中国台湾“司法院”释字673号（补报扣缴凭单不实均罚三倍 违宪）
企业补报扣缴凭单不实均罚 3 倍 释 673：违宪
法源编辑室 / 2010-03-26
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针对企业补报扣缴凭单仍有不实，旧法一律都处以三倍罚锾，司法院大法官今（二十六）日举行第一三五三次会议作成释字第６７３号解释认为，国税局不能按情节轻重裁量罚锾数额，不符合宪法第１５条、第２３条规定，应自解释公布尔日起停止适用。
一家科技公司在民国九十年间，未依所得税法第８８条规定扣取税款新台币四百五十万余元，遭财政部台北市国税局查获后，未在期限内补缴，按应扣未扣税额「三倍」计算罚锾共新台币一千三百五十余万元。另有三家公司依相同理由，分别处一千二百九十余万、一千余万、三千一百余万元。因此，认为七十八年十二月三十日修正公布所得税法第８９条第１项第２款前段及八十八年二月九日修正公布的所得税法第８９条第１项第２款前段与九十五年五月三十日修正公布所得税法第８９条第１项第２款前段，七十八年十二月三十日修正公布所得税法第１１４条第１款及九十年一月三日修正公布所得税法第１１４条第１款等规定，与宪法第２３条比例原则有违，因而声请释宪。
大法官释字第６７３号解释认为，七十八年十二月三十日修正公布所得税法第８９条第１项第２款前段规定、八十八年二月九日修正公布的所得税法第８９条第１项第２款前段，及九十五年五月三十日修正公布的所得税法第８９条第１项第２款前段规定，其中以机关、团体的主办会计人员及事业负责人为扣缴义务人，旨在使就源扣缴事项得以有效执行，目的为正当。又课予主办会计人员及事业负责人扣缴义务，较能贯彻就源扣缴制度的立法目的，且对业务执行所增加负担也属合理，并非不可期待，与宪法第２３条比例原则尚无抵触。
大法官认为，七十八年十二月三十日修正公布的所得税法第１１４条第１款及九十年一月三日修正公布的所得税法第１１４条第１款规定，验扣缴义务人未扣缴税款时，限期责令补缴应扣未扣或短扣税款及补报扣缴凭单，并予以处罚，以督促为扣缴义务人的机关、团体主办会计人员、事业负责人办理扣缴税款事项，是为了确保扣缴制度贯彻及公共利益所必要。不过，如果扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣税款，仅为不按实补报扣缴凭单者，就此部分处罚，与未于限期内补缴税款处罚等同视之，一律处三倍罚锾，已逾越必要程度，不符宪法第２３条比例原则，与宪法第１５条保障人民财产权之意旨有违，应自解释公布尔日起停止适用。
司法院大法官解释第 673 号
/ 2010-03-26
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发文单位：司法院
解释字号：释 字第 673 号
解释日期：民国 99 年 03 月 26 日
资料来源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 7、15、19、23 条(36.01.01）
诉愿法 第 10 条（89.06.14）
行政程序法 第 7、16 条（94.12.28）
民法 第 28 条（99.02.03）
税捐稽征法 第 48-3 条（99.01.06）
所得税法 第 3、7、8、14、71、73、79、88、89、92、94、102-2、
102-3、108、108-1、110、114 条（98.05.27）
国家赔偿法 第 4 条（69.07.02）
会计法 第 95、101 条（91.05.15）
行政罚法 第 7、15 条（94.02.05）
所得税法 第 89、92、114 条（78.12.30）
所得税法 第 89 条（88.02.09）
所得税法 第 114 条（90.01.03）
所得税法 第 89 条（95.05.30）
解 释 文： 中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第八十九条第一
项第二款前段，有关以机关、团体之主办会计人员为扣缴义务人部分，及
八十八年二月九日修正公布与九十五年五月三十日修正公布之同条款前段
，关于以事业负责人为扣缴义务人部分，与宪法第二十三条比例原则尚无
抵触。
七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得税
法第一百十四条第一款，有关限期责令扣缴义务人补缴应扣未扣或短扣之
税款及补报扣缴凭单，暨就已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款及补报
扣缴凭单，按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚锾部分；就未于限期内补
缴应扣未扣或短扣之税款，按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾部分，
尚未抵触宪法第二十三条比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意
旨无违。
上开所得税法第一百十四条第一款后段，有关扣缴义务人不按实补报
扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾部分，未赋予税捐
稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚锾之数额，其处罚显已
逾越必要程度，就此范围内，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第
十五条保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起停止适用。有
关机关对未于限期内按实补报扣缴凭单，而处罚尚未确定之案件，应斟酌
个案情节轻重，并参酌税捐稽征法第四十八条之三之规定，另为符合比例
原则之适当处置，并予指明。
理 由 书： 所得税法设有就源扣缴制度，责成特定人为扣缴义务人，就纳税义务
人之所得，于给付时依规定之扣缴率或扣缴办法，扣取税款，在法定期限
内，向国库缴清，并开具扣缴凭单汇报该管稽征机关，及填具扣缴凭单发
给纳税义务人（所得税法第七条第五项、第八十八条、第八十九条第一项
、第九十二条规定参照）。此项扣缴义务，其目的在使国家得实时获取税
收，便利国库资金调度，并确实掌握课税资料，为增进公共利益所必要（
本院释字第三一七号解释参照）。至于国家课予何人此项扣缴义务，立法
机关自得在符合比例原则之前提下，斟酌可有效贯彻上开扣缴制度之人选
而为决定。
七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第八十九条第一项第二款
前段规定：「薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行业务报酬、竞技、
竞赛或机会中奖奖金或给与，及给付在中华民国境内无固定营业场所或营
业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机关、团体之主办会计
人员、事业负责人及执行业务者」。八十八年二月九日修正公布之同条款
前段规定：「薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行业务报酬、竞技、
竞赛或机会中奖奖金或给与，及给付在中华民国境内无固定营业场所或营
业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机关、团体之责应扣缴
单位主管、事业负责人及执行业务者」，及九十五年五月三十日修正公布
之同条款前段规定：「薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行业务报酬
、竞技、竞赛或机会中奖奖金或给与、退休金、资遣费、退职金、离职金
、终身俸、非属保险给付之养老金、告发或检举奖金，及给付在中华民国
境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人
为机关、团体、学校之责应扣缴单位主管、事业负责人、破产财团之破产
管理人及执行业务者」。上开规定其中以机关、团体之主办会计人员及事
业负责人为扣缴义务人，旨在使就源扣缴事项得以有效执行，目的洵属正
当。
纳税义务人自机关、团体或事业受有所得税法第八十八条第一项第二
款之所得，虽给付各该所得者为机关、团体或事业，并非机关、团体之主
办会计人员或事业负责人。惟政府机关出纳人员据以办理扣缴事务等出纳
工作之会计凭证，须由主办会计人员或其授权人签名、盖章，会计人员并
负责机关内部各项收支之事前审核与事后复核（会计法第一百零一条第一
项、第九十五条规定参照），因此系由会计人员实质参与扣缴事务；而于
团体之情形，可能由会计人员实际办理团体之扣缴事务。另事业负责人则
代表事业执行业务，实际负该事业经营成败之责，有关财务之支出，包括
所得税法上之扣缴事项，自为其监督之事务。是上开规定课予主办会计人
员及事业负责人扣缴义务，较能贯彻就源扣缴制度之立法目的，且对上开
人员业务执行所增加之负担亦属合理，并非不可期待，与宪法第二十三条
比例原则尚无抵触。
扣缴为稽征机关掌握税收、课税资料及达成租税公平重要手段，扣缴
义务人如未扣缴或扣缴不实，或未按实申报扣缴凭单，不仅使税源无法掌
握，影响国家资金调度，亦造成所得人易于逃漏税。尤以所得人为非中华
民国境内居住之个人或在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国
外营利事业，系以就源扣缴作为主要课税手段，倘扣缴义务人未依规定办
理扣缴税款，可能导致逃漏税之结果，损及国家税收。七十八年十二月三
十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得税法第一百十四条第一款
（九十年一月三日仅就同条第二款而为修正，第一款并未修正）规定：「
扣缴义务人未依第八十八条规定扣缴税款者，除限期责令补缴应扣未扣或
短扣之税款及补报扣缴凭单外，并按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚锾
；其未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，或不按实补报扣缴凭单者，
应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾。」（下称系争所得税法第一百
十四条第一款规定）（九十八年五月二十七日修正公布之本款规定，已将
前、后段处一倍、三倍之罚锾，分别修正为一倍以下、三倍以下之罚锾）
于扣缴义务人未依所得税法第八十八条规定扣缴税款者，限期责令其补缴
应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单，并予以处罚，以督促为扣缴义务
人之机关、团体主办会计人员、事业负责人依规定办理扣缴税款事项，乃
为确保扣缴制度之贯彻及公共利益所必要。
违反行政法上之义务应如何制裁，本属立法机关衡酌事件之特性、侵
害法益之轻重程度以及所欲达到之管制效果，所为立法裁量之权限，苟未
逾越比例原则，要不能遽指其为违宪（本院释字第五一七号解释参照）。
上开责令补缴税款及补报扣缴凭单暨处罚之规定中，基于确保国家税收，
而命扣缴义务人补缴应扣未扣或短扣之税款，扣缴义务人于补缴上开税款
后，纳税义务人固可抵缴其年度应缴纳之税额，然扣缴义务人仍可向纳税
义务人追偿之（所得税法第七十一条第一项前段、第九十四条但书规定参
照），亦即补缴之税款仍须由纳税义务人负返还扣缴义务人之责，是责令
扣缴义务人补缴税款及补报扣缴凭单部分，并未对扣缴义务人财产权造成
过度之损害。而扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款及补报
扣缴凭单者，因所造成国库及租税公平损害情节较轻，乃按应扣未扣或短
扣之税额处一倍之罚锾，处罚尚未过重；其于通知补缴后仍拒未于限期内
补缴应扣未扣或短扣之税款者，因违反国家所课予扣缴税捐之义务，尤其
所得人如非中华民国境内居住之个人或在中华民国境内无固定营业场所或
营业代理人之国外营利事业，扣缴义务人未补缴税款，对国家税收所造成
损害之结果，与纳税义务人之漏税实无二致，且又系于通知补缴后仍拒未
补缴，违规情节自较已补缴税款之情形为重，乃按上开税额处三倍之罚锾
，其处罚尚非过当。准此，系争所得税法第一百十四条第一款规定，限期
责令扣缴义务人补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单部分，暨就已
于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单，按应扣未扣或短扣
之税额处一倍之罚锾部分；就未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，按
应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾部分，尚未抵触宪法第二十三条之比
例原则，与宪法保障人民财产权之意旨无违，亦无违背宪法第七条平等权
、第十九条租税法律主义可言。
惟扣缴义务人之扣缴义务，包括扣缴税款义务及申报扣缴凭单义务，
二者之违反对国库税收及租税公益之维护所造成之损害，程度上应有所差
异。系争所得税法第一百十四条第一款后段规定中，如扣缴义务人已于限
期内补缴应扣未扣或短扣之税款，仅不按实补报扣缴凭单者，虽影响税捐
稽征机关对课税资料之掌握及纳税义务人之结算申报，然因其已补缴税款
，较诸不补缴税款对国家税收所造成之不利影响为轻，乃系争所得税法第
一百十四条第一款后段规定，就此部分之处罚，与未于限期内补缴税款之
处罚等同视之，一律按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾，未赋予税捐
稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚锾之数额，其处罚显已
逾越必要程度，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人
民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起停止适用。有关机关对未于
限期内按实补报扣缴凭单，而处罚尚未确定之案件，应斟酌个案情节轻重
，并参酌税捐稽征法第四十八条之三之规定，另为符合比例原则之适当处
置，并予指明。
大法官会议主席 大法官 赖英照
大法官 谢在全
徐璧湖
林子仪
许宗力
许玉秀
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
叶百修
陈春生
司法院大法官解释第 673 号叶大法官百修提出之协同意见书
/ 2010-03-26
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协同意见书 大法官 叶百修
本件解释多数意见认「所得税法第一百十四条第一款后段，有关扣缴义务人不按
实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾部分，未赋予税捐稽征
机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚锾之数额，其处罚显已逾越必要程度，
就此范围内，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意
旨有违」之结论，本席敬表赞同，惟多数意见未能就本件解释所涉及所得税法上扣缴
制度之法律关系为清楚阐释，同时就所得税法第一百十四条第一款规定（下称系争规
定），依据本院释字第三二七号、第六四一号解释所建立之原则，仅系就罚锾限额认
定与宪法第二十三条比例原则不符，忽略系争规定该罚锾之性质，以及扣缴义务人与
国家之间法律关系之不同，而影响罚锾设定基准之差异，致使上开结论未获直接论据
之理由，爰提出协同意见如后。
一、行政权限部分授与第三人行使尚非宪法所不许
由于国家功能之转变，国家政府及行政机关所扮演的角色也随之不同；然而
，因应国家功能需要，行政机关囿于机关组织之调整、弹性之有限，以及专业知
识人才之欠缺，为求更能有效、经济地达成行政任务，实践国家功能，将国家公
权力之行政任务委托一般私人、私法人或私法上团体行使，虽非我国宪法上所明
文规定，然已属我国行政机关惯常运用之方式，且为本院历来解释（注一）所肯
认，亦为行政程序法第十六条第一项：「行政机关得依法规将其权限之一部分，
委托民间团体或个人办理（注二）」所明定，上开制度尚非宪法所不许（注三）
。惟此项公权力授与私人行使，究属例外，为贯彻法治国原则与法律保留原则，
此项将公权力授与私人行使，则需有法律明文依据始得为之；其授与或委托之方
式，或直接依法律规定而产生，或行政机关基于法律之授权，以行政契约或行政
处分之方式为之，则无不可（注四）。且如上开行政程序法第十六条第一项所规
定，此项公权力之授与行使，仅得就「权限之一部分」为之，尚不得为全部权限
之授与、委托，否则即有违制度保留之宪法精神。
又受委托行使公权力者须以自己名义为之，对外独立行使公权力，亦非单纯
于接受国家或行政机关指挥监督、协助完成行政任务之行政助手之属。行政委托
中受委托行使公权力者，由于已具备以自己名义对外独立行使公权力之权限，具
有行政主体之地位，在此委托关系中，即有行政机关与受委托行使公权力之人所
形成之内部关系，以及受委托行使公权力者对外与第三人所形成之外部关系，两
者之间权利义务关系亦不容混淆。
二、所得税扣缴制度属依「法律」授与公权力
本件解释所涉所得税扣缴制度之规定，依所得税法第八十八条第一项规定，
纳税义务人具该项所列薪资及其它各类所得者，应由扣缴义务人于付与纳税义务
人之给付中扣缴所得税款（注五），于每月十日前将上一月内所扣税款向国库缴
清，并于每年一月底前将上一年内扣缴各纳税义务人之税款数额，开具扣缴凭单
，汇报该管稽征机关查核；并应于二月十日前将扣缴凭单填发纳税义务人（注六
）。此项扣缴制度之建立，系国家将租税高权之一部份公权力，授与扣缴义务人
行使，乃法律直接规定国家权限之移转，于私人具备该项移转规定之法定构成要
件时，即成立行政委托（注七），不仅于租税稽征行政作业上经济便捷，维持税
收之经常性，利于国家财政需要、国库资金调度，以充分掌握税源及课税资料，
有其正当性及必要性（注八）。对于扣缴义务人依法于付与纳税义务人之给付中
扣缴所得税款，系不经薪资所得受领人（即纳税义务人）之同意，依法具有扣缴
所得税款之权力；然对于国家而言，扣缴义务人则系依法负有扣缴所得税款之公
法上义务，此项公法义务，并不因扣缴义务人对于纳税义务人具有扣缴所得税款
之权力而有所不同，亦不影响纳税义务人对于国家所应负担之纳税义务。换言之
，扣缴制度并非以扣缴义务人之扣缴义务取代纳税义务人之纳税义务，即便依据
所得税法第九十四条之规定，扣缴义务人于原扣税额与稽征机关核定税额不足时
有补缴义务，且得向纳税义务人追偿其所补缴之数，然均非以之免除或消灭纳税
义务人与国家间之纳税义务，不可不辨。是以，于所得税法所建立之所得税扣缴
制度下，国家（税捐稽征机关）、纳税义务人与扣缴义务人成立三面法律关系（
注九）；就扣缴义务人而言，依据所得税法第八十八条、第八十九条、第九十二
条及第九十四条之规定，乃具有扣取、缴纳、申报、填发等四种公法上义务，并
于未履行上开四种义务时，于同法第一百一十四条定有各该罚则，以利维持扣缴
制度之正常运作，是为增进公共利益，应尚非宪法所不许。
三、违反扣缴义务之处罚基准有违行政委托内部关系
所得税法第一百一十四条就扣缴义务人未履行其公法上义务，依据其义务内
容分别定有三款处罚规定：一、违反扣取税款义务（应扣未扣或短扣）者，责令
补缴、补报税款，并按应扣未扣或短扣之「税额」处以一倍及三倍之罚锾（同条
第一款规定参照）；二、违反缴纳义务者，每逾二日加征百分之一滞纳金（同条
第三款规定参照）；三、违反申报、填发义务者，责令补报或补发扣缴凭单，并
按扣缴「税额」处百分之二十之罚锾（同条第一款后段、第二款规定参照）。
本件解释多数意见就系争规定之合宪性，即关于扣缴义务人于违反扣取税款
义务时，除限期责令补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单外，并按应扣未
扣或短扣之「税额」处一倍之罚锾，多数意见认为，基于国家税收，且扣缴义务
人仍可依所得税法第九十四条第一项但书规定，向纳税义务人追偿，并未对扣缴
义务人财产权造成过度之损害；扣缴义务人即便按期补缴应扣未扣或短扣之税款
及补报扣缴凭单，仍以应扣未扣或短扣之「税额」处一倍之罚锾亦未过重。而于
扣缴义务人未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，多数意见认此时非仅属扣取
税款义务之违反，同时构成缴纳义务之违反，并以「所得人如非中华民国境内居
住之个人或在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业，扣缴
义务人未补缴税款，与纳税义务人之漏税实无二致」，且又系于通知补缴后仍未
补缴，按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾尚非过当。惟系争规定后段就扣缴
义务人已按期补缴应扣未扣或短扣之税款，仅不按实补报扣缴凭单者，违反者系
为申报义务，影响所及仅属税捐稽征机关对课税资料之掌握及纳税义务人之结算
申报，对国库税收并无不利，仍依应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾，且未赋
予税捐稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚锾之数额，其处罚显已
逾越必要程度，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产
权之意旨有违。
多数意见上开见解，实则混淆所得税扣缴制度中，扣缴义务人与国家（税捐
稽征机关）间之行政委托内部关系及其与纳税义务人之行政委托外部关系，以及
纳税义务人与国家（税捐稽征机关）间之纳税义务关系。换言之，无论扣缴义务
人究竟违反所得税法上所赋予之何种公法义务，均非径认此种内部关系，已可取
代纳税义务人与国家（税捐稽征机关）间之纳税义务关系；扣缴义务人所负之扣
取、缴纳、申报、填发等公法义务，本质上与纳税义务人违反纳税义务无可比拟
，况扣缴义务人所为扣取税款，亦非所得税法上所谓之「所得」，扣缴义务人违
反上开义务，系该义务不作为之「行为罚」，与纳税义务人违反纳税义务之「漏
税罚」泾渭分明，岂有以应扣未扣或短扣之「税额」作为处罚计算基准之理？相
较于所得税法第一百一十条第二项就纳税义务人未依该法规定自行办理结算申报
，而经稽征机关调查，发现有依该法规定课税之所得额者，除依法核定补征应纳
税额外，应照补征税额，处三倍以下罚锾之规定，系争规定后段亦显过苛。
是以，系争规定无论前段或后段，未另行规定有一定最高金额处罚之基准，
而径以应扣未扣或短扣之「税额」作为扣缴义务人受委托行使公权力时，因违反
其义务所为处罚之计算基准，逾越其与国家（税捐稽征机关）间之行政委托内部
关系，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨
有违。
注一：如本院释字第二六九号、第三八二号、第四六二号解释参照。
注二：如国家赔偿法第四条第一项规定：「受委托行使公权力之团体，其执行职务之
人于行使公权力时，视同委托机关之公务员。受委托行使公权力之个人，于执
行职务行使公权力时亦同。」、诉愿法第十条规定：「依法受中央或地方机关
委托行使公权力之团体或个人，以其团体或个人名义所为之行政处分，其诉愿
之管辖，向原委托机关提起诉愿。」等均可见一斑。
注三：参见拙著，国家赔偿法之理论与实务，增订一版，2009 年 7 月，页 101。
相同见解，参见李震山，行政法导论，修订八版，2009 年 9 月，页 84 ；
黄锦堂，「行政机关」、「委托」、「委任」、「委办」、「受委托行使公权
力」之意义，载于葛克昌、林明锵主编，行政法实务与理论（一），2003 年
32 月，页 187?以下，第 227-228 页。
注四：参见陈敏，行政法总论，第五版，2007 年 10 月，页 998-1000 。
注五：所得税法第七条第五项规定：「本法称扣缴义务人，系指依本法规定，应自付
与纳税义务人之给付中扣缴所得税款之人。」
注六：参照所得税法第九十二条以下之规定。
注七：参见拙著，前揭书，页 103。相同见解，参见陈敏，扣缴薪资所得税之法律关
系，政大法学评论，第 51 期，1994 年 4 月，页 45 以下，第 53 页；黄
茂荣，税法总论：租税法律关系，第二版，2008 年 2 月，页 153。不同见
解，如葛克昌，所得税与宪法，增订版，2003 年 2 月，页 79 ；柯格钟，
薪资扣缴所得税之义务人及其处罚修正刍议，月旦法学杂志，第 115 期，
2004 年 12 月，页 141。
注八：参照本院释字第三一七号解释。有关就源扣缴制度之目的，可见宋义德，浅谈
我国现行各类所得扣缴制度及相关规定，财税研究，第 34 卷第 1 期，2002
年 1 月，页 159-160；王建�e，租税法，第 31 版，2008 年 8?月，页
189-190 ；柯格钟，前揭文，页 127-132。
注九：此三面法律关系之进一步讨论，参见陈敏，前揭文，页 45 以下。
司法院大法官解释第 673 号许大法官玉秀提出之不同意见书
/ 2010-03-26
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不同意见书 大法官 许玉秀
多数意见依据比例原则审查规范扣缴义务主体的规定―所得税法第八十九条第一
项第二款前段规定（注一）（下称系争规定 1），仅于解释理由书第三段表示，以机
关、团体之主办会计人员及事业负责人为扣缴义务人，目的在于有效执行「就源扣缴
事项」而属正当，却未呈现比例原则的操作路径，无从得知为何审查原则是比例原则
，以及究竟为何依据比例原则可以得出系争规定 1 合宪的结论，对于该解释结论及
理由，本席因而碍难支持。对于违反扣缴义务的处罚规定―所得税法第一一四条第一
款（注二）前段（下称系争规定 2）及后段（下称系争规定 3），多数意见仅就相关
规定进行内部轻重的比较，即认定系争规定 2 合宪、系争规定 3 违宪。本席虽然
认同系争规定 3 违宪的结论，但对于违宪论述回避关于行为罚与漏税罚的区分，以
及未对系争规定 2 进行外部比较，即得出处罚尚未过重的结论，亦不能同意。爰提
出不同意见书说明理由如下。
一、义务主体的归属依据是责任原则
（一）审查依据错误
多数意见认为系争规定 1 不违宪的理由为：课予扣缴义务所增加的负担
亦属合理，并非不可期待。如果只是课予人民义务，没有规定违反义务的效果
，根本不会发生课予义务的负担合理与否的问题。因为既然违反义务也不至于
发生负面效果，所课予的义务只是一项道德义务，没有法律上的负担，如何有
合理不合理可言？合理与否，也就是义务是否过重，也就是负担是否合乎比例
原则，取决于违反义务的法律效果，因此在审查法律效果时，才需要出动比例
原则。
多数意见同时提及并非期待不可能，正好证明审查原则不应该是比例原则
。期待可能性所评价的是人的能力问题，人的能力是人能否承担责任的评价要
素。课予义务就是课与责任，因为违反义务，要承担一定的后果。有承担后果
能力的人，才有履行义务的能力，也才能为违反义务负担起责任。一旦使用期
待可能性作为论述依据，所审查的准据就是责任原则。
（二）责任原则（归责原则）
诚如多数意见所称，就源扣缴是有效实现税捐稽征目的的手段，而究竟何
人应该成为扣缴义务主体，第一个应该提出的问题，不是选择谁所造成的基本
权限制比较大或比较小的问题，而是谁在角色分配上是适当的人。角色分配的
适当与否，取决于角色功能能否实现，而决定角色功能能否实现有两个要件，
一个是角色的主观实践能力，一个是角色的客观实践可能性。角色的主观实践
能力，指的是角色本身的个别能力；角色的客观实践可能性，指的是角色的行
为与结果之间，在经验上有连结可能，行为可能是作为或不作为。这两种主观
及客观实践可能，是归责原则的两大要素，也是确立归责主体的两个审查标准
。
二、关于扣缴义务主体的审查论述与审查结论
（一）不同主体不同归责标准？
系争规定 1 规定机关、团体的扣缴义务主体为主办会计人员，事业的扣
缴义务主体，则为事业负责人。多数意见认为主办会计人员实际执行收支事前
审核及事后复核，实际参与扣缴事务，因此应担负扣缴义务，是合理的负担。
至于事业负责人，则因为负责事业经营的成败之责，对于财务支出有监督责任
，因此有扣缴义务。
上述两种理由，都是属于客观实践可能性的判断。只是对于机关、团体主
办会计人员，多数意见显然采取实质的、物理性的判断标准，以负责实际计算
、登录薪资的行为连结扣缴动作，而决定义务主体，也就是归责主体；对于事
业负责人，则提出规范性的理由，以事业负责人担负监督职务，而建构他们的
扣缴义务。
同样作为归责基础，为何一个基础依附于实际执行行为，另一个基础却依
附于法律地位，而同样合理、同样具有期待可能？多数意见丝毫未有着墨。如
果实际参与扣缴事务，应该成为客观实践可能的判准，事业的主办会计人员也
才应该是扣缴义务人。反之，如果事业负责人的监督地位，应该成为扣缴义务
的归责依据，则至少民国八十八年二月修正的扣缴单位主管，才是同样具有监
督地位的人，因为至少在政府机关，会计系统独立于一般行政系统，会计主管
才可能是担负扣缴事务监督责任的人，则八十八年二月修正前的所得税法第八
十九条第一项第二款前段关于主办会计人员作为扣缴主体的规定，不可能符合
责任原则。至于团体的负责人，对于主办会计人员，当然也有决定去留的权力
，也因此担负监督的责任，为何不能和事业负责人具有相同地位，多数意见显
然还需要给个交代。
（二）能代缴税款之人才可能是扣缴义务人
主办会计人员可以进行扣缴作业，但是掏出钱来代缴税款的人，显然不是
主办会计人员，而是机关、团体；事业负责人纵使实际负担事业经营成败之责
，而负责监督财务支出，所代扣缴的税款，也不是从自己的荷包掏出来。所拿
出来缴交国库的税款，来自机关、团体和事业。换言之，主观上有能力代缴税
款，因而客观上有能力避免逃漏税的行为人，是机关、团体和事业。具备主观
与客观实践能力、能发挥角色功能，因而能受角色分配，而成为归责主体的，
是机关、团体和事业。相对地，从机关、团体和事业掏出钱来，进行扣缴计算
、登录和汇报的人，都是扣缴义务的履行辅助人，如果履行辅助人违反履行辅
助义务，所负责的对象，也应该是机关、团体和事业，对外向国家负责的，始
终是作为债务主体的机关、团体和事业。系争规定 1?竟然以税捐债务的履行
辅助人作为扣缴债务主体，甚至将违反履行辅助义务，视为违反税捐债务，处
以漏税罚，明显违反责任原则。
正如同责罚相当原则，为比例原则的派生原则，而属于宪法原则，责任原
则为自主原则的派生原则，也具有宪法位阶，违反责任原则的效果，与违反责
罚相当原则相同，都是违宪。
三、关于责罚相当与否的审查
（一）多数意见关于比例原则的审查论述
多数意见认为违反扣缴义务，分别因已于限期内补缴或经通知仍未补缴，
而处应扣未扣或短扣税额的一倍和三倍（注三），符合比例原则。所持理由有
二：其一，扣缴义务人补缴的税款，可依所得税法第七十一条第一项前段、第
九十四条第一项但书，向纳税义务人追偿，因此对扣缴义务人并未造成过度损
害；其二、违反扣缴义务，如于限期内补缴，造成国库及租税公平损害情节较
轻，按应扣未扣或短扣税额处一倍罚锾，符合比例原则，如果经通知仍未于限
期内补缴，所违反的是缴纳税捐义务，与纳税义务人的漏税无二致，处应扣未
扣或短扣税额的三倍，尚非过当，也符合比例原则。
（二）多数意见的轻重比较基准不明、实问虚答
前述第一个理由基本上与比例原则的审查无关，但是却又刚好可以是多数
意见合宪结论的反证。扣缴义务人补缴的税款可向纳税义务人追偿，所能说明
的，仅仅是扣缴义务人承担的扣缴义务，并不是替他人承担纳税义务，所以税
法可以在纳税义务之外，课特定人以扣缴义务，并不能进一步证立违反扣缴义
务的处罚是否过当。
同时相反地，既然扣缴义务不同于纳税义务，违反扣缴义务纵使有导致逃
漏税捐的可能，也不能认为与逃漏税捐实无二致，而处以应扣未扣或短扣税额
的一倍或三倍。
前述第二个理由，只能说明限期内补缴与限期内未补缴情节轻重有别，系
争规定 2、3 ，因此有不同程度的处罚，但是限期内补缴与限期内未补缴之间
的轻重有别，并不能同时说明处罚限期内补缴的轻不是已经过重，而处罚限期
内未补缴的重不是已经更过度的重。因此这个唯一关于比例原则的操作，完全
回避重点、实问虚答。
（三）应比较实害行为与危险行为
多数意见在审查责罚是否过当的过程当中，显然不能厘清违反扣缴义务与
逃漏税捐的关系，始终挥不去逃漏税捐的阴影，而将违反扣缴义务人视为逃漏
税捐的共同正犯，因而对于本院释字第三二七号解释（注四）以来所确立关于
行为罚与漏税罚的区别，视而不见。
行为罚与漏税罚的关系，不妨从实害行为与危险行为的关系加以理解。税
法上的逃漏税捐就是税法上的实害犯，税法上许多协力义务的设计，目的都在
于防止逃漏税捐，而各种协力义务的违反，与逃漏税捐有着远近不同的因果关
联，违反协力义务的行为，因为有导致逃漏税捐的可能，所以是逃漏税捐的危
险犯。实害犯与危险犯的处罚，当然必须有差别，而危险犯当中更可能因为与
逃漏税捐的因果关联较不紧密，而处罚更轻，或者赋予处罚以外的法律效果。
（四）应区分故意、过失、有无实害
这些危险犯当中，有的并没有造成逃漏税捐的后果，有的出于故意，有的
出于过失。纵使经通知未于限期内补扣缴，也可能因为疏于注意通知或有正当
理由不知有通知，以致继续未尽扣缴义务，如果一律视为逃漏税捐的正犯或共
同正犯或帮助犯而加以处罚，显然过度。尤其在纳税义务人详实申报而已缴纳
税捐的情况下，根本没有逃漏税捐的情事发生，如果凡是通知补缴而于限期内
未补扣缴，即认为等于违反缴纳税捐的义务，显然属于过度评价。至于系争规
定 2 对于经通知已经补扣缴的情形，即处以应扣未扣或短扣税额一倍的罚锾
，处罚是否过重，更是不难判断。无论如何，扣缴义务人违反的都只是扣缴的
协力义务，纵使有纳税义务的所得人不在中华民国境内（解释理由书第五段）
，而使得税收短漏，也断不能将违反协力义务与纳税义务的违反相同评价，尤
其当纳税义务人如有漏报、短报，经通知补缴，已经补缴而可以不受任何处罚
（注五），或仅受罚滞报金（所得税法第 108 条第 1 项（注六）、第 108
条之 1 第 1 项（注七）参照）时，扣缴义务人违反扣缴义务，但经通知已
经补缴，竟要受应扣未扣或短扣税额一倍罚锾的处罚，还可以认为处罚尚未过
重吗？
（五）违反履行辅助义务的处罚
机关、团体的主办会计人员，是代理机关、团体履行扣缴义务，事业负责
人是代表事业履行扣缴义务，如有违反，是对机关、团体、事业背信的问题，
纵使税法认为有一并处罚的必要，也应该比对扣缴义务主体的处罚轻。何况事
业负责人往往拥有事业较为多数的财产，对事业的处罚，当然已经及于事业负
责人。
（六）结论：责罚不相当、与比例原则不符
系争规定 2 和 3 未区分纳税义务与扣缴协力义务，亦未区分是否确实
导致逃漏税捐，更未区分故意或过失违反扣缴义务，对于已于限期内补缴的情
形，处以应扣未扣或短扣税额的一倍罚锾，对于未于限期内补缴的情形，甚至
对于已补缴但未按实补报扣缴凭单的情形，处以应扣未扣或短扣税额的三倍罚
锾，显然责罚不相当，与比例原则有违。
注一：本号解释所谓的所得税法第 89 条第 1 项第 2 款前段规定，包含中华民国
78 年 12 月 30 日修正：「薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行业务报
酬、竞技、竞赛或机会中奖奖金或给与，及给付在中华民国境内无固定营业场
所或营业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机关、团体之主办会
计人员、事业负责人及执行业务者。」88 年 2 月 9 日修正：「薪资、利
息、租金、佣金、权利金、执行业务报酬、竞技、竞赛或机会中奖奖金或给与
，及给付在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得
，其扣缴义务人为机关、团体之责应扣缴单位主管、事业负责人及执行业务者
。」及 95 年 5 月 30 日修正：「薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行
业务报酬、竞技、竞赛或机会中奖奖金或给与、退休金、资遣费、退职金、离
职金、终身俸、非属保险给付之养老金、告发或检举奖金，及给付在中华民国
境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机
关、团体、学校之责应扣缴单位主管、事业负责人、破产财团之破产管理人及
执行业务者。」
注二：本号解释所谓的所得税法第 114 条第 1 款规定，系指 78 年 12 月 30 日
及 90 年 1 月 3 日修正公布（90 年 1 月 3 日仅就第 2 款为修正，
并未同时修正第 1 款）规定：「扣缴义务人未依第八十八条规定扣缴税款者
，除限期责令补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单外，并按应扣未扣或
短扣之税额处一倍之罚锾；其未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，或不按
实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾。」
注三：98 年 5 月 27 日分别修正为一倍以下、三倍以下。
注四：本院释字第 327 号解释
解释文：所得税法第一百十四条第二款前段：「扣缴义务人已依本法扣缴税款
，而未依第九十二条规定之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期
责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之二十之罚锾，但最低不得
少于一千五百元；逾期自动申报或填发者，减半处罚」，旨在掌握税
源资料，维护租税公平，就违反此项法律上作为义务应予制裁部分，
为增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触。惟对于扣缴义务人已将所
扣税款依限向国库缴清，仅逾期申报或填发扣缴凭单者，仍依应扣缴
税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，应由有关机关检
讨修正。
理由书：中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第一百十四条第
二款前段：「扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第九十二条规定
之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按
扣缴税额处百分之二十之罚锾，但最低不得少于一千五百元；逾期自
动申报或填发者，减半处罚。」乃对扣缴义务人未于法定期限填报或
填发之制裁规定。其就违反义务者，课以一定之制裁，系为贯彻扣缴
制度，督促扣缴义务人善尽其应尽之作为义务，俾稽征机关得以掌握
税源数据，达成维护租税公平并确保国库收入之必要手段，并非徒然
增加扣缴义务人之负担，就违反此项法律上作为义务应予制裁部分而
言，为增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触。惟对于扣缴义务人已
将所扣缴税款依限向国库缴清，仅逾期申报或填发扣缴凭单者，仍依
应扣缴税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，有导致处
罚过重之情形，应由有关机关检讨修正。
注五：请见附件，http://www.ntx.gov.tw/Download/Announce/970647%E9%99%84%E4
%BB%B6.doc（最后浏览：99 年 3 月 26 日）
注六：所得税法第 108 条第 1 项：「纳税义务人违反第七十一条规定，未依限办
理结算申报，而已依第七十九条第一项规定补办结算申报，经稽征机关据以调
查核定其所得额及应纳税额者，应按核定应纳税额另征百分之十滞报金；其属
独资、合伙组织之营利事业应按稽征机关调查核定之所得额按当年度适用之营
利事业所得税税率计算之金额另征百分之十滞报金。但最高不得超过三万元，
最低不得少于一千五百元。」
注七：所得税法第 108 条之 1?第 1 项：「营利事业违反第一百零二条之二规定
，未依限办理未分配盈余申报，而已依第一百零二条之三第二项规定补办申报
，经稽征机关据以调查核定其未分配盈余及应加征之税额者，应按核定应加征
之税额另征百分之十滞报金。但最高不得超过三万元，最低不得少于一千五百
元。」
司法院大法官解释第 673 号黄大法官茂荣提出之不同意见书
/ 2010-03-26
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不同意见书 大法官 黄茂荣
现行法对于扣缴义务违反处罚之规范显有不当，而本号解释未予明确导正，使本
院历次释宪解释对于行为罚之处罚限制所宣示的原则陷于模糊，犹有退转的趋势，深
觉遗憾，爰提出不同意书，敬供参考。
前言：本件声请案事实概要
本件解释声请人所代表之公司于民国 90 年 4 月、5 月间，与某外国营利事业
签约购买国外计算机在线软件，当年度支付含税价款二千二百万余元，惟未扣缴该价款
之所得税款，遭财政部台北市国税局（下称北市国税局）予以补税并课所补税额之三
倍罚锾。
北市国税局对声请人补税处罚之依据为：该价款核属所得税法第 8 条第 11 款
所定，外国营利事业「在中华民国境内取得之其它收益。」而依所得税法第 3 条第
3 项：「营利事业之总机构在中华民国境外，而有中华民国来源所得者，应就其中华
民国境内之营利事业所得，依本法规定课征营利事业所得税。」且该等税款应由所得
税法第 89 条第 1 项第 2 款所规定之扣缴义务人（注一），依所得税法第 88 条
第 1 项规定「于给付时，依规定之扣缴率或扣缴办法，扣取税款，并依第九十二条
规定缴纳之」。扣缴义务人如有违反前开规定之情事，则依所得税法第 114 条第 1
款规定处理：「扣缴义务人未依第八十八条规定扣缴税款者，除限期责令补缴应扣未
扣或短扣之税款及补报扣缴凭单外，并按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚锾；其未
于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，或不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短
扣之税额处三倍之罚锾」
本件声请案牵涉下列重要法律问题：
一、自己责任主义：无行为即无处罚的原则。
二、扣缴义务之义务类型的属性。
三、扣缴义务违反之态样
四、现行法对于违反扣缴义务之处罚规定及其检讨
五、对于责应扣缴单位主管或事业负责人课以漏税罚之妥当性。
六、就未扣之应扣缴税款，对纳税义务人或扣缴义务人之追征顺位应当如何。
七、其它相关问题
以下按上述问题顺序，分别讨论之：
一、自己责任主义：无行为即无处罚的原则
按关于违法责任之科罚，为达行政罚之建制的意旨，原则上应以行为人做为
在规范上应为一定行为之要求及其违反之课责的对象。此即自己责任主义。法人
之责任亦由此引伸，使其为其机关或使用人之行为负责（注二）。当行为义务原
以法人为命令对象时，并需有法律明文规定，始得并以其行为人，为该违反行为
之课责对象（注三）。
事业有其任务或工作的分工。即便上层管理阶层对于下属的工作在组织上有
监督的关系，该事业内部之监督的关系，是否即可引为税捐法上之公法义务的规
范基础，从自己责任主义之观点言之，仍有商榷之余地。若在行政处罚上，徒重
形式的身分，而不顾工作的实质，无条件对非实际行为人课以违法责任，实与连
坐无异，不符合现代法制关于无行为即无处罚的精神，对于现代财经秩序的建立
没有帮助，只会衍生层出不穷之以人头顶替作为公司负责人的问题。
就本件声请案所牵涉之扣缴义务而言，首应说明者系：就税捐负缴纳义务者
，除纳税义务人外，尚有第三人依税捐法之明文规定，应为纳税债务人之计算，
清偿税捐者。该负清偿义务之第三人仅是税捐债务之清偿义务人，而非税捐债务
人（注四）。只有纳税义务人才是税捐债务人。盖表征负担税捐之能力的税捐客
体所归属之人，始适合规定为纳税义务人。在缴纳义务人之规定，如果略过税捐
客体对于税捐主体之归属关系，在税捐法的规范规划上，便容易将税法所定之各
种缴纳义务人，例如纳税义务人与扣缴义务人等同视之，不加区别（注五）。
二、扣缴义务之义务类型的属性
税捐义务指人民依税捐法之规定所负的义务。其中以税捐债务之履行为内容
者，称为缴纳义务。此与债法所称之给付义务相当。为确保税捐债务之实现而附
随于税捐债务，对于纳税义务人或第三人所课予之义务，因其非以税捐债务之履
行为内容，参考债法学说上之用语，亦习称为行为义务。税捐法上之行为义务主
要指：关于纳税义务人有设籍义务、凭证及设帐义务、申报义务及提出文据及接
受调查的义务；关于对纳税义务人为所得税法第 88 条所定之给付者有扣缴义务
。
扣缴义务并非扣缴义务人自己之税捐债务，其性质系扣缴义务人为纳税义务
人之税捐债务而对税捐稽征机关所负之协力义务（所得税法第 7 条第 5 项参
照）。
扣缴义务人欲完成为国家扣缴税捐之任务，必须经历扣取、缴纳及申报三个
阶段。于是，引起扣缴义务之违反，亦当然为缴纳义务之违反的问题。扣缴义务
人既系无对价地协助国家完成其对纳税义务人之税捐稽征任务，故国家自不宜将
扣缴义务之违反，与纳税义务人之缴纳义务违反同视（注六）。扣缴义务人之不
为扣缴，如导致税捐债权不能获得实现，其固应负赔缴义务，但除已扣而未缴之
情形外，尚不宜因此认其有缴纳义务之违反，对其课以漏税罚。
三、扣缴义务违反之态样
依所得税法第 88 条及同法第 92 条规定，扣缴义务人之义务内容，包含应
扣税款之扣取、缴纳以及扣缴凭单之申报、填发（注七）。要略言之，其义务包
括扣、缴、报三个具先后顺序关系之步骤，亦即应扣税款必须先扣，而后再缴，
而后能报。因此扣缴义务人扣缴义务违反之态样，可以下表分析之：
┌──┬────┬────┬────┬──────────┐
│类型│扣取税款│缴纳税款│申报凭单│说明 │
├──┼────┼────┼────┼──────────┤
│ A │已扣 │已缴 │已报 │ │
├──┼────┼────┼────┼──────────┤
│ B │已扣 │已缴 │未报 │单纯行为义务之违反 │
│ │ │ │ │→只可处行为罚 │
├──┼────┼────┼────┼──────────┤
│ C │已扣 │未缴 │未报 │漏税罚 │
│ │ │ │ │→惟有是否得并处行为│
│ │ │ │ │ 罚的问题 │
├──┼────┼────┼────┼──────────┤
│ D │未扣 │未缴 │未报 │得处行为罚 │
│ │ │ │ │→惟如认为构成缴纳义│
│ │ │ │ │ 务之违反而处漏税罚│
│ │ │ │ │ 时，亦有是否得并处│
│ │ │ │ │ 行为罚的问题 │
└──┴────┴────┴────┴──────────┘
说明：
（1）在类型 A 已扣已缴已报之情形，并无义务之违反。
（2）在类型 B 已扣已缴未报之情形，因仅系未申报凭单，故仅有行为罚。
（3）在类型 C 已扣未缴未报之情形，因已扣取税款，却未缴纳国库，应课以漏税
罚，惟此时扣缴义务人亦无法申报凭单（因为未缴纳），故有是否得并处行为
罚的问题。
（4）在类型 D 未扣未缴未报之情形，未扣取税款得处行为罚，惟如认为构成缴纳
义务之违反而处漏税罚时，有是否得并处行为罚的问题。
四、现行法对于违反扣缴义务之处罚规定及检讨
上表系依事态发展之逻辑关系而为分类，针对后三类已构成违法情状之事态
，其行政罚之规范基础规定于所得税法第 114 条：
（一）§ 114（1）：未扣缴
→期限内「扣缴并申报」→§ 114（1）前段→一倍（以下）
→期限内「未扣缴」或「已扣缴而未申报」→§ 114（1）后段→三倍（以下）
惟关于§ 114（1）后段应提请注意者为：
1、其中关于期限内未扣缴之部分与在期限内已扣缴而未申报部分，两者之危害
程度有显然之不同：在前者，税款尚未入库；在后者，税款则已入库（注八
）。
2、其中关于在期限内已扣缴而未申报部分，因其要件事实之特征相当于§ 114
（2） ，所以该款后段关于此部分之效力规定便与典型行为罚之规范模式不
符。其相符之规定当是：按§ 114（1）前段可罚一倍以下之罚锾，再按§
114（2）之规定处罚。盖在所定期限内已扣缴而未申报者，就所定期限后之
事态发展而言，属于单纯行为义务之违反，至为明显（注九）。
（二）§ 114（2）：已扣缴未申报（注十）
→限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之 20 之罚锾。但最高不得超
过 20,000 元，最低不得少于 1,500 元；逾期自动申报或填发者，减半处
罚。
→经稽征机关限期责令补报或填发扣缴凭单，扣缴义务人未依限按实补报或填
发者，应按扣缴税额处三倍以下之罚锾。但最高不得超过 45,000 元，最低
不得少于 3,000 元。
呈上所述，扣缴义务之内容含税款之扣取、缴纳与申报。其可能的组合态样
有意义者为：（1） 已扣已缴而未申报（2） 已扣未缴且未申报（3） 应扣未扣
，从而亦未缴未申报。
其中第一种情形单纯属于行为义务之违反，在司法院释字第 327 号解释及
所得税法第 114 条第 1 项第 2 款规定后，本当不再有疑义（注十一）。第
二种情形，属于缴纳义务的违反，其已危害国家税收，自可对其课以漏税罚。
至于第三种情形，由于涉及应扣缴税款之未缴纳，因此是否已可论为缴纳义
务之违反，见仁见智。稽征实务及本号解释采肯定的见解。
然关于上述第三种情形，姑且不论，尚未扣缴时，纳税义务人之缴纳义务尚
存在，税捐稽征机关极其量仅有利息损失，所得税法第 114 条第 1 项第 1
款将未扣未缴的情形与已扣未缴的情形同视，即有轻重不分的情事存在。假设该
款关于已扣未缴的处罚规定为合理，则其关于未扣未缴的即因显然过当而违反比
例原则。何况，该款后段又将在限期内已扣已缴而未申报的情形，与在限期内未
扣未缴或已扣未缴的情形课以相同之法律效力。或谓税捐稽征机关在法定处罚范
围内，可透过处罚的裁量给予恰如其分的处罚。但这除仍显示该款规定由于构成
要件过度一般，而引起裁量范围过广之不妥外，还将已扣已缴未申报之单纯违反
行为义务之情形与已扣未缴之违反缴纳义务的情形规定在一起，致其关于已扣已
缴未申报的规定不符合司法院释字第 327 号之解释的意旨。鉴于应扣而未扣之
情形，与已扣并缴纳而未依限申报或填发扣缴凭单，同属行为义务之违反，衡诸
前开解释意旨，其罚锾亦应有合理最高额之限制。
此外，纵使认为就其当初未扣未缴的情形仍应依所得税法第 114 条第 1
项第 1 款前段处罚，惟关于在限期内已扣已缴而未补报的情形，本号解释未要
求应依同项第 2 款规定单纯课以行为罚，而释示：「上开所得税法第一百十四
条第一款后段，有关扣缴义务人不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之
税额处三倍之罚锾部分，未赋予税捐稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重
裁量罚锾之数额，其处罚显已逾越必要程度，就此范围内，不符宪法第二十三条
之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日
起停止适用。」以致本号解释后之规范状态依然是：不但对不同类型之违章行为
连结相同之法律效力，而且对于明显之行为义务的违反连结以漏税罚之法律效力
。在体系及价值判断上，这与释字第 327 号解释显不一贯。
按行政手段之经济性，亦即合比例性，为现代宪政国家对于公权力之行使的
重要限制（注十二）。国家为稽征税捐固有掌握税源的需要，但法律所定其税源
之掌握方法，仍应符合手段之经济性原则。对于人民，如有较轻之手段已可达到
掌握税源的目的，即不应为求方便，而即诉诸于较严格之手段。为掌握税源，除
以法律规定课给付人以扣缴义务外，尚有仅课其就一定所得种类，申报其受领人
之免扣缴所得的方法可循。亦即将一定种类之所得进一步区分为：应扣缴并申报
之所得及免扣缴但应申报之所得，而后规定，申报义务人如有归类错误的情形，
应与应扣缴而未扣缴的情形一样，负赔缴义务。如是，应同样可掌握税源之归属
，并确保税收。而不用对于向纳税义务人给付之第三人，课以为达到稽征目的所
不必要之协力义务，甚至将透过行为性之协力义务已可达到目的者，升级为缴纳
性之协力义务，俾符合比例原则所要求之手段与目的间之相当性原则。
五、对于责应扣缴单位主管或事业负责人课以漏税罚之妥当性
关于扣缴义务人，所得税法第 7 条规定：「本法称扣缴义务人，系指依本
法规定，应自付与纳税义务人之给付中扣缴所得税款之人。」所得税法第 89 条
第 1 项第 2 款规定：扣缴义务人为「机关、团体、学校之责应扣缴单位主管
、事业负责人」。执行机关及司法机关据之解释为：在机关、团体、学校，其扣
缴义务人为责应扣缴单位主管；在事业为事业负责人。设其皆为法人组织，为何
在机关、团体、学校或事业之负责层级应当不同？该不同之规定了无实质基础。
或谓这里所称事业负责人指职务负责人，而非指公司组织之董事长。何况如指组
织上之负责人，不同公司还可能分别有采董事长制与总经理制的区别。由是益发
可见，以事业负责人为扣缴义务人，其所指之规范对象并不明确，有违法律明确
性的要求。
所得税法第 89 条第 1 项第 2 款虽将扣缴单位主管与事业负责人并列，
而其实在适用上应有先后顺位的关系。有扣缴单位主管者，其事业负责人应不再
是扣缴义务人。盖营利事业与法人一样，其行为义务有赖其机关、职员或代理人
为其履行。该事业固应为辅助其履行行为义务之机关或行为人的故意或过失行为
负责。但事业负责人如非自任履行行为义务之行为人，按事业之职务分工及分层
负责的组织原则，因其非为该行为义务之违反的行为人，不应规定其为行为罚之
科处对象。此与辅助其履行行为义务之行为人，因其为行为人，法律可规定其应
负该行为义务之违反责任者不同。
六、就未扣之应扣缴税款，对纳税义务人或扣缴义务人之追征顺位应当如何
按除非对系争应就源扣缴之所得，采分离定率课税之方式原则，课征其所得
税，否则，该应就源扣缴之所得，不论其扣缴义务人是否有办理扣缴，其纳税义
务人还是应办理结算申报。不同者只是：有扣缴时，纳税义务人得将该扣缴税款
自其应纳所得税款中扣除。是故，在扣缴义务人未扣取应扣税款的情形，税捐稽
征机关应在未能自纳税义务人追征时，始向扣缴义务人追征，以避免重复课征，
徒增税捐稽征机关向纳税义务人退税，及扣缴义务人向纳税义务人请求返还扣缴
税款的工作。由此亦显示：就扣缴义务人未扣未缴的情形，不适合论为应课以漏
税罚之缴纳义务的违反。
如因扣缴义务人未为扣缴，税捐稽征机关要追缴该税款者，应先向纳税义务
人追缴，在不能向纳税义务人追缴时，始得命扣缴义务人赔缴。盖在就源扣缴税
，其纳税义务人有可能含该就源扣缴税款，应办理结算申报。如属这种情形，在
扣缴义务人未为扣缴时，如即对其追缴该就源扣缴税款，可能造成重复课征。徒
增税捐稽征机关对于纳税义务人之退税，以及扣缴义务人对于纳税义务人之返还
请求的手续。该就源扣缴税，如系适用分离定率课征，其纳税义务人不须办理结
算申报之所得，在其未因就源扣缴而完纳该就源扣缴税款的情形，纳税义务人依
然是该就源扣缴税的主债务人。所以，税捐稽征机关要追缴该税款者，同样应先
向纳税义务人追缴，在不能向纳税义务人追缴时，始得命扣缴义务人赔缴。盖这
是征纳成本最低之稽征方法。依比例原则，在有数方法可达成相同之行政目的时
，行政机关应选择成本最低之方法。否则，其行政手段之选择即违反比例原则。
七、其它相关问题
（一）系争所得是否为应予扣缴之所得？
关于计算机程序的移转或服务提供或与计算机程序相关之专门知识的提供，可
区分为下列几种不同类型（注十三）：
1、在「计算机程序本身版权权利之移转」的情形，若在特定国家与计算机程序本身
版权相关之「所有重大权利」皆随同移转时，应认为系一买卖或互易；若未
达前述「所有重大权利」皆随同移转之程度，则应认为系一可产生权利金收
入之授权交易。
2、在「一套计算机程序（一套有版权之商品）之移转」的情形，若所有与该商品
所有权相关的权利义务皆随同移转时，应认为系一买卖或互易；否则应认为
系一可产生租金收入之租赁交易。
3、第三种类型系「关于计算机程序之发展或调整其模式之服务」的提供。
4、第四种类型系「与计算机程序技术相关之专门知识」的提供。
一笔交易在受让人获得下述权利时，应认为系「计算机程序本身版权权利之
移转」：（1） 可以制作计算机程序之备份，并得将该等备份出售、租赁或出借
给不特定多数人（2） 可以该计算机程序为基础，衍生其它商品（3） 可以用该
程序公开表演（4） 可以公开展示该程序本身。惟若该程序之备份仅得在「相
关人员」或那些「以其姓名或以其与原受让人之法律关系为识别」的人员之间
散布，则并非前述「得将该等备份出售、租赁或出借给不特定多数人」之权利
。此外，原受让人之雇员及提供服务予原受让人之其它人员对于计算机程序之使
用，若与雇员职务或服务提供有关，则并非散布予不特定多数人。
反之，「有版权之商品」系指「在直接运用或透过机器或设备的帮助下，
可以被用以认知、重制，或以其它方法与之关联互动的一套计算机程序备份」，
而且该商品之购买者并未获得前段所述四种权利中之任何一种。备份可以以磁
碟的形式、储存在计算机硬盘之中的形式，或「存于其它任何媒介」的形式存在
。
以本案声请人所涉之给付为例，该给付究竟是属于何种所得？税捐稽征机
关亦没把握直指其为计算机程序之授权使用权利金，因此称之为所得税法第 8
条第 11 款所定「在中华民国境内取得之其它收益」。亦即是无名所得。然其
如系外国计算机程序之一次性之定额给付，而非按数量计算之浮动的应给付数额
，则该给付当与著作物之买卖价金无异。因其交易之财产不在中华民国境内，
其增益不能论为中华民国来源之所得（所得税法第 8 条第 7 款）。
（二）所得税法规定有不明确之情事
所得税法第 73 条第 1 项规定：「……在中华民国境内无固定营业场所
及营业代理人之营利事业，在中华民国境内有第八十八条规定之各项所得者，
不适用第七十一条关于结算申报之规定，其应纳所得税应由扣缴义务人于给付
时，依规定之扣缴率扣缴之；如有非属第八十八条规定扣缴范围之所得，并于
该年度所得税申报期限开始前离境者，应于离境前向该管稽征机关办理申报，
依规定税率纳税；其于该年度所得税申报期限内尚未离境者，应于申报期限内
依有关规定申报纳税。」依该条项规定可推论出，外国营利事业除有所得税法
第 88 条所定应扣缴之所得外，尚有其它不属该条所定应扣缴之所得种类。然
所得税法第 88 条第 1 项第 2 款所定，应由扣缴义务人于给付时，依规定
之扣缴率或扣缴办法，扣取税款，并依第 92 条规定缴纳之所得，就本国「机
关、团体、学校、事业、破产财团或执行业务者」以其所给付之薪资、利息、
租金、佣金、权利金、竞技、竞赛或机会中奖之奖金或给与、退休金、资遣费
、退职金、离职金、终身俸、非属保险给付之养老金、告发或检举奖金、结构
型商品交易之所得、执行业务者之报酬为限；而就「给付在中华民国境内无固
定营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得」，并无所得种类之限制。其
结果，所得税法第 88 条第 1 项第 2 款所定之扣缴范围与所得税法第 73
条第 1 项规定者间，有不一致的情形。是否因此可认为，关于外国营利事业
之所得的应扣缴范围应与前段对于本国人之规定相同？就此，有法律规定有不
明确的情事。
（三）定性为其它所得，亦有成本费用扣除之法律不能情事
财政部台北市国税局并未将该国外计算机在线软件之授权收入定性为权利金
收入，而定性为所得税法第 8 条第 11 款所定之其它收益。按在所得税之课
征，其税基之计算纵有采推计核定的情形，原则上皆采净额原则，以符量能课
税或实质课税原则。所得税法第 8 条第 11 款所定之其它收益，固可为所得
税之课征标的，然所得税法第 14 条就第 10 类之其它所得规定：「不属于上
列各类之所得，以其收入额减除成本及必要费用后之余额为所得额。但告发或
检举奖金、与证券商或银行从事结构型商品交易之所得，除依第八十八条规定
扣缴税款外，不并计综合所得总额。」声请案所涉收入，不属于该类但书所定
直接适用同法第 88 条规定扣缴税款的例外。是故，其应税所得额之计算仍应
容许减除成本及必要费用。然所得税法为该其它收益之所得税的扣缴，尚无关
于其成本及必要费用之减除的配套规定。因此，给付该其它收益者纵欲遵守该
规定而为扣缴，尚有法律不能的情事，从而不得以其未为扣缴所得税款，而径
依所得税法第 114 条第 1 款予以处罚。
注一：所得税法第 89 条第 1?项第 2 款规定：「……给付在中华民国境内无固定
营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机关、团体、
学校之责应扣缴单位主管、事业负责人……。」
注二：例如行政罚法第 7 条第 2 项规定：「法人、设有代表人或管理人之非法人
团体、中央或地方机关或其它组织违反行政法上义务者，其代表人、管理人、
其它有代表权之人或实际行为之职员、受雇人或从业人员之故意、过失，推定
为该等组织之故意、过失。」（民法第二十八条参照）。
注三：行政罚法第 15 条第 1 项规定：「私法人之董事或其它有代表权之人，因执
行其职务或为私法人之利益为行为，致使私法人违反行政法上义务应受处罚者
，该行为人如有故意或重大过失时，除法律或自治条例另有规定外，应并受同
一规定罚锾之处罚。」在规范机制上，该规定必要性为：使法人之董事或其它
有代表权之人，因其具有法人之董事或其它有代表权之人的身分，而负一定之
公法上的行为义务。盖如无该项规定，行政法对于法人之命令规定，本来不及
于不具法人地位之自然人。
注四：Tipke/ Kruse, Kommentar zur AO und FGO Lfg. 88 September 1999, § 43
Tz. 6 ：德国税捐通则第四三条规定：「税捐法规定谁是税捐债务人或退税债
权人。税捐法亦规定第三人是否应为税捐债务人之计算缴纳税捐。」该条后段
所定，就他人之税捐债务的缴纳义务，应明定于个别税捐法中。税捐法律关系
之当事人中，依个别税捐法之明文规定，应为税捐债务人之计算清偿税捐者仅
为税捐之清偿义务人（der Steuerentrichtungspflichtige），而非本来义务
之税捐债务人（der Steuerschuldner） 。第三人为税捐债务人之税捐债务负
清偿义务之主要例子为：德国所得税法第 38 条第 3 项第 1 款、第 41a
条第 1 项所定雇主就薪资所得税；第 44 条第 1 项第 3 款所定营利所得
之债务人或其支付者，就营利所得税等所负之扣缴义务。.
注五：Tipke/ Kruse, Kommentar zur AO und FGO Lfg. 88 September 1999, § 43
Tz. 3.
注六：从而因扣缴义务之违反而对扣缴义务人之处罚，亦不得逾越合理必要之范围，
特别是不得等同于与纳税义务人违反缴纳义务之处罚（所得税法第 110 条第
2 项参照）。
注七：所得税法第 88 条第 1 项规定：「纳税义务人有下列各类所得者，应由扣缴
义务人于给付时，依规定之扣缴率或扣缴办法，扣取税款，并依第九十二条规
定缴纳之：（略）」同法第 92 条规定：「（1） 第八十八条各类所得税款之
扣缴义务人，应于每月十日前将上一月内所扣税款向国库缴清，并于每年一月
底前将上一年内扣缴各纳税义务人之税款数额，开具扣缴凭单，汇报该管稽征
机关查核；并应于二月十日前将扣缴凭单填发纳税义务人。但营利事业有解散
、废止、合并或转让，或机关、团体裁撤、变更时，扣缴义务人应随时就已扣
缴税款数额，填发扣缴凭单，并于十日内向该管稽征机关办理申报。（2） 非
中华民国境内居住之个人，或在中华民国境内无固定营业场所之营利事业，有
第八十八条规定各类所得时，扣缴义务人应于代扣税款之日起十日内，将所扣
税款向国库缴清，并开具扣缴凭单，向该管稽征机关申报核验后，发给纳税义
务人。（3） 总机构在中华民国境外而在中华民国境内有固定营业场所之营利
事业，其获配之股利净额或盈余净额，准用前项规定。」
注八：此所以立法机关将第二款所定情形，定性为单纯行为义务之违反，按典型行为
罚之规范模式规定其行为罚之裁量范围。
注九：然因§ 114（2）后段有规定：「经稽征机关限期责令补报或填发扣缴凭单，扣
缴义务人未依限按实补报或填发者，应按扣缴税额处三倍以下之罚锾。但最高
不得超过四万五千元，最低不得少于三千元。」故§ 114（1）后段关于已扣缴
而未申报部分，是否未为§ 114（2）后段之规定所涵盖，尚有解释空间。假设
§ 114（2）无但书规定，且认为§ 114（2）不排斥§ 114（1）之适用时，则该
二规定在适用上会构成想象上竞合。所以有该竞合之问题，乃因为立法机关在
依释字第 327 号解释修正§ 114（2）规定时，未将未申报的要件事实之态样
自§ 114（1）抽出。
注十：请注意此为典型关于行为罚之规范模式。
注十一：扣缴义务人已将所扣税款依限向国库缴清，而仅逾期申报或填发扣缴凭单者
，核属行为义务之违反，其罚锾应有合理最高额之限制，不宜依应扣缴税额
之固定比例课处，业经本院释字第 327 号阐明在案。该号解释关于违反行
为义务之处罚原则，迭经本院多号解释予以重申（本院释字第 337 号、第
339 号、第 356 号、第 503 号、第 616 号等解释参照），可谓本院所
持一贯之见解。
注十二：此所以为宪法第 23 条规定，「……自由权利，除为防止妨碍他人自由，避
免紧急危难，维持社会秩序，或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制
之。」关于该条所定之比例原则，行政程序法第 7 条将之具体化为：「行
政行为，应依下列原则为之：一、采取之方法应有助于目的之达成。二、有
多种同样能达成目的之方法时，应选择对人民权益损害最少者。三、采取之
方法所造成之损害不得与欲达成目的之利益显失均衡。」该条第 2、3 款之
规范意旨即是：行政手段之经济性的要求。
注十三：参考 Boris I. Bittker 与 Lawrence Lokken?合着国际租税重要问题（
Fundamentals of International Taxation）第 73 章所得来源（Sources
of Income） 第 73.5.2 节智能财产交易之分类（Classification of
Transactions in Intellectual Property）