中国台湾“司法院”释字661号（偏远路线补助收入与纳税义务）
偏远路线补助收入 课营业税 释 661：违宪
法源编辑室 / 2009-06-12
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对于财政部发函认为偏远或服务性路线补助收入应课征营业税，司法院大法官今（十二）日举行第一三四○次会议作成释字第６６１号解释认为，财政部对营运亏损受领补贴的客运业者，课以法律上所未规定的营业税义务，与宪法第１９条规定意旨不符，应不予适用。
国内一家客运公司在民国八十六至九十年间，领受交通部补助公民营大众客运业者偏远路线亏损补贴款新台币八千二百多万余元，未报缴营业税。税捐稽征机关依财政部８６年４月１９日台财税字第８６１８９２３１１号函，于九十二年三月间核定客运公司近五年漏报的营业税额，补征相当于补贴款百分之五的营业税，并处三倍漏税罚。客运公司不服，经诉愿、行政诉讼程序后，认该函将汽车及船舶客运业者所受领偏远路线营运亏损补贴款项论为销售收入，与营业税法第１条、第３条及第１６条规范意旨不符，有抵触宪法第１９条规定疑义，声请解释。
参照财政部８６年４月１９日台财税字第８６１８９２３１１号函说明二，汽车及船舶客运业是以旅客运输服务收取代价为业，其因行驶偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政府按行车或船次数及里程计算核发的补贴收入，是基于提供运输劳务而产生的，核属具有客票收入的性质，应报缴营业税。交通部八十七年二月四日发布的大众运输补贴办法第１２条第１项则规定，现有路（航）线别基本营运补贴的最高金额计算公式，同条第４项规定该公式中的合理营运成本不得包括利润。
大法官释字第６６１号解释认为，财政部８６年４月１９日台财税字第８６１８９２３１１号函将补贴收入，认定为销售劳务的代价，应报缴营业税。不过，依据大众运输补贴办法第１２条第１项规定的公式所核给的补贴，是交通主管机关为促进大众运输发展的公共利益，对行驶偏远或服务性路线的交通事业，弥补客票收入不敷营运成本亏损，所为的行政给付。受补助的交通事业，并无营业税法第３条第２项前段所定销售劳务予交通主管机关的情事。
大法官指出，交通事业所领取的补助款，并非同法第１６条第１项前段所称，应该计入同法第１４条销售额的代价，从而也不属于同法第１条规定的课税范围。即该函释逾越营业税法第１条及第３条第２项前段规定，对于受领偏远或服务性路线营运亏损补贴的汽车及船舶客运业者，就该补贴收入，课以法律上未规定的营业税纳税义务，与宪法第１９条规定的意旨不符，应不予适用。
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 661 号
解释日期：民国 98 年 06 月 12 日
资料来源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 19 条（36.01.01）
行政程序法 第 94、137 条（94.12.28）
司法院大法官审理案件法 第 5 条（82.02.03）
发展大众运输条例 第 10 条（94.11.30）
营业税法 第 1、3、4、14、16、35 条（74.11.15）
加值型及非加值型营业税法 第 1 条（90.07.09）
大众运输补贴办法 第 3、7、8、9、10、11、12、16、17、19、20 条（87.02.04）
解 释 文： 财政部中华民国八十六年四月十九日台财税字第八六一八九二三一一
号函说明二释称：「汽车及船舶客运业系以旅客运输服务收取代价为业，
其因行驶偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政府按行车
（船）次数及里（�桑┏碳扑愫朔⒅�补贴收入，系基于提供运输劳务而产
生，核属具有客票收入之性质，……应依法报缴营业税。」逾越七十四年
十一月十五日修正公布之营业税法第一条及第三条第二项前段之规定，对
受领偏远路线营运亏损补贴之汽车及船舶客运业者，课以法律上所未规定
之营业税义务，与宪法第十九条规定之意旨不符，应不予适用。
理 由 书： ?宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、
税基、税率等租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令定之，迭经本
院解释在案。
七十四年十一月十五日修正公布之营业税法（下称旧营业税法）第一
条规定：「在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定
课征营业税。」（嗣该法于九十年七月九日修正公布名称为加值型及非加
值型营业税法，该条亦修正为：「在中华民国境内销售货物或劳务及进口
货物，均应依本法规定课征加值型或非加值型之营业税。」）同法第三条
第二项前段规定：「提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，以
取得代价者，为销售劳务。」准此，所谓销售收入，就销售劳务而言，系
指营业人提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，所取得之代价
。
财政部八十六年四月十九日台财税字第八六一八九二三一一号函说明
二释称：「汽车及船舶客运业系以旅客运输服务收取代价为业，其因行驶
偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政府按行车（船）次
数及里（�桑┏碳扑愫朔⒅�补贴收入，系基于提供运输劳务而产生，核属
具有客票收入之性质，……应依法报缴营业税。」此一函释将上述补贴收
入，认系销售劳务之代价，应依法报缴营业税。惟依交通部八十七年二月
四日发布之大众运输补贴办法（已废止）第十二条第一项规定：「现有路
（航）线别基本营运补贴之最高金额计算公式如下：现有路（航）线别基
本营运补贴之最高金额＝（每车公里或每船�珊侠碛�运成本－每车公里或
每船�墒导视�运收入）× （班或航次数）× （路或航线里、�沙蹋�」；同
条第四项并规定，该公式中之合理营运成本不得包括利润。是依该公式核
给之补贴，系交通主管机关为促进大众运输发展之公共利益，对行驶偏远
或服务性路线之交通事业，弥补其客票收入不敷营运成本之亏损，所为之
行政给付。依上开规定受补助之交通事业，并无旧营业税法第三条第二项
前段所定销售劳务予交通主管机关之情事。是交通事业所领取之补助款，
并非旧营业税法第十六条第一项前段所称应计入同法第十四条销售额之代
价，从而亦不属于同法第一条规定之课税范围。
系争函释逾越旧营业税法第一条及第三条第二项前段之规定，对受领
偏远或服务性路线营运亏损补贴之汽车及船舶客运业者，就该补贴收入，
课以法律上未规定之营业税纳税义务，与宪法第十九条规定之意旨不符，
应不予适用。
至于声请人指称最高行政法院九十七年度裁字第四六四三号裁定适用
系争函释并据以声请解释宪法部分，查前揭裁定系以声请人对同院九十七
年度判字第二一号判决提起再审而未合法表明再审理由，于程序上予以驳
回，并未适用系争函释，是该部分声请核与司法院大法官审理案件法第五
条第一项第二款规定不符，依同条第三项规定，应不受理，并此指明。
大法官会议主席?大法官 赖英照
大法官 谢在全
林子仪
许宗力
许玉秀
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈?敏
叶百修
陈春生
陈新民
协同及部分不同意见书 大法官 陈新民
商人，犹如国家之静脉；商业萧条，即使四肢强壮，但静脉萎缩，身体必然赢弱
！所以不要斤斤于增加营业税。此种税增多了，却有害于国家整体。
―英国?培根
本席对于本号解释多数意见之认为，私营交通运输事业（汽车及船舶）因行驶偏
远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政府按所行车（船）次数及里（��
）程数计算核发之补贴收入，乃为给付行政，并非销售劳务予交通主管机关之客票收
入，故不应报缴营业税。此见解本席敬表支持。惟多数解释认为此类补贴收入不应具
有缴交营业税义务，并未明定应有法律授权之要件，将有抵触租税法律主义之嫌，同
时，私营交通事业所领受之补贴，并非一律给予，而是必须依其实际所行车（船）次
数及里（�桑┏淌�，来计算核发之补贴收入，因此，是已对社会大众，而非对主管机
关给付一定的劳务为其前提要件。这种补贴私营机构为行政目的及公共利益所为之「
牺牲」（亏本服务），和国家所单纯给予（无条件）之补助不同。故国家应针对这些
不同性质的「行政补助」（Die Subvention） ，赋予不同的法律后果―例如有无课
税义务―，方符合现代法治国家有关行政补贴法制的本质。本号解释多数意见似未察
与此制度在宪法上的重要性，而只在系争营业税法的条文论理细节上，讨论此种亏损
补偿有无对主管机关提供劳务运输为论究对象，显有「不见薪舆」之憾，本席歉难赞
同。爰提出协同及部分不同意见如下：
一、典型、且最原始版本的「行政给付」之案例：
? 按系争财政部解释函说明二、结合交通部八十七年二月四日发布之大众运输
补贴办法（已废止）第十二条第一项的规定，计算应补贴私营交通运输事业的客
票收入，本号解释理由书第三段已经正确的提出了此补助，乃是交通主管机关基
于促进大众运输发展之公共利益，对行驶偏远或服务性路线之交通事业，弥补其
客票收入不敷营业成本之亏损，所为之行政给付，而非销售劳务予交通主管机关
之收入。本号解释即承认这种行政给付乃具有公共利益，同时是属于行政机关透
过人民提供劳务来达到行政机关应承担的行政任务，应给予一定补偿，盖乃具有
类似公益征收补偿的性质。
本号解释原因案件所涉及的给付行政行为，意义非凡，其正是近代行政法学
最早探究给付行政的典型案例。提倡现代国家、尤其是行政权，应当负担起对全
民「生存照顾」（Die Daseinsvorsorge） 义务，从而开创出给付行政学理论的
大师德国福斯多夫（Ernst Forsthoff） ，在一九三八年所发表的「当成是服务
主体的行政」（Die Verwaltung als Leistungstrager）的巨作，首先将这种服
务行政的概念详细阐释出来。而在该文三、「组织与法律形式的问题」中，提到
当时德国「4.若干最新立法例」时，福斯多夫举出两个立法例作为划时代新行政
法思维的例证：第一例为一九三五年十二月十三日所公布的「能源经济法」（
Das Energiewirtschaftsgesetz）。该法强制规定任何公、私营能源企业，都必
须依法定费率给予人民安装提供能源之设施，以保障任何国民―即使基于偏僻地
区的居民―都能享受到现代生活所必须的能源（电力、瓦斯、暖气）设施，同时
国家也要对于私营企业遭受损失而给予一定的补偿。第二个立法例则与本号解释
原因案件极为类似，是一九三四年十二月四日公布「地区大众运输法」（Gesetz
uber die Beforderung von Personen zu Lande）。本法将主要是私营交通运输
公司的管理完全纳入，其目的已宣示国家应当成为「公正运输秩序的保护者」，
提供人民便捷的交通运输服务。故对于运输路线如果属于偏远地区，交通公司即
不可拒绝开辟营运路线，主管机关得以公共利益的考虑来强制之。行政机关虽有
权决定交通之费率，一旦私人的交通公司如因此受到亏本损失时，行政机关也应
给予一定的补助。这两个立法例，甚至只是概括授权予行政机关，也受到福斯多
夫高度的评价，认为这是国家满足个人生活所需的照顾义务之具体呈现（注一）
。
因此本号解释原因案件是验证近代行政法学诞生两个给付行政理论两个最原
始立法例之一，颇具有行政法史的重要性。为日后发展出最典型给付行政行为之
态样―「行政补助」理论模型，提供甚为重要的论究价值。
二、属于「行政补偿」性质的公共补助
国家为了不同的国家目的及各种的经济政策，可以给予私人企业一定的财产
价值之利益给予，可称为行政补助（或经济补助），这些补助的种类甚多，例如
：贷款、补贴、保证、奖助金，或其它优惠措施，例如税捐减免等（注二）。都
已成为经济财政宪法及经济行政法讨论的议题。
按行政补助既然是给予人民财产上的利益，不论其是否全然属与授益行为，
涉及到了对受补助人之自由行使职业之限制（因为补助都会有一定的条件，且有
一定的制裁规定），且在处与竞争社会里，对个别的补助也会影响到同业竞争力
的问题，肇致平等权的侵害。这类的给付行政应否受到法律保留原则的拘束，例
如，应由个别法律，而不能只靠着预算或预算法的授权？在德国及我国学界早已
进行甚多的讨论，但大致上已经形成了一个共识：如果涉及对受补助者、或第三
人基本权利的限制，或侵犯其它宪法原则时，则必须适用法律保留原则；否则，
仅需有预算法的依据、并且透过主管机关公布的法规、依循依法行政的原则行使
之只要不违反平等权，不会有行政滥权之虞，即可为之（注三）。
然而，由于补助不论是对于受补助人的经济利益、营业能力，甚至企业生存
的重要性，以及一旦涉讼―不论是给予补助与否，补助机关的撤销、废止和相关
的法律救济管道―，都需要明确的规范来遵循不可。因此，即有绝对的法律依据
之必要性，来避免许多行政补助所产生的不良弊病，例如：盲目补助、易短期补
助为长期补助、分配不公、引发财政赤字，以及无竞争力企业的尾大不掉…等，
无怪乎德国学术界呼吁制定一部「行政补助法」专法的呼声一直不断，其理在此
（注四）。
各种各样的行政补助有其不同的目的。就以受补助的正当性质而论，可以分
为两个极端的象限：
象限的一方是受补助人完全没有为公共利益付出任何牺牲，例如国家对于处
于弱势地位的人民给予的补助。这种补助包括了属于行政补助性质的「抒困或强
化之补助」，此在国家奖励私人企业提升竞争能力、改善财务状况…所为之补助
，皆可见之。另一种补助如果是属于社会补助或救助方面，例如：对于弱势族群
的疾病、清寒补助，则不列入在此类的行政补助概念之内（注五），因为行政补
助之概念也都含有「行政引导」（Verwaltungslenkung）的作用，来达成一定的
经济成效，是为「经济引导」（Wirtschaftslenkung）（注六）。这种被补助者
单纯享受补助，属于「恩赐」性质的行政补贴，立法者即享有极大的形成空间，
可以斟酌国家的财政、经济实力与产业结构的现状、未来发展的趋势判断（例如
：外销市场的景气或国内产业结构的改变…），而自行或授权行政机关规划此类
性质的补助。
而在象限的另一端的就是「非恩赐式」的行政补贴，即所谓「公共补贴」（
Offentliche Zuschusse） ，这是国家基于私营事业为了某些公共利益的牺牲，
而给予补偿性质的补贴。依本号解释原因案件而论，私营交通公司本即不愿意作
亏本生意，自无开辟或经营没有获利的路线之意愿。其它任何私人公司与公共事
业亦莫不如是。这也正如福斯多夫在前述一九三○年代论文所指陈的：既然公共
事业的费率，已应由行政机关来核定，且虽然名为「合理核定」，但仍不免偏低
；其它人民享有现代生活所必需之公共设施，诸如能源、交通运输，甚至更多的
医疗、运动…若不赚钱之区域，都不是私营事业所乐意经营，但仍必须提供之。
而国家即应当给予相当的补偿不可，这已提升到宪法财产权保障的层次。
这种要求私营事业为公共利益而牺牲的案例，在现今社会依然普遍存在。特
别是在采取许可制的行业。行政机关若存有规避补偿义务之念头，往往会利用「
附加条件之许可」的方式，无偿的要求（迫使）私营企业为此承诺。然而，这正
是典型的行政滥权，也显现在行政程序法第九十四条、第一百三十七条第一项第
三款在防止行政处分附款及行政契约为此滥用的「不当联结」（搭附禁止原则）
之条款上，才可符合宪法保障人民财产权、平等权及法治国家滥权禁止之原则。
职是之故，公益征收补偿原则所附丽的「负担分担」（Lastenausgleich） 原则
，应当适用在此种案例之上。
既然在私营运输企业既然不是凭空获得补贴，而是因其对若干偏远、亏本的
路线提供劳务服务，且是违反企业经营者的自由意志，限制其营业自由及牺牲其
获利为前提，故这种补助已经划入到公益征收的补偿范围之内。也因此，德国的
学界也已经认为类似这种为公益牺牲的「公共补贴」已非其它如抒困式行政补贴
可比，且不列入一般的补贴范围及其所受的规范之内（注七）。
三、法律保留与租税法律主义适用
?除了公共�a�N具有行政�a��的性�|，��化了其法律保留原�t�m用的必要性外
（最近的解释可参见本院释字第六五二号解释），本系争规定既然涉及了补贴的
给付应免除课税义务，自然应就其有无法律依据进行探究。然而，本号解释多数
意见仅在营业税法的条文论理细节上，针对此种亏损补偿有无对主管机关提供劳
务运输为论断。诚然，此亦为针对「痛处」所进行的诊治，来开方抓药，也足以
作为业者无庸就此补助为缴税依据之左证。然而，追根究底还必须对这种补贴收
入有无缴税的法律依据进行探究不可，而非咬文嚼字、囿于系争函释的「提供劳
务」，以及是否属于「客票收入」的问题来打转。否则行政机关倘若给予同样运
输公司另外一种补助，例如为提供民众舒适与安全的服务，而给予更新车（船）
设备的补助，或是为使公司改善财务结构，而给予一笔财务支持…，难道还要争
议其性质，省略有无法律依据之探讨乎？其实，此类补助极有可能须缴税，而非
当然可以具有免税资格。因此，讨论免税的法律依据即有其必要性。
本院在过去许多解释已经再三强调了租税法律主义。按宪法第十九条规定，
人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税
捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律定
之（本院最近的解释已一再阐述此见解，例如：释字第六○七号、第六二二号、
第六二五号、第六三五号解释、六六○号参照）。关于免税的资格，当然是上述
租税义务的必要构成要件，当然应当受到租税法律主义之拘束。
租税的减免，也会涉及到平等权的保障。对于某一人民或企业免除其租税义
务，如果不由法律所明白规范，而委由行政机关决定，行政滥权即不可避免，平
等权即无法获得充分的保障。本院早在释字第五六五号解释已经提及了：「国家
对人民税捐之课征或减免，系依据法律所定要件或经法律具体明确授权行政机关
发布之命令，且有正当理由而为合理之差别规定者，与租税法定主义、平等原则
即无违背」，该号解释的原因案件的声请解释宪法意旨在于「减免税捐」是否应
有「明确的法律保留原则」适用之问题。然该号解释未明白地针对声请人此一声
请意旨来为解释，学界已有相当程度的抨击（注八）。
本号解释既然涉及到公共补贴的免税条件，何不藉此机会明白的讨论这种具
有公益补偿性质的补贴具有「免税特权」，应否有法律保留原则的适用？来弥补
释字第五六五号解释论理不足之憾！同时一来，也可彰显八年来（九十二年八月
十五日作出该号解释）本院对于租税法律主义见解的提升，二来显示大法官保护
人民财产权与平等权的周全思虑，可谓一举两得！竟错失此良机也，惜哉！惜哉
！
四、结论―若要马儿跑，绝对要给草
本号解释多数意见在个案正义上弥补了原因案件声请人的为公益牺牲所付出
的经济损失。也让给予补贴的行政机关能够免除「为德不卒」之讥―不至于左手
假惺惺的给予业者填补为公益损失的营运收入、右手却义正辞严的强横要求缴税
回库―！。透过本号解释的庄严宣示，吾人也要鼓励这些为公益而亏本经营的私
营事业：这些来自全民纳税公款的补助，乃是正当、且充满荣耀的补助，无庸有
一丝「得之有愧」的感受、甚或有「感激」主管机关的念头！这是为公益所牺牲
的代价，国家以及社会上受其服务（亏本服务）的人民理应感谢之。因此，这些
补助金不仅不具有「恩赐」的色彩，且应含有「感恩」的心情！这也是可以由宪
法财产权理念所赋予的主观权利之法律地位。
对为公益而亏本经营的企业补助，仅以一句人人耳熟能详的用语来综评之：
「既要马儿跑，绝对要给草！」
注一：关于福斯多夫这篇大作内容及其评论，可参见：陈新民，服务行政及生存照顾
的原始概念，刊载于：公法学札记，新学林出版社，民国 94 年 10 月第三版
，第 67 页以下。
注二：廖义男，从法学上论经济补助之概念―经济补助之法律问题研究（一），刊载
于氏着：企业与经济法，民国 69 年 4 月，第 191 页以下；陈樱琴，补助
金之法律问题，收录于：行政法争议问题研究（下），民国 89 年，第 1371
页以下；张锟盛，行政行为之法律形式在补贴法上的地位，刊载于：月旦法学
杂志，第 75 期，2001 年 8 月，第 198 页以下。
注三：德国联邦行政法院在 1958 年的判决便持此见解，认为除了有法律规定以外，
只要其它关涉金钱来源方面的民意机关有为一定意思表示，即足以构成补助正
当性的来源。此后这个判决（BVerwGE 6,282） 便成为德国的通说（例如：
BVerwGE 90,112/126），Michael Rodi，Die Subventionsrechtsordung,
2000, S.505 ；国内学术文献可参见：廖义男，经济补助之主要类型及补助行
为之法基础，刊载于于氏着：企业与经济法，第 226 页以下；林明锵，德国
行政补助政策及其制度―兼论我国行政补助政策与制度，刊载于：中西社会福
利政策与制度，中央研究院欧美研究所，民国 84 年 10 月，第 203 页以下
有详细讨论。
注四：1984 年举办的第五十五届德国法学大会（Deutscher Juristentag） ，便通
过决议，要求尽快制定一部补助法，Peter Friedrich Bultmann,
Beihilfenrecht und Vergaberecht, 2004, S.357. ；见林明锵，前揭文，第
234 页以下。
注五：甚至中央补助地方的财政补助德国学界也将之排除在行政补助之概念之外，廖
义男，从法学上论经济补助之概念，前揭书，第 254?页、第 257 页。
注六：Peter Friedrich Bultmann, aaO, S.193ff.
注七：参见 Peter Badura, Wirschaftsverfassung und Wirschaftsverwaltung,
2Aufl.,2005, Rdnr.227.
注八：参见：葛克昌，租税优惠、平等原则与违宪审查―大法官释字第五六五号解释
评析，刊载于氏着：税法基本问题―财政宪法篇，2005 年增订再版，元照出
版社，第 273、285、304 页。
不同意见书 大法官 叶百修
本件解释多数意见仅以中华民国 74 年 11 月 15 日修正公布之营业税法（注一
）（下称行为时营业税法）第 3 条第 2 项前段规定：「提供劳务予他人，或提供
货物与他人使用、收益，以取得代价者，为销售劳务。」该销售收入指营业人提供劳
务予他人，或提供货物予他人使用、收益所取得之代价，而本件补贴所依据交通部
87 年 2 月 4 日发布之大众运输补贴办法（下称系争办法）第 12 条第 1 项规
定之计算方式，其意旨乃交通主管机关为促进大众运输发展之公共利益，对行驶偏远
或服务性路线之交通事业，弥补其客票收入不敷营运成本之亏损所为之行政给付，非
行为时营业税法第 16 条第 1 项前段所称应计入同法第十四条销售额之代价，不属
行为时营业税法第 1 条之课税范围为论据，径认财政部 86 年 4 月 19 日台财税
字第 861892311 号函（下称系争函），说明二称「汽车及船舶客运业系以旅客运输
服务收取代价为业，其因行驶偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政
府按行车（船）次数及里（�桑┏碳扑愫朔⒅�补贴收入，系基于提供运输劳务而产生
，核属具有客票收入之性质，…应依法报缴营业税。」已逾越行为时营业税法第 1
条及第 3?条第 2 项前段之规定，与宪法第 19 条规定之意旨不符，应不予适用。
本席不能赞同，爰提出不同意见如后。
一、本件解释事实
本件声请人台○客运股份有限公司，于 86 年至 90 年间，领受交通部补助
公民营大众运输业者偏远路线亏损补贴款销售额合计新台币（下同）8 千 2 百
98 万 6 千 4 百 18 元，予以申报销售额与税款时有漏报，经审计部通报财
政部移转该部台湾省中区国税局所属虎尾稽征所予以补征营业税额 4 百 14 万
9 千 3 百 20 元，并依所漏税额处罚锾计 1 千 2 百 19 万 5 百元。声请
人不服，经申请复查后，营业税额减为 2 百 2 万 7 千 6 百 52 元，罚锾
减为 6 百 10 万 7 千 6 百元。声请人仍表不服而循序起诉愿、行政诉讼，
经最高行政法院 97 年度判字第 21 号判决以「上开补贴款，系提供运输劳务而
产生，并按照行车次数及里程计算而得，具有客票收入之性质，核属营业销售额
之范围，依行为时营业税法第 35 条第 1 项及财政部 86 年 4 月 19 日台财
税字第 861892311 号函释，即应报缴营业税。」为由，认上诉无理由予以驳回
而告确定。
二、本件解释标的
声请人认上开系争函释意旨，将其于 88 年至 90 年间（注二）所领受之补
贴款径行认定为客票收入，与行为时营业税法第 1 条、第 3 条、第 4 条及
第 16 条之规定不符，有抵触宪法第 19 条租税法定主义之疑义而声请解释。
三、本席意见
（一）本件补贴属行政法上之经济辅助，其给与目的类似民法上第三人给付
1.经济辅助之意义
经济辅助系指行政主体为影响企业之经济活动，藉以实现特定经济政策
之目的，而对企业所为之一种有财产价值之给与；对此给与，受辅助之企业
无须依市场上通常条件为报偿性之对待给付之意（注三）。经济辅助具有下
列几点内涵：
（1）辅助人为行政主体。所谓行政主体，包括狭义之国家、地方自治团体及其
他公法上之团体或机构（注四）。
（2）受辅助人应系企业。经济辅助的对象，应以营利企业、私人企业或私法组
织型态之公营事业为主（注五）；经济辅助之对象系为经济活动之主体，
非为最后消费者之个人，而是提供生产或服务之经济主体，即一般所称之
企业（注六）。
（3）经济辅助系对受辅助人为一种有财产价值之给与。所称有财产价值之给付
，不以金钱给付为限，尚包括物或劳务之给与。此项给付以有财产价值之
积极给与为限，不包括有财产价值之消极给与在内（如税捐之减免）（注
七）。
（4）经济辅助之作用，在藉有财产价值之给与，使受辅助人为一定之行为，以
实现特定之公共目的。因此，受辅助人取得或接受辅助时，应须为一定之
行为。但此行为与辅助之间，并非市场经济或交换经济下之对待给付，不
构成两相对酬之对价关系（注八）。换言之，行政机关与私人企业所形成
的经济辅助关系，应为无偿之法律关系（注九）；就经济辅助之意义而言
，最重要者在于行政机关对私人企业所为经济辅助，其目的须系为满足公
共需求，即需以公益目的为其所为经济辅助之目的。
2.经济辅助之类型
关于经济辅助之类型，主要者约有以下数种（注十）：1.贷款：由行政
主体从国库支出资金而成立基金，以一定金额低利贷放私人企业；2.补贴：
由行政主体从国库编列预算支出，以一定金额无偿给与私人企业；3.保证：
由国库或国家设立之财团法人担任私人企业于贷款或其它行为之保证人；4.
奖助金：为诱发私人企业为一定行为达一定标准后，以一定金额为无偿给与
。其中所称之补贴，系指以一定之金额，无偿给与受辅助之企业，而不要求
其返还者而言，补贴因其辅助目的之不同，范围甚广，包括弥补售价与生产
成本间差额之补贴（即亏损补贴）在内。
3.本件补贴款之给与，有使受补贴业者为一定营运行为之义务，非亏损补贴
（1）本件补贴之法规依据
本件系争办法系交通部为执行行政院所颁「促进大众运输发展方案」
，本于职权而发布。依系争办法第 19 条规定，各级主管机关为办理年度
补贴计划，其所需经费应循预算程序编列之，显系以「编列预算」方式，
执行上开规定。嗣该办法历经 88 年 3 月 31 日及同年 6 月 29 日二
次修正，迨立法院制定发展大众运输条例后，交通部乃依该条例第 10 条
之授权，又于 95 年 5 月 12 日发布大众运输事业补贴办法，始有法律
明确授权（注十一）。惟依「实体从旧、程序从新」原则，本件补贴之争
议，仍应适用行为时之系争办法之相关规定而为审查。
（2）申请大众运输补贴之程序
依据系争办法第 9 条规定，符合同办法第 3 条规定之业者，申请
现有路（航）线营运补贴时，应具备下列事项之补贴计划书，向该管主管
机关申请：一、总说明（含前一年度补贴成果及本年度补贴款运用计划）
。二、申请路（航）线别营运补贴金额概算表。三、申请路（航）线别营
运补贴申请表（注十二）。四、民营业者，其前一年路（航）线别之营运
年报表、营运月报表及前三年经会计师签证之下列书表：（一）资产负债
表。（二）损益表。（三）现金流量表。（四）主要财产目录表。五、民
营业者并应提交会计师就第一款至第四款内容所为之补贴评估报告。六、
公营业者，其前二年决算表及当年度初编预算表。又地方主管机关受理路
（航）线别营运补贴计划申请，经该管审议委员会审定，再报经中央主管
机关核可后实施（注十三）。受补贴业者每半年应将补贴计划执行情形报
告书连同补贴请款书、受款凭证送该管主管机关，申请补贴款（注十四）
；并应于补贴路线上之车辆装设电子式票证自动化系统及行车自动记录设
备，以供补贴监督及稽核（注十五）。
准此，申请大众运输补贴，首先应齐备法定文件申请现有路（航）线
营运补贴，经主管机关审定核可后，受补贴业者始得于每半年再齐备法定
文件，申请发给补助款，系依二阶段方式执行补贴行为。
（3）违约处罚
?大众运输业者申请营运补贴经核可后，地方主管机关应随时派员考核
补贴计划之执行情况，受补贴业者对经核定之补贴计划，如有擅自变更或
违反第 11 条执行管理要点（注十六）之规定者，如发车、船误点、脱班
、漏班（未派车、船）或其它违约事项（如过站不停、驾驶仪容不整、驾
驶员服务态度不佳、业者未依规定提报营运数据或所提数据不实等）等情
形时，该管主管机关应依系争办法第 8 条附表一（注十七）（即关于营
运补贴金额扣款情事与处分方式）规定扣减或中止拨发补贴款。受补贴业
者在同一年度内受扣减六个基本处罚金（含）以上之处分者，地方主管机
关得停止办理下一年度该业者之补贴申请（注十八）。
（4）补贴款之给与，有使受补贴业者为一定营运行为之义务，非亏损补贴
如上所述，经济辅助类型之补贴固包括弥补售价与生产成本间差额之
补贴（即亏损补贴）在内，然所谓亏损补贴，系指政府对于企业营运成本
与营收之间的赤字给与全部或一部份的补贴（注十九）。而依据系争办法
第 20 条附表二（注二十），大众运输补贴申请书上须载明营运路（航）
线基本数据、行经路段配车（船）数、申请路（航）线最近一年之营运概
况如营运班（航）次及里程、营收状况等，均系与经营大众运输业者其营
运状况关系直接、密切之事项。大众运输业者申请基本营运补贴，其最高
金额计算方式亦系以合理营运成本扣除实际营运收入加乘营运班（航）次
与路（航）线里（�桑┏蹋ㄗ⒍�十一），所涉者仍属大众运输业者营运状
况。且上开系争办法第 8 条附表一关于营运补贴金额扣款情事与处分方
式，亦系以大众运输业者经营客（航）运有无发车（船）误点、脱班、漏
班（为派车、船）或过站不停、驾驶仪容不佳等为其依据，亦均与营运实
际项目有直接、密切关系。矧系争办法第 7 条规定，地方主管机关应参
考附件规定（注二十二）拟订申请补贴之路（航）线条件，送由所属补贴
审议委员会审议，其附件除就路线相关事项如行使班、航次数等与里程上
限予以规定外，尚就营业绩效予以审查，虽就营业利益为负值者优先补助
，但业者整体营运状况如营业利益为正值，仍得考虑次予补助。换言之，
交通部依系争办法所为之大众运输补贴，并非系以大众运输业者经营亏损
为唯一考虑，而系参酌业者各项与营运劳务提供有直接、密切关系之因素
而为之给付，已非单纯之亏损补贴。
4.本件补贴款给与之目的，应属类似民法上第三人给付之行为
（1）申请补贴与请求拨款属二个行为
国家为达成行政上之任务，得选择以公法上行为或私法上行为作为实
施之手段，本院释字第五四○号解释参照。经济辅助即系行政机关为达行
政上之任务，所采取之私法型态行为之一种常见类型。然而经济辅助如本
件补贴款，于受辅助之业者申请与领受补贴两者间，究系属单一行为或分
属二个行为，各国法例与我国实务运作殊异。德国关于经济辅助之性质，
有学者 H.P. Ipsen 提出所谓双阶理论，以行政主体与受辅助人间之法律
关系，于决定「是否」予以补助时属公法关系，于决定后「如何」给与辅
助则为私法关系（注二十三）。此理论于德国学者间虽受到诸多批评（注
二十四），但德国审判实务上亦有采此见解，且为该国如 1956 年 6 月
27 日公布之住宅兴建法（Wohnungsbaugesetz） 作为立法参考（注二十
五）。日本学者间从早期契约说，至认属行政处分已为目前通说，并为实
定法―即补助金适正化法（补助金等?系?予算?执行?适正化????
法律（注二十六））所采用（注二十七）。
目前我国实务上亦有采双阶理论，将受辅助人向行政主体申请辅助时
，该主体所为之准驳视为行政处分，嗣履行该决定之行为，实务上有依公
法行为（注二十八）或私法行为（注二十九）为之。于本件大众运输补贴
之申请，大众运输业者必须齐备法定文件提出申请，地方主管机关受理后
经该管审议委员会审定，报经中央主管机关核可，作成申请补贴核可之单
方决定，并直接发生使申请人得领受补贴款之法律效果，核其性质，自属
行政处分。惟受补贴之大众运输业者系每半年再齐备法定文件，送该管主
管机关申请发给补贴款，并受主管机关之监督与稽核，且该补贴款之给与
，并非单纯之经济辅助，而系使受补贴业者为一定营运行为之义务，应与
申请补贴之行为分论其法律性质。
（2）补贴款给与之目的，应属类似民法上第三人给付之行为
综上所述，本件声请所涉大众运输补贴，系就申请人经营服务性路线
或偏远、离岛地区路线所造成之营运上损失而为补偿，鉴于该补贴款之申
请、审议、核定及后续执行情形之考核，均与申请人之业务范围―即提供
载运、运输劳务有直接、密切关系。该补贴款之目的，实质上系国家立于
第三人地位，就需要大众运输业者经营服务性路线或偏远、离岛地区路线
之人民，以补贴款清偿（注三十）运输客票之给付行为，以使大众运输业
者与乘客于服务性路线或偏远、离岛地区路线之经营业务得以延续，换言
之，补贴款系为大众运输业者之营业项目范围内，且与其所收取之费用有
直接、密切关系，如同大众运输业者一般客票收入（注三十一），亦即，
此项补贴系为弥补因经营服务性路线或偏远、离岛地区路线所造成之运费
上损失，而指定受补贴者负有经营运输义务者，属该运送给付报酬之一部
分，其目的系为给付受领人―即如本件声请人―之利益，而非为奖助运输
事业（注三十二），应认定为行政机关基于第三人所为负担运输报酬之给
付行为（注三十三）。
（二）本件补贴款属行为时营业税法第 14 条及第 16 条所称一切费用，应属同法第
3 条第 2 项销售劳务之代价
?1.销售额之计算范围
按行为时营业税法第 3 条第 2 项规定，提供劳务予他人，或提供货
物与他人使用、收益，以取得代价者，为销售劳务。查财政部历来函释与最
高行政法院相关判决见解，均系以提供劳务或货物提供他人使用、收益所取
得之代价，是否与劳务或货物本身之使用、收益有直接、密切关系以为断，
并不以两者间是否存在有对价关系为限；换言之，提供劳务或货物提供他人
使用、收益，其代价可能来自第三者所为给付，或依据同法第 16 条第 1
项前段规定，第 14 条所定之销售额（注三十四），为营业人销售货物或劳
务所收取之全部代价，包括营业人在货物或劳务之价额外收取之一切费用。
就提供劳务以取得代价者，非仅以劳务本身之履行为其判断标准，劳务
所得之归属，亦为是否构成提供劳务所取得之代价之依据。例如接受行政机
关补助从事研究，若研究所得并非移转由提供补助之行政机关所取得，则该
研究补助款仅系前述经济辅助之一种，行政机关与研究机构间并无任何以代
价（补助款）换取劳务（研究所得如智慧财产权）之关系（注三十五）。
2.销售额包括行为时营业税法第 16 条所称一切费用之判断基准
行为时营业税法就提供劳务或货物提供使用、收益之代价，其意义在于
依实质课税原则，凡因销售货物或劳务而收取之一切代价，均应计算于销售
额之内（注三十六）；然营业人在货物或劳务之价额外收取之一切费用，仍
须为营业人销售货物或劳务之业务范围，且与销售货物或劳务有直接、密切
关系，不因其支付方式不同而受影响（注三十七），否则，纵使营业人于销
售货物或劳务过程中获有收入，仍非营业税之课税范围，诸如瓦斯公司向其
用户收取之逾期缴费滞纳金（注三十八）；承揽人向发包单位收取之恤偿准
备金（注三十九）、因他公司延误受损而取得及交付下包单位之和解金（注
四十）；游艇公司随票收取之平安保险费（注四十一）；营造商向业主收取
奖励金（注四十二）；承租人提前终止租约、迟付租金加收之违约金（注四
十三）；销售房屋因买受人违约而没收之预收款（注四十四）：销售轮胎收
取之废轮胎处理费（注四十五）等等，因系与销售劳务或货物之业务范围内
，且具有直接因果关系（如属营运成本之一部分（注四十六）或超出资金运
用财务上处理之范围（注四十七）），则应构成因销售货物或劳务而收取之
一切代价。反之，若收取之代价非属营业人之营业范围，如营业人因土地被
征收取得之地上物补偿费（注四十八）或厂房拆迁补偿费（注四十九）；营
业设备受损害之损失赔偿（注五十）或营运损失补贴（注五十一）等等，即
非上开所称因销售货物或劳务而收取之一切代价，均非属营业人之销售额之
计算范围内。
3.本件补贴应为营业税法第三条所称劳务「代价」
本件声请所涉大众运输补贴，乃申请人经营服务性路线或偏远、离岛地
区路线所造成之营运上损失而为补偿，与其所提供之劳务间具有直接、密切
关系，应属行为时营业税法第 3 条第 2 项、第 14 条及第 16 条所称营
业人销售货物或劳务所收取之全部代价，包括营业人在货物或劳务之价额外
收取之一切费用。系争函就客运业者领受政府补贴偏远路线营运亏损之收入
，认其「系基于提供运输劳务而产生，核属具有客票收入之性质…仍应依法
报缴营业税」，尚未逾越行为时营业税法第 3 条第 2 项、第 14 条及第
16 条之规范意旨，并无违反宪法第 19 条租税法律主义，应属合宪。
注一：该法于 90 年 7 月 9 日修正公布名称为「加值型及非加值型营业税法」。
注二：由于 86 年及 87 年所领受之补助款已逾 5 年稽征期间（税捐稽征法第 21
条及第 22 条规定参照），故非本件声请人所争执之范围。
注三：参照廖义男，从法学上论经济辅助之概念，台大法学论丛，第 6 卷第 2 期
，1977 年 6 月，页 251-265，第 265 页。
注四：国家以拨发专款，或附征税捐或规费，或强制收取商品价格之一部分等方式而
设置之平准基金，在组织法上，亦属一种公法上机构，参照廖义男，同上，第
263 页。
注五：经济辅助之受辅助人是否以私人企业为限（亦即公营事业能否为经济辅助之受
辅助人），由于公营事业除有追求公益目的之任务以外，其从事经济辅助与其
他私人企业并无不同，故如其法律组织型态，使其具有独立之权利能力者（例
如公司组织），自可据此资格而接受辅助成为受辅助人。同上，第 265 页。
注六：因此，各级政府间之财政援助，并非经济辅助。同上，第 264 页。
注七：其原因在于，税捐之减免须合于法定要件，故其是否减免，系法律适用之问题
；而经济辅助，须就有限之辅助资源为合理有效之分配及顺序优先之安排，辅
助与否，涉及财政裁量之问题，二者所生之法律问题不同，税捐减免自不属经
济辅助范围。同上，第 261 页。
注八：廖义男，前揭注 3 文，第 262 页。
注九：此项定义，涉及学者间对于经济辅助行为之法律性质，见解分歧，本意见书所
采者为二阶理论，详见以下三、（一）、4 、（1） 处之说明。
注十：参照廖义男，经济辅助之主要类型及辅助行为之法基础―经济辅助之法律问题
研究（二）―，台大法学论丛，第 7 卷第 1 期，1977 年 12 月，页 81-
99，第 82 页以下。
注十一：发展大众运输条例第 10 条规定：「主管机关对大众运输事业资本设备投资
及营运亏损，得予以补贴；其补贴之对象，限于偏远、离岛或特殊服务性之
路（航）线业者。
前项有关大众运输事业资本设备投资及营运亏损之补贴，应经主管机关审议
；其审议组织、补贴条件、项目、方式、优先级、分配比率及监督考核等
事项之办法，由中央主管机关定之。」
注十二：参照同办法第 20 条附表二，详见本意见书附件二。
注十三：同办法第 10 条规定参照。
注十四：同办法第 16 条规定参照。
注十五：同办法第 17 条规定参照。
注十六：依据同办法第 11 条规定，地方主管机关为督导受补贴业者办理补贴计划，
应订补贴计划执行管理要点，载明查核管理事项，报上级主管机关备查。
注十七：详见本意见书附件一。
注十八：同办法第 8 条第 1 项规定参照。
注十九：参照王穆衡研究主持，公路汽车客运业营运亏损补贴计划之效益分析，交通
部运输研究所研究计划编号 91-MA05，2003 年 4 月，第 8 页。
注二十：详见本意见书附件二。
注二十一：同办法第 12 条规定参照。
注二十二：详见本意见书附件三。
注二十三：参照吴庚，行政法之理论与实用，增订十版，2007 年 9 月，第 13 页
，注 28 ；张锟盛，行政行为之法律形式在补贴法上的地位，月旦法学杂
志，第 75 期，2001 年 8 月，页 198-209；沈政雄，资金交付过程之
行为形式论―德、日学说及实务之比较―，植根杂志，第 14 卷第 12 期
，1998 年 12 月，页 22-69。
注二十四：参照沈政雄，前揭文，第 31 页以下。
注二十五：参照吴庚，前揭书，第 13 页，注 28 ，第 459 页，注 69 。
注二十六：1955（昭和 30 ）年 8 月 27 日法律第 179 号、最新修正为 1993 （
平成 5）年法律第 89 号。
注二十七：参照沈政雄，前揭文，第 58 页以下。
注二十八：最高行政法院 94 年度判字第 1125 号判决、94 年裁字第 798 号裁定
、94 年裁字第 470 号裁定参照，转引自吴庚，前揭书，第 459 页，
注 65, 66 。
注二十九：本院释字第五四○号解释参照。
注三 十：民法第 311 条第 1 项规定参照。
注三十一：财政部 80 年 12 月 2 日台财税字第 800760607 号函、93 年 3 月
2 日台财税字第 0930008697 号函。
注三十二：此项见解亦为德国联邦财务法院（BFH） 之判断标准，参照 Wolfram
Reiss, Zur Umsatzsteuer, StuW 1987,352，转引自黄茂荣，营业税之税
捐客体及其归属与量化，载于氏着，税捐法专题研究（各论部分），植根
法学丛书，2001 年 12 月初版，第 184 页，注 126。
注三十三：民法第 268 条规定参照。
注三十四：行为时营业税法第 14 条规定：「营业人销售货物或劳务，除本章第二节
另有规定外，均应就销售额，分别按第七条或第十条规定计算其销项税额
，尾数不满通用货币一元者，按四舍五入计算。（第一项）销项税额，指
营业人销售货物或劳务时，依规定应收取之营业税额。（第二项）」
注三十五：以取得研究结果而认定属销售劳务所取得之代价而应课税者，如财政部
75 年 11 月 26 日台财税字第 7528216 号函、81 年 8 月 11 日台
财税字第 810322314 号函、83 年 12 月 27 日台财税字第 831627859
号函等；因未取得研究结果而认定非因提供劳务而获得代价者不予课税者
，如财政部赋税署 75 年 5 月 6 日台税二发字第 7546892 号函、财
政部 81 年 4 月 30 日台财税字第 811664261 号函、财政部赋税署
84 年 9 月 11 日台税二发字第 841649923 号函等。
注三十六：参照行为时营业税法第 16 条之立法理由。
注三十七：参照最高行政法院 97 年度判字第 820、第 823 及第 824 号等判决。
注三十八：财政部 75 年 7 月 21 日台财税字第 7547031 号函。
注三十九：财政部 75 年 7 月 25 日台财税字第 7559759 号函。
注四 十：财政部 91 年 7 月 9 日台财税字第 0910454163 号函。
注四十一：财政部 77 年 3 月 4 日台财税字第 770013240 号函、80 年 3 月
9 日台财税字第 800050898 号函。
注四十二：财政部 69 年 2 月 26 日台财税字第 31620 号用笺。
注四十三：财政部 85 年 9 月 12 日台财税字第 851915443 号函、75 年 11 月
26 日台财税字第 7574126 号函；最高行政法院 97 年度判字第 1111
号判决参照。
注四十四：财政部 81 年 4 月 29 日台财税字第 810160470 号函。
注四十五：财政部 79 年 10 月 12 日台财税字第 790697065 号函。
注四十六：财政部 77 年 3 月 4 日台财税字第 770013240 号函。
注四十七：财政部 59 年 7 月 10 日台财钱字第 15014 号函。
注四十八：财政部 75 年 8 月 16 日台财税字第 7561195 号函、财政部 93 年
10 月 19 日台财税字第 09304548670 号函。
注四十九：财政部 81 年 8 月 11 日台财税字第 810325178 号函。
注五 十：财政部 75 年 7 月 21 日台财税字第 7547031 号函。
注五十一：财政部 94 年 5 月 25 日台财税字第 09404529360 号函。