依教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准第 2  条第 1  项第 8  款
规定之免税要件，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，选择全额列为
购置年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之收入中减除
及以后年度不得再提列折旧部分（以下简称「上述系争决议内容」），违反宪法第 
19  条租税法律主义，其主要理由在于：上述系争决议内容，「否准法律所定得为扣
除之成本费用，与上开所得税法第二十四条第一项前段之规定不符，无异以命令变更
法律所规定之税基」。
    本席则认为，上述系争决议内容，仅系主管机关就所得税法第 24 条第 1  项前
段所称「以其本年度收入总额减除各项成本费用」之规定，如何计算成本费用之问题
，本于职权，参酌所得税法有关规定（如所得税法第 51 条、第 4  条第 1  项第 
13  款免纳所得税规定及其授权订定之教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用
标准等规定）及租税公平原则等，所表示之法律见解，姑不论其见解是否正确、有无
违反所得税法第 24 条第 1  项前段规定（按是否正确？有无违反？本文不予讨论）
，纵属不正确或有所违反，充其量仅系命令抵触法律之问题（注一），且上述系争决
议内容并未变更法律（尤其所得税法第 24 条第 1  项前段）所规定之税基，而是对
法律已规定之税基表示之法律见解，故不能径认其违反宪法第 19 条租税法律主义。
换言之，上述系争决议内容应不生是否违反租税法律主义之问题。
    另关于多数意见认台北高等行政法院 95 年度诉字第 3103 号判决（下称系争判
决）已实质援用上述系争决议内容 3  乙节，本席认为，其认定实质援用，不仅未符
合过去释宪实务所实行实质援用之判断标准，亦未说明理由，不无率断之嫌。
    兹分别详述理由如下：
一、司法院大法官于释宪实务阐述宪法第 19 条之租税法律主义，并以之作为行政命
    令是否违宪之审查基准时，当系以「应以法律或法律明确授权之法规命令规定之
    事项，不得以施行细则、职权命令、行政规则或其他行政命令规定」，为其论述
    基调。而对于释示租税法规之行政规则（或称解释令函、解释性规定）是否违反
    租税法律主义之审查，亦以能论证该行政规则之规定内容，于规范层次上，已达
    于「增加法律所无之租税义务」或「增加法律规定所无之要件」之程度，始得认
    其违反租税法律主义而违宪：
        按司法院大法官于释宪实务上阐述宪法第 19 条之租税法律主义，并以之作
    为行政命令（注二）是否违宪之审查基准时，当系以「应以法律或法律明确授权
    之法规命令规定之事项，不得以施行细则、职权命令、行政规则或其他行政命令
    规定」，为其论述基调，堪认与法律保留原则同其意义，仅系在租税法之领域内
    发展较具体之内容而已。而其发展沿革，先是建立租税法律主义适用范围与列举
    应以法律规定事项之目录（于法律保留原则之适用上则称之为「法律保留事项」
    ，均系以抽象概念描述之），并逐步视释宪客体之性质而扩大其目录。继而以一
    定之模式，审查行政机关释示租税法规之行政规则（或称解释令函、解释性规定
    ）之规范内容，是否欠缺法律或法律明确授权之法规命令之依据，以及是否对人
    民增加法律所无之租税义务或增加法律规定所无之要件。审查结果倘若如是，则
    认该释示租税法规之行政规则违反租税法律主义而违宪，否则即不违反租税法律
    主义。因上述基调，使租税法律主义之适用，符合宪法第 19 条规定「人民有依
    法律纳税之义务」之本旨，并使宪法与税法之规范范畴有所分别，且可划清大法
    官释宪与行政法院法官裁判之职权与功能。
        考大法官于释宪实务上阐述租税法律主义之沿革，就建立租税法律主义适用
    范围与列举应以法律规定事项之目录而言，除于司法院释字第 151  号、第 167
    号、第 173  号、第 195  号、第 198  号解释揭示租税法律主义或直接适用宪
    法第 19 条外，于释字第 210  号解释指出：「按人民有依法律纳税之义务，为
    宪法第十九条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之
    明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如涉及
    纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开宪法所示租税法律主义之本旨
    」，将纳税及免税均纳入租税法律主义之适用范围，并说明租税法律主义之基本
    观念。继而于释字第 217  号解释指出：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳
    税之义务，乃在揭示『租税法律主义』，其主要意旨系指人民仅依法律所定之纳
    税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务，课征租税固不
    得违反上述意旨，惟关于个别事件课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何
    ，则属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围」，开始列举应以法律规定之
    事项，并厘清租税法律主义之适用范围。复于释字第 346  号解释指出：「宪法
    第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指有关纳税之义务应以法律定之，并
    未限制其应规定于何种法律。法律基于特定目的，而以内容具体、范围明确之方
    式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许」，承认法律明确授权之法规
    命令亦得就应以法律规定之有关纳税义务事项为规定。其后例如（以下皆举例说
    明，详见附件「司法院大法官释宪实务阐述租税法律主义一览表」）于释字第 
    367 号解释更指明：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民
    仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及租税减免等项目而负缴纳义
    务或享受减免缴纳之优惠，举凡应以法律明定之租税项目，自不得以命令作不同
    之规定，否则即属违反租税法律主义」，进而以命令变更法律规定之纳税义务主
    体为由，认命令违反租税法律主义（注三）。于释字第 413  号解释又指出：「
    宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民�o有依法律所定之纳税
    主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目而负缴纳义务或享受优惠，举凡
    应以法律明定之租税项目，自不得以命令取代法律或作违背法律之规定，迭经本
    院释字第二一七号、第三六七号及第三八五号等着有解释。判例当然亦不得超越
    法律所定税目、税率、税捐减免或优惠等项目之外，增加法律所无之规定，并加
    重人民之税负，否则即有违宪法上之租税法律主义」。于释字第 622  号解释指
    出：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税
    捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率
    、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定。是应以法律明定之租
    税构成要件，自不得以命令为不同规定，或逾越法律，增加法律所无之要件或限
    制，而课人民以法律所未规定之租税义务，否则即有违租税法律主义」。
        另关于应以法律规定事项之目录，于释宪实务上，亦视需要扩大列举，除上
    述各号解释外，例如：于释字第 640  号解释指出：「宪法第十九条规定，人民
    有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之
    优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法、纳税期间等租税构
    成要件及租税稽征程序，以法律定之。是有关税捐稽征之程序，除有法律明确授
    权外，不得以命令为不同规定，或逾越法律，增加人民之租税程序上负担，否则
    即有违租税法律主义」，近则于释字第 692  号解释指出：「宪法第十九条规定
    ，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免
    税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、
    税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定」。
        综上所述，释宪实务上审查行政命令是否违反租税法律主义之发展，大致未
    脱离「应以法律或法律明确授权之法规命令规定之事项，不得以施行细则、职权
    命令、行政规则或其他行政命令规定」此一论述基调。
        又释宪实务上，对于释示租税法规之行政规则（或称解释令函、解释性规定
    ，乃行政命令之一种）是否违反租税法律主义之审查，于释字第 210  号解释虽
    已指出财政部函与当时有效之奖励投资条例「各种利息」之明文规定不合，有违
    宪法第 19 条租税法律主义之本旨等语，但仍未建立一般性审查模式。一般性审
    查模式之建立，大致可区分为两种模式：
        第一种审查模式，始于释字第 420  号解释指出：「涉及租税事项之法律，
    其解释应本于租税法律主义之精神：依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义
    及实质课税之公平原则为之」（注四），其后于释字第 438  号、第 460  号、
    第 496  号、第 506  号、第 597  号、第 625  号解释相继引用，近则于释字
    第 700  号解释指明：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国
    家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税
    客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率等租税构成要件，以法律定之。
    惟法律之规定不能巨细靡遗，有关课税之技术性及细节性事项，尚非不得以行政
    命令为必要之释示。故主管机关本于法定职权就相关规定为阐释，如其解释符合
    各该法律之立法目的、租税之经济意义及实质课税之公平原则，即与租税法律主
    义尚无抵触」。上述各号解释，多属认定系争解释函合宪之结论（仅释字第 625
    号解释认定财政部函不符实质课税之公平原则（注五））。
        至第二种审查模式，较早于释字第 607  号解释明白指出：「宪法第十九条
    规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民
    减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以
   , ; 法律, 明文规定。但法律规定之内容不能巨细靡遗，故主管机关于职权范围内适用
    各该租税法, 律规定时，自得为必要之释示。其释示如无违于一般法律解释方法，
    且符合各该法律之立法目的，即与租税法律主义尚无违背」（注六），近则于释
    字第 692  号解释指出：「主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应
    秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之；如逾越法
    律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之租税法律
    主义所许」。此外，于释字第 635  号、第 660  号、第 674  号、第 685  号
    、第 693  号解释亦均沿用此种模式。其中解释结论有违宪者，即释字第 674 
    号、第 692  号解释，其主要理由：或以系争解释函增加法律所无之租税义务，
    或以系争解释函增加法律规定所无之要件等语。其余各号解释结论系认系争解释
    函合宪，其主要理由：或以符合立法意旨，或以未逾越对人民正当合理之税课范
    围，或以与法律意旨无违，符合一般法律解释方法，并未增加法律所未规定之租
    税义务（或并未增加法律或法律授权订定之命令所无之限制）等语（详见附件「
    司法院大法官释宪实务阐述租税法律主义一览表」）。
        综上所述，行政机关本得依其法定职权解释租税法规（行政程序法第 159 
    条第 2  项第 2  款称之为「解释性规定」，又称释示法规之行政规则或解释令
    函），此种「解释性规定」系属行政规则而仅具内部效力，仅在一定条件下具有
    间接对外效力，且对法院没有拘束力，但仍属大法官违宪审查之客体。于认定其
    违反租税法律主义而违宪时，依上述模式审查，系以该「解释性规定」内容，未
    「秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之」，以及
    因而「增加法律所无之租税义务」或「增加法律规定所无之要件」（按租税义务
    或租税要件，均属应以法律或法律明确授权之法规命令规定之事项）。必二者兼
    而有之，始称该「解释性规定」违反租税法律主义而违宪。而上述必须「解释性
    规定」达于「增加法律所无之租税义务」或「增加法律规定所无之要件」之违宪
    要件，正属租税法律主义与法律保留原则同其意义之所在，当亦属宪法第 19 条
    规定之本旨。且如此操作租税法律主义，系着眼于「解释性规定」之内容，于规
    范层次上，是否达于上述程度而定，并非仅着眼于个案计算课税结果之不利即径
    予认定违反租税法律主义而违宪，亦因此，始与大法官职掌规范违宪审查之地位
    与功能相称。显然不能仅因行政机关所持法律见解与法律规定有所抵触，或与大
    法官所持法律见解不同，甚或仅因个案计算课税结果之不利而未就规范层次为如
    何违宪之论证，即径认该「解释性规定」之行政规则违反租税法律主义而违宪。
    对此等单纯法律见解或法律适用不正确之纠正与救济，应由行政法院经由行政诉
    讼程序以裁判为之，大法官当谨守规范违宪审查者之角色与职掌，不应介入。
二、上述系争决议内容，仅系主管机关本于职权，就所得税法有关规定所表示之法律
    见解，姑不论其见解是否正确，纵其见解与所得税法有关规定不符，充其量仅系
    命令抵触法律之问题，并未变更法律（尤其所得税法第 24 条第 1  项前段）所
    规定之税基，应不生是否违反租税法律主义之问题：
        多数意见当已体认，本件既不能仅以上述系争决议内容违反所得税法第 24
    条第 1  项前段规定，即径指其违反租税法律主义，又欠缺理由足认上述系争决
    议内容有「增加法律所无之租税义务」或「增加法律规定所无之要件」之意义，
    乃转而以上述系争决议内容「无异以命令变更法律所规定之税基」为由，认其违
    反租税法律主义。
        对此，本席不免要问：司法院大法官于释宪实务上阐述宪法第 19 条之租税
    法律主义时，所列各种「应以法律或法律明确授权之法规命令规定之事项」中，
    所谓之「税基」，究何所指？究系适用于通案之抽象规定？抑或个案具体金额？
    所得税法既已明文规定税基，上述系争决议内容仅系行政机关表示法律见解之一
    种行政规则（不直接对外发生法规范效力之解释性规定，行政程序法第 159  条
    参照），其内容何以能变更法律所规定之税基？均未见多数意见详细论述。
        我国释宪实务首次出现「税基」二字，系于本院释字第 415  号解释理由书
    。该号解释理由书第一段谓：「宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系
    指税捐主体、税捐客体、税基及税率等税捐构成要件，均应以法律明定之。」而
    首次将税基二字纳入解释文，系于释字第 597  号解释（注七）。其后多号解释
    （注八）阐述租税法律主义时，仅认税基应以法律定之，并未说明其概念。纵于
    释字第 657  号解释理由书中论以税基应有租税法律主义之适用（注九），仍无
    法明确描绘税基之轮廓。
        学者有谓（注十），税基（Die Steuerbemessungsgrundlage） 乃对于税捐
    客体整体，以金额、数量或件数加以数量化，此类金额、价额或数量等即称为税
    基。在所得税，税基为所得金额；在营业税，为销售货物或劳务之对价金额等语
    。惟如将此种概念，移植至释宪实务所称应以法律规定之「税基」，岂不要求所
    得金额、销售货物或劳务之对价金额等数量化之金额、价额或数量等，均应以法
    律规定？然法律并不适宜也不可能对于个别案件应缴纳多少金额有所规定，此并
    不符合法律为抽象规范之本质，故将上述概念移植至释宪实务所称应以法律规定
    之「税基」，其不合理且非释宪者本意，至为明显。故论者另有谓：在法规范上
    ，税基之作用主要在于以税基来计算税额，故亦有将税基称为「课税计算基础」
    或「课税标准」者等语（注十一）。是以，吾人相信，释宪实务所称应以法律规
    定之「税基」，宜指如何计算应缴纳税金额所依据之「规定」而言，如此才能依
    租税法律主义要求税基应由法律规定。简言之，对于税基的理解，或可能因财政
    学、税法学、会计学等有所差异，惟于释宪实务之操作上，所称应以法律规定之
    「税基」，应从抽象规范上加以理解。
        法律规定之「税基」既属抽象之规范（如所得税法第 24 条第 1  项前段规
    定），则于其适用于个案时，即可能面临多义而必须加以解释之情形，于此情形
    ，倘主管机关于职权范围内适用各该租税法律规定，而为必要之释示时（注十二
    ），采用「某一见解」，事后经有权机关认定以「另一见解」为适当，此时殊难
    径认原采之「某一见解」违反租税法律主义。换言之，当租税法律之阐释容有不
    同见解时，主管机关依职权对各该法律表示其见解，如尚未达于「未秉持宪法原
    则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之，且增加法律所无之租
    税义务或增加法律规定所无之要件」之程度，则应单纯属于法律见解之不同或不
    正确，殊难因主管机关实行不同或不正确之法律见解而径认其见解违反租税法律
    主义，否则，不仅使主管机关对于租税法律之解释，皆可能发生有无违反租税法
    律主义之疑义，且将因大幅扩张租税法律主义之适用范围，混淆违宪与单纯违反
    法律之界线，而使大法官之行使职权介入行政法院之职权范围，此当非宪法第 
    19  条规定之本旨，亦不符宪法设置大法官之意义与功能。
        因此，上述系争决议内容，仅系主管机关依职权对成本如何计算之法律见解
    ，并未涉及「抽象规范」（即税基）之变更，只有采取不同见解后的个案计算税
    额之不同，在抽象规范上，应以法律规定且法律已规定之「税基」，并未因法律
    见解之选择而有所改变，亦未增加法律所无之租税义务或增加法律规定所无之要
    件。是故，本件根本不存在所谓「以命令变更法律所规定之税基」之情形，自不
    生违反租税法律主义之问题。
三、多数意见超脱以往释宪实务所实行之「实质援用」判断标准，而毫无理由地认定
    有实质援用之情形，殊不足取。
        关于多数意见于解释理由书第一段认为，台北高等行政法院 95 年度诉字第
    3103  号判决（下称系争判决）理由中虽未明确援用系争决议内容 3，但由其所
    持法律见解判断，应认其已实质援用，应并予受理（本院释字第 399  号、第 
    582 号、第 622  号、第 675  号、第 698  号解释参照）等语。本席认为多数
    意见如此认定实质援用，不仅未符合过去释宪实务所实行实质援用之判断标准，
    亦未说明理由，不无率断之嫌。兹详细说明如下：
        本席曾于释字第 698  号解释协同意见书中提及，先前释宪实务采取「实质
    援用」之概念，主要系为适度扩张审查范围及于确定终局裁判「未直接适用」之
    法令（注十三）。在此理解下，自应谨慎判断有无实质援用之情形，否则将可能
    因标准模糊不明或过于宽松（注十四），而使违宪审查机关面临标准浮动之批评
    ，亦大大减损解释之审慎性。在释宪实务的操作上，实质援用应限于（1） 确定
    终局裁判之理由内所叙明之法律见解，实际上与该判例之判例要旨之形式及内容
    俱相符合；及（2） 确定终局裁判中之若干用语与相关判例意旨相同，此二种情
    形（注十五）。
        多数意见系由系争判决「所持法律见解判断」，径认有实质援用系争决议内
    容 3  之情形。但如仔细比对系争判决所论述之内容（注十六）与争决议内容 3
    之内容（注十七），前者系以实质课税之公平原则作为主要之论述依据，而后者
    仅表示法律见解之结论，并未说明其立论依据。按行政法院法官依据法律独立审
    判（宪法第 80 条），本得依据宪法或法律表示其见解，而不受行政规则（行政
    机关解释令函）之拘束。系争判决所论述之内容，恰足以显示此一宪法规定之意
    旨，多数意见究竟凭何理由认定行政法院法官作成系争判决时有实质援用上述系
    争决议内容 3  之情形？
        再从多数意见引用本院先前采用实质援用概念之相关解释（本院释字第 399
    号、第 582  号、第 622  号、第 675  号、第 698  号解释）检视，本案与相
    关解释之实质援用情形，全然不同：
（1） 系争判决既未有如释字第 582  号解释所称「裁判之依据与各该判例意旨形式
      及内容，俱相符合」之情形；亦未存有如释字第 622  号解释所称「论述及其
      所使用之文字，俱与该决议之内容相同」之现象；且不属于释字第 675  号解
      释所称「引用相关函之说明，而该函亦系依据系争规定，进而以确定终局判决
      已援用系争规定作为判决理由之基础」之范畴；复无如释字第698号解释所称
      ，已废止之函释「内容实质上为确定终局判决时已发布实施之系争令所涵括，
      应认系争令业经确定终局判决实质援用」之情形。
（2） 虽然释字第 399  号解释有称「判决理由中虽未明确指出具体适用何项法令，
      但由其所持法律见解，可判断该项判决系以相关函释为判决基础」等语，但如
      检视其解释文所示：「内政部中华民国六十五年四月十九日台内户字第六八二
      二六六号函释『姓名不雅，不能以读音会意扩大解释』，与上开意旨不符，有
      违宪法保障人格权之本旨，应不予援用。」再仔细研究其原因案件之确定终局
      判决（行政法院八十三年度判字第九四八号）理由叙明：「按命名文字字义粗
      俗不雅者，得申请改名，固为姓名条例第六条第一项第六款所明定。惟所谓命
      名文字字义粗俗不雅，系指文字字义粗俗欠雅而言，不能以其读音会意扩大解
      释，而谓为粗俗不雅。」故上开释字第 399  号解释，显系因确定终局判决所
      表示之法律见解中，有与内政部解释函之用语相同之叙述，而认该判决已实质
      援用内政部解释函。本案则未具备这些条件，如何认定系争判决有实质援用上
      述系争决议内容 3  之情形？

          综上所述，本案多数意见忽视系争判决系以「实质课税之公平原则」作为
      论述依据，而与上述系争决议内容 3  显然不同；另其虽以过去认定有实质援
      用之解释先例作为依据，本案情形却又不符合各该解释先例凭以认定有实质援
      用之情形或条件，如此恰足以否定其所称「由其所持法律见解判断，应认其已
      实质援用」之说法。多数意见显已超脱以往释宪实务所实行之实质援用判断标
      准，而毫无理由地认定本案有实质援用之情形，殊不足取。
注一：按宪法第 171  条第 1  项：「法律与宪法抵触者无效。」第 172  条：「命
      令与宪法或法律抵触者无效。」依此规定，命令抵触法律时，未必抵触宪法，
      命令有无抵触宪法，仍须依宪法判断之。因此，纵认行政规则抵触所得税法第
      24  条第 1  项前段规定，未必违反租税法律主义，其是否违反租税法律主义
      ，仍须依宪法上租税法律主义之规范内涵判断之。
注二：按行政命令之种类主要有法规命令（行政机关依法律授权订定）、职权命令（
      行政机关依职权订定）、行政规则（其定义详行政程序法第 159  条）三种。
      其中，法规命令又可区分为「法律明确授权之法规命令」与「法律概括授权之
      法规命令（如施行细则）」。司法院解释之各该案件，其解释客体可能针对不
      同种类之行政命令而解释，故其有关租税法律主义之阐述，可能因涉及不同解
      释客体而有不同之论述模式，例如：释字第 650  号解释系以营利事业所得税
      查核准则第 36 条之 1  第 2  项规定，欠缺所得税法之明确授权，增加纳税
      义务人法律所无之租税义务，与宪法第 19 条规定之意旨不符。而该查核准则
      （81  年 1  月 13 日修正发布）属职权命令，故解释理由书叙明：「如以法
      律授权主管机关发布命令为补充规定时，其授权应符合具体明确之原则；若仅
      属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布命令为必要之规
      范」等语，此一论述，当仅适用于职权命令（于释字第 657  号解释亦将相同
      论述适用于施行细则），但不宜适用于行政规则，盖职权命令与行政规则之性
      质、功能与得规范内容等，均有不同，其违宪审查模式即有分别，不宜混为一
      谈。关于行政规则之违宪审查模式，详后述。
注三：本号解释系以营业税法第 2  条第 1  款、第 2  款规定，销售货物或劳务之
      营业人、进口货物之收货人或持有人为营业税之纳税义务人，依同法第 35 条
      之规定，负申报缴纳之义务。同法施行细则第 47 条关于海关、法院及其他机
      关拍卖没收、没入或抵押之货物时，由拍定人申报缴纳营业税之规定，暨财政
      部发布之「法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点」第 2
      项有关不动产之拍卖、变卖由拍定或成交之买受人缴纳营业税之规定，违反上
      开法律，变更申报缴纳之主体。准此，上开规定违反租税法律主义之理由，系
      于规范层次上，以行政命令规定买受人为纳税义务主体，已明显以命令变更法
      律规定之纳税义务主体。
注四：本号解释客体系行政法院之决议，但上开一般性论述，亦适用于解释客体系解
      释性规定之情形。
注五：按租税法律主义与租税公平原则于宪法上之位阶关系为何？二者系各自独立之
      宪法上原则，或租税公平原则系租税法律主义内涵之一部分？仍待释宪实务厘
      清。
注六：释字第 267  号解释曾指出：「人民有依法律纳税之义务，为宪法第十九条所
      明定。所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。惟法律
      条文适用时发生疑义者，主管机关自得为符合立法意旨之阐释。」但本号系认
      财政部函作为认定事实之准则，未逾越法律之规定。
注七：释字第 597  号解释文：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务。所
      谓依法律纳税，系指租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，均应
      依法律明定之。」
注八：如释字第 607  号、第 615  号、第 640  号等解释。
注九：释字第 657  号解释理由书第二段：「所得税法第二十二条第一项前段规定：
      『会计基础，凡属公司组织者，应采用权责发生制』，中华民国六十六年一月
      三十日修正公布之同法第二十四条第一项规定：『营利事业所得之计算，以其
      本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。』系就
      公司组织之营利事业，应采用之会计基础及收入与成本费用配合原则之所得额
      计算方式，以法律明定之，并未规定营利事业帐载应付未付之费用，倘经过一
      定期间未为给付，不问债务是否消灭，即一律应转列营利事业之其他收入，而
      费用转列收入涉及所得税税基之构成要件，应有租税法律主义之适用。」
注十：陈清秀，《税法总论》，元照，2006  年 10 月，四版，页 353。
注十一：吴金柱，《所得税法之理论与实用》（上），五南，2008  年 4  月，页 
        485。
注十二：释字第 607  号解释理由书第一段参照。
注十三：重要关联性及实质援用的操作，使违宪审查机关可扩张审查客体之范围。可
        参见：吴信华，〈大法官案件审理中的「实质适用」与「重要关联性」〉，
        月旦法学教室第 89 期，2010  年 3  月，页 8-9。在释字第 582  号解释
        中采用了实质援用，使违宪审查机关可审查未被直接援用之判例，从另一种
        角度观察，等同直接以法院裁判作为审查对象。可参见：吴信华，〈「法院
        裁判」作为大法官违宪审查的客体〉，收录于氏着《宪法诉讼专题研究（一
        ）─「诉讼类型」》，自刊，2009  年 10 月，页 47 。
注十四：吴信华，〈人民声请释宪「裁判上所适用」之法令〉，月旦法学教室第 40
        期，2006  年 2  月，页 8-9。
注十五：可参阅相关学者整理之见解：杨子慧，〈人民声请释宪程序之理论与实务〉
        ，收录于氏着《宪法诉讼》，元照，2008  年 4  月，页 271。吴信华，〈
        「人民声请释宪」；各项程序要件（下）〉，月旦法学教室第 72 期，
        2008  年 10 月，页 44 。
注十六：仅摘录相关内容，为方便阅读而将部分文字粗体表示：「六、经查：……（
        五）本件双方不争原告所列报的折旧费用，系就其财产目录及资产负债表所
        列之固定资产依其耐用年限而予以提列者，就一般情形而言，就其已耗之成
        本固应准许转为费用，以与其所产生之收益相配合。然而，本件要续予论究
        者，在于原告支出之成本是否已经在以前年度被认列费用？（六）查原告 
        82  至 85 年度支出，因未符合免税标准第 2  条第 1  项第 8  款前段规
        定，用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项
        收入 70%  之规定，乃报经卫生署转请财政部核准其结余经费合计       
        2,041,678,469 元，分别留供 83、84-86、85-86 及 86 年度依计划使用，
        已如理由四（一）所述；而原告主张之折旧费用，即系以上开结余经费购置
        之固定资产所摊销者，亦如理由四（二）所述，且均为双方所不争，因此可
        见上开用以购置固定资产之结余款，系本来在 82 至 85 年度未实际支出之
        费用，依法本不得列为费用列报，而应按减除其实际支出费用后之余额纳税
        ，惟因免税标准第 2  条第 1  项第 8  款但书『但经主管机关查明函请财
        政部同意者，不在此限。』之规定，而准其保留至以后年度支出，因此在 
        82  至 85 各该年度，这些未实际支出之数额，已当作支出费用经被告同意
        认列了，易言之，就系争固定资产而言，其已耗成本早在其购置之前即已被
        全数认列为费用，因此纵使其未来可以产生收益，亦无从亦不得再摊入各使
        用期间，原告再主张 92 年度折旧费用之认列，无异将一项费用支出，对应
        二收入，重复减除，有违实质课税之公平原则。」
注十七：系争决议内容 3：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途
        所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后
        年度不得再提列折旧。」

不同意见书                                             大法官  黄玺君 提出
                                                       大法官  陈  敏 加入
    本解释多数意见认财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四
一六六四○四三号函一（五）决议（下称系争决议）1 与 3，关于财团法人医院或财
团法人附属作业组织医院（下称财团法人医院）依教育文化公益慈善机关或团体免纳
所得税适用标准（下称免税适用标准）第二条第一项第八款规定之免税要件，就其为
医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，选择全额列为购置年度之资本支出，于
计算课税所得时，应自销售货物或劳务以外之收入中减除及以后年度不得再提列折旧
部分，与所得税法第二十四条第一项前段规定不符，无异以命令变更法律所规定之税
基，违反宪法第十九条租税法律主羲，而宣告该部分决议自本解释公布之日起不再援
用。本席碍难赞同，爰提不同意见如后。
一、所得税法第二十四条第一项前段规定之适用
        所得税法第二十四条第一项前段规定：「营利事业所得之计算，以其本年度
    收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。」依此得减除之
    成本费用、损失，以当年度与收入有关者为限。其收入如属不同税负（如免税收
    入、优惠税率收入或一般应税收入），则应分别计算其所得额。其相关之成本、
    费用或损失，除可直接合理明确归属者，得个别归属认列外，应作合理之分摊（
    注一）。营利事业购买房屋或机器设备等作固定资产使用（注二），采权责发生
    制者，原则上，其固定资产依固定资产耐用年数表规定在二年以上者，应按不短
    于该规定之耐用年数，逐年依率提列折旧（所得税法第五十一条、营利事业所得
    税查核准则第九十五条规定参照）；耐用期限不及二年者，则可于取得年度全数
    列为损失（所得税法第五十八条规定参照）减除。但经政府奖励特予缩短耐用年
    数，依缩短之年数提列折旧（所得税法第五十一条、营利事业所得税查核准则第
    九十五条规定参照）；如采现金收付制者，则以现金支付年度列报费用（所得税
    法第二十二条规定参照）。
二、系争决议之背景
        所得税法第四条第一项第十三款规定，教育、文化、公益、慈善机关或团体
    （下称公益团体），于符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织
    之所得，免纳所得税。行政院依上开授权规定于六十八年七月十九日订定发布免
    税适用标准。八十三年十二月三十日修正，明文规定销售货物或劳务之所得不在
    免税范围，原则上应课征营利事业所得税。上开规定如何操作，财团法人医疗协
    会有疑义，乃建议财政部及国税局召开会议，就相关问题作成决议。因免税适用
    标准第二条第一项第八款规定公益团体须「其用于与其创设目的有关活动之支出
    ，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入百分之八十（下称支出比率，即财政
    部相关函释所称支出比例）。但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。
    」（注三）始得免税。财团法人医院为医疗用途购置建物、设备等固定资产支出
    ，原应按年提列折旧，以折旧额为当年度之支出额计算支出比率，可能未达 80%
    免税要件，财政部乃依社团法人中华民国教会医疗协会之建议，作成系争决议，
    由该部以赋税署函发布，并编入所得税法令汇编，以供征纳双方遵循（注四）。
三、系争决议 1  与 3  并未违反所得税法第二十四条第一项前段规定
（一）支出比率系以当年度之收入及当年度之支出计算；应归属何年度之收入、支出
      ，与计算当年度所得额时之归属相同
     1、支出比率之计算方式，依财政部八十九年六月一日台财税第○八九○四五三
        ○八八号函，以公益团体「用于与其创设目的有关活动之支出（包括销售与
        非销售货物或劳务之支出）」占「创设目的有关收入（包括销售与非销售货
        物或劳务之收入）加计其创设目的以外之所得额及附属作业组织之所得额」
        之比率计算为准（注五）。简言之，即以用于与其创设目的有关活动之支出
        为分子，创设目的有关收入及其创设目的以外之所得额及附属作业组织之所
        得额为分母计算。
     2、上开收入、支出系以「当年度」之收入及支出计算（注六）。如何归属收入
        、支出年度，与所得税结算申报时，计算所得额之归属年度应相同。即首揭
        关于所得税法第二十四条第一项前段之说明：采权责发生制者，按权责发生
        年度认定，如固定资产耐用年数为二年以上者，分别归属于耐用年数期间年
        度之支出，各年度支出数即该年度之折旧额；采现金收付制者，则以现金支
        付年度列报费用，购置固定资产支付价金年度为支出年度，支出数即当年度
        现金支付额。支出应于归属年度结算申报时列报，不得提前或延后年度申报
        （注七）。是财团法人医院购置与创设目的活动有关之固定资产，按年折旧
        或全额列为当年度支出，其支出比率之分子不同，因分母不变，其支出比率
        因而发生变动。按年折旧者，支出比率较小，全额列为支出者，支出比率较
        大。
     3、多数意见认为于计算支出比率时，可以全额列为支出计算；计算课税所得时
        ，则按年折旧，以折旧额计算，将导致同笔支出归属年度不同。且免税适用
        标准第二条第一项第八款规定之支出比率，系按当年度之支出计算，其归属
        年度与计算所得税时相同，否则即无系争决议问题发生（计算课税所得时按
        年折旧计其支出年度，计算支出比率亦只能按折旧额计为当年度支出，而发
        生不合 80%  免税要件情形）。多数意见，无异擅自变动免税适用标准第二
        条第一项第八款之适用要件，逾越本院解释权限。
（二）系争决议 1  与 3  之分析
     1、系争决议 1  与 3  之内容
            系争决议 1：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税适用
        标准第 2  条之 1（现行第 3  条）计算课税所得额时，其为医疗用途新购
        置之建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为
        销售货物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选
        择按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与
        其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除……
        。」
            系争决议 3：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途
        所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后
        年度不得再提列折旧。」
     2、财政部作成系争决议 1  与 3  之理由
     （1）财团法人医院销售货物或劳务之所得依法课征所得税时，其会计基础采用
          权责发生制，是其为医疗用途（即为销售医疗货物或劳务目的）所购置之
          资产，依所得税法第五十一条至第五十八条及营利事业所得税查核准则第
          九十五条规定，除依法得适用加速折旧之固定资产（例如废止前促进产业
          升级条例第五条、所得税法第五十一条第二项但书及第三项）外，应按固
          定资产耐用年数表规定之耐用年限按年提列折旧，列为各该年度销售货物
          或劳务之成本或费用，不得全额减除。
     （2）财团法人医院因支出比率未达 80%  而不符合免税适用标准，其本身之所
          得及其附属作业组织之所得全数课征所得税时，原则上系适用所得税法及
          相关法规之规定计算课税所得额。是以财团法人医院为销售货物或劳务目
          的购置之医疗用资产，应依所得税法及相关法规之规定按年提列折旧，不
          得全额列为购置年度销售货物或劳务之成本或费用，惟为鼓励财团法人医
          院更新建物与设备，及避免其因缴纳所得税而影响其从事公益慈善活动之
          资金与能力，爰依社团法人中华民国教会医疗院所协会之建议，以系争决
          议 1  规定，财团法人医院购置之医疗用资产，如「与其创设目的活动有
          关」，得按现金收付制全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支
          出，且销售货物或劳务部分依法仅得采权责发生制按年提列折旧，爰准依
          其选择全额自「销售货物或劳务以外之收入」中减除，其因全额减除所产
          生之亏损（即销售货物或劳务以外之收入不足支应与其创设目的有关活动
          支出之数额），得依免税适用标准第三条第一项（原第二条之一）规定自
          销售货物或劳务之所得中扣除，此时该笔「与其创设目的活动有关」之资
          本支出，等同间接全额自销售货物或劳务所得中扣除，自不得再于资产耐
          用年限内按年提列折旧重复减除（注八）。
     3、财团法人医院为医疗用途新购置之建物、设备等资产，得依系争决议 1  选
        择全额列为购置年度之资本支出者，须该资本支出与其创设目的活动有关 
            与其创设目的活动有关之支出包括「销售」与「非销售」货物或劳务之
        支出。是依所得税法第二十四条第一项前段规定，销售货物或劳务之支出，
        应自销售货物或劳务之收入减除；非销售货物或劳务之支出应自非销售货物
        或劳务之收入减除。财团法人医院购置之医疗设备等，如与其创设目的活动
        有关，即可能与「销售」或「非销售」货物或劳务之支出有关（例如使用医
        疗设备义诊，即非销售货物或劳务之支出），究应归属「销售」或「非销售
        」货物或劳务之支出，应视事实而定。系争决议 1  许财团法人医院选择「
        归属销售货物或劳务之支出，自销售货物或劳务之收入中减除」，或「归属
        非销售货物或劳务之支出，自非销售货物与劳务之收入减除」，与所得税法
        第二十四条第一项前段规定，尚无违背。多数意见认与创设目的活动有关而
        购置之医疗设备等，依其实际仅能归属销售货物或劳务之支出，自销售货物
        或劳务之收入减除，乃擅为错误之事实认定。
     4、选择全额归属购置年度之支出者，仅能自非销售货物或劳务之收入中减除
            财团法人医院购置医疗设备等资产，原应按年折旧，因折旧数额小，支
        出比率如未能符合 80%之免税要件，致非销售货物或劳务部分之所得不能免
        税；为符合该免税要件或其他原因（注九），选择全额列为当年度支出，财
        政部考虑销售货物或劳务部分依法仅得采权责发生制按年提列折旧，无从全
        额归属该部分当年度之支出；而非销售货物或劳务部分，则可许采现金收付
        制，而全额列为当年度之支出，故作成系争决议 1，仅许选择全额列为当年
        度支出者，须全额自「销售货物或劳务以外之收入」中减除。此与所得税法
        第二十二条、第五十一条、第二十四条第一项前段、第四条第一项第十三款
        及免税适用标准第二条第一项第八款规定尚无违反。
     5、系争决议 3  未违反何项规定
            支出须于归属之年度列报，不得提前或延后列报，已如前述。财团法人
        医院购置之医疗设备等，既选择全额归属购置年度之支出，自应于购置年度
        全额列报。经选择后，该固定资产之支出即非以后年度之支出，则无从再于
        以后年度列报支出（折旧）；且同笔支出既于购置年度列报支出，则以后年
        度再行列报，即系重复列报，与所得税法第二十四条第一项前段规定有违。
        系争决议 3  认选择全额为购置年度之支出者，以后年度不得再提列折旧，
        与上述规定相符。
四、系争决议 1  与 3  未增加纳税义务人之租税义务
（一）财团法人依系争决议 1  与 3  选择医疗设备购置年度全额列为支出，如系因
      原支出比率未达 80%，非销售货物或劳务部分之所得不能免税，而选择全额列
      为当年度之支出，使支出比率达 80%  之免税要件，则非销售货物或劳务部分
      之所得，原应全部课税，因选择全额自非货物或劳务部分之收入减除，减除后
      之该部分所得额得免税，多减除部分（注十）与以后年度因不能再提列折旧之
      而增加之所得额相同，此部分原为应税，则有推迟缴纳所得税之利益。总计前
      后年度，未因该支出于购置年度全额列支而增加纳税义务人之课税所得额（税
      基未增加），自未增加纳税义务人之租税义务（注十一）。况系争决议系予纳
      税义务人选择是否全额列入当年度支出，自非销售货物或劳务之收入减除，并
      非强制均应采此申报方法，是纳税义务人当考虑采此方法较按年折旧方式有利
      始选择采取，更难谓系增加纳税义务人之租税义务（注十二）。
（二）多数意见认系争决议 1  与 3，变更税基，增加法律所无之租税义务，系仅从
      以后年度不能再提列折旧，增加课税所得额方面观察，而忽略购置年度因而减
      少之课税所得额，其论断自非正确。
五、系争决议 1  与 3  未违反租税法律主义
（一）按宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐
      之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就各租税构成要件，以法律定之。惟
      主管机关于职权范围内适用之法律条文，本于法定职权就相关规定予以阐释，
      如系秉持宪法原则及相关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，而未逾越
      法律解释之范围，增加法律所无之租税限制，即与租税法律主义无违（本院释
      字第六二二号、第六六○号、第六八五号、第六九二号解释参照）。
（二）系争决议 1  与 3  系财政部针对财团法人医院购置与创设目的活动有关之医
      疗设备等，如一律按年折旧列报支出，支出比率可能未达标准不合免税要件等
      情形，为鼓励财团法人医院更新建物与设备，及避免其因缴纳所得税而影响其
      从事公益慈善活动之资金与能力，审酌所得税法第二十二条、第五十一条、第
      二十四条第一项前段、第四条第一项第十三款及免税适用标准第二条第一项第
      八款、第二条之ㄧ（现第三条）等规定，许纳税义务人选择较有利之计算方式
      ，该计算方式尚无违反上开规定及其立法目的，且未增加纳税义务人之租税义
      务，已如前述，符合一般法律解释方法，未逾越法律解释之范围，应无违反租
      税法律主义可言。
六、多数意见除有前述同笔支出归属年度不同；变更免税适用标准第二条第一项第八
    款规定之适用要件，逾越本院解释权限；擅为错误之事实认定及误认增加纳税义
    务人租税义务等不当外，尚产生下列问题
（一）予选择全额列支者不当利益，有失公平
          依本号解释结果，财团法人医院于计算支出比率时，先依系争决议 1  以
      全额列支取得免税要件，于计算课税所得额时，则部分留至以后年度列报折旧
      ，获取较原支出比率达 80%  符合免税要件者更多免税利益（注十三），有失
      公平；且不符合免税适用标准规定上开支出比率系鼓励积极从事公益活动之目
      的，甚至逾越该规定以支出超过 80%  部分为最大免税范围，显给与选择全额
      列支者超过该规定之不当利益（注十四）。
（二）    系争决议不再援用后，则嗣后再无选择将全额列入计算支出比率之基础系
      争决议系关于免税适用标准第 2  条之 1（现行第 3  条）计算课税所得额时
      ，所予选择。如选择购置年度全额列支，其于计算支出比率时，支出数自然发
      生变动，并非另予计算支出比率时之选择。本解释宣告系争决议 1  与 3  关
      于计算课税所得时，不得全额于当年度列支，自非销售货物或劳务之收入中减
      除部分不再援用，则系争决议 1  与 3，仅余计算课税所得时，按年折旧自销
      售货物或劳务之收入中减除之计算方法。则嗣后购置医疗设备情形相同者，已
      无全额列支之选择，又无计算支出比率可选择之其他规定，此于财团法人医院
      往后购置医疗设备时，反为不利。
七、结论
        系争决议 1  与 3  系财政部本于职权，审酌相关规定及其立法目的，在不
    逾越法律解释范围内，采较宽松之解释，给予财团法人选择较有利于已之方法计
    算课税所得额，未违背租税法律主义。该决议施行多年，征纳双方多无争议（注
    十五），本解释结果，将滋生后续情形如何处理等问题，造成纷乱，且妨害行政
    机关为较有利于当事人解释，殊难苟同。
注一：所得税法第二十四条第一项于九十五年五月三十日修正公布增订后段：「所得
      额之计算，涉有应税所得及免税所得者，其相关之成本、费用或损失，除可直
      接合理明确归属者，得个别归属认列外，应作合理之分摊；其分摊办法，由财
      政部定之。」其修正理由：「营利事业经营业务之各项收入，其所得有属应税
      及免税者，为避免『免税部分相关成本、费用或损失』列为『应税收入』之减
      项，造成虚增免税所得，侵蚀应税所得之税基，其收入、成本、费用或损失，
      应区分应税或免税分别计算所得。惟依据司法院释字第四九三号解释，指出『
      营利事业成本费用及损失等之计算涉及人民之租税负担，为贯彻宪法第十九条
      之意旨，仍由法律明确授权主管机关订立为宜』，爰修正第一项，增列相关规
      定，以资明确。」本件原因案件系九十一年度至九十五年度之营利事业所得税
      事件，涉及九十五年修正前后之规定。
          本项于九十五年修正增订后段规定前，即经本院释字第四九三号解释，谓
      依本项规定计算所得额时，免税收入之相关成本费用，按诸收入与成本费用配
      合之上揭法律规定意旨及公平原则，不得归由其他应税之收入项下减除。应税
      收入及免税收入应分摊之相关成本费用，除可直接合理明确归属者得个别归属
      ，各自应税收入与免税收入项下减除外，无法合理明确归属者，应合理分摊等
      语。九十五年修正增订后段仅将上开解释意旨予以明文。是适用九十五年修正
      前或修正后之所得税法第 24 条第 1  项规定结果，并无不同。亦即有应税收
      入及免税收入时，其相关成本费用或损失，可直接合理明确归属者，得个别归
      属，各自应税收入、免税收入项下减除，无法合理明确归属者，应合理分摊。
      仅财政部所订分摊办法有无法律明确授权之差异。
注二：如作商品供销售者，不得提列折旧。
注三：九十二年三月二十六日修正为：「其用于与其创设目的有关活动之支出，不低
      于基金之每年孳息及其他各项收入百分之七十。但经主管机关查明函请财政部
      同意者，不在此限。」以下依修正前支出比率作说明。
注四：见财政部一○一年九月二十六日台财税字第一○一○四○四五九六○号覆函及
      一○一年九月十七日于本院说明会之说明。
注五：财政部八十九年六月一日台财税第○八九○四五三○八八号函：「主旨�U核释
      『教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准』第 2  条第 1  项第 8
      款有关 80%（注：现为 70%）支出比例之计算方式。说明�U……二、教育、文
      化、公益、慈善机关或团体（以下简称机关团体）适用首揭条款有关『用于与
      创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入之 80%（
      注：现为其他各项收入 70%）』规定时，应以机关团体『用于与其创设目的有
      关活动之支出（包括销售与非销售货物或劳务之支出）』占『创设目的有关收
      入（包括销售与非销售货物或劳务之收入）加计其创设目的以外之所得额及附
      属作业组织之所得额』之比例计算为准，据以核定其是否符合首揭条款规定。
      至附属作业组织之亏损可列为支出项下计算；但创设目的以外之亏损则不得列
      为支出项下计算。」   
      财政部一○○年三月十四日台财税字第○九九○○五二○一七○号函：「所得
      税法第 11 条第 4  项规定之教育、文化、公益、慈善机关或团体销售货物或
      劳务之行为如与其创设目的有关，其依法缴纳之所得税，依『教育文化公益慈
      善机关或团体免纳所得税适用标准』第2条第1项第8款规定计算当年度支出比
      例时，准并入支出项下计算。」增加所得税为支出项。
注六：财政部七十三年十月二十七日台财税第六一九八一号函：「『教育文化公益慈
      善机关或团体免纳所得税适用标准』第 2  条第 1  项第 8  款规定：『其用
      于与其创设目的有关之活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入
      80% 者（现为其他各项收入 70%）』，系指按当年度之支出与收入比较核计，
      以往年度之结余款应不在当年度收入范围内。」
注七：当年度课税所得额纵非正数，无应纳所得税，亦不得将当年度之支出延至以后
      有所得之年度列报，而应于当年度列报课税所得额为负数（亏损），以后年度
      如合于所得税法第三十九条规定，方可扣除该亏损。
注八：见财政部一○一年九月二十六日台财税字第一○一○四○四五九六○号函覆说
      明会资料议题 4。
注九：如当年度有销售货物或劳务之高额应税所得，且非销售货物或劳务之所得为零
      或亏损（即绌余额为负数），将固定资产全额于非销售货物或劳务之收入中减
      除，可增加非销售货物或劳务部分之亏损额，再依免税适用标准第二条之一（
      现行第三条）规定，自销售货物或劳务之应税所得中减除，而间接取得应税所
      得免税（如以后年度无所得或亏损，则以后年度不再提列折旧，以后年度之应
      纳税额不变，而当年度减除部分所形成之亏损，已自应税所得中减除，获得实
      质免税）或延后缴纳所得税（如以后年度有课税所得，因以后年度不再提列折
      旧，以后年度课税所得额将增加，各年度所增加之课税所得额与当年度因多减
      除之支出额而减少之课税所得额相同，而当年度该部分原应缴之所得税，得延
      至以后年度缴纳）之效果。
注十：原应于销售货物或劳务之收入中减除折旧额，改由非销售货物或劳务之收入全
      额减除，与折旧额相同部分，仅由销售货物或劳务之应税收入减除改至非销售
      货物或劳务之收入（原因不符支出比率免税要件而应税）减除，于课税所得额
      无影响。当年度多减除之数额为全额减当年度原折旧额。
注十一：举例言之：
        一、设购置与创设目的活动有关之一亿元医疗设备，规定之使用年数为十年
            ，无残值，如按年折旧每年一千万元。
        二、设购置年度之收入、支出均与创设目的活动有关。
        三、设购置年度之收入、支出：
            1.非销售货物或劳务之收入二亿元。
            2.非销售货物或劳务之支出六千万元。
            3.销售货物或劳务之收入三亿元。
            4.销售货物或劳务之支出（未减折旧额部分）二亿五千万元。
        四、原应按年折旧，其课税情形为：
            1.销售货物或劳务之支出含折旧为二亿六千万元。
            2.与创设目的活动有关之收入合计五亿元，支出合计三亿二千万元，支
              出比率未达 80%  免税要件。
            3.购置年度非销售货物或劳务之所得一亿四千万元不得免税，销售货物
              或劳务之所得四千万元应税，合计课税所得一亿八千万元，以后折旧
              年数期间每年可列折旧一千万元，九年合计九千万元。
        五、依系争决议 1  与 3  选择全额于购置年度列支，其课税情形：
            1.非销售货物或劳务之支出为一亿六千万元，销售货物或劳务之支出为
              二亿五千万元，合计四亿一千万元（多列支九千万元）。与总收入五
              亿元相比，支出比率达 80%  免税要件。
            2.购置年度非销售货物或劳务之所得四千万元免税，销售货物或劳务之
              所得五千万元应税，惟以后折旧年数期间不得提列折旧，较采按年折
              旧方法者，每年少支一千万元，所得额增一千万元，九年合计九千万
              元。
          六、两方法比较结果，选择全额列支者，购置年度课税所得减少一亿三千
              万元，其中多列支之折旧额九千万元部分，系将以后年度少列之九千
              万元转换而来，仅生延后缴纳所得税之效果，其余四千万元则免税。
          七、其他原因选择全额于当年度列支者，亦未增加其租税义务，参注九。
注十二：系争决议系关于购置医疗设备后，选择按年折旧或全额于购置年度列支问题
        。原因案件情形与系争决议情形略有不同，系于购置设备前之年度非销售货
        物或劳务部分有结余款，因支出比率未达 80%  免税要件，乃拟订与创设目
        的有关之购置医疗设备等之收支计划使用书等，报请财政部同意先予保留至
        计划年限中使用，依计划使用后，视同回溯到结余发生年度，百分之百支出
        。故如未照使用计划书支用，须回复对所得发生年度（即保留结余年度）课
        征所得税（参财政部八十五年三月二十七日台财税第八五一九○○三○六号
        函释说明四及该部赋税署一○一年九月十七日于本院说明会之说明）。亦即
        保留结余系先视为当年度已选择采全额列支，增加支出数以符合支出比率达
        80% 之免税要件，而先暂免课征所得税，嗣后依计划使用，即回溯认属结余
        年度之支出。则以保留款购置部分，已列为保留年度之支出，购置后，该部
        分不得再次列报支出。如嗣后未依计划使用，则结余年度未有是项支出，而
        暂免之所得税应回复课征。其后非依计划购置之设备等，并未认属保留年度
        之支出，得依规定列报支出，自不待言。或谓保留结余，系视为保留年度无
        收入，故购置设备之支出得再于以后年度列支云云。此与财政部同意保留之
        要件不同，且收入发生乃既存之事实，无从视为无该收入，而保留款如不视
        为支出，保留年度之结余即应课征所得税。
注十三：以注十一同例：
        一、依本解释方法：
            1.计算支出比率时，全额列为支出，支出额总计为四亿一千万元，支出
              比率达 80%  免税要件，非销售货物或劳务之所得免税。
            2.计算课税所得时，仍按年折旧计，故非销售货物或劳务之所得为一亿
              四千万元免税；销售货物或劳务之所得四千万元应税，以后九年每年
              可再列折旧一千万元。
        二、如其余情形不变，仅非销售货物或劳务之支出增加为一亿五千万元，总
            计支出额四亿元，符合支出比率达 80%  之免税要件者：非销售货物或
            劳务之所得五千万元免税，销售货物或劳务之所得四千万元应税，以后
            九年每年可再列折旧一千万元。
        三、两者相较，原符合支出比率达 80%  之免税要件者，享有之免税所得仅
            五千万元；原不符合免税要件者，原无免税利益，依本解释方法计算结
            果，反享有免税所得一亿四千万元。
注十四：同前开例子，须支出比率达 80%  者为免税要件，即总收入五亿元，支出至
        少为四亿元，始得免税，故免税适用标准规定之最大免税所得额为一亿元，
        依本解释方法，则有一亿四千万元之免税所得（详注十三）。
注十五：九十八年度不含声请人之财团法人医院共 41 家，全部选择提列折旧者 23
        家；全部选择全额列支者 3  家；选择部分提列折旧，部分全额列支者（即
        系争决议 2  情形）15  家（见财政部提供之统计表）。除声请人外，查无
        其他因此提出行政诉讼者。声请人以保留款购置医疗设备后，八十六年度至
        九十年度原亦依决议 3  未再提列折旧，于九十二年始请求更正提列折旧（
        见最高法院九十八年度判字第四八八号判决）。

财团法人恩主公医院  函                        中华民国 100  年 8  月 3  日
                                                 （100）恩医董字第 0992 号
（财团法人恩主公医院于 100  年 12 月 30 日变更登记名称为行天宫医疗志业医疗
  财团法人恩主公医院）
主  旨：为本公益慈善医疗财团法人，于民国 82 年度至民国 85 年度创立筹募尚未
        支出之款项经主管机关卫生署转财政部核准保留以后年度（94  年度及 95
        年度）作为建院、购置医疗设备等设立目的使用，其购（建）设备依法可否
        提列折旧，兹检附相关数据（如附件），惠请  贵院并同 91 年度至 94 年
        度所得税释宪案一并审理，请  查照。
说  明：一、依照司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款规定办理。
        二、本件 95 年度至 96 年度所得税事件释宪声请与 91 年度至 94 年度案
            情相同，为审理经济及效率起见，惠请  贵院并同审理。
董事长  黄  ○  臣

抄行天宫医疗志业医疗财团法人代表人黄○臣释宪声请书
声  请  人    财团法人恩主公医院
代  表  人    黄○臣
代  理  人    施博文  会计师
主  旨：为因 95 年度至 96 年度营利事业所得税事件，台北高等行政法院 98 年度
        诉字第 1862 号确定判决、同院 99 年度诉字第 1866 号确定判决所适用之
        财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释抵触宪法
        ，谨依司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款规定，声请  贵
        院解释事。
说  明：
壹、声请解释宪法之目的
        有关财团法人之固定资产支出应如何认列成本费用，应从相关租税法规的立
    法意旨探讨，不宜拘泥于租税利益有无重复问题。
        在公益团体医疗财团法人运用社会大众之捐款收入购置医疗建物设备等固定
    资产支出，在税务上应采下述处理方式，以保障纳税人之基本权利：
    1.就财团法人医院之「公益事业」而言，其捐款收入用于购置医院建物及设备等
      固定资产支出，符合其创设目的，亦即符合原本预定之公益用途，因此就其结
      余经核定准予专款专用于创设目的之支出，而免予课征所得税，符合所得税法
      第 4  条第 13 款奖励公益事业免税之立法精神。
    2.就财团法人医院之「收益事业」而言，财团法人以自己的收入投入购置建物设
      备等固定资产支出之成本，在计算其医疗事业之所得时，应准予认列「折旧费
      用」，在医疗收入项下作为「成本费用」扣除，以按照净额所得课税，正符合
      所得税法第 24 条之客观净额所得课税原则以及税制竞争中立性原则。
        上述课税方式，其就公益事业部分，给予免税，乃属法律所赋予之税捐优惠
    ；而就收益事业部分，准予认列成本折旧，乃贯彻所得税法第 24 条之客观净额
    所得课税原则以及税制竞争中立性原则。因此，并不发生违法给与重复租税利益
    的情事。
        财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释关于：「
    财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购
    置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧。」与所
    得税法第 4  条第 13 款、83.12.30  修正之「教育文化公益慈善机关或团体免
    纳所得税适用标准」第 2  条之 1  及所得税法第 24 条规定均相抵触，并违反
    宪法第 19 条租税法律主义及第 23 条规定之法律保留原则以及释字第 657  号
    解释理由书之意旨，同时违反宪法第 7  条之课税平等原则与营业竞争中立性原
    则及宪法第 15 条财产权保障规定，应不予适用。
        又  贵院宣告行政命令违宪应不予适用之解释，如系基于人民声请所为解释
    ，并非统一解释者，除解释文另定失效日外，该被宣告违宪之行政命令，应溯及
    自行政命令发布之日起失其效力，其因该行政命令而受不利处分确定者，仍得依
    法寻求救济，对于声请人据以声请案件，声请人得据以提起再审之诉。
贰、疑义之性质与经过及涉及之宪法条文
一、缘声请人财团法人恩主公医院（下称恩主公医院）于民国（下同）82  年间开始
    筹募款项，规划兴建购置医疗用途所需之建物、设备。因建院支出款项之高峰期
    为 86 年度、87  年度（86  年度支出约 10 亿 6  千万元，87  年度支出约 6
    亿 7  千万元），82  年度至 85 年度筹募之建院款项，尚未支出 80%  于创设
    目的（兴建医院）上，故声请人于 82 年间依当时「教育文化公益慈善机关或团
    体免纳所得税适用标准」（下称「免税标准」，请参附件 3）第 2  条第 1  项
    第 8  款之规定，逐年申请主管机关（卫生署及财政部）核准，将 82 年度至 
    85  年度筹募尚未支出之款项保留作为建院计划使用。
二、声请人 95 年度教育文化公益慈善机关或团体及其作业组织结算申报，列报收入
    新台币（下同）1,762,249,548 元、支出 1,670,297,149  元及余绌数
    66,337,692  元。而支出中 60,136,593 元系原告 82 至 85 年度结余款经核准
    保留所购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产按
    年提列之折旧费用及各项摊提。稽征机关认该结余款部分，系经项目保留至以后
    年度使用，其实现年度非结余款发生年度，惟其系与创设目的有关之支出项目，
    且为专用性质，应于购建上述资产时冲转该保留款，全额列为资本支出，以后年
    度不得再提列折旧设备，而不予认定，又申报处分资产损失 956,418  元，系属
    保留款购置设备及自前揭未折减余额转列费用不予认定，核定销售货物或劳务之
    支出 1,569,365,664  元，并调减研究发展费用 210,000  元据以核定
    127,640,703 元。声请人不服，申请复查，经财政部台湾省北区国税局以 98 年
    4 月 15 日北区国税法一字第 0980006588 号复查决定驳回，提起诉愿，复遭财
    政部决定驳回，遂向行政法院提起行政诉讼，亦遭台北高等行政法院 98 年度诉
    字第 1862 号确定判决适用财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第
    841664043 号函释驳回，经提起上诉，遭最高行政法院 100  年度裁字第 1301
    号裁定程序驳回。
三、又声请人办理 96 年度教育文化公益慈善机关或团体及其作业组织结算申报，列
    报销售货物或劳务之支出 21,080,525 元，课税所得额负 41,851,779 元，经财
    政部台湾省北区国税局查核以其支出中 68,874,060 元及与创设目的有关活动之
    支出中教育研究发展费用 227,181  元系声请人 82 至 85 年度结余款经核准保
    留所购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产按年
    提列之折旧费用及各项摊提，乃予以剔除，核定课税所得额为 27,249,462 元。
    声请人不服，申请复查，经财政部台湾省北区国税局 99 年 3  月 9  日北区国
    税法一字第 0990015917 号复查决定书驳回，后因台湾省北区国税局局长变更于
    99  年 5  月 7  日以北区国税法一字第 0998016124 号重审复查决定书除被告
    代表人变更外，其余驳回；声请人仍不服，向财政部提起诉愿，亦遭决定驳回，
    遂向行政法院提起行政诉讼，亦遭台北高等行政法院 99 年度诉字第 1866 号确
    定判决适用财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释驳
    回，经提起上诉，遭最高行政法院 100  年度裁字第 1082 号裁定程序驳回。
四、系争确定裁判驳回声请人之请求主要理由略述如下：
        上述台北高等行政法院对于声请人 95 年度至 96 年度之所得税事件之确定
    判决（以下简称系争确定裁判）（附件 1），主要适用财政部赋税署 84 年 12
    月 19 日台税一发第 841664043  号函释（附件 2），驳回声请人之请求，其主
    要理由略述如下：
（一）台北高等行政法院 99 年度诉字第 1866 号确定判决：「查原告 82 至 85 年
      度之结余数因未符合免税标准第 2  条第 1  项第 8  款前段规定，遂依同款
      后段但书规定，申请结余经费核准作为建院计划用途保留款，用以购建医疗大
      楼、建物附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备等资产，并向主管机关报
      备保留计划之执行在案，而原告主张之折旧费用，即系以上开结余经费购置之
      固定资产所摊销者，为双方所不争，因此上开用以购置固定资产之结余款，系
      本来在 82 至 85 年度未实际支出之费用，依法本不得列为费用列报，而应按
      减除其实际支出费用后之余额纳税，惟因免税标准第 2  条第 1  项第 8  款
      但书『但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。』之规定，而准其保
      留至以后年度支出，因此在 82 至 85 各该年度，这些未实际支出之数额，已
      当作支出费用经被告同意认列了，易言之，就系争固定资产而言，其已耗成本
      早在其购置之前即已被全数认列为费用，因此纵使其未来可以产生收益，亦无
      从亦不得再摊入各使用期间，原告再主张 96 年度折旧费用之认列，无异将一
      项费用支出，对应二收入，重复减除，有违实质课税之公平原则。」上开见解
      ，实质上仍系参照财政部赋税署 84 年函释：「财团法人医院或财团法人附属
      作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有
      关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧。」
（二）台北高等行政法院 98 年度诉字第 1862  号确定判决认为：「财政部赋税署
      84  年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函：『决议 1. 财团法人医院
      或财团法人附属作业组织医院依免税标准第 2  条之 1（现行标准第 3  条）
      计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建物、设备等资产，应比照适用所
      得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用。上开资本支
      出如与其创设目的活动有关，得选择按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入
      中减除，或全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物
      或劳务以外之收入中减除或全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支
      出，自销售货物或劳务以外之收入中减除；上开医院计算课税所得额如选择按
      年提列折旧，其依免税标准第 2  条第 1  项第 8  款规定计算支出比例时，
      得适用财政部 71 年 12 月 10 日台财税第 38931  号函说明 7  规定。 2.
      前开医院当年度为医疗用途新购置之建物、设备等资产有多项时，其与创设目
      的活动有关部分，得就全部或部分选择按年提列折旧或全额列为购置年度与其
      创设目的有关活动之支出。 3. 财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为
      医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者
      ，以后年度不得再提列折旧。』上揭财政部函释与法律规定意旨，尚无违背，
      自得援用之……。上揭财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第
      841664043 号函所认『财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途
      所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年
      度不得再提列折旧，故无所请提列折旧，再自销售货物或劳务收入中减除之适
      用。』乃在阐释法规原意，被告适用该函释，认定与本件相关之 84、85 年度
      结余款用以购置固定资产支出后，无法予以认列此部分之折旧，自无不合。」
五、本件乃涉及宪法第 7  条课税平等原则、第 15 条人民财产权应予保障、宪法第
    19  条租税法定主义以及宪法第 23 条法律保留原则。若非否认前开宪法保障人
    民基本权利规定，应予以声请人适当之救济。
�拧⑸�请解释宪法之理由及声请人对于本案所持立场与见解
一、依据司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款规定：「有左列情形之
    一者，得声请解释宪法：……二、人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利，
    遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令
    发生有抵触宪法之疑义者。」又参照司法院 85.03.22.  大法官释字第三九九号
    解释理由书：「按行政机关依其职掌就有关法规为释示之行政命令，法官于审判
    案件时，固可予以引用，但得依据法律，表示适当之不同见解，并不受其拘束，
    本院释字第一三七号解释即系本此意旨；主管机关依其职掌就有关法规所为释示
    ，固可供法官于审判案件时参考，但不受其拘束。惟如经法院引用为裁判之基础
    者，参照本院释字第二一六号解释，得为违宪审查之对象。本案行政法院八十三
    年度判字第九四八号判决理由中虽未明确指出具体适用何项法令，但由其所持法
    律见解，可判断该项判决系以内政部六十五年四月十九日台内户字第六八二二六
    六号函释为判决基础。依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，
    应予受理。」对于人民声请违宪审查对象之法令，采取「实质引用说」（同说参
    见释字第五八二号解释理由书），纵然判决理由中虽未明确指出具体适用何项法
    令，但由其所持法律见解，可判断该项判决系以某一函释为判决基础者，当事人
    即得依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请解释宪法。本
    件系争确定裁判大多指出具体适用财政部赋税署 84 年函释，另有一个判决虽未
    明确指出具体适用何项法令，但由其所持法律见解，可判断该项判决系以上开函
    释为判决基础（例如台北高等行政法院 99 年度诉字第 1866 号确定判决及台北
    高等行政法院 98 年度诉字第 1862 号确定判决），故声请人得依司法院大法官
    审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请解释宪法，合先叙明。
二、本件争点
        按有关公益团体之免税及课税基本构造如下:
┌───────────────────────────────────┐
│1.公益收入－公益支出＝免税所得（从事公益免税）                        │
│                                                                &n, bsp;&n, bsp;    │
│2.收益事业收入－收益事业支出（包括折旧）＝课税所得（从事收益事业，, 应纳│
│  入课税，以维护公平竞争）                                            │
└───────────────────────────────────┘
       本件争点表列如下:
┌───────────────────────────────────┐
│1.声请人主张: 公益支出购置之固定资产，转供收益事业使用，应继续提列折旧│
│  （以正确反映收益事业之净利，日本立法例明定之）。                    │
│2.财政部赋税署函释主张: 公益支出购置之固定资产，转供收益事业使用，不准│
│  继续提列折旧（以免重复认列支出）。                                  │
└───────────────────────────────────┘
        本件主要涉及声请人于 82 至 85 年度财团法人医院捐赠收入之支出结余款
    ，经核准保留以后年度作为购建医疗大楼等使用，而核定免税。于嗣后实际购置
    后，作为医疗事业使用，该项固定资产可否于以后年度，按年提列折旧费用及各
    项摊提，自医疗事业销售货物或劳务收入中扣除？
        系争确定裁判所适用财政部赋税署 84 年函释，认为该结余款部分，系经专
    案保留至以后年度使用，其实现年度非结余款发生年度，惟其系与创设目的有关
    之支出项目，且为专用性质，应于购建上述资产时冲转该保留款，全额列为资本
    支出，以后年度不得再提列折旧设备，而予以剔除，核定课税。
        本件法律上争点，在公益团体之公益事业与收益事业同一的情形，例如本件
    医疗财团法人建设医    院从事医疗活动，一方面是公益事业，另一方面又是收
    益事业，由于发生交集，    以致于其购置建物设备等固定资产支出，在税务上
    应当如何处理，始为合法？财    政部赋税署 84 年函释虽然认为：「财团法人
    医院或财团法人附属作业组织医院    为医疗用途所购置之资产全额列为购置年
    度与其创设目的活动有关之资本支出者    ，以后年度不得再提列折旧。」
        然而系争确定裁判所适用之上开函释所持见解，明显违反税法规定，并抵触
    宪法第 19 条租税法律主义及第 23 条规定之法律保留原则，也违背释字第 657
    号解释理由书之意旨，同时违反宪法第 7  条之课税平等原则与营业竞争中立性
    原则。
三、公益团体非事业所得免税及事业所得应税之立法目的
        所得税法第 4  条第 13 款规定：「下列各种所得，免纳所得税�U……十三
    、教育、文化、公益、慈善机关或团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得
    及其附属作业组织之所得。」上述公益团体免纳所得税之立法目的，应是公益团
    体从事公益活动，以弥补政府功能之不足，因此应予以奖励优惠，免予课征所得
    税。以往依据 77.9.21  修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用
    标准」规定，不论公益团体之所得种类如何，包括销售货物或劳务之所得（以下
    简称「事业所得」），只要符合该免税标准之要件，均一律可以享受免税优惠（
    附件 3）。
        但公益团体所从事之销售货物或劳务之事业经济活动，如与一般营利事业或
    个人执行业务者所从事之经济活动相同时，则将产生事业竞争关系，为维持税制
    的竞争中立性原则，以维持课税公平，因此后来要求公益团体从事销售货物或劳
    务活动所产生之事业所得，也应课征所得税（营利事业所得税）。行政院并于
    83.12.30  修正「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」，增列教
    育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准第 2  条之 1  规定：「符合前
    条规定之教育、文化、公益、慈善机关或团体，其销售货物或劳务之所得，除销
    售货物或劳务以外之收入不足支应与其创设目的有关活动之支出时，得将该不足
    支应部分扣除外，应依法课征所得税。」（附件 4）因此从 84 年度以后，有关
    公益团体，如有销售货物或劳务之事业所得，原则上即应就其事业所得课税，以
    维持竞争中立性原则。
        就此德国法人税法第 5  条第 1  项第 9  款规定公益法人免征法人税（法
    人所得税）。但其从事经济性之业务经营者，不在此限。在此所谓「经济性之业
    务经营」，系指以获得收入或其他之经济利益为目的之独立与持续之活动，而逾
    越财产管理之范围者（德国租税通则第 14 条第 1  项第 1  句）。亦即公益法
    人原则上免征法人所得税，但如有从事「经济性之业务经营」时，在此范围内，
    为避免扭曲营业竞争，并与一般企业经营者立于相同竞争地位，因此排除于免税
    范围之外。
        日本法人税法第 4  条第 1  项但书也规定公益法人或无人格之社团等，限
    于经营收益事业的情形，才负担缴纳法人税之义务。基本上也认为为维持竞争中
    立性，对于公益法人之收益事业之所得，才纳入课税范围，至于非收益事业之所
    得，则给予免税。
四、公益团体之课税损益之认定
        有关财团法人课税损益之查核，除基于财团法人之公益团体有关损益的特殊
    性，应当另为特别处理外，原则上应可类推适用营利事业所得税查核准则之规定
    。故财政部赋税署 84.12.19 台税一发第 841664043  号函：「（七）决议：有
    关财团法人课税损益之查核，原则上比照适用营利事业所得税查核准则之规定，
    不再另行订定仅适用于机关团体之查核准则。」亦系本此意旨。
        由于公益团体之「公益事业所得」原则上免税，仅就其中「收益事业所得」
    （销售货物或劳务之所得）课税，因此有应税所得及免税所得二种类型，故在计
    算公益团体之所得时，必须分开计算，才能正确反映二个部门之损益情形。日本
    法人税法施行令第 6  条即明文规定应当分开计算所得。
五、公益团体免税所得之认定
（一）依据行政院 83.12.30 修正发布之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税
      适用标准」第 2  条规定：「教育、文化、公益、慈善机关或团体符合下列规
      定者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，除销售货物或劳务之所得外，
      免纳所得税：
一、合于民法总则公益社团及财团之组织，或依其他关系法令，经向主管机关登记或
    立案者。
二、除为其创设目的而从事之各种活动所支付之必要费用外，不以任何方式对捐赠人
    或与捐赠人有关系之人给予变相盈余分配者。
三、其章程中明定该机关团体于解散后，其剩余财产应归属该机关团体所在地之地方
    自治团体，或政府主管机关指定之机关团体者。但依其设立之目的，或依其据以
    成立之关系法令，对解散后剩余财产之归属已有规定者，得经财政部同意，不受
    本款规定之限制。
四、其无经营与其创设目的无关之业务者。
五、其基金及各项收入，除零用金外，均存放于金融机构，或购买公债、公司债、金
    融债券、国库券、可转让之银行定期存单、银行承兑汇票、银行或票券金融公司
    保证发行之商业本票、公营专业银行发行之金融债券或国内证券投资信托公司发
    行之受益凭证及经依法核准公开发行上市之第一类股票、公司债者。但由营利事
    业捐助之基金，得部分投资该捐赠事业之股票，其比率由财政部定之。
六、其董监事中，主要捐赠人及各该人之配偶及三亲等以内之亲属担任董监事，人数
    不超过全体董监事人数三分之一者。
七、与其捐赠人、董监事间无业务上或财务上不正常关系者。
八、其用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百
    分之八十。但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。
九、其财务收支应给与、取得及保存合法之凭证，有完备之会计纪录，并经主管稽征
    机关查核属实者。」
（二）上述公益团体所得免税之要件，主要表现在其收入应当「专款专用」，「其用
      于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分
      之八十。但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」（第 8  款），
      因此，只要其收入专款专用确实使用于与其创设目的有关活动之支出，并达
      80% 或未达 80%  但经财政部同意专款专用于其他年度，则纵然当年度仍有部
      分结余，仍可免税。亦即其免纳所得税之立法精神，在于应当将收入「专款专
      用确实使用于与其创设目的有关活动之支出」，亦即从事公益活动使用，则可
      免所得税。
（三）准此，如果公益财团法人医院之收入（例如捐赠收入）
      「确实专款专用使用于与其创设目的有关活动之支出」，亦即从事公益活动使
      用，则其少数剩余结余款之所得，可免征所得税。而财团法人医院购建医疗大
      楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产，系属于与其创设
      目的有关活动，故如将其收入使用于上述活动支出，应符合专款专用之公益活
      动支出，而可依据上述规定免纳所得税。本件财团法人恩主公医院将 82 至
      85  年度捐赠收入等结余款，经财政部核准保留于以后年度购建医疗大楼、建
      物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产支出，符合公益活动之专
      款专用目的，而依法免税，于法并无不合。就此征纳双方亦无争议。
六、公益团体应课税之收益事业所得之认定
        有关公益团体之收益事业所得，除「免纳所得税适用标准」另有特别规定不
    课税（同标准第 2  条之 1  有特别规定免税之特殊类型）外，原则上应予以课
    税。其事业所得之计算，亦即销售货物或劳务之所得之计算，应如何计算？
（一）按所得的概念，不论是采取纯资产增加说或是市场交易所得说，均认为原则上
      是当年度因为取得收益而净财产增加，至于所得者为获得收入所投入的成本费
      用，亦即所谓必要费用（necessary expense） ，应予以扣除，而以净额所得
      为课税所得。因为必要费用并无法表彰所得者的经济上负担能力，各种事业经
      营因为事业种类及经营方针的差异，投入成本费用不同，但其获得利润金额则
      未必与其投入之必要费用成正比，从量能课税的公平负担观点来看，应以净额
      所得为课税基础。亦即此类必要费用并不能同时作为私人的生活目的（消费）
      使用，因此减少该人的经济上给付能力，应从其收益中扣除，而以其净所得作
      为课税的客体。加上所得税采取累进税率，以达成财富重分配的目标，也应以
      净额所得为课税基础，才能发挥财富重分配效果。且如对于必要费用也当成所
      得课税，恐会妨碍纳税人投入资本从事经济活动。亦即承认必要费用的扣除，
      也是为避免对于投入资本的回收部分加以课税，以维持原来的资本，扩大再生
      产的资本主义的经济的要求。故一般认为课税所得的计算，应扣除必要的成本
      费用（参见陈清秀，〈论客观的净额所得原则〉，收于陈清秀，《现代税法原
      理与国际税法》，2008  年第 1版，页 263-264。）。
（二）所得税法第 24 条第 1  项前段规定：「营利事业所得之计算，以其本年度收
      入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。」亦即课税所得
      之计算，系采取「客观的净额所得计算原则」，应就其销售货物或劳务之收入
      ，减除有关成本费用后之余额，作为净额所得，而为课税所得。
（三）在此有关成本费用的支出，必须由从事获得收入的经济活动，而因此实现获得
      收入的构成要件者，其所支出，才能认列成本费用。因此，获得收入者得扣除
      自己支出的成本费用。但不能扣除由第三人负担支出的费用。在此适用所谓「
      费用负担原则」，获得所得者仅能扣除在经济上由自己负担的成本费用。由于
      所得者自己负担成本费用，以致于降低其经济上负担能力，因此该项必要成本
      费用得作为所得的减项扣除。只要所得者自己在经济上负担费用，即为已足。
      至于该项费用的来源，原则上在所不问。所得者可能因为第三人的赠与资金或
      向第三人借贷款项，并持以支付费用。例如父亲在儿子的事业工作，并代儿子
      清偿其事业劳工的薪资债务，以代替现金赠与。在此情形，仍应认为儿子是雇
      主，由儿子负担薪资费用，因此儿子必须依法扣缴薪资所得税，并实现薪资费
      用的构成要件。
（四）在公益财团法人医院购置建物设备等提供医疗事业使用的情形，由于医疗财团
      法人为获得医疗收入之经济活动，而投入该等建物设备，亦即其购置成本是由
      医疗财团法人负担，则依据上述「费用负担原则」，获得所得者得扣除在经济
      上由自己负担的成本费用，因此，本件恩主公医院购置建物设备等支出，应准
      予提列折旧成本费用，作为医疗事业收入之减项，以计算医疗事业之净额所得
      ，方符合上述「费用负担原则」以及净额所得课税原则。
        否则如果不准减除折旧费用，无异医疗事业之所得的计算，毫无「营业成本
    」可以减除（变成 0  成本！），而仅以医疗事业收入减除营业费用，即作课税
    净额所得，虚增净额所得金额，完全不符合所得税法上之净额所得课税原则以及
    收入与成本费用配合原则。
七、外国立法例在计算公益团体之事业所得时，也准予将公益事业之固定财产，转供
    收益事业使用部分，认列折旧费用
        就此日本法人税基本通达第 15-2-2 条本文即规定公益法人或无人格之社团
    等，将收益事业以外之「公益事业用」（即免税事业用）之固定资产，转供「收
    益事业」使用时，则作为收益事业之资产进行区分列帐管理，其于转供收益事业
    使用时，依据该固定资产之账簿价额进行列帐（认列成本），在以后年度，继续
    认列折旧费用。亦即该固定资产在收益事业的会计上，应当作自己资本之投入额
    （出资额）处理，而在以后，如果从非收益事业取出支用于收益事业上之金钱或
    其他财产，也应作相同处理（亦即当作自己投入之资本处理）（日本法人税基本
    通达第 15-2-3 ）。
八、在公益事业之财产，转供其附属收益事业使用之情形，应准予认列成本支出，才
    符合税法立法意旨
        按所得税法第 4  条第 13 款规定公益法人之公益活动如有结余所得，并不
    纳入课税之立法精神，在于使其结余款所得可以在以后年度永续从事公益活动，
    而无必要纳入课税（例如上述德国及日本立法例均规定公益法人免纳所得税。仅
    就其收益事业之所得，才应课征所得税）。因此，只要其收入（主要为社会各界
    之捐赠善款收入）确实从事于各项与创设目的有关活动之支出，并达一定比例，
    以落实奖励公益活动之目的，即为已足。
        在公益事业之财产转供收益事业使用之情形，例如本件医疗财团法人建设医
    院从事医疗活动，一方面是公益财团法人之公益事业（依据医疗法第 46 条规定
    ，财团法人医院也应从事许多医疗救济、小区医疗服务以及其他社会服务等），
    另一面医疗活动部分，又是收益事业，由于发生交集，以致于其购置建物设备等
    固定资产支出，在税务上应当如何处理，较为符合事件本质之合理性，应可区分
    如下：
    1.就公益事业而言，其捐款收入用于购置建物设备等固定资产支出，符合其创设
      目的，亦即符合原本预定之公益用途，因此就其当年度之结余经财政部核准跨
      越年度专款专用于公益医疗设备等固定资产支出，而准予免征所得税，正符合
      所得税法公益团体免征所得税之立法精神。
    2.就医疗活动之收益事业而言，财团法人自己投入购置建物设备等固定资产支出
      之成本，在计算其医疗事业收入之课税净额所得时，应准予认列成本（亦即逐
      年提列折旧费用），以按照净额所得课税，正符合净额所得课税原则。
        上述课税方式，并不发生重复租税利益的情事，而仅是依法贯彻公益团体所
    得免税之精神而已。盖公益团体既然有（1） 公益事业及（2） 收益事业二者。
    则构成之税捐法律关系即可区分为「免税」与「应税」之二个法律关系，该二个
    法律关系，自应分别认定应否免税（所得之用途有无符合税法规定）以及如何课
    税（所得之计算）。
        其中「公益事业」之所得免税部分，乃在于鼓励公益团体将其所得，继续于
    以后年度从事公益活动，亦即将其收入完全使用于公益目的，即得免税。
        而「收益事业」部分，于计算课税所得时，当然应扣除其投入之成本（亦即
    本件固定资产之折旧费用），而仅就其净额所得课税，此仅在正确计算所得而已
    ，并非给予额外租税利益，从而也不发生所谓给予「重复租税利益」之问题。何
    况，公益团体既然有上述（1） 公益事业及（2） 收益事业二个税捐法律关系，
    则各自本来就有其税法上之权益事项，其二个事业纵然各自有其税捐利益，也是
    税法所容许。
九、系争确定裁判所适用之财政部赋税署 84 年函释，违反宪法第 19 条租税法律主
    义及第 23 条规定之法律保留原则，也违背释字第 657  号解释理由书之意旨
（一）按司法院大法官释字第 657  号解释理由书指出：「宪法第十九条规定，人民
      有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐
      之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律或
      法律明确授权之命令定之；如以法律授权主管机关发布命令为补充规定时，其
      授权应符合具体明确之原则；若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始
      得由主管机关发布命令为必要之规范，迭经本院解释在案（本院释字第四四三
      号、第六二○号、第六二二号、第六四○号、第六五○号解释参照）。」
（二）本件系争确定裁判所适用之财政部赋税署84年函释，认为固定资产支出费用仅
      能选择其一认列，而不得按照上述方式处理时，则将发生如下效果：
      1.仅能作为公益事业支出，不准认列收益事业之折旧：此一见解扭曲公益法人
        收益事业所得课税之基本建制精神（竞争中立性原则），且违反所得税法第
        24  条所规定之客观净额所得课税原则。
      2.仅能作为收益事业支出，不准作为公益事业支出：此一见解违反所得税法第
        4 条第 1  项第 13 款规定奖励公益事业免税之规定，亦违反上述免纳所得
        税适用标准第 2  条第 8  款所定其用于与其创设目的有关活动之支出，即
        得合法免税之立法意旨。
        上开函释以行政命令剥夺人民受法律保障之税法上权利（公益团体之免税权
    利以及其附属事业之成本费用扣除权利），违反宪法第 19 条租税法律主义及第
    23  条规定之法律保留原则，也违背释字第 657  号解释理由书之意旨，至为明
    显。
        又就公益事业支出而言，其费用支出性质上属于与其创设目的有关活动之支
    出，并非为获得收入之目的而投入之「成本费用」性质，因此，应不发生「成本
    费用重复认列」之问题。况且，按享受双重租税利益并不当然违法，应端视其是
    否符合税法规定之意旨而定。例如所得税法第 4  条第 1  项第 17 款规定：「
    左列各种所得，免纳所得税�U……十七、因继承、遗赠或赠与而取得之财产。」
    个人因继承、遗赠或赠与而取得之财产，不论是否已经被课征遗产税或赠与税，
    均免征所得税。而当个人再将该项财产转让出售时，其财产交易所得之计算，依
    据所得税法第 14 条第 7  类财产交易所得之计算规定，「财产或权利原为继承
    或赠与而取得者，以交易时之成交价额，减除继承时或受赠与时该项财产或权利
    之时价及因取得、改良及移转该项财产或权利而支付之一切费用后之余额为所得
    额。」亦即仍准予按照继承或赠与时，该项财产或权利之时价认列成本。因此个
    人在取得赠与财产时享受免所得税利益，而在出售时，该无偿取得时之时价又可
    认列成本，仍可再享受租税利益，也是享受双重租税利益，此系基于不同法律关
    系的不同规定，依法赋予。故上开函释错误适用法规，剥夺人民受法律保障之税
    法上权利（公益团体之免税权利以及其附属事业之成本费用扣除权利），于法自
    有违误。
十、系争确定裁判所适用之财政部赋税署 84 年函释，违反课税平等原则以及营业竞
    争中 立性原则
（一）按课税平等原则要求同等的事物应为同等的处理，在此要判断两件事物是否同
      等（相同或类似），必须借助于合乎事理的比较标准，此种合乎事理的比较标
      准，仅能从税法体系上的建制原则、从各该法律的基础的价值判断或规律中获
      得。此种法律原则是立法者针对某种具体的事实关系，而为符合事物本质及其
      事物关联性之具有拘束力的实定法（成文法化）的原则，因此为适当的比较标
      准及正义标准。在决定两个事实关系是否相同或不同时，即应取向于税法的体
      系及其体系上合乎事理的原则，例如量能课税原则及其下位的各项原则，如市
      场交易所得原则、净额所得原则等。
          至于获得财政收入，则非税法上合乎事理的原则，此种获得财政收入的目
      的，应经由公平的税捐加以达成，因此，为获得财政收入并不能正当化不平等
      的税捐侵害。
          又课税平等原则必须前后一致的加以贯彻，而具有广泛的一般性及普遍性
      。其适用于某一群人的规定，对于处在相同的（依据其基础的原则加以衡量，
      有关的）情况的另一群人也必须加以适用。前后一致的取向于符合事理的原则
      ，亦即统一的相同标准，可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保
      护少数人的利益，免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或
      多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不
      公平的、偏袒的待遇。此种前后不一致的差别待遇，乃违反正义思想的一般性
      ，必须经由其他符合事理的原则加以正当化，例如社会国家原则或实用性原则
      （Tipke/Lang,Steuerrecht,2008,§4Rz.79.）（附件 12） 。
          另外，税捐的负担原则上应保持竞争中立性（Wettbewerbs-neutralitat
      ）的原则，亦即不应变更营业的竞争关系。如果对于竞争同业课以不公平的税
      负，而违背平等原则时，则亦违反竞争的中立性。
（二）查从课税平等原则以及税制竞争中立性原则观察，在一般私人医院为获得医疗
      收入而购置建物及设备等资产所为固定资产支出，应准认列折旧，仅就其医疗
      收入减除成本费用后之「客观净额所得」课税。则同理可证，在财团法人医院
      为获得医疗收入而购置建物及设备等资产所为固定资产支出，也应准予认列折
      旧，仅就其医疗收入减除成本费用后之「客观净额所得」课税。如此方符合课
      税平等原则与税制竞争中立性原则。
          否则，如果财团法人医院不准就其购置固定资产支出提列折旧时，则无异
      于对于营业收入（无成本支出扣除）课税，加重财团法人之租税负担，完全毫
      无奖励公益财团法人之精神，此不仅并不符合公平竞争原则，也违背所得税法
      奖励公益财团法人而予以免税之意旨。
          举例言之，某医院购置固定资产 100，投入医疗事业使用，获得医疗收入
      60，假设固定资产之折旧费用为 20 可在当年度扣除，则其净额所得 40（60
      －20＝40），属于课税所得，不论该医院为私人医院或财团法人医院，其所
      得税之租税负担均仅就净额所得 40 课税。反之，如认为财团法人医院是以捐
      赠收入支应固定资产支出（如本件财政部函释见解），故不准扣除成本折旧费
      用时，则私人医院所得为 40，但财团法人之所得则为 60，反而应承担较重之
      所得税负担，如此显然不符合所得税法第 4  条及其法规命令（教育文化公益
      慈善机关或团体免纳所得税适用标准）所揭公益法人之收益事业纳入公平课税
      之竞争中立性精神。
（三）系争财政部赋税署 84 年函释：「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院
      为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出
      者，以后年度不得再提列折旧。」以致于财团法人医院为获得医疗收入而购置
      建物及设备等资产所为固定资产支出，不准认列折旧，无法仅就其医疗收入减
      除成本费用后之「客观净额所得」课税。如此与一般私立医疗院所得仅就其医
      疗收入减除成本费用后之「客观净额所得」课税比较，显然违反课税平等原则
      与税制竞争中立性原则。
十一、财政部赋税署 84 年函释，掏空税法奖励公益团体免税之立法精神，违反税捐
      稽征法第 11 条之 3  有关纳税人权利保护规定

          按所得税法第 4  条第 1  项第 13 款规定奖励公益事业免税之规定意旨
      ，在于公益团体从事公益活动，有助于公共利益之实现，并弥补政府职能之不
      足。例如财团法人医院，不以营利为目的，而协助国民健康医疗服务。而上述
      免纳所得税适用标准第二条第八款所定其用于与其创设目的有关活动之支出必
      须达到一定比例，方得给予免税之立法意旨，乃在于确保其公益团体之收入确
      实能使用于公益事业支出，但因所得税采取年度课税，有关公益活动支出如属
      于大型建设计划（例如兴建医院），经常必须跨越年度才能完成，因此有必要
      报请财政部核准保留结余款至以后年度用于与其创设目的有关活动之支出。在
      此仅须专款专用即可免税。
          例如本件情形，民间捐款兴建医院之捐款收入，必须累积到以后年度实际
      兴建医院支出使用。如果本件购置医院建物及设备等资产所为固定资产支出，
      不准予认列公益团体之收益事业之折旧支出，而无法从其医疗收入减除成本费
      用，则将虚增公益团体之收益事业之所得，加重其收益事业之所得课税，其结
      果等于对于公益团体之公益事业收入之免税利益，透过上述收益事业加重课税
      方式加以掏空。如此，实际上公益团体之公益事业收入并未享受免税利益。上
      开财政部赋税署 84 年函释，掏空税法奖励公益团体免税之立法精神，而以行
      政规则增加人民之纳税义务，违反税捐稽征法第 11 条之 3  所揭示纳税人之
      权利保护规定：「财政部依本法或税法所发布之法规命令及行政规则，不得增
      加或减免纳税义务人法定之纳税义务。」至为明显。
举例说明如下：
（一）基本数据
    甲公益医疗财团法人，成立于民国 91 年 1  月 1  日，假设 91 年 1  月 1 
日即有「捐赠收入」（与创设目的有关收入）10,000  万元，旋即购置医疗设备
10,000  万元（耐用年限：5 年）。
    乙私立医院，亦于民国 91 年 1  月 1  日成立，资本额 10,000 万元，同日购
买医疗设备（耐用年限：5 年）。
列表比较如下：
┌─────────────┬────────┬─────────┐
│项目                      │      甲        │     乙           │
├─────────────┼────────┼─────────┤
│成立时间                  │   91年1月1日   │ 91年1月1日       │
├─────────────┼────────┼─────────┤
│甲：资本额（与创设目的    │                │                  │
│                          │   10,000万元   │ 10,000万元       │
│有关收入）                │                │                  │
│                          │                │                  │
│乙：捐赠资本额            │                │                  │
├─────────────┼────────┼─────────┤
│购置医疗设备时间          │   91年1月1日   │ 91年1月1日       │
├─────────────┼────────┼─────────┤
│每年度销售劳务收入（即    │                │                  │
│                          │                │                  │
│医疗收入）                │   10,000万元   │ 10,000万元       │
├─────────────┼────────┼─────────┤
│每年度销售劳务成本及      │                │                  │
│                          │                │                  │
│费用                      │   6,000万元    │ 6,000万元        │
├─────────────┼────────┼─────────┤
│医疗设备折旧              │   2,000万元    │ 2,000万元        │
│                          │                │                  │
│耐用年限                  │     5年        │   5年            │
├─────────────┴────────┴─────────┤
甲公益医疗财团法人
91  年度
与创设目的有关收入 10,000 万元
与创设目的有关支出
~购置医疗设备（10,000） 万元
（二）表一财团法人医院不准以「捐赠收入购置医疗设备提列折旧」之缴税情形：
单位：新台币万元
┌─────┬───┬────┬────┬────┬───┬────┐
│          │91年度│ 92年度 │ 93年度 │ 94年度 │95年度│合计数  │
├─────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┤
│销售劳务收│      │        │        │        │      │        │
│入（医疗收│10,000│ 10,000 │ 10,000 │ 10,000 │10,000│ 50,000 │
│入）      │      │        │        │        │      │        │
│          │      │        │        │        │      │        │
├─────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┤
│减销售劳务│      │        │        │        │      │        │
│成本及费用│6,000 │ 6,000  │ 6,000  │ 6,000  │ 6,000│ 30,000 │
│（不含医疗│      │        │        │        │      │        │
│设备折旧）│      │        │        │        │      │        │
├─────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┤
│课税所得  │4,000 │ 4,000  │ 4,000  │ 4,000  │4,000 │ 20,000 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┤
│所得税（  │ 1,000│ 1,000  │ 1,000  │ 1,000  │1,000 │ 5,000  │
│4,000×25% │      │        │        │        │      │        │
│）        │      │        │        │        │      │        │
└─────┴───┴────┴────┴────┴───┴────┘
乙私立医院
资本额 10,000  万元  全数购买医疗设备（折旧年限：5 年）
折旧每年度为 10,000 万元÷5=2,000 万元

（三）表二私立医院购买医疗设备折旧之缴税情形
单位：新台币万元
┌─────┬────┬────┬────┬────┬───┬────┐
│          │91年度  │ 92年度 │ 93年度 │ 94年度 │95年度│合计数  │
├─────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤
│销售劳务收│        │        │        │        │      │        │
│入（医疗收│10,000  │ 10,000 │ 10,000 │ 10,000 │10,000│ 50,000 │
│入）      │        │        │        │        │      │        │
│          │        │        │        │        │      │        │
├─────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤
│减销售劳务│        │        │        │        │      │        │
│成本及费用│ 8,000  │ 8,000  │ 8,000  │ 8,000  │ 8,000│ 40,000 │
│（含医疗设│        │        │        │        │      │        │
│备折旧    │        │        │        │        │      │        │
│2,000）   │        │        │        │        │      │        │
│          │        │        │        │        │      │        │
│          │        │        │        │        │      │        │
├─────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤
│课税所得  │2,000   │ 2,000  │ 2,000  │ 2,000  │2,000 │ 10,000 │
├─────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤
│所得税（  │500     │ 500    │ 500    │ 500    │500   │ 2,500  │
│2,000×25% │        │        │        │        │      │        │
│）        │        │        │        │        │      │        │
└─────┴────┴────┴────┴────┴───┴────┘
（四）汇总表一及表二之比较表
┌────────┬────────┬───────┬────────┐
│91年度至95年度  │   表一         │表二          │   差异         │
├────────┼────────┼───────┼────────┤
│                │甲公益医疗财团法│乙私立医院    │                │
│                │人              │              │                │
├────────┼────────┼───────┼────────┤
│销售劳务收入（医│                │              │                │
│疗收入）        │  50,000万元    │50,000万元    │                │
├────────┼────────┼───────┼────────┤
│减销售劳务成本及│                │              │                │
│费用            │（30,000）万    │（40,000）万  │ （10,000）万元 │
│                │  元            │元            │ 原因：医疗设备 │
│                │                │              │ 折旧每年2,000  │
│                │                │              │ 万元×5年=      │
│                │                │              │ 10,000万元     │
├────────┼────────┼───────┼────────┤
│课税所得        │  20,000万元    │10,000万元    │ +10,000万元    │
├────────┼────────┼───────┼────────┤
│所得税（25%）   │ （5,000）万元  │ 2,500）万元  │ +2,500万元     │
│                │                │              │                │
└────────┴────────┴───────┴────────┘
承上表：
甲公益医疗财团法人，运用捐赠收入（即：与创设目的活动有关收入）10,000  万元
，全数购买医疗设备（耐用年限：5 年），若不准提列折旧，则与私立医院相比较，
91 年度至 95 年度，5 年度课税所得增加 10,000  万元，致比私立医院增加所得税
2,500 万元（10,000 万元×25%=2,500 万元），税负更重，违反竞争中立性原则。换
言之，运用捐赠收入购买医疗设备不准提列折旧之结果，已导致损害甲公益医疗财团
法人投入「与创设目的有关活动支出」，依所得税法第 4  条第 13 款规定免税之租
税优惠。
十二、财政部赋税署 84 年函释，限制纳税人提列折旧之权利，违反所得税法及商业
      会计法有关规定，并侵犯人民受宪法第 15 条所保障之财产权
（一）按所得税法第 54 条规定：「折旧性固定资产，应设置累计折旧科目，列为各
      该资产之减项。固定资产之折旧，应逐年提列。固定资产计算折旧时，应预估
      其残值，并以减除残值后之余额为计算基础。固定资产耐用年数届满仍继续使
      用者，得就残值继续提列折旧。」同法第 53 条规定：「固定资产在取得时已
      经过相当年数之使用者，得以其未使用年数作为耐用年数，按照规定折旧率计
      算折旧。固定资产在取得时，因特定事故预知其不能合于规定之耐用年数者，
      得提出证明文据，以其实际可使用年数作为耐用年数，按照规定折旧率计算折
      旧。」
          又依营利事业所得税查核准则第 95 条第 1  款至第 3  款规定：「一、
      营利事业在同一会计年度内，对不同种类之固定资产，得依照所得税法第五十
      一条规定采用不同方法提列折旧。二、固定资产之折旧，应按不短于固定资产
      耐用年数表规定之耐用年数，逐年依率提列不得间断；其未提列者，应于应提
      列之年度予以调整补列。至按短于规定耐用年数提列者，除符合促进产业升级
      条例第五条及中小企业发展条例第三十五条规定者外，其超提折旧部分，不予
      认定。三、取得已使用之固定资产，以其未使用年数作为耐用年数，按照规定
      折旧者，准予认定。」
          又商业会计法第 46 条第 2  项规定：「固定资产之折旧，应逐年提列。
      」医疗法人财务报告编制准则第 12 条第 5  款规定：「除土地外，固定资产
      应于耐用年限内，以合理而有系统之方法，按其提列折旧或折耗，并依其性质
      转作各期管理费用或间接医务成本，不得间断或减列。」由此可知，固定资产
      除法律明文限制豪华轿车折旧限额外，别无其他限制，固定资产均依法「应」
      逐年提列折旧，不得间断。
（二）如前述，除法律明文限制豪华轿车折旧限额外，固定资产依法「应」逐年计提
      折旧，不能间断，惟前揭财政部赋税署 84 年函释「财团法人医院或财团法人
      附属作业组织医院为医疗用途所购买之资产全额列为购置年度与其创设目的活
      动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧」之规定，不但无法律明文授
      权而剥夺或限制人民权利，更与前揭商业会计法第 46 条、医疗法人财务报告
      编制准则第 12 条第 5  款规定、所得税法第 53 条、54  条、查核准则第
      95  条第 2  款「固定资产应逐年提列折旧，不得间断」之有关规定抵触，显
      已抵触前揭所得税法、营利事业所得税查核准则及商业会计法等法律规定，并
      在欠缺法律依据下，以解释令函之行政命令，限缩上开法律规定所赋予纳税人
      得对于固定资产提列折旧之权利，而侵犯税法所保障纳税人之提列折旧之财产
      上权益，违反宪法第 15 条财产权保障规定。
肆、结论
        依据司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款规定：「有左列情
    形之一者，得声请解释宪法：二、人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利，
    遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令
    发生有抵触宪法之疑义者。」系争确定裁判所适用之财政部赋税署函释有抵触宪
    法之疑义，得声请解释宪法。
        本件固定资产支出应如何认列成本费用，应从相关租税法规的立法意旨探讨
    ，不宜拘泥于租税利益有无重复问题。
        有关公益团体之公益事业与收益事业之课税与否及其所得计算方式，应依法
    分别认定之。本件医疗财团法人建设医院从事医疗活动，一方面是公益事业之收
    入（捐款收入）应否课税问题，另一面又是医疗收益事业之所得应如何计算之问
    题，自应依法分别处理。
        声请人认为：
        1.就财团法人医院之公益事业而言，其捐款收入经财政部核定得跨越年度专
          款专用于购置建物设备等固定资产支出，符合其创设目的，亦即符合原本
          预定之公益用途，因此就其 82 年度至 85 年度支出结余给与免纳所得税
          ，符合所得税法第 4  条第 13 款奖励公益事业免税之立法精神。
        2.就财团法人医院之收益事业而言，财团法人以外来捐赠收入投入购置建物
          设备等固定资产支出之成本，在计算其医疗收入时，应准予认列折旧费用
          ，以按照净额所得课税，正符合所得税法第 24 条之客观净额所得课税原
          则以及税制竞争中立性原则。
              上述课税方式，其就公益事业部分，给与免税，乃属法律所赋予之税
          捐优惠；而就收益事业部分，准予认列成本折旧，乃贯彻所得税法第 24
          条之客观净额所得课税原则以及税制竞争中立性原则。因此，并不发生违
          法给与重复租税利益的情事。
              财政部赋税署 84 年函释在上开范围内，剥夺人民受法律保障之税法
          上权利（公益团体之免税权利以及其附属事业之成本费用扣除权利），违
          反所得税法第 4  条第 13 款、83.12.30  修正「教育文化公益慈善机关
          或团体免纳所得税适用标准」增列第 2  条之 1  以及所得税法第 24 条
          规定，并抵触宪法第 19 条租税法律主义及第 23 条规定之法律保留原则
          ，也违背释字第 657  号解释理由书之意旨，同时违反宪法第 7  条之课
          税平等原则与营业竞争中立性原则以及宪法第 15 条财产权保障规定，应
          不得适用。
              又本件解释对于声请人据以声请解释案件，亦应有其效力。
              按财政部 96 年 9  月 29 日台财税字第 09604546720  号函释：「
          （二）已确定尚未缴纳且尚未移送执行案件：已确定案件，依司法院释字
          第 177  号及第 188  号解释，除据以声请解释之案件得依再审程序处理
          外，无自释字第 622  号解释之适用，故以继承人为纳税义务人之确定处
          分无须再为变更，惟尚未征起之税额仍准依释字第 622  号解释意旨，以
          就遗产执行为原则。……（四）已确定且已缴清或已确定且已执行完竣案
          件：不再变更。」其引用释字第 188  号解释：「中央或地方机关就其职
          权上适用同一法律或命令发生见解歧异，本院依其声请所为之统一解释，
          除解释文内另有明定者外，应自公布当日起发生效力。」，而不引用释字
          第 185  号解释：「司法院解释宪法，并有统一解释法律及命令之权，为
          宪法第七十八条所明定，其所为之解释，自有拘束全国各机关及人民之效
          力，各机关处理有关事项，应依解释意旨为之，违背解释之判例，当然失
          其效力。确定终局裁判所适用之法律或命令，或其适用法律、命令所表示
          之见解，经本院依人民声请解释认为与宪法意旨不符，其受不利确定终局
          裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由，已非法律见解歧异问题。
          行政法院六十二年判字第六一○号判例，与此不合部分应不予援用。」似
          认为  贵院大法官解释原则上不溯及既往，仅能向将来生效，以致纳税人
          之权益保障不周。
              故本件系争函释既然违宪，则在  贵院解释之后，除解释文另定失效
          日外，该被宣告违宪之行政命令，应溯及自行政命令发布之日起失其效力
          （参见最高行政法院 98 年度判字第 641  号判决）。其因该行政命令而
          受不利处分确定者，仍得依法寻求救济（例如依据税捐稽征法第 28 条第
          2 项规定申请退税或依据行政程序法第 128  条规定申请程序再开），对
          于声请人据以声请案件，声请人得据以提起再审之诉。
              故有关大法官解释宣告行政命令违宪，应不予适用之情形，有必要由
            贵院一并加以解释其得追溯既往失效，以维护纳税人权益。
伍、附件
附件 1：台北高等行政法院 98 年度诉字第 1862  号确定判决（最高法院 100 年度
        裁字第 1301 号裁定）、台北高等行政法院 99 年度诉字第 1866 号确定判
        决（最高行政法院 100  年度裁字第 1082 号裁定）、以及各年度所得税复
        查（重审复查）决定书及诉愿决定书。
附件 2：财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释。
附件 3：77.9.21 修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」。
附件 4：83.12.30  修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」。
  谨  呈
司  法  院  公鉴
                                    声请人：财团法人恩主公医院
                                    代表人：黄  ○  臣
                                    代理人：施  博  文  会计师
中      华      民      国     100      年      8       月       3      日

（附件一）
台北高等行政法院判决                                 99 年度诉字第 1866 号
    原      告  财团法人恩主公医院
    代  表  人  陈○华
    诉讼代理人  施博文  会计师
    被      告  财政部台湾省北区国税局
    代  表  人  吴自心（局长）
    诉讼代理人  潘丽玉
上列当事人间所得税事件，原告不服财政部中华民国 99 年 8  月 16 日台财诉字第
09900271140 号（案号：第 09901628 号）诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如下
：
    主      文
原告之诉驳回。
诉讼费用由原告负担。
    事      实
一、事实概要：
    缘原告民国（下同） 96 年度教育文化公益慈善机关团体及其作业组织结算申报
    ，原列报收入新台币（下同）1,723,562,767 元（销售货物或劳务之收入
    1,702,482,242 元、销售货物或劳务以外之收入 21,080,525 元）、支出
    1,765,414,546 元（销售货物或劳务之支出 1,688,945,976  元、与创设目的有
    关活动之支出 76,468,570 元）及余绌数负 41,851,779 元。被告机关初查，以
    其销售货物或劳务之支出中 68,874,060 元及与创设目的有关活动之支出中教育
    研究发展费用 227,181  元，系原告 82 年度至 85 年度结余款经核准保留所购
    建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产按年提列之
    折旧费用及各项摊提，不予认定，核定本期余绌数及课税所得额均为
    27,249,462  元，应退税额 1  元。原告不服，申经被告机关 99 年 3  月 9
    日北区国税法一字第 0990015917 号复查决定驳回。原告提起诉愿，经被告机关
    依诉愿法第 58 条第 2  项规定重新审查以 99 年 5  月 7  日北区国税法一字
    第 0990016124 号重审复查决定：「撤销…… 99 年 3  月 9  日北区国税法一
    字第 0990015917 号复查决定。变更代表人为陈重华，其余复查驳回。」原告仍
    表不服，提起诉愿遭决定驳回，遂提起本件行政诉讼。
二、双方声明：
（一）原告声明求为判决：1.诉愿决定、原处分（含复查决定）均撤销。
                        2.诉讼费用由被告负担。
（二）被告声明求为判决：1.驳回原告之诉。
                        2.诉讼费用由原告负担。
三、双方之争点：被告否准原告 82 年度至 85 年度结余款经核准保留所购建医疗大
    楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产按年提列之折旧，是
    否适法？
（一）原告主张之理由：
      1.公益团体非事业所得免税及事业所得应税之立法目的：
     （1）所得税法第 4  条第 13 款规定：「左列各种所得，免纳所得税：……13
          、教育、文化、公益、慈善机关或团体，符合行政院规定标准者，其本身
          之所得及其附属作业组织之所得。」上述公益团体免纳所得税之立法目的
          ，应是公益团体从事公益活动，以弥补政府功能之不足，因此应予以奖励
          优惠，免予课征所得税。
     （2）依据 77 年 9  月 21 日修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得
          税适用标准」规定，不论公益团体之所得种类如何，包括销售货物或劳务
          之所得（以下简称「事业所得」），只要符合该免税标准之要件，均一律
          可以享受免税优惠（原证 1）。但公益团体所从事之销售货物或劳务之事
          业经济活动，如与一般营利事业或个人执行业务者所从事之经济活动相同
          时，则将产生事业竞争关系，为维持税制的竞争中立性原则，以维持课税
          公平，后来要求公益团体从事销售货物或劳务活动所产生之事业所得，也
          应课征所得税（营利事业所得税）。行政院并于 83 年 12 月 30 日修正
          「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」增列教育文化公益
          慈善机关或团体免纳所得税适用标准第 2  条之 1  规定（注现行标准第
          3 条）：「符合前条规定之教育、文化、公益、慈善机关或团体，其销售
          货物或劳务之所得，除销售货物或劳务以外之收入不足支应与其创设目的
          有关活动之支出时，得将该不足支应部分扣除外，应依法课征所得税。」
          （原证 2）因此，从 84 年度以后，有关公益团体，如有销售货物或劳务
          之所得（简称事业所得），原则上即应就其事业所得课税，以维持竞争中
          立性原则。
      2.公益团体之课税损益之认定
     （1）有关财团法人课税损益之查核，除基于财团法人之公益团体有关损益的特
          殊性，应当另为特别处理外，原则上应可类推适用营利事业所得税查核准
          则之规定。
     （2）故财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函：「（
          七）决议：有关财团法人课税损益之查核，原则上比照适用营利事业所得
          税查核准则之规定，不再另行订定仅适用于机关团体之查核准则。」亦系
          本此意旨。由于公益团体之所得原则上免税，仅就其中事业所得（销售货
          物或劳务之所得）课税，因此有应税所得及免税所得二种类型，故在计算
          公益团体之所得时，必须分开计算，才能正确反映二个部门之损益情形。
          日本法人税法施行令第 6  条即明文规定应当分开计算所得。
      3.公益团体免税所得之认定
     （1）依据行政院 83 年 12 月 30 日修正发布之「教育文化公益慈善机关或团
          体免纳所得税适用标准」第 , 2  条规定：, 「教育、文化、公益、慈善机关
        , ;  或团体符合下列规定者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，除销售
          货物或劳务之所得外，免纳所得税：1 、合于民法总则公益社团及财团之
          组织，或依其他关系法令，经向主管机关登记或立案者。2 、除为其创设
          目的而从事之各种活动所支付之必要费用外，不以任何方式对捐赠人或与
          捐赠人有关系之人给予变相盈余分配者。3 、其章程中明定该机关团体于
          解散后，其剩余财产应归属该机关团体所在地之地方自治团体，或政府主
          管机关指定之机关团体者。但依其设立之目的，或依其据以成立之关系法
          令，对解散后剩余财产之归属已有规定者，得经财政部同意，不受本款规
          定之限制。……。」
     （2）上述公益团体所得免税之要件，主要表现在其收入应当「专款专用」，「
          其用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项
          收入百分之八十。但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」（
          第 8  款），因此只要其收入专款专用确实使用于与其创设目的有关活动
          之支出，并达 80%  或未达 80%  但经财政部同意专款专用于其他年度，
          则纵然当年度仍有部分结余，仍可免税。亦即，其免纳所得税之立法精神
          ，在于应当将收入「专款专用确实使用于与其创设目的有关活动之支出」
          ，亦即从事公益活动使用，则可免所得税。
     （3）准此，如果公益财团法人医院之收入（例如捐赠收入），如果「确实专款
          专用使用于与其创设目的有关活动之支出」，亦即从事公益活动使用，则
          可免所得税。而财团法人医院购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、
          运输设备及办公设备等资产，系属于与其创设目的有关活动，故如将其收
          入使用于上述活动支出，应符合专款专用之公益活动支出，而可依据上述
          规定免纳所得税。本件原告将 82 年度至 85 年度捐赠收入等结余款，经
          财政部核准保留于以后年度购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运
          输设备及办公设备等资产支出，符合公益活动之专款专用目的，而依法免
          税，于法并无不合。就此征纳双方亦无争议。
      4.公益团体应税所得之认定
     （1）有关公益团体之事业所得，除「免纳所得税适用标准」另有特别规定不课
          税（同标准第 2  条之 1  有特别规定免税之特殊类型）外，原则上应予
          以课税。其事业所得之计算，亦即销售货物或劳务之所得之计算，应如何
          计算？
     （2）依所得税法第 24 条第 1  项前段规定：「营利事业所得之计算，以其本
          年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。」亦
          即课税所得之计算，系采取「客观的净额所得计算原则」，应就其销售货
          物或劳务之收入，减除有关成本费用后之余额，作为净额所得，而为课税
          所得。
     （3）在此必要费用的支出，必须由从事获得收入的经济活动，因此实现获得收
          入的构成要件者，所支出，才能认列费用。因此，获得收入者得扣除自己
          支出的费用。但不能扣除由第三人负担支出的费用。在此适用所谓「费用
          负担原则」，获得所得者仅能扣除在经济上由自己负担的费用。由于所得
          者自己负担费用，以致于降低其经济上负担能力，因此该项必要费用得作
          为所得的减项扣除。只要所得者自己在经济上负担费用，即为已足。至于
          该项费用的来源，原则上在所不问。所得者可能因为第三人的赠与资金或
          向第三人借贷款项，并持以支付费用。
     （4）在公益财团法人医院购置建物设备等提供医疗事业使用的情形，由于医疗
          财团法人为获得医疗收入之经济活动，而投入该等建物设备，亦即其购置
          成本是由医疗财团法人负担，则依据上述「费用负担原则」，获得所得者
          得扣除在经济上由自己负担的成本费用，因此，本件原告购置建物设备等
          支出，准予提列折旧成本费用，也符合上述「费用负担原则」以及净额所
          得课税原则。就此日本法人税基本通达第 15-2-2 条本文即规定公益法人
          或无人格之社团等，将收益事业以外之事业用（即免税事业用）之固定资
          产，转供收益事业使用时，则作为收益事业之资产进行区分列帐管理，其
          于转供收益事业使用时，依据该固定资产之账簿价额进行列帐。亦即该固
          定资产得准予继续提列折旧，以反映该收益事业之成本，而非当成免成本
          看待。
     （5）从税制竞争中立性原则观察，一般私人医院为获得医疗收入而购置建物及
          设备等资产所为固定资产支出，应准认列折旧，仅就其医疗收入减除成本
          费用后之净利课税。则同理可证，在公益财团法人医院为获得医疗收入而
          购置建物及设备等资产所为固定资产支出，也应准予认列折旧，仅就其医
          疗收入减除成本费用后之净利课税。如此方符合公平竞争原则。否则，无
          异于对于营业收入（无成本支出扣除）课税，加重公益财团法人之租税负
          担，毫无奖励公益财团法人之精神，不符合公平竞争原则，及所得税法奖
          励公益财团法人而予以免税之意旨。
     （6）举例说明，某医院购置固定资产 100  亿元，投入医疗事业使用，获得医
          疗收入 60 亿元，假设固定资产之折旧费用为 20 亿元可在当年度扣除，
          则其净额所得 40 亿元（60  亿 -20  亿 =40  亿），属于课税所得，不
          论该医院为私人医院或公益财团法人医院，其所得税租税负担均仅就净额
          所得 40 亿元课税，否则违背租税之公平原则。反之，如认为公益财团法
          人医院是以捐赠收入支应固定资产支出（如被告所持法律见解），故不准
          扣除成本折旧费用时，则私人医院所得为 40 亿元，但财团法人之所得则
          为 60 亿元，反而应承担较重之所得税负担，如此显然不符合所得税法第
          4 条及其法规命令（教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准）
          所揭公益法人之收益事业纳入公平课税之竞争中立精神。兹列表如起诉状
          第 8  页。
      5.被告不能仅因原告以报准「保留结余款」购买（建）医疗设备，再转基金，
        否准该设备提列折旧，不但于法无据且有违租税公平原则：
     （1）按公益（医疗）财团法人购买（建）固定资产或设备有下列资金来源：
          由「创立基金」支应：依现行课税实务，购买（建）固定资产或设备资
            金源自创立基金，得提列折旧。
          将捐赠收入转列基金，再由此基金购买（建）固定资产或设备，该资产
            或设备亦得提列折旧。
          以借款购置固定资产或设备，得提列折旧。
          以实物（固定资产或设备）捐赠，亦得提列折旧。
          将捐赠收入先报准「保留结余款」，再以「保留结余款」购（建）买固
            定资产或设备，嗣后再转列基金，仅是前后顺序不同，则不准该设备提
            列折旧。被告毫无法律依据却否准该资产或设备折旧之提列，兹列表说
            明如起诉状第 9  页。
     （2）如该表，均是购买（建）固定资产或设备之事务本质均相同仅是资金来源
          先后顺序不同，一是源自「创立基金」或源自「基金增列数」或借款或实
          务捐赠；一是嗣后再转列基金，却产生「得准许折旧全数提列」与「否准
          折旧全数提列」截然不同之结果，且无明确法律依据，有违租税公平原则
          、法律保留原则。
      6.在公益事业与收益事业同一之特殊情形，应准予同时认列支出，才符合税法
        立法意旨
     （1）按所得税法第 4  条第 13 款规定公益法人之公益活动如有结余所得，并
          不纳入课税之立法精神，在于使其结余款所得可以在以后年度永续从事公
          益活动，而无必要纳入课税（例如上述德国及日本立法例均规定公益法人
          免纳所得税。仅就其收益事业之所得，才应课征所得税）。因此，只要其
          收入（主要为社会各界之捐赠善款收入）确实从事于各项与创设目的有关
          活动之支出，并达一定比例，以落实奖励公益活动之目的，即为已足。在
          公益事业与收益事业同一的情形，例如本件公益医疗财团法人建设医院从
          事医疗活动，一方面是公益事业，另一面又是收益事业，由于发生交集，
          以致于其购置建物设备等固定资产支出，在税务上应当如何处理发生争议
          ，则应：
          就公益事业而言，其捐款收入用于购置建物设备等固定资产支出，符合
            其创设目的，亦即符合原本预定之公益用途，因此就其结余给与免纳所
            得税，符合所得税法之立法精神。
          就收益事业而言，财团法人以自己的收入投入购置建物设备等固定资产
            支出之成本，在计算其医疗收入时，应准予认列折旧费用，以按照净额
            所得课税，正符合净额所得课税原则。
          上述课税方式，并不发生重复租税利益的情事，而仅是依法贯彻公益团
            体所得免税之精神而已。
     （2）倘若按照被告见解，认为固定资产支出费用仅能选择其一认列时，而不能
          按照上述方式处理时，则将发生如下效果：
          仅作为公益事业支出：不准认列收益事业之折旧，将扭曲公益法人收益
            事业所得课税之基本建制精神（竞争中立性原则），且有违反「客观净
            额所得课税原则」。
          仅作为收益事业支出：不准作为公益事业支出，则将违反上述免纳所得
            税适用标准第 2  条第 8  款所定其用于与其创设目的有关活动之支出
            ，即得合法免税之立法意旨。
          本件争议原因在于现行法规容许公益事业与收益事业同一，如本件原告
            建设医院从事医疗活动，一方面是公益事业，另一面又是收益事业，才
            发生此种争议困扰。
     （3）按被告所称「享受双重租税利益」并不当然违法，应端视其是否符合税法
          规定之意旨而定。例如所得税法第 4  条第 1  项第 17 款规定：「左列
          各种所得，免纳所得税：……17、因继承、遗赠或赠与而取得之财产。」
          个人因继承、遗赠或赠与而取得之财产，不论是否已经被课征遗产税或赠
          与税，均免征所得税。而当个人再将该项财产转让出售时，其财产交易所
          得之计算，依据所得税法第 14 条第 7  类财产交易所得之计算规定，仍
          准予按照继承或赠与时，该项财产或权利之时价认列成本。在此个人在取
          得赠与财产时享受免所得税利益，而在出售时，该无偿取得时之时价又可
          认列成本，仍可再享受租税利益。也是享受双重租税利益，此系基于不同
          法律关系的不同规定，依法赋予租税利益。故本件似不宜仅因为享受双重
          租税利益即认为不合法。
      7.被告核定课税依据之财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第
        841664043 号函释之探讨：
     （1）前揭财政部解释函令违背所得税法第 24 条规定：
          有关财团法人医院适用免税标准之疑义，财政部赋税署 84 年 12 月
            19  日台税一发第 841664043  号函释：「1 、财团法人医院或财团法
            人附属作业组织医院依免税标准第 2  条之 1（注：现行标准第 3  条
            ）计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建物、设备等资产，应比
            照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费
            用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年提列折旧，自
            销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设目的活动
            有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除；上开医院计算
            课税所得额如选择按年提列折旧，其依免税标准第 2  条第 1  项第 8
            款规定计算支出比例时，得适用财政部 71 年 12 月 10 日台财税第
            38931 号函说明 7  规定。2.前开医院当年度为医疗用途新购置之建物
            、设备等资产有多项时，其与创设目的活动有关部分，得就全部或部分
            选择按年提列折旧或全额列为购置年度与其创设目的有关活动之支出。
            」
          该项函示似认为财团法人医院购置建物设备之资产支出，应就事业收支
            及非事业收支分开认列并选择一种支出列报。亦即得选择：
        （甲）作为事业支出：按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除。
        （乙）作为非事业支出（公益支出）：全额列为购置年度与其创设目的有关
              活动之支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除。
          上述函释应是基于收入与成本分开认列，及一般所得税法上成本费用不
            得重复认列之原则。此一原则如适用于一般公益事业与收益事业可以独
            立分离的典型情形，于法应无不合。然而在本件，公益医疗财团法人从
            事医疗活动，同时符合财团法人之公益事业与收益事业的特殊类型，如
            果仍适用上述想法，则将发生不符合立法精神之情形，且就公益事业支
            出而言，其费用支出性质上属于与其创设目的有关活动之支出，并非为
            获得收入之目的而投入之「成本费用」性质，因此，应不发生「成本费
            用重复认列」之问题，故上述函释已有误会其间性质差异，不符合母法
            所得税法之规定，在本件情形应无适用余地。
     （2）退步言之，财政部解释令函不应追溯既往：上述函释是针对 83 年 12 月
          30  日修正「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」增列第
          2 条之 1（注：现行标准第 3  条）新法规定对于公益团体之事业所得课
          税所为函释，而作成相关费用支出分别处理之原则，依据释字第 287  号
          解释，解释令函仅能从法规公布生效时起有其适用，因此，纵然认为上开
          函释合法，也仅能适用于 84 年度以后之案件（亦即本件 84 年及 85 年
          度结余保留款部分），并不能追溯既往适用于旧法时代之案件。
     （3）另依据 77 年 9  月 21 日修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所
          得税适用标准」规定，不论公益团体之所得种类如何，包括销售货物或劳
          务之事业所得，只要符合该免税标准之要件，均一律可以享受免税优惠。
          本件原告 82 年度及 83 年度之结余保留款，依据当时 77 年 9  月 21
          日修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」享受免税
          ，其于事后支出用于购置建物设备等，以供销售货物或劳务之事业活动使
          用，该项支出原本即是投入收益事业活动之成本，因此提列折旧，从销售
          货物或劳务之事业收入中减除，以反映该医院实际销售货物或劳务之净额
          所得盈余情形，于法应无不合，也符合所得税法第 24 条之「成本与收入
          配合原则」之精神。
     （4）由于 82 年度及 83 年度当时不论是否为事业所得，均纳入免税范围，因
          此应不发生重复给予免税利益之问题。虽然本件保留款延后到新法施行后
          才支出使用，但应不影响其依据旧法时代所应享有之权益，以符合法律不
          追溯既往之精神。因此财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第
          841664043 号函释应不得追溯既往适用于82年度及83年度之结余保留款之
          情形。
      8.诉愿决定原告结余款购置之固定资产不得分年提列折旧云云。然其认事用法
        显有错误，查：
     （1）固定资产提列折旧列为收入之成本或费用，乃所得税法第 24 条、第 50
          条至第 58 条及营利事业所得税查核准则第 95 条，以及医疗法人财务报
          告编制准则第 12 条之明文强制规定，合先叙明。
     （2）原告为与建医院而筹募款项，仅因建院支出高峰期在 86 年度、87  年度
          ，故依「免税标准」第 2  条第 1  项第 8  款申请保留。至于医院须运
          用固定资产始能产生销售货物或劳务收入，依所得税法第 24 条、第 50
          条至第 58 条及营利事业所得税查核准则第 95 条，医疗法人财务报告编
          制准则第 12 条均规定，固定资产应按年提列折旧，列为销售货物或劳务
          之成本或费用。上开规定，乃税法基于不同目的、针对不同阶段所为之强
          制规范。
     （3）在现行税制上，符合免税标准而免税，进而以该免税款项购置固定资产，
          均无重复提列或双重优惠之问题，更无违反租税公平原则。此可参见法律
          基于特定政策目的给予免税税捐优惠者，以该免税款项购置定资产，均应
          按年提列折旧。例如促进产业升级条例规定，新兴重要策略性产业、特定
          制造业或服务业得 5  年免纳营利事业所得税（第 9  条、第 9  条之 2
          ）；奖励民间参与交通建设条例规定受奖励之机构 5  年免纳所得税（第
          28  条）；促进民间参与公共建设奖励民间机构特定年限免纳所得税（第
          36  条），该受奖励免纳所得税之营利事业，如将该免纳所得税之款项用
          于购置固定资产，嗣后因该固定资产产生之收入，仍应依税法相关规定按
          年提列折旧，并未受到限制。足见原诉愿决定称所谓「项目保留款…购建
          医疗大楼等资产，不得分年提列折旧，否则自有重复列报之嫌等等」，不
          仅毫无依据，且违反租税公平、租税法定原则，更使公益医疗财团法人较
          私人医院处于更不公平租税地位，显已违背政府奖励设置公益医疗财团法
          人之意旨。
     （4）此外，财政部 84 年 10 月 18 日台财税第 841653319  号函释，于说二
          载明：「（略）该等机关团体于计算上开不足支应金额时，有关销售货物
          或劳务以外之收入，如有依相关法律规定免纳所得税之平均地权债券利息
          及公共建设土地债券利息暨依所得税法第 42 条规定免计入所得税课税之
          投资收益等免税收入，准自销售货物或劳务以外之收入中减除」（原证 3
          ），亦不认为有重复提列、双重优惠之问题。
     （5）综上，诉愿决定认为「诉愿人 82 年度至 85 年度之支出因未符合免税标
          准第 2  条第 1  项第 8  款前段规定，原应课征所得税，遂依同款后段
          但书规定，申请将结余经费核准作为建院计划用途保留款用以购建前揭资
          产，并向主管机关报备保留计划之执行，同时视为保留款发生年度（即
          82  年度至 85 年度）之创设目的有关活动之支出，…故嗣后以该保留款
          所购置之固定资产，自不得再分年提列折旧。如再就保留款购置之固定资
          产予以提列折旧，将产生同一支出项目重复列报之问题，与会计原则不符
          且有违租税公平原则」，如前述，不仅毫无法律依据，且违反租税公平，
          更违反租税法定原则。
      9.被告于本件核课法令依据行政规则（非授权命令），系财政部赋税署 84 年
        12  月 19 日台税一发第 841664043  号函释有以下事证：
     （1）被告 99 年 3  月 9  日北区国税法一字第 0990015917 号复查决定驳回
          意旨为：财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税标准第 2  条
          之 1（现行标准第 3  条）计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建
          物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售
          货物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择
          按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与
          其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除，
          为财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函所明释
          。
     （2）与本件 96 年度所得税事件同性质，同属被告核定原告 92 年度所得税原
          核定通知书调整法令及依据说明书调整之法令依据及理由：经查本期申报
          之支出金额中，计有 125,934,705  元系属该院 82 年度至 85 年度之结
          余款作为建院计划用途保留款所购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器
          、运输设备及办公设备等资产所按年提列之折旧费用及各项摊提金额，依
          财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函会议纪录
          中第一之（五）项决议「3 、财团法人医院或财团法人附属作业组织医院
          为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本
          支出者，以后年度不得再提列折旧。」是前项摊提费用依规定不得计入本
          期之支出金额，应不予认列。
     （3）综上小结，被告诉讼代理人于准备庭陈述本件核课依据非财政部赋税署
          84  年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释规定，与事实不合。
     10.被告核定课税依据之赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号
        函释显然违法且与实质课税原则有所违背：
     （1）前揭财政部解释令函违背所得税法第 24 条规定
          有关财团法人医院适用免税标准之疑义，赋税署 84 年 12 月 19 日台
            税一发第 841664043  号函似认为财团法人医院购置建物设备之资产支
            出，应就事业收支及非事业收支分开认列并选择一种支出列报。亦即得
            选择：1 、作为事业支出：按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中
            减除。2 、作为非事业支出（公益支出）：全额列为购置年度与其创设
            目的有关活动之支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除。
          上述解释令函的基本想法，应是收入与成本分开认列的原则，以及一般
            所得税法上成本费用不得重复认列之原则。此一原则如适用于一般公益
            事业与收益事业可以独立分离的典型情形，于法应无不合。然而在本件
            情形，公益医疗财团法人从事医疗活动，同时符合财团法人之公益事业
            与收益事业（两个事业同一）的特殊类型，如果仍适用上述一般想法，
            则将发生不符合立法精神之情形，且就公益事业支出而言，其费用支出
            性质上属于与其创设目的有关活动之支出，并非为获得收入之目的而投
            入之「成本费用」性质，因此，应不发生「成本费用重复认列」之问题
            ，故上述解释令函已有误会其性质差异，因为解释令函不符合母法所得
            税法之规定，在本件情形依法应无适用余地。
     （2）退步言之，前揭赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函
          不应追溯既往：该解释令函是针对 83 年 12 月 30 日修正「教育文化公
          益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」增列第 2  条之 1（注：现行标
          准第 3  条）新法规定对于公益团体之事业所得课税所为函释，而作成相
          关费用支出分别处理之原则，依据大法官会议释字第 287  号解释，解释
          令函仅能从法规公布生效时起有其适用，因此，纵然认为上开解释令函合
          法，也仅能适用于 84 年度以后之案件（亦即本件 84 年度及 85 年度保
          留结余款）之案件。
     （3）另依据 77 年 9  月 21 日修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所
          得税适用标准」规定，不论公益团体之所得种类如何，包括销售货物或劳
          务之事业所得，只要符合该免税标准之要件，均一律可以享受免税优惠。
          本件原告 82 年度及 83 年度之结余保留款，依据当时 77 年 9  月 21
          日修正之「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」法令规定
          享受免税，其于事后支出用于购置建物设备等，以供销售货物或劳务之事
          业活动使用，该项支出原本即是投入收益事业活动之成本，因此提列折旧
          ，从销售货物或劳务之事业收入中减除，以反映该医院实际销售货物或劳
          务之净额所得盈余情形，于法应无不合，也符合所得税法第 24 条之「成
          本与收入配合原则」之精神。
     （4）由于 82 年度及 83 年度当时不论是否为事业所得，均纳入免税范围，因
          此应不发生重复给予免税利益之问题。虽然本件保留款延后到新法施行后
          才支出使用，但应不影响其依据旧法时代所应享有之权益，以符合法律不
          追溯既往之精神。因此，赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第
          841664043 号函应不得追溯既往适用于 82 年度及 83 年度之结余保留款
          之情形。
     11.综上所述
     （1）本件固定资产支出应如何认列成本费用，应从相关租税法规的立法意旨探
          讨，不宜拘泥于租税利益有无重复问题。在公益团体之公益事业与收益事
          业同一的情形，如本件购置建物设备等固定资产支出，在税务上应依下列
          方式处理，始为合法：1 、就财团法人医院之公益事业而言，其捐款收入
          用于购置建物设备等固定资产支出，符合其创设目的，亦即符合原本预定
          之公益用途，因此就其结余给与免纳所得税，符合所得税法第 4  条第
          13  款奖励公益事业免税之立法精神。2 、就财团法人医院之收益事业而
          言，财团法人以捐赠（款）的收入（非医疗劳务收入）投入购置建物设备
          等固定资产支出之成本，在计算其医疗收入时，应准予认列折旧费用，以
          按照净额所得课税，正符合所得税法第 24 条之客观净额所得课税原则以
          及税制竞争中立性原则。
     （2）上述课税方式，其就公益事业部分，给与免税，乃属法律所赋予之税捐优
          惠及贯彻奖励公益法人之立法意旨，否则公益医疗法人较私人营利医院增
          加所得税负，不但不符合公平课税之竞争中立性精神且违背政府奖励公益
          医疗法人免税之立法意旨。而就收益事业部分，准予认列成本折旧，乃贯
          彻所得税法第 24 条之客观净额所得课税原则以及税制竞争中立性原则。
          因此，并不发生违法给与重复租税利益的情事。
     （3）财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释在上开
          范围内，与所得税法第 4  条第 13 款、83  年 12 月 30 日修正「教育
          文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准」增列第 2  条之 1  以及
          所得税法第 24 条规定均相抵触，应不得适用本件建院期间捐赠收入购建
          固定资产之情形。
     （4）被告不能仅因原告以报准「保留结余款」购买（建）固定资产或设备再转
          列基金却不得提列折旧，与先以创立基金或先以捐赠收入为基金之增加，
          再以此基金增加数购买（建）固定资产或设备或以借款或以实物捐赠，其
          资产均得以提列折旧之情形其购买（建）固定资产或设备之事务本质均相
          同却显然有不同租税对待致损害原告权益，不但有违租税公平原则，亦有
          抵触法律保留原则。
     （5）又上述财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释
          是针对 83 年 12 月 30 日修正「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得
          税适用标准」增列第 2  条之 1（注：现行标准第 3  条）新法规定对于
          公益团体之事业所得课税所为函释，依据释字第 287  号解释，解释令函
          仅能从法规公布生效时起有其适用，因此，纵然认为上开解释令函合法，
          也仅能适用于 84 年度以后之案件（亦即本件 96 年度属于 84 年度及
          85  年度结余保留款购置医疗设备提列折旧部分），并不能追溯既往适用
          于 82 年度及 83 年度之结余保留款之情形。
     （6）原处分及诉愿决定显有违背法令之处，请判决如诉之声明。
（二）被告主张之理由：
      1.按「左列各种所得，免纳所得税……十三、教育、文化、公益、慈善机关或
        团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得。」
        为所得税法第 4  条第 1  项第 13 款所明定。次按「教育、文化、公益、
        慈善机关或团体符合下列规定者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，
        除销售货物或劳务之所得外，免纳所得税……八、其用于与其创设目的有关
        活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分之八十。但经主管
        机关查明函请财政部同意者，不在此限。」「符合前条规定之教育、文化、
        公益、慈善机关或团体，其销售货物或劳务之所得，除销售货物或劳务以外
        之收入不足支应与其创设目的有关活动之支出时，得将该不足支应部分扣除
        外，应依法课征所得税。」为教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用
        标准（以下简称免税标准）第 2  条第 1  项第 8  款及第 3  条第 1  项
        所规定。又「有关适用『教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准
        』第 2  条第 1  项第 8  款但书规定之教育、文化、公益、慈善机关或团
        体，其结余款若有未依其报经核准之计划使用者，稽征机关应就全部结余款
        依法核课所得发生年度之所得税，惟该结余款中已依同标准第 2  条之 1（
        现行标准第 3  条）第 1  项规定课征所得税部分应予扣除。」「关于财团
        法人恩主公医院以建院期间之捐款收入所购置之资产，得否依法提列折旧乙
        案……本案财团法人恩主公医院为建院需要，以报经本部核准之结余保留款
        购置固定资产，因该保留款于保留款发生年度已全数视为该年度费用或支出
        列支，嗣后购置固定资产之价款，自应以该保留款冲转，故不得再分年提列
        折旧。」「1.财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税标准第 2
        条之 1（现行标准第 3  条）计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建
        物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货
        物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年
        提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设
        目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除；上开医院
        计算课税所得额如选择按年提列折旧，其依免税标准第 2  条第 1  项第 8
        款规定计算支出比例时，得适用财政部 71 年 12 月 10 日台财税第 38931
        号函说明 7  规定。2.前开医院当年度为医疗用途新购置之建物、设备等资
        产有多项时，其与创设目的活动有关部分，得就全部或部分选择按年提列折
        旧或全额列为购置年度与其创设目的有关活动之支出。3.财团法人医院或财
        团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创
        设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧。」为财政部 90
        年 1  月 10 日台财税第 0890458465 号函、98  年 7  月 9  日台财税字
        第 09800285720  号函及财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第
        841664043 号函所明释。
      2.原告 96 年度列报收入 1,723,562,767  元（销售货物或劳务之收入
        1,702,482,242 元及销售货物或劳务以外之收入 21,080,525 元）、支出
        1,765,414,546 元（销售货物或劳务之支出 1,688,945,976  元及与创设目
        的有关活动之支出 76,468,570 元）及余绌数负 41,851,779 元，被告初查
        以其销售货物或劳务之支出中 68,874,060 元及与创设目的有关活动之支出
        中教育研究发展费用 227,181  元，系原告 82 年度至 85 年度结余款经核
        准保留所购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等
        资产按年提列之折旧费用及各项摊提，不予认定，分别核算销售货物或劳务
        之支出 1,620,071,916  元及与创设目的有关活动之支出 76,241,389 元，
        核定本期余绌数及课税所得额均为 27,249,462 元。原告主张系争购建完成
        之资产应依相关规定提列折旧，以符合成本收入配合原则及权责发生制之规
        定云云，申经被告 99 年 3  月 9  日北区国税法一字第 0990015917 号复
        查决定驳回。原告仍表不服，提起诉愿，申经被告重审复查决定略以，（一
        ）程序部分：准依原告主张改以陈重华为申请本件复查之代表人。（二）实
        体部分：原告 82 年度至 85 年度之结余款系经项目保留至以后年度使用，
        其实现年度非结余款发生年度，惟其系与创设目的有关之支出项目且为专款
        专用性质，自应于购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办
        公设备等资产时冲转该保留款，全额列为资本支出，以后年度不得再提列折
        旧，依前揭规定，原核定课税所得额 27,249,462 元并无不合，重审复查决
        定予以维持。本件原告于诉愿阶段时主张教育文化公益慈善机关或团体销售
        货物或劳务所得之计算，与一般营利事业核课营利事业所得税规定应无不同
        ，故自应依所得税法第 24 条收入成本配合原则规定，即应以其本年度收入
        总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额，又一般私人医院
        购置之建物及设备可认列折旧，则财团法人医院亦应准予认列，方符合公平
        竞争原则，另财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号
        函释，应自 84 年 1  月 1  日起适用，不得追溯既往适用于 82 年度及
        83  年度之结余保留款等语，资为争议，诉经财政部诉愿决定略以：（一）
        原告 82 年度至 85 年度之结余款因未符合免税标准第 2  条第 1  项第 8
        款前段规定，遂依同款后段但书规定，申请结余经费核准作为建院计划用途
        保留款，用以购建医疗大楼，建物附属设备、医疗仪器、交通设备及办公设
        备等资产，并向主管机关报备保留计划之执行在案，则原告 82 年度至 85
        年度各年度结余款延后作为与创设目的有关活动之建院计划用途支出，免受
        「免税标准」第 2  条第 1  项第 8  款前段规定之限制，而免于核课所得
        税，该项目保留款核系属专款专用性质；故该等保留款依核准之计划于以后
        年度购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备等资产
        时，自应冲转该保留款，被告参照首揭财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台
        税一发第 841664043  号函会议纪录以：「第一项决议（五）3.财团法人医
        院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度
        与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧，故无所请
        提列之折旧，再自销售货物或劳务收入中减除之适用。」否准其提列折旧费
        用，尚无违误。（二）原告 82 年度至 85 年度之支出因未符合免税标准第
        2 条第 1  项第 8  款前段规定，原应课征所得税，其遂依同款后段但书规
        定，申请将结余经费核准作为建院计划用途保留款，用以购建前揭资产，并
        已向主管机关报备保留计划之执行，同时视为保留款发生年度（即 82 年度
        至 85 年度）之创设目的有关活动之支出，以符合免税之规定，嗣后如再允
        许提列前揭固定资产折旧，自有重复列报之嫌，违反租税公平原则，本件原
        告用以购置资产之款项，业已全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资
        本支出，与无免税标准适用之一般医院，不得列为购置年度资本支出，而只
        能于以后按年提列折旧有所不同，自不得再准予认列折旧费用，原告主张显
        属曲解法令，核不足采。（三）财政部赋税署首揭函释系主管机关就所得税
        法第 4  条第 1  项第 13 款授权订定免税标准第 2  条第 1  项第 8  款
        之适用所为之说明，阐释财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗
        用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，允
        许将该资本支出提前全额认列或按年提列折旧，仅可择一适用，避免同一支
        出项目重复认列，核与成本收益原则相符，该函释阐明法规之原意，自所得
        税法第 4  条第 1  项第 13 款规定施行时，即已生效，并非自该函释发布
        时始生效，援引该函释并无违背法律不溯及既往原则。（四）另本件同一案
        源及系争事项之 91 年度至 95 年度等案件，其中 90 年度及 91 年度至
        94  年度业分别经最高行政法院判决或裁定原告上诉驳回确定，并详予论驳
        在案，95  年度经大院判决驳回后，系属最高行政法院审理中。综上，原告
        所诉各节，核不足采，本件原处分并无不合，诉愿决定遂予以驳回。
      3.财政部就原告得否列报折旧费用及各项摊提乙节，函覆行政院卫生署之函文
        说明三及四略以：「三……该等结余保留款核属专款专用性质，故不论系先
        转列基金总额，再从基金中支出购置固定资产，或将保留款于以后年度购置
        固定资产，再将固定资产转列为基金总额，因该购置成本于保留款发生年度
        已全数视为该年度费用或支出，故嗣后以该保留款所购置之固定资产自不得
        再分年提列折旧；如再就结余保留款购置之固定资产予以提列折旧，将产生
        同一支出项目重复列报之问题，尚与会计原理原则不符且有违租税公平原则
        。四、综上，本案原告为建院需要，以报经本部核准之结余保留款购置固定
        资产，因该保留款于保留款发生年度已全数视为该年度费用或支出列支，嗣
        后购置固定资产之价款，自应以该保留款冲转，故不得再分年提列折旧。」
        （原处分卷第 391  页至第 392  页）已释明甚详，是本件原核定本期余绌
        数及课税所得额均为 27,249,462 元并无不合，请续予维持。
      4.综上论述：原核定及所为复查、诉愿决定并无违误，请准如答辩之声明判决
        。
    理      由
一、按「左列各种所得，免纳所得税：一、……十三、教育、文化、公益、慈善机关
    或团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得。」为
    所得税法第 4  条第 1  项第 13 款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善机
    关或团体符合下列规定者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，除销售货物
    或劳务之所得外，免纳所得税：一、……八、其用于与其创设目的有关活动之支
    出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分之八十。但经主管机关查明函请
    财政部同意者，不在此限。」及「符合前条规定之教育、文化、公益、慈善机关
    或团体，其销售货物或劳务之所得，除销售货物或劳务以外之收入不足支应与其
    创设目的有关活动之支出时，得将该不足支应部分扣除外，应依法课征所得税。
    」为教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准（以下简称免税标准）第
    2 条第 1  项第 8  款及第 3  条第 1  项所规定。又「有关适用『教育文化公
    益慈善机关或团体免纳所得税适用标准』第 2  条第 1  项第 8  款但书规定之
    教育、文化、公益、慈善机关或团体，其结余款若有未依其报经核准之计划使用
    者，稽征机关应就全部结余款依法核课所得发生年度之所得税，惟该结余款中已
    依同标准第 2  条之 1（现行标准第 3  条）第 1  项规定课征所得税部分应予
    扣除。」、「关于财团法人恩主公医院以建院期间之捐款收入所购置之资产，得
    否依法提列折旧乙案……本案财团法人恩主公医院为建院需要，以报经本部核准
    之结余保留款购置固定资产，因该保留款于保留款发生年度已全数视为该年度费
    用或支出列支，嗣后购置固定资产之价款，自应以该保留款冲转，故不得再分年
    提列折旧。」及「……决议：1.财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免
    税标准第 2  条之 1（现行标准第 3  条）计算课税所得额时，其为医疗用途新
    购置之建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销
    售货物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年
    提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设目的
    活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除；上开医院计算课税
    所得额如选择按年提列折旧，其依免税标准第 2  条第 1  项第 8  款规定计算
    支出比例时，得适用财政部 71 年 12 月 10 日台财税第 38931  号函说明 7
    规定。2.前开医院当年度为医疗用途新购置之建物、设备等资产有多项时，其与
    创设目的活动有关部分，得就全部或部分选择按年提列折旧或全额列为购置年度
    与其创设目的有关活动之支出。3.财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为
    医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，
    以后年度不得再提列折旧。」分别经财政部 90 年 1  月 10 日台财税第
    0890458465  号、98  年 7  月 9  日台财税字第 09800285720  号及财政部赋
    税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释在案。
二、本件原告 96 年度教育文化公益慈善机关团体及其作业组织结算申报，原列报收
    入 1,723,562,767  元（销售货物或劳务之收入 1,702,482,242  元、销售货物
    或劳务以外之收入 21,080,525 元）、支出 1,765,414,546  元（销售货物或劳
    务之支出 1,688,945,976  元、与创设目的有关活动之支出 76,468,570 元）及
    余绌数负 41,851,779 元。被告机关初查，以其销售货物或劳务之支出中
    68,874,060  元及与创设目的有关活动之支出中教育研究发展费用 227,181  元
    ，系原告 82 年度至 85 年度结余款经核准保留所购建医疗大楼、建物附属设施
    、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产按年提列之折旧费用及各项摊提，不予
    认定，核定本期余绌数及课税所得额均为 27,249,462 元，应退税额 1  元。原
    告不服，主张系争购建完成之资产应依相关规定提列折旧，以符合成本收入配合
    原则及权责发生制之规定云云，申经被告机关重审复查决定略以，原告 82 年度
    至 85 年度之结余款系经项目保留至以后年度使用，其实现年度非结余款发生年
    度，惟其系与创设目的有关之支出项目且为专款专用性质，自应于购建医疗大楼
    、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产时冲转该保留款，全额
    列为资本支出，以后年度不得再提列折旧，原查依首揭规定核定课税所得额
    27,249,462  元，并无不合为由，驳回其复查之申请。原告犹表不服，提起诉愿
    遭决定驳回。
三、原告循序起诉意旨略以：公益团体免纳所得税之立法目的，应是公益团体从事公
    益活动，以弥补政府功能之不足，因此应予以奖励优惠，免予课征所得税。公益
    财团法人医院之收入（例如捐赠收入），如果「确实专款专用使用于与其创设目
    的有关活动之支出」，亦即从事公益活动使用，则可免所得税。而财团法人医院
    购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产，系属于
    与其创设目的有关活动，故如将其收入使用于上述活动支出，应符合专款专用之
    公益活动支出，而可依据上述规定免纳所得税。本件原告将 82 年度至 85 年度
    捐赠收入等结余款，经财政部核准保留于以后年度购建医疗大楼、建物附属设施
    、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产支出，符合公益活动之专款专用目的，
    而依法免税。从税制竞争中立性原则观察，一般私人医院为获得医疗收入而购置
    建物及设备等资产所为固定资产支出，应准认列折旧，仅就其医疗收入减除成本
    费用后之净利课税。则同理可证，在公益财团法人医院为获得医疗收入而购置建
    物及设备等资产所为固定资产支出，也应准予认列折旧，仅就其医疗收入减除成
    本费用后之净利课税。如此方符合公平竞争原则。被告不能仅因原告以报准「保
    留结余款」购买（建）医疗设备，再转基金，否准该设备提列折旧，不但于法无
    据且有违租税公平原则。在公益事业与收益事业同一之特殊情形，应准予同时认
    列支出，才符合税法立法意旨。财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第
    841664043 号函释违背所得税法第 24 条规定；退步言之，财政部解释令函不应
    追溯既往。被告认原告结余款购置之固定资产不得分年提列折旧云云，其认事用
    法显有错误，爰请求判决如声明所示云云。
四、本件双方之争点为：被告机关否准原告 82 年度至 85 年度结余款经核准保留所
    购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产按年提列
    之折旧，是否适法？经查：
（一）按成本收益配合原则为基本会计原则之一，系指当某项收益已经在某一会计期
      间认列时，所有与该收益之产生有关的成本均应在同一会计期间转为费用，以
      便与收益配合而正确计算损益。在衡量损益时，首先，应决定成本是否已经消
      耗，未耗成本因仍具有未来经济效益，属于资产，已耗成本则应转销；其次，
      应决定成本是如何消耗的，因主要营业活动而消耗者为费用，因附属性活动或
      其他事项、情况等而消耗者为损失。又已耗成本与收益配合的方法，通常视收
      益与成本是否能够直接认定其因果关系及该成本是否会产生未来收益，而分为
      三种：1.凡收益与成本能够直接认定其因果关系者，则当收益认列，产生该收
      益之成本亦应转为费用，例如直接原料、直接人工成本等。2.当收益与成本没
      有直接可认定的因果关系，但能确知成本会产生未来收益时，则以合理而有系
      统的方法，将成本分摊于各受益期间。例如固定资产之购置，其效用及于以后
      各年，则以折旧的方式将固定资产的成本在使用各期间转为费用。3.至于收益
      与成本间既无直接因果关系可循，又无预期未来经济效益可作为分摊成本之依
      据者，则成本应在发生期间立即转为费用，例如职员薪水、销售费用等。
（二）一般而言，企业购置厂房设备等营业用资产，并不是要购买该资产之物质本身
      （例如 1  部机器），而是要购买该资产所包含的服务潜能或经济效益。因此
      ，一部机器可以视为是一组未来经济效益的集合体。机器的成本实即为这些未
      来经济效益的成本。这些未来经济效益或服务潜能将随着时间的经过，或资产
      的使用而逐渐消耗。当服务潜能消耗时，如果预期的经济效益实现，则产生收
      益，如果预期的经济效益未实现（例如资产闲置），则无收益发生。不论有无
      收益产生，凡是已耗之服务潜能或经济效益，因为已不再具有资产之性质（必
      须具有未来经济效益才算资产），其成本即应转为费用，以与其所产生之收益
      配合，俾计算损益。使用资产之服务潜能所产生的收益如果大于所耗之成本，
      则有利益，反之，则有亏损。此乃会计上成本与收益配合原则的应用。又折旧
      乃是将资产之已耗成本摊入各使用期间之过程，前已言之，因此，要决定每年
      （期）应计提多少折旧，就应先知道全部耗用之成本有多少？在多长期间内消
      耗？以及应该用什么方法把全部耗用成本分摊于耗用期间？换言之，每期折旧
      之计算，决定于：1.成本：此为实际数。2.估计残值：指设备资产在预期使用
      年限终了加以处分时，估计所能得到的净现金，亦即估计售价减处分成本。3.
      估计耐用年限：此亦为估计数。4.折旧方法。
（三）本件双方不争原告所列报的折旧费用，系就其财产目录及资产负债表所列之固
      定资产依其耐用年限而予以提列者，就一般情形而言，就其已耗之成本固应准
      许转为费用，以与其所产生之收益相配合。然而，本件应予论究者，在于原告
      支出之成本是否已经在以前年度被认列费用？查原告 82 年度至 85 年度之结
      余款因未符合免税标准第 2  条第 1  项第 8  款前段规定，遂依同款后段但
      书规定，申请结余经费核准作为建院计划用途保留款，用以购建医疗大楼、建
      物附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备等资产，并向主管机关报备保留
      计划之执行在案；而原告主张之折旧费用，即系以上开结余经费购置之固定资
      产所摊销者，为双方所不争，因此上开用以购置固定资产之结余款，系本来在
      82  年度至 85 年度未实际支出之费用，依法本不得列为费用列报，而应按减
      除其实际支出费用后之余额纳税，惟因免税标准第 2  条第 1  项第 8  款但
      书「但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」之规定，而准其保留
      至以后年度支出，因此在 82 年度至 85 各该年度，这些未实际支出之数额，
      已当作支出费用经被告同意认列了，易言之，就系争固定资产而言，其已耗成
      本早在其购置之前即已被全数认列为费用，因此纵使其未来可以产生收益，亦
      无从亦不得再摊入各使用期间，原告再主张系争 96 年度折旧费用之认列，无
      异将一项费用支出，对应二收入，重复减除，有违实质课税之公平原则。
（四）次查，原告 82 年度至 85 年度各年度结余款延后作为与创设目的有关活动之
      建院计划用途支出，免受「教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准
      」第 2  条第 1  项第 8  款前段规定之限制，而免于核课所得税，该项目保
      留款核系属专款专用性质；故该等保留款依核准之计划于以后年度购建医疗大
      楼、建物附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备等资产时，自应冲转该保
      留款。被告参照上揭财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043
      号函会议纪录以：「第一项（五）决议 3. 财团法人医院或财团法人附属作业
      组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之
      资本支出者，以后年度不得再提列折旧，故无所请提列之折旧，再自销售货物
      或劳务收入中减除之适用。」否准原告 82 年度至 85 年度结余款经核准保留
      所购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资产按年
      提列之折旧，尚无不合。
（五）又原告 82 年度至 85 年度之支出因未符合免税标准第 2  条第 1  项第 8
      款前段规定，原应课征所得税，遂依同款后段但书规定，申请将结余经费核准
      作为建院计划用途保留款，用以购建前揭资产，并向主管机关报备保留计划之
      执行，同时视为保留款发生年度（即 82 年度至 85 年度）之创设目的有关活
      动之支出，以符合免税之规定。查结余保留款核属专款专用性质，故不论系先
      转列基金总额，再从基金中支出购置固定资产，或将保留款于以后年度购置固
      定资产，再将固定资产转列为基金总额，因该购置成本于保留款发生年度已全
      数视为该年度费用或支出，故嗣后以该保留款所购置之固定资产，自不得再分
      年提列折旧；如再就保留款购置之固定资产予以提列折旧，将产生同一支出项
      目重复列报之问题，与会计原理不符且有违租税公平原则。准此，本件原告用
      以购置资产之款项，既业已全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支
      出，与无免税标准适用之一般医院，不得列为购置年度资本支出，而只能于以
      后按年提列折旧有所不同，自不得再准予认列折旧费用；原告主张，显系误解
      法令，核不足采。至于赋税署函释考虑为免影响财团法人医院或财团法人附属
      作业组织医院业务之运作、对公益活动及社会福利之推展，允许将资本支出提
      前全额认列或按年提列折旧，惟仅可择一适用，避免同一支出项目重复认列，
      系合目的性之解释，与司法院大法官会议 86 年 1 月 17 日释字第 420 号解
      释及 88 年 12 月 3  日释字第 496  号解释：「涉及租税事项之法律，其解
      释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及
      实质课税之公平原则为之。」等解释文精神，并无不合。
（六）末按「行政主管机关就行政法规所为之释示，系阐明法规之原意，固应自法规
      生效之日起有其适用。」司法院释字第 287  号解释甚明；上揭财政部赋税署
      84  年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函所认「财团法人医院或财团
      法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目
      的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧，故无所请提列之折旧，
      再自销售货物或劳务收入中减除之适用。」乃在阐释法规原意，被告机关予以
      适用，亦无不合。原告主张纵然认为上开解释令函合法，也仅能适用于 84 年
      度以后之案件，并不能追溯既往适用于 82 年度及 83 年度之结余保留款，尚
      难采据。
五、综上所述，原告起诉论旨，并非可采。被告机关认原告系争年度保留之结余款已
    依规定，项目保留至以后年度使用，系属专款专用性质，故该等保留款依核准之
    计划于以后年度购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备
    等资产时，自应冲转该保留款，乃否准原告提列系争折旧，并无违误，重核复查
    及诉愿决定递予维持，亦无不合，原告仍执前词，诉请撤销，为无理由，应予驳
    回。
六、双方其余主张陈述，于判决结果不生影响，无庸一一论列，并予叙明。
七、据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第 98 条第 1  项前段，判
    决如主文。
中      华      民      国     100    &nbs, p; 年 &nbs, p;    1       月 &n, bsp;    6       日

（附件二）
台北高等行政法院判决                               95 年度诉字第 03103  号
    原      告  财团法人恩主公医院
    代  表  人  王○贤（院长）
    诉讼代理人  施博文  会计师
    被      告  财政部台湾省北区国税局
    代  表  人  凌忠��（局长）
    诉讼代理人  张淑昭
上列当事人间因机关团体作业组织所得税事件，原告不服财政部中华民国 95 年 8
月 24 日台财诉字第 09500367060  号（案号：第 09503483 号）诉愿决定，提起行
政诉讼。本院判决如下：
    主      文
原告之诉驳回。
诉讼费用由原告负担。
    事      实
一、事实概要：原告办理民国（下同）92  年度教育文化公益慈善机关或团体及其作
    业组织结算申报，列报销售货物及劳务之支出新台币（下同）1,643,419,809 元
    ，课税所得额 16,713,731 元，经被告查核以其支出中 125,934,705  元系原告
    82  年度至 85 年度结余款经核准保留所购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪
    器、运输设备及办公设备等资产按年提列之折旧费用及各项摊提，乃予以剔除，
    核定课税所得额为 142,648,436  元，应补税额 31,483,676 元。原告不服，申
    请复查，经被告 95 年 6  月 19 日北区国税法一字第 0950012176 号复查决定
    书驳回；原告仍不服，向财政部提起诉愿，亦遭决定驳回，遂向本院提起本件行
    政诉讼。
二、双方声明：
（一）原告声明：诉愿决定及复查决定（含原处分）均撤销。
（二）被告声明：驳回原告之诉。
三、双方之争点：
    被告否准系争折旧费用之列报，于法是否有据？
（一）原告主张之理由：
      1.本案争点为：原告（医疗财团法人）购建医疗大楼、医疗仪器、交通及办公
        设备之固定资产，依法应提列折旧？
     （1）遍查「医疗法人财务报告编制准则」第 12 条第 5  项、所得税法第 24
          、50  至 58 条及营利事业所得税查核准则（下称查核准则）第 95 条规
          定，原告（医疗财团法人）购买（建）固定资产均应提列折旧，理由分述
          如次：
          按设立医疗财团法人慈善团体，须由捐赠人捐赠一定财产成立基金，并
            于章程中明定慈善团体解散后剩余财产归属于政府。慈善团体即以基金
            、孳息及其他收入，用于举办与其创设目的有关之慈善事业。医疗财团
            法人从「基金」支出款项购置固定资产，从事与其创设目的有关活动，
            嗣后产生医疗收入时，该固定资产依法「应」按年提列折旧，方符合成
            本与收入配合原则。
          财团法人医疗机构设立后，其重要财产如有增减，应检附财产清册申请
            行政院卫生署（下称卫生署）核备后，向法院办理变更登记（医疗法第
            33  条），其财产及基金之管理运用，应受卫生署之监督（医疗法第
            35  条），原告向卫生署申请转请财政部同意，延后使用 82 年度至
            85  年度结余款，用于购置医疗用途之建物、设备。该结余款所购置之
            固定资产，经卫生署核准后，已于 92 年间向法院办理基金总额变更登
            记，原告之基金总额增加 2,164,596,115  元，变更为 3,303,774,202
            元，此有卫生署 92 年 4  月 11 日卫署医字第 0920020221 号函及台
            湾板桥地方法院核发之法人登记证书可稽。该结余款购置之固定资产既
            属于财团法人基金总额一部分，实质上等于从基金支出所购置之固定资
            产，依法「应」提列折旧。
          被告亦同意，倘财团法人将 82 年度至 85 年度之结余款转列为基金总
            额，并从基金总额支出款项购置固定资产，该固定资产应提列折旧。但
            被告认为本件原告当时并未将结余款转列为基金总额，以结余款购置之
            固定资产，不得提列折旧云云。惟查，原告以结余款所购置之固定资产
            ，已全数转列为财团法人之基金总额，有变更后之财产总额登记可稽。
            先将结余款转列为基金总额，从基金中支出购置固定资产；或者先以结
            余款购置固定资产，再将该固定资产转列为基金总额，只有先后次序上
            之差别，就该固定资产属于基金总额而言，实质上并无不同。从基金中
            支出购置之固定资产，依法既应提列折旧，则原告购置固定资产后再转
            列为基金总额。该固定资产依法亦应提列折旧，否则即构成不正当之差
            别待遇，违反租税公平原则。
          查原告创设目的即在于兴建医院提供医疗服务，82  年度至 85 年度筹
            募之款项本用于兴建医院，又卫生署公告医疗法人每设立一病床应有
            60  万元之资本额，必要财产之资本额包括土地、房屋。原告为具有
            420 床规模之医疗法人，其必要之资本额（基金总额）约 25 亿元。结
            余款购置之固定资产乃医院营运必要财产，本应列入基金总额中。
          另依医疗法人财务报告编制准则第 12 条第 5  项规定，除土地外，固
            定资产应于耐用年限内，以合理而有系统之方法，按期提列折旧，并依
            其性质转作各期管理费用或间接医务成本，不得间断或减列。因此，被
            告否准原告购建固定资产提列折旧，不但无法律依据并显已违背前揭医
            疗法人财务报告编制准则第 12 条第 5  项「固定资产……按期提列折
            旧……不得间断或减列」之规定。
     （2）本案系争被告调整减除原告医疗财团法人固定资产折旧提列之主要依据为
          财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释（下称
          财政部赋税署 84 年函释）规定之「财团法人医院……为医疗用途所购置
          之资产全额列为购买年度与创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不
          得再提列折旧」之规定，此与原告运用基金兴建及购买医疗用途之建物、
          设备产生医疗收入，应依税法相关规定按年提列折旧，分属不同二事，不
          应混为一谈，且两者为税法基于不同规范目的所设之规定，无重复提列或
          双重优惠之情事。更何况与其本身函释「财团法人课税损益之查核，原则
          上比照适用查核准则」之规定（按查核准则规定，固定资产应提列折旧）
          互相矛盾，更违背前揭所得税法第 50 条至第 58 条及查核准则第 95 条
          所规定「固定资产每年度『应』提列折旧」之强制规定。准此，本件应无
          前揭财政部赋税署之有关「为医疗用途所购置之资产……，以后年度不得
          再提列折旧」函释规定之适用：
          原诉愿决定谓：「第查……本件诉愿人 82 年度至 85 年度之结余款因
            未符合前揭免税标准第 2  条第 1  项第 8  款前段规定，遂依同款后
            段但书规定，申经主管机关核准其 82 年度至 85 年度之结余款作为建
            院计划用途保留款，用以购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、交
            通设备及办公设备等资产，并已向主管机关报备保留计划之执行，其事
            后执行，仅为成就保留款发生年度之适用免税资格，故该保留款之支出
            性质，自应与其原因发生年度之支出性质相符，即全部列为与创设目的
            有关之支出项目，自销售货物或劳务以外之收入中减除，而不得再准其
            任意选择以分年提列折旧方式认列费用，自销售货物或劳务之收入中减
            除，以避免双重之免税优惠，并以其执行情形审酌该保留款发生年度（
            即 82 年度至 85 年度）是否符合免税标准第 2  条第 1  项第 8  款
            前段规定而得予免税。又该结余款既为专款专用性质，自应于购建医疗
            大楼、建物附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备等资产时，冲转
            该保留款，全额列为资本支出，而不得分年提列折旧，故无按年提列折
            旧，自销售货物或劳务之收入中减除之适用。」惟本件医疗财团法人将
            「销售货物或劳务以外收入」，用于兴建购置医疗用途之建物、设备，
            应否依税法相关规定按年提列折旧，列为产生医疗收入（销售货物或劳
            务所得）之成本或费用。至于申请主管机关同意，延后使用 82 年度至
            85  年度筹募之款项乙节，与应否依法按年提列折旧无关。理由分述如
            次：
        （甲）慈善团体具有代替国家提供公共服务、生活照顾之功能，且财团法人
              解散后，其剩余财产归国家所有，故国家给予税捐优惠。所谓免税优
              惠，是指收入超过支出之款项免税。例如慈善团体去年度取得 100
              万元之销售货物或劳务以外收入，支出 80 万元于创设目的上，剩余
              之 20 万元免税。如去年度仅支出 10 万元于创设目的，支出一时无
              法逾 80%，而申请主管机关同意保留于今年度使用，且今年度支出
              70  万元以上者，视为慈善团体已于去年度支出 80%  以上，剩余之
              20  万元亦免纳所得税。申言之，依教育文化公益慈善机关或团体免
              纳所得税适用标准（下称免税标准）第 2  条第 1  项第 8  款但书
              规定，申请主管机关函请财政部同意，保留于日后使用于创设目的上
              ，属「附条件免纳所得税」（非被告所称「当然免税」），如慈善机
              关保留之款项嗣后支出 80%  以上（以该特定年度收入比例计算），
              则视为该特定年度之支出比例符合规定，剩余 20%  款项免纳所得税
              ，以此类推。
        （乙）以本件而言，若原告之建院计划提早于 82 年度支出，或提早付款给
              承包商，或先向金融机构融资并以筹募之款项偿还，或者将筹募之款
              项逐年登记财团法人基金总额中，其支出可达各该年度款项之 80%
              以上，而无庸申请主管机关核准同意延后使用。在无庸申请主管机关
              同意延后使用之情形，问题仍然相同，亦即用 80 万元之「销售货物
              或劳务以外收入」，用于兴建购置医疗用途之建物、设备，嗣后产生
              医疗收入（销售货物或劳务所得），该固定资产应否依税法相关规定
              按年提列折旧。足见本案实与主管机关同意延后使用 82 年度至 85
              年度筹募之款项无关。更何况，纵是符合促进产业升级条例或奖励投
              资条例之企业，运用 5  年免税产品收入所购买之机器设备等固定资
              产，依法仍应提列折旧。从未听闻税务稽征机关以「有双重优惠免税
              之虞」，否准折旧之提列。
          综上小结，原告运用基金兴建及购置医疗用途之建物、设备而产生医疗
            收入，应依税法规定按年提列折旧，不得间断，与 82 年度至 85 年度
            延后保留结余款，分属不同两事，且为税法基于不同规范目的所设之规
            定，并无重复提列或双重优惠之情事。被告误援用与本案无关之财政部
            赋税署 84 年函释规定，否准原告固定资产提列折旧，其认事用法，显
            有违误。
      2.前揭财政部赋税署 84 年函释之客体与目的，与本案截然不同，本案无适用
        该函释之余地：
     （1）被告援引之财政部赋税署 84 年函释会议纪录一、（五）决议载明：「1.
          财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税标准第 2  条之 1  计
          算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建物、设备等资产，应比照适用
          所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用。上开
          资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年提列折旧，自销售货物或
          劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支
          出，自销售货物或劳务以外之收入中减除；上开医院计算课税所得额如选
          择按年提列折旧，其依免税标准第 2  条第 1  项第 8  款规定计算支出
          比例时，得适用财政部 71 年 12 月 10 日台财税第 38931  号函说明 7
          之规定（下称 71 年函释）。2.前开医院当年度为医疗用途新购置之建物
          、设备等资产有多项时，其与创设目的活动有关部分，得就全部或部分选
          择按年提列折旧或全额列为购置年度与其创设目的有关活动之支出。3.财
          团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列
          为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折
          旧。」
     （2）财政部赋税署 84 年函释内容有下列 3  点值得注意：
          财政部赋税署 84 年函释解释之法令为免税标准第 2  条之 1，针对之
            客体为剩余所得应予课税之「销售货物及劳务收入」，亦即财团法人医
            院以销售货物或劳务之收入，购置医疗用途之建物或设备等固定资产。
          免税标准第 2  条之 1  规定，财团法人医院销售货物或劳务收入，扣
            除成本或费用后之所得应缴纳所得税，但如销售货物及劳务以外收入不
            足以支应与创设目的有关活动之支出时，得将该支应不足部分扣除。将
            财政部赋税署 84 年函释内容与免税标准第 2  条之 1  条规定相互对
            照可知，财政部赋税署 84 年函释之目的在于赋予医院更大弹性。盖以
            销售货物或劳务之收入，用于购置医疗用途之建物与设备等资产，本应
            比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本
            或费用。但财政部赋税署 84 年函释给予医院选择按年提列折旧，或全
            额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出之弹性，且购置多项
            资产时，可全部或部分选择。
          倘医院以销售货物或劳务之收入，购置医疗用途之建物或设备等固定资
            产，选择全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后
            年度不得再提列折旧，如选择按年提列折旧者，计算与创设目的有关之
            活动之支出比例，仍得适用 71 年函释说明 7，得列为资本支出计算之
            。
     （3）本件与财政部赋税署 84 年函释之情形截然不同：
          本件为财团法人医院以筹募之款项（销售货物或劳务以外收入，支出剩
            余所得免缴纳所得税）购置医疗用途之建物或设备等固定资产，与财政
            部赋税署 84 年函释之客体（销售货物或劳务收入）刚好相反。
          财政部赋税署 84 年函释之目的在于给予医院较大弹性，当医院以「销
            售货物或劳务收入」购置与创设目的有关之固定资产者，医院可以选择
            。但本件「销售货物或劳务以外收入」，该收入本应用于与创设目的有
            关活动之支出，并无给予选择弹性之必要与可能。
     （4）综上所述，前揭财政部赋税署 84 年函释之客体与目的与本案情形截然不
          同，本案应无适用该函释之余地。
      3.按税法规定申报，并无重复提列或双重优惠之问题：
     （1）免税固为优惠，但提列折旧列为收入之成本，乃所得税法第 24 条、第
          50  条至第 58 条及查核准则第 95 条之明文规定，并非优惠，合先叙明
          。
     （2）原告为建院经费于 82 年度至 85 年度筹募款项，假如在 82 年度至 85
          年度间购置固定资产达 80%，其所购置之固定资产应按年提列折旧，剩余
          之款项则免纳所得税，但免纳所得税之款项日后购置固定资产，亦应按年
          提列折旧。今仅因建院计划支出款项之高峰期为 86、87 年度，筹募之款
          项当时尚未支出达各年度收入之 80%  以上，因而申请主管机关同意延后
          使用而已。而医院须运用固定资产始能产生销售货物或劳务收入，依所得
          税法第 24 条、第 50 条至第 58 条及查核准则第 95 条规定，固定资产
          应按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本或费用。上开规定，乃税法
          基于不同目的、针对不同阶段所为之规范，并无重复提列、双重优惠之问
          题。
     （3）被告称：原告建院之款项因保留而享有免纳所得税优惠，故以该款项购置
          之固定资产，不能再按年提列折旧，避免重复提列、双重优惠云云，显有
          误解。盖以：
          如前所述，本案关键在于以「销售货物或劳务以外收入」购置固定资产
            ，应否依法按年提列折旧，而与「保留」延后使用无关。盖「保留」之
            意义仅在于，日后按计划支出达一定比例者，则视为被保留之年度之支
            出符合规定，致剩余所得免纳所得税而已。除非被告否认慈善团体今年
            度取得 100  万元之销售货物或劳务以外收入，支出 80 万元购置固定
            资产，该价值 80 万元之固定资产不能按年提列折旧，免税之 20 万元
            日后用于购置固定资产，不能按年提列折旧。否则本年度购置与次年度
            购置，均依法应按年提列折旧，并无不同。
          又现行法律基于特定政策目的给予免税税捐优惠者，以该免税款项购置
            固定资产，均应按年提列折旧。例如，促进产业升级条例规定新兴重要
            策略性产业、特定制造业或服务业得 5  年免纳营利事业所得税（第 9
            条、第 9  条之 2）；奖励民间参与交通建设条例规定受奖励之机构 5
            年免纳所得税（第 28 条）；促进民间参与公共建设法奖励民间机构特
            定年限免纳所得税（第 36 条）等，该受奖励免纳所得税之营利事业，
            如将该免纳所得税之款项用于购置固定资产，嗣后因该固定资产产生之
            收入，仍应依税法相关规定按年提列折旧，并未受到限制。足见被告所
            谓「已免税之款项购置固定资产不能再提列折旧」之见解，不仅毫无依
            据，且违反租税公平，亦违反租税法定原则。
          此外，财政部 84 年 10 月 18 日台财税第 841653319  号函释，于说
            明二载明：「……该等机关团体于计算上开不足支应金额时，有关销售
            货物或劳务以外之收入中，如有依相关法律规定免纳所得税之平均地权
            债券利息及公共建设土地债券利息暨依所得税法第 42 条规定免计入所
            得额课税之投资收益等免税收入，准自其销售货物或劳务以外之收入中
            减除。」甚至财政部赋税署 84 年函释亦载明「上开医院计算课税所得
            额如选择按年提列折旧，其依免税标准第 2  条第 1  项第 8  款规定
            计算支出比例时，得适用 71 年函释说明 7」，足见依据不同法令分别
            适用相关规定，并无重复提列或双重优惠之问题。
     （4）综上所述，被告认为「已免税之款项购置固定资产不能再提列折旧」，不
          仅毫无法律依据，且违反租税公平，亦违反租税法定原则。
      4.所得税法第 24 条明定，计算课税额时，应以收入减除各项成本或费用，不
        能仅考虑收入而不计入产生该收入之成本或费用，「收入与成本配合原则」
        乃相连之权利义务，依司法院释字第 385  号解释：「法律所定之事项若权
        利义务相关连者，本于法律适用之整体性及权利义务之平衡，当不得任意割
        裂适用」。原告筹募之款项购置固定资产，以提供医疗服务，产生医疗收入
        。该固定资产为医疗收入之成本或费用，而固定资产应按年提列折旧，本应
        无争议。
      5.另查，不论是营利事业法人或慈善团体法人，其资本额或基金乃其营运之资
        产，并无课征所得税之问题。以资本额或基金购置固定资产，运用固定资产
        产生收入，该固定资产应按年提列折旧。原告 82 年度至 85 年度保留之款
        项，均已纳入基金总额中。如采被告之见解，认为以基金购置之固定资产不
        能按年提列折旧，则原告所处之地位连营利事业法人尚有不如，遑论优惠。
        盖营利事业法人以其资本总额购置固定资产，应依法按年提列折旧，原告为
        非营利之财团法人，以基金购置之固定资产，竟不能提列折旧，轻重显有失
        衡。
      6.综上所论，被告援引之财政部赋税署 84 年函释与本案情形截然不同，本案
        应无适用该函释之余地。被告忽略财团法人医院销售货物或劳务以外收入，
        用于购置固定资产，则嗣后计算销售货物或劳务收入之课税额时，本应依税
        法相关规定按年提列折旧。被告否准原告依法提列折旧，显已违法。谨请
        钧院撤销原处分及诉愿决定，准予原告依法提列折旧，以维护原告租税权益
        。
      7.被告援引前揭财政部赋税署 84 年度函释「医疗设备不准提列折旧为补税唯
        一依据，违背所得税法（母法）第 51 条及查核准则第 95 条固定资产应提
        列折旧」之强制规定，依宪法第 172  条「命令与法律抵触者无效」，故无
        效命令所为处分系违法处分，应予撤销。
     （1）遍查所得税法及其法令规定，除乘人小客车有折旧限额之规定外，并无法
          令限制法人不准就固定资产提列折旧之明文规定，换言之，固定资产提列
          折旧系法律强制规定，如有违背致财务报表不实者，尚有商业会计法特别
          刑罚之处罚，合先叙明。
     （2）被告援引补税之唯一依据为前揭财政部赋税署 84 年函释，姑且不论该函
          释适用情形，与本案原告「非销售货物与劳务收入（亦即来自捐赠收入）
          」截然不同，纵使适用，该函释一、（五）决议 1. 「……其为医疗用途
          新购置之建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧
          ，……」。另二、（七）决议「财团法人课税损益之查核，原则上比照适
          用营利事业所得税查核准则之规定，不再另行订定仅适用于机关团体之查
          核准则。」准此，如前揭所得税法第 51 条及查核准则第 95 条规定购建
          医疗用途之固定资产应提列折旧。因此，被告断章援引补税之财政部函释
          ，本身不但彼此自相矛盾且违背所得税法（母法）之规定，该财政部函释
          之显然违法，被告以违法之函释所为补税之处分系违法之行政处分，应予
          撤销。
      8.被告之处分援引非法律依据之财政部赋税署函释补税，显然违背中央法规标
        准法第 5  条第 2  款「关于人民之权利、义务者，应以法律定之」规定及
        同法第 6  条「应以法律规定之事项，不得以命令定之」之规定。
     （1）按宪法保留给法律规定之事项，行政机关不得自为规定，此为中央法规标
          准法第 5  条第 2  款「关于人民之权利、义务者，应以法律定之。」
     （2）如前述，本案被告补税之唯一依据仅为财政部84年函释规定，该函释规定
          本质上并非法律，准此，被告之处分显已违背前揭中央法规标准法第 5 
          条第 2  款规定及同法第 6  条「应以法律规定之事项，不得以命令定之
          」之规定。
      9.被告之处分，违背行政程序法第 6  条「禁止差别待遇」之原则。
     （1）按营利事业符合原奖励投资条例或促进产业升级条例享有 4  年（或 5 
          年）所得税免税，再以免税所得购置固定资产，依前揭所得税法第 51 条
          及查核准则第 95 条规定，应提列折旧，亦为被告所不否认且一直是税捐
          稽征机关之查税惯例。
     （2）被告仅以原告「可能享有双重优惠」似是而非之理由径自否准原告依法应
          就医疗设备提列折旧金额，并据以补征巨额税负，令非营利之财团法人之
          原告所处之地位连营利法人尚有不如，遑论优惠，除轻重失衡外，被告之
          处分，显已违背前揭行政程序法第 6  条「禁止差别待遇」之规定。
     10.退一步而言，原告已于系争年度保留结余款经主管机关卫生署于 92 年 4
        月 11 日卫署医字第 0920020221 号函及台湾板桥地方法院核准列入基金总
        额，并办妥法人登记证书，该结余款购置之固定资产属于原告财团法人基金
        总额之一部分，此亦为被告所不否认，因此，至少应自 92 年 4  月 11 日
        起，本案系争固定资产依法应准予提列折旧，才符合课税惯例和比例原则，
        并与「基金支出所购置固定资产准予提列折旧」相同待遇。
     11.原告后来已将保留结余款转为基金的性质，原告签证会计师申报后发现有问
        题，因此主动帮助原告提出更正申请。本案的保留结余款转为基金，然后再
        购买固定资产，课税实务上都是允许提列折旧，每个年度大约有几千万元。
     12.经过原告的调查，其他的稽征机关（如台北市国税局）并不认为不能提列折
        旧。而高等及最高行政法院都没有类似的案例，显然只有被告有不同的见解
        。
（二）被告主张之理由：
      1.按「左列各种所得，免纳所得税……十三、教育、文化、公益、慈善机关或
        团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得。」
        为所得税法第 4  条第 1  项第 13 款所明定。次按「教育、文化、公益、
        慈善机关或团体符合下列规定者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，
        除销售货物或劳务之所得外，免纳所得税：……八、其用于与其创设目的有
        关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分之八十者。但经
        主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」为免税标准第 2  条第 1
        项第 8  款所规定。又财政部 90 年 1  月 10 日台财税第 0890458465 号
        函释：「有关适用『教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准』第
        2 条第 1  项第 8  款但书规定之教育、文化、公益、慈善机关或团体，其
        结余款若有未依其报经核准之计划使用者，稽征机关应就全部结余款依法核
        课所得发生年度之所得税，惟该结余款中已依同标准第 2  条之 1（现行标
        准第 3  条）第 1  项规定课征所得税部分应予扣除。」及财政部赋税署
        84  年 12 月 19 日台税一发第 841664043  号函释：「决议 1. 财团法人
        医院或财团法人附属作业组织医院依免税标准第 2  条之 1（现行标准第 3
        条）计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建物、设备等资产，应比照
        适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用。上
        开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年提列折旧，自销售货物或
        劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出
        ，自销售货物或劳务以外之收入中减除；上开医院计算课税所得额如选择按
        年提列折旧，其依免税标准第 2  条第 1  项第 8  款规定计算支出比例时
        ，得适用财政部 71 年 12 月 10 日台财税第 38931  号函说明 7  规定。
        2.前开医院当年度为医疗用途新购置之建物、设备等资产有多项时，其与创
        设目的活动有关部分，得就全部或部分选择按年提列折旧或全额列为购置年
        度与其创设目的有关活动之支出。3.财团法人医院或财团法人附属作业组织
        医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资
        本支出者，以后年度不得再提列折旧。」
      2.本件原告 92 年度机关团体作业组织所得税结算申报列报收入
        1,731,443,413 元、支出 1,643,419,890  元及余绌数 16,713,731 元，经
        被告查核以其支出中 125,934,705  元系原告 82 年度至 85 年度结余款经
        核准保留所购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备
        等资产按年提列之折旧费用及各项摊提，乃予以剔除，核定课税所得额
        142,648,436 元。原告不服，主张该项购建完成之资产应依相关规定提列折
        旧，以符合成本收入配合原则及权责发生制之规定，经被告复查决定以原告
        82  年度至 85 年度之结余款系经项目保留至以后年度使用，其实现年度非
        结余款发生年度，惟其系与创设目的有关之支出项目，且为专款专用性质，
        自应于购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、运输设备及办公设备等资
        产时冲转该保留款，全额列为资本支出，以后年度不得再提列折旧，并经财
        政部诉愿决定驳回在案，原核定并无不合。
      3.原告仍执前词争执外，复主张：
     （1）原告购建医疗大楼、医疗仪器、交通及办公设备之固定资产，应准予提列
          折旧。
     （2）被告调整减除原告固定资产折旧提列之主要依据为财政部赋税署 84 年
          12  月 19 日台税一发第 841664043  号函释规定之「财团法人医院……
          为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本
          支出者，以后年度不得再提列折旧。」之规定，与原告运用基金兴建及购
          买医疗用途之建物、设备产生医疗收入，依税法相关规定，应按年提列折
          旧，分属不同两事，不应混为一谈，且两者为税法基于不同规范目的所设
          之规定，无重复提列或双重优惠之情事，亦违背所得税法第 50 条至第
          58  条及营利事业所得税查核准则第 95 条所规定「固定资产每年度应提
          列折旧」之强制规定，准此，本件应无前揭财政部赋税署有关「为医疗用
          途所购置之资产……以后年度不得再提列折旧。」函释规定之适用。
     （3）所得税法第 24 条明定，计算课税额时，应以收入减除各项成本或费用，
          不能仅考虑收入而不计入产生该收入之成本或费用，「收入与成本配合原
          则」乃相连之权利义务，依司法院释字第 385  号解释：「法律所定之事
          项若权利义务相关连者，本于法律适用之整体性及权利义务之平衡，当不
          得任意割裂适用。」原告筹募之款项购置固定资产，以提供医疗服务，产
          生医疗收入。该固定资产为医疗收入之成本或费用，而固定资产应按年提
          列折旧，本应无争议。
     （4）不论是营利事业法人或慈善团体法人，其资本额或基金乃其营运之资产，
          并无课征所得税之问题。以资本额或基金购置固定资产，运用固定资产产
          生收入，该固定资产应按年提列折旧。原告 82 年度至 85 年度保留之款
          项，均已纳入基金总额中。如采被告之见解，认为以基金购置之固定资产
          不能提列折旧，则原告所处地位连营利事业法人尚有不如，遑论优惠。盖
          营利事业法人以其资本总额购置固定资产，应依法按年提列折旧，原告为
          非营利之财团法人，以基金购置之固定资产，竟不能提列折旧，轻重显有
          失衡等语，资为争议。
      4.经查：
     （1）原告 82 年度至 85 年度之结余款因未符合免税标准第 2  条第 1  项第
          8 款前段规定，遂依同款后段但书规定，申请结余经费核准作为建院计划
          用途保留款，用以购建医疗大楼、建物附属设施、医疗仪器、交通设备及
          办公设备等资产，并向主管机关报备保留计划之执行，其事后之执行，仅
          为成就保留款发生年度之适用免税资格，故该保留款之支出性质，自应与
          其原因发生年度之支出性质相符，即全部列为与创设目的有关之支出项目
          ，自销售货物或劳务以外之收入中减除，而不得再准其任意选择以分年提
          列折旧方式认列费用，以避免双重之免税优惠，并以其执行情形审酌该保
          留款发生年度（即 82 年度至 85 年度）是否符合免税标准第 2  条第 1
          项第 8  款前段规定而得予免税；是原告 82 年度至 85 年度结余款延后
          作为与创设目的有关活动之建院计划用途支出，免受免税标准第 2  条第
          1 项第 8  款前段规定之限制，而免于核课所得税，该项目保留款核属专
          款专用性质，故该等保留款依核准之计划于以后年度购建医疗大楼、建物
          附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备等资产时，自应冲转该保留款
          ，全额列为资本支出，而不得分年提列折旧，当无按年提列折旧，自销售
          货物或劳务收入中减除之适用，被告参照财政部赋税署 84 年函释：「财
          团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列
          为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折
          旧，故无所请提列之折旧，再自销售货物或劳务收入中减除之适用。」剔
          除其折旧费用，并无不合。
     （2）又原告 82 年度至 85 年度之支出因未符合免税标准第 2  条第 1  项第
          8 款前段规定，原应课征所得税，其依同款后段但书规定，申请将结余经
          费核准作为建院计划用途保留款，用以购建前揭资产，并已向主管机关报
          备保留计划之执行，同时视为保留款发生年度（即 82 年度至 85 年度）
          之创设目的有关活动之支出，以符合免税之规定，嗣后如再允许提列前揭
          固定资产折旧，自有重复列报之嫌，违反租税公平原则。至赋税署函释考
          量为免影响财团法人医院或财团法人附属作业组织医院业务之运作、对公
          益活动及社会福利之推展，允许将资本支出提前全额认列或按年提列折旧
          ，仅可择一适用，避免同一支出项目重复认列，系符合目的性之解释，与
          司法院释字第 420  号及第 496  号解释：「涉及租税事项之法律，其解
          释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意
          义及实质课税之公平原则为之。」等解释文精神，并无不合。
     （3）又「行政主管机关就行政法规所为之释示，系阐明法规之原意，固应自法
          规生效之日起有其适用。」为司法院释字第 287  号解释所解释；上揭财
          政部赋税署 84 年函释所认「财团法人医院或财团法人附属作业组织医院
          为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本
          支出者，以后年度不得再提列折旧，故无所请提列之折旧，再自销售货物
          或劳务收入中减除之适用。」乃在阐释法规原意，被告径予适用，亦无不
          合。原告所诉核不足采，请予驳回。
      5.原告将 82 年度到 85 年度的结余款经项目保留至以后年度使用，其实该年
        度并非结余款发生年度，其系与创设目的有关之支出项目，且为专款专用性
        质，应于购建大楼、医疗仪器等资产时冲转该保留款，全额列为资本支出，
        以后年度就不得再提列折旧。
      6.原告申报提列的折旧数，经过签证会计师的报告作帐外调减系争折旧费用，
        所以原告应该很清楚其中的因果关系。被告是按照原告申报数来核定应退税
        额，并未调整任何科目或金额。
    理      由
甲、程序方面：
一、本件诉讼程序进行中，原告之代表人已由陈○宗变更为王○贤，兹由新任代表人
    具状声明承受诉讼，核无不合，应予准许。
二、本件与本院 95 年度诉字第 2554 号事件，双方均属相同，所涉争点亦属相同，
    爰合并辩论分别判决，合先叙明。
乙、实体方面：
一、原告起诉主张：原告 82 年度至 85 年度保留之款项，均已纳入基金总额中，用
    以购建医疗大楼、医疗仪器、交通及办公设备之固定资产，依收入及成本费用配
    合原则，无不准提列折旧之理，讵被告依财政部赋税署 84 年函释予以否准，于
    法无据，为此诉请如声明所示云云。
二、被告则以：原告 82 年度至 85 年度之支出因未符合免税标准第 2  条第 1  项
    第 8  款前段规定，原应课征所得税，其遂依同款后段但书规定，申请将结余经
    费核准作为建院计划用途保留款，用以购建前揭资产，并已向主管机关报备保留
    计划之执行，同时视为保留款发生年度（即 82 年度至 85 年度）之创设目的有
    关活动之支出，以符合免税之规定，嗣后如再允许提列前揭固定资产折旧，自有
    重复列报之嫌，违反租税公平原则等语置辩，求为判决驳回原告之诉。
三、按所得税法第 4  条第 1  项第 13 款规定：「左列各种所得，免纳所得税……
    十三、教育、文化、公益、慈善机关或团体，符合行政院规定标准者，其本身之
    所得及其附属作业组织之所得。」又按行政院依上开授权订定之行为时教育文化
    公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准第 2  条第 1  项第 8  款规定：「教
    育、文化、公益、慈善机关或团体符合下列规定者，其本身之所得及其附属作业
    组织之所得，除销售货物或劳务之所得外，免纳所得税：……八、其用于与其创
    设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分之八十者。
    但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」第 2  条之 1（92  年 3
    月 26 日修正发布为第 3  条）：「符合前条规定之教育、文化、公益、慈善机
    关或团体，其销售货物或劳务之所得，除销售货物或劳务以外之收入不足支应与
    其创设目的有关活动之支出时，得将该不足支应部分扣除外，应依法课征所得税
    。」
四、本件双方不争以下之事实，并有如下之证据，业经本院依职权调取本院 95 年度
    诉字第 2554 号事件卷宗可稽，堪认为真实：
（一）原告 82、83、84 及 85 年度支出均未达收入 80%，经卫生署查复，财政部核
      准其结余经费 276,455,284  元、528,430,020 元、562,465,347 元及
      674,327,818 元（合计 2,041,678,469  元）分别留供 83、84-86、85-86 及
      86  年度依计划使用，此有财政部核准函 4  件在本院 95 年度诉字第 2554
      号事件之原处分卷页 166  以下。
（二）原告于 87 年 7  月 30 日函请卫生署将核销上开保留结余款使用计划及执行
      情形送请财政部办理，此有原告函及卫生署函在同上卷页 161  以下。
（三）原告于 92 年间以财产总额增加 2,164,596,115  元（其中 87 年增加
      122,917,646 元，上开保留结余款所购设备转入增加 2,041,678,469  元），
      报请卫生署核备，并向台湾板桥地方法院声请变更登记财产总额，此有财产清
      册、财产总额异动表、卫生署函、法人登记证书在同上卷页 152 以下。
五、是本件之争执，在于被告否准系争折旧费用之列报，于法是否有据？
六、经查：
（一）本件首应论究者，在于为何在财务会计及税务会计上均承认折旧费用之认列。
      按成本收益配合原则为基本会计原则之一，系指当某项收益已经在某一会计期
      间认列时，所有与该收益之产生有关的成本均应在同一会计期间转为费用，以
      便与收益配合而正确计算损益。在衡量损益时，首先，应决定成本是否已经消
      耗，未耗成本因仍具有未来经济效益，属于资产，已耗成本则应转销；其次，
      应决定成本是如何消耗的，因主要营业活动而消耗者为费用，因附属性活动或
      其他事项、情况等而消耗者为损失。
（二）已耗成本与收益配合的方法，通常视收益与成本是否能够直接认定其因果关系
      及该成本是否会产生未来收益，而分为三种：
      1.凡收益与成本能够直接认定其因果关系者，则当收益认列，产生该收益之成
        本亦应转为费用，例如直接原料、直接人工成本等。
      2.当收益与成本没有直接可认定的因果关系，但能确知成本会产生未来收益时
        ，则以合理而有系统的方法，将成本分摊于各受益期间。例如固定资产之购
        置，其效用及于以后各年，则以折旧的方式将固定资产的成本在使用各期间
        转为费用。
      3.至于收益与成本间既无直接因果关系可循，又无预期未来经济效益可作为分
        摊成本之依据者，则成本应在发生期间立即转为费用，例如职员薪水、销售
        费用等。
（三）关于（二）2.所述，兹进一步详论之。一般而言，企业购置厂房设备等营业用
      资产，并不是要购买该资产之物质本身（例如 1  部机器），而是要购买该资
      产所包含的服务潜能或经济效益。因此，一部机器可以视为是一组未来经济效
      益的集合体。机器的成本实即为这些未来经济效益的成本。这些未来经济效益
      或服务潜能将随着时间的经过，或资产的使用而逐渐消耗。当服务潜能消耗时
      ，如果预期的经济效益实现，则产生收益，如果预期的经济效益未实现（例如
      资产闲置），则无收益发生。不论有无收益产生，凡是已耗之服务潜能或经济
      效益，因为已不再具有资产之性质（必须具有未来经济效益才算资产），其成
      本即应转为费用，以与其所产生之收益配合，俾计算损益。使用资产之服务潜
      能所产生的收益如果大于所耗之成本，则有利益，反之，则有亏损。此乃会计
      上成本与收益配合原则的应用。
（四）折旧乃是将资产之已耗成本摊入各使用期间之过程，前已言之，因此，要决定
      每年（期）应计提多少折旧，就应先知道全部耗用之成本有多少？在多长期间
      内消耗？以及应该用什么方法把全部耗用成本分摊于耗用期间？换言之，每期
      折旧之计算，决定于：
      1.成本：此为实际数。
      2.估计残值：指设备资产在预期使用年限终了加以处分时，估计所能得到的净
        现金，亦即估计售价减处分成本。
      3.估计耐用年限：此亦为估计数。
      4.折旧方法。
（五）本件双方不争原告所列报的折旧费用，系就其财产目录及资产负债表所列之固
      定资产依其耐用年限而予以提列者，就一般情形而言，就其已耗之成本固应准
      许转为费用，以与其所产生之收益相配合。然而，本件要续予论究者，在于原
      告支出之成本是否已经在以前年度被认列费用？
（六）查原告 82 年度至 85 年度支出，因未符合免税标准第 2  条第 1  项第 8
      款前段规定，用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其
      他各项收入百分之八十之规定，乃报经卫生署转请财政部核准其结余经费合计
      2,041,678,469 元，分别留供 83、84-86、85-86 及 86 年度依计划使用，已
      如理由四（一）所述；而原告主张之折旧费用，即系以上开结余经费购置之固
      定资产所摊销者，亦如理由四（二）所述，且均为双方所不争，因此可见上开
      用以购置固定资产之结余款，系本来在 82 年度至 85 年度未实际支出之费用
      ，依法本不得列为费用列报，而应按减除其实际支出费用后之余额纳税，惟因
      免税标准第 2  条第 1  项第 8  款但书「但经主管机关查明函请财政部同意
      者，不在此限。」之规定，而准其保留至以后年度支出，因此在 82 年度至
      85  各该年度，这些未实际支出之数额，已当作支出费用经被告同意认列了，
      易言之，就系争固定资产而言，其已耗成本早在其购置之前即已被全数认列为
      费用，因此纵使其未来可以产生收益，亦无从亦不得再摊入各使用期间，原告
      再主张 92 年度折旧费用之认列，无异将一项费用支出，对应二收入，重复减
      除，有违实质课税之公平原则。
（七）至原告主张其按行为时医疗法第 33 条第 1  项「财团法人医疗机构，于财团
      法人设立登记后，其不动产或重要财产如有增减，应于每年年度结束三个月内
      ，检同财产变更清册，报请中央卫生主管机关核备后，向该管法院办理变更登
      记。」之规定及第 35 条「财团法人医疗机构财产及基金之管理使用，应受中
      央卫生主管机关之监督……」之规定，业已于 92 年间以上开保留结余款所购
      设备转入增加 2,041,678,469  元，报请卫生署核备，并向台湾板桥地方法院
      声请变更登记财产总额，该固定资产实质上等于从基金支出所购置者，被告已
      无不许认列折旧费用之理云云，然查，上开医疗法之规定，系在规范财团法人
      医疗机构财产及资金之管理使用，原告以 82 年度至 85 年度之结余款所购置
      之固定资产，自属原告之财产，应依医疗法之规定管理使用，并向法院办理变
      更登记，至于该等固定资产得否提列折旧费用，则回到前述，如果不是用结余
      款购置的，依法必须认列，如果是用结余款购置的，则应已在 82 年度至 85
      年度认列为费用，自不许重复认列。原告又主张被告既无不许从基金中支出购
      置固定资产，提列折旧费用，则原告先将结余款转列为基金总额，从基金中支
      出购置固定资产，或先将结余款购置固定资产，再将该固定资产转列为基金总
      额，只是先后顺序不同而已，无差别待遇之理云云，查原告如不将结余款直接
      用于购置固定资产，而先将之转列为基金总额，则已违反财政部依前揭免税标
      准核准保留之范围，其 82 年度至 85 年度之结余款自不得再视作已支出之费
      用，依法应予补税，苟原告就 82 年度至 85 年度依实际费用支出补税后，原
      告以基金总额中用以购置固定资产之支出，依法自无不许其依耐用年限予以摊
      提，只是如此对于原告更加不利而已，是原告此一主张，显属曲解法令，不足
      相信。
七、综上所述，原告之主张，无可相信，被告原核定，认事用法，俱无违误，复查决
    定及诉愿决定递予维持，亦无不合，原告徒执前词，诉请撤销，为无理由，应予
    驳回。
八、双方其余之陈述，于判决结果不生影响者，不予一一论述，并予叙明。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第 98 条第 3  项前段，判决如
主文。
中      华      民      国      96      年      5       月      3       日

（附件三）
最高行政法院判决                                     98 年度判字第 488  号
    上  诉  人  财团法人恩主公医院
    代  表  人  王○贤
    诉讼代理人  施○文
    被 上诉 人  财政部台湾省北区国税局
    代  表  人  陈文宗
上列当事人间机关团体作业组织所得税事件，上诉人对于中华民国 96 年 5  月 3 
日台北高等行政法院 95 年度诉字第 2554 号判决，提起上诉，本院判决如下：
    主      文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
    理      由
一、上诉人办理民国 90 年度教育文化公益慈善机关或团体及其作业组织结算申报，
    列报本期余绌数新台币（下同）184,714,652 元及课税所得额 0  元。上诉人于
    被上诉人核定前之 92 年 5  月 30 日申请更正增列 86 年度至 90 年度之折旧
    费用（经被上诉人另于同年 7  月 3  日及 93 年 9  月 29 日以北区国税审一
    字第 0920019609 号函及北区国税审一字第 0930018094 号函否准，上诉人提起
    救济，经原审 94 年度诉字第 1254 号判决驳回），被上诉人同意就 90 年度部
    分并予办理，惟就增列之折旧费用不予认列，于 93 年 11 月 20 日依申报数核
    定，应退税额 3,315  元。上诉人不服，申请复查，未获变更，提起诉愿、行政
    诉讼，均遭驳回，遂提起本件上诉。
二、上诉人起诉主张：上诉人 82 年度至 85 年度保留之款项，均已纳入基金总额中
    ，用以购建医疗大楼、医疗仪器、交通及办公设备之固定资产，依收入及成本费
    用配合原则，应准提列折旧，讵被上诉人依财政部赋税署 84 年 12 月 19 日台
    税一发第 841664043  号函释（下称财政部赋税署 84 年函释）予以否准，于法
    无据等语，求为判决撤销诉愿决定及复查决定（含原处分）。
三、被上诉人则以：上诉人 82 年度至 85 年度之支出因未符合免税标准第 2  条第
    1 项第 8  款前段规定，原应课征所得税，其遂依同款后段但书规定，申请将结
    余经费核准作为建院计划用途保留款，用以购建前揭资产，并已向主管机关报备
    保留计划之执行，同时视为保留款发生年度（即 82 年度至 85 年度）之创设目
    的有关活动之支出，以符合免税之规定，本件如再允许提列前揭固定资产折旧，
    自有重复列报之嫌，违反租税公平原则等语，资为抗辩，求为判决驳回上诉人之
    诉。
四、原审斟酌全辩论意旨及调查证据之结果，以：查上诉人 82 年度至 85 年度支出
    ，因未符合免税标准第 2  条第 1  项第 8  款前段规定，用于与其创设目的有
    关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入 70% 之规定，乃报经卫
    生署转请财政部核准其结余经费合计 2,041,678,469  元，分别留供 83、84-86
    、85-86 及 86 年度依计划使用；而上诉人主张之折旧费用，即系以上开结余经
    费购置之固定资产所摊销者，均为双方所不争。因此可见上开用以购置固定资产
    之结余款，系本来在 82 年度至 85 年度未实际支出之费用，依法本不得列为费
    用列报，而应按减除其实际支出费用后之余额纳税，惟因免税标准第 2  条第 1
    项第 8  款但书「但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。」之规定，
    而准其保留至以后年度支出，因此在 82 年度至 85 各该年度，这些未实际支出
    之数额，已当作支出费用经被上诉人同意认列，是就系争固定资产而言，其已耗
    成本早在其购置之前即已被全数认列为费用，因此纵使其未来可以产生收益，亦
    无从（亦不得）再摊入各使用期间，上诉人再主张 90 年度折旧费用之认列，无
    异将一项费用支出，对应二收入，重复减除，有违实质课税之公平原则。至上诉
    人主张其按行为时医疗法第 33 条第 1  项「财团法人医疗机构，于财团法人设
    立登记后，其不动产或重要财产如有增减，应于每年年度结束 3  个月内，检同
    财产变更清册，报请中央卫生主管机关核备后，向该管法院办理变更登记。」之
    规定及第 35 条「财团法人医疗机构财产及基金之管理使用，应受中央卫生主管
    机关之监督……」之规定，业已于 92 年间以上开保留结余所购设备转入增加
    2,041,678,469 元，报请卫生署核备，并向台湾板桥地方法院声请变更登记财产
    总额，该固定资产实质上等于从基金支出所购置者，被上诉人已无不许认列折旧
    费用之理一节，然查上开医疗法之规定，系在规范财团法人医疗机构财产及资金
    之管理使用，上诉人以 82 年度至 85 年度之结余款所购置之固定资产，自属上
    诉人之财产，应依医疗法之规定管理使用，并向法院办理变更登记，至于该等固
    定资产得否提列折旧费用，则回到前述，如果不是用结余款购置的，依法必须认
    列，如果是用结余款购置的，则应已在 82 年度至 85 年度认列为费用，自不许
    重复认列。上诉人又主张被上诉人既无不许从基金中支出购置固定资产，提列折
    旧费用，则上诉人先将结余款转列为基金总额，从基金中支出购置固定资产，或
    先将结余款购置固定资产，再将该固定资产转列为基金总额，只是先后顺序不同
    而已，无差别待遇之理云云，查上诉人如不将结余款直接用于购置固定资产，而
    先将之转列为基金总额，则已违反财政部依前揭免税标准核准保留之范围，其
    82  年度至 85 年度之结余款自不得再视作已支出之费用，依法应予补税，苟上
    诉人就 82 年度至 85 年度依实际费用支出补税后，上诉人以基金总额中用以购
    置固定资产之支出，依法自无不许其依耐用年限予以摊提，只是如此对于上诉人
    更加不利而已，是上诉人此一主张，显属曲解法令，不足相信。又上诉人于 92
    年 5  月 30 日申请更正增列 86 年度至 90 年度之折旧费用一案，经被上诉人
    否准后，上诉人提起救济，亦经原审另案以 94 年度诉字第 1254 号判决驳回在
    案，因将原决定及原处分均予维持，驳回上诉人之诉。
五、本院查：上诉人 90 年度教育文化公益慈善机关或团体及其作业组织结算申报，
    并未列报其以 82 年度至 85 年度之结余款，经主管机关依免税标准第 2  条第
    1 项第 8  款但书规定，核准作为建院计划用途保留款所购建之医疗大楼，建物
    附属设施、医疗仪器、交通设备及办公设备等资产之折旧费用；嗣于 92 年 5
    月 30 日始合并申请就其 86 至 90 年度机关团体作业组织所得税结算申报，增
    列前揭资产之折旧费用。是以本件折旧费用之列报，应以该申请增列前揭资产之
    折旧费用获得核准为前提。而查其申请增列前揭资产折旧费用部分，经被上诉人
    另案以 92 年 7  月 3  日北区国税审一字第 0920019609 号函否准，上诉人提
    起救济，经原审以 94 年度诉字第 1254 号判决驳回，嗣上诉人以与本件雷同之
    理由提起上诉，复经本院 96 年度判字第 1862 号判决驳回上诉确定在案，有各
    该判决复印件附卷可参。是以本件增列折旧费用既未获准许确定，则自无准予认列
    该折旧费用之余地。上诉意旨仍执前词，指摘原判决违误，求予废弃，难认有理
    由，应予驳回。
六、据上论结，本件上诉为无理由。依行政诉讼法第 255  条第  1 项、第 98 条第
    3 项前段，判决如主文。
中    &n, bsp; 华  &n, bsp;   民      国    ,   98      年      5       月      14      日
（本件声请书其余附件略）
其余 3  件声请书及 6  件确定终局判决请参阅司法院大法官网站
http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt/p03_01.asp?expno=703

文章来源：明德公法网 发布时间：2012/12/1