中国台湾“司法院”释字685号（营业税纳税义务人的认定）
营业人合作店销货自收货款 财政部函认定为营业税纳税义务人 释 685：未违宪
法源编辑室/ 2011-03-04
针对营业人在合作店销货并自收货款，以该营业人为营业税纳税义务人认定的问题，司法院大法官今（四）日举行第一三七○次会议作成释字第６８５号解释认为，财政部９１年６月２１日台财税字第０９１０４５３９０２号函、行政法院８７年７月份第１次庭长评事联席会议决议与宪法租税法律主义并未抵触，至于七十九年一月二十四日修正公布的税捐稽征法第４４条处罚金额未设合理最高额限制则违宪，应不予适用。
四家品牌服饰商与合作店提供厂商订定合作店契约，每日销售货物价款由服饰商收取，消费者取得合作店所开立的发票。财政部对合作店营业税申报方式，认为服饰商逃税，应补税并罚锾。服饰商因此认为财政部７７年４月２日台财税字第７６１１２６５５５号函、财政部９１年６月２１日台财税字第０９１０４５３９０２号函、行政法院８７年７月份第１次庭长评事联席会议决议及七十九年一月二十四日修正的税捐稽征法第４４条，有违宪疑义，因此声请解释。
大法官释字第６８５号解释认为，财政部９１年６月２１日台财税字第０９１０４５３９０２号函在阐释营业人将货物所有权移转与他人取得代价时为销售货物人，合作店提供厂商没有前述行为，即非销售货物人；财政部７７年４月２日台财税字第７６１１２６５５５号函则阐释百货公司采专柜销售货物经营型态，百货公司将货物所有权移转与他人取得代价，非专柜货物供货商销售。换句话说，两种经营型态不同，由何人开立发票有所不同，财政部的函释并没有增加法律所未规定的租税义务。
另外，行政法院８７年７月份第１次庭长评事联席会议决议依据我国营业税制，就各销售阶段营业人皆为营业税纳税义务人法制现况，说明非交易对象非销售相关货物或劳务营业人，没有开立发票或报缴营业税额的义务，是否依照已开立的发票金额报缴营业税额，只生是否可请求返还的问题，而法定纳税义务人如果未缴纳营业税，自应补缴营业税，没有违反营业税法第２条第１款、第３条第１项、第３２条第１项前段规定的意旨。大法官认为，上述论述符合一般法律解释方法，没有未增加法律所未规定的租税义务，与租税法律主义并没有违背。
最后，大法官认为，七十九年一月二十四日修正公布的税捐稽征法第４４条规定，营利事业应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未取得，应就未给与凭证、未取得凭证，经查明认定的总额，处百分之五罚锾，是为了让交易前后手稽征数据翔实，正确课税凭证制度，立法目的正当。但是划一的处罚方式，在特殊个案情形，将无法兼顾实质正义，可能造成个案显然过于严苛的处罚，严重侵害人民财产权。也就是处罚金额未设合理最高额限制，超过处罚必要程度，违反宪法第２３条比例原则与宪法第１５条保障人民财产权意旨，应不予适用。
司法院大法官解释第 685 号
2011-03-04
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 685 号
解释日期：民国 100 年 03 月 04 日
数据源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 15、19、23 条（36.01.01）
司法院大法官审理案件法 第 5、7、17 条（82.02.03）
税捐稽征法 第 44、48-3 条（100.01.26）
行政罚法 第 1、5、8、18 条（94.02.05）
行政程序法 第 159 条（89.12.27 版）
民法 第 103、268、269、311、421、546 条（87.06.17 版）
中华民国刑法 第 2、16 条（92.06.25 版）
烟酒税法 第 21 条（91.06.12 版）
税捐稽征法 第 44 条（79.01.24 版）
税捐稽征法 第 48-3 条（85.07.30 版）
加值型及非加值型营业税法 第 1、2、3、14、15、16、19、32、33、35 条（90.07.09 版）
加值型及非加值型营业税法施行细则 第 29 条（90.10.17 版）
争 点：营业人于合作店销货并自收货款，以该营业人为营业税纳税义务人之认定
，违宪
解 释 文： 财政部中华民国九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○
二号函，系阐释营业人若自己销售货物，其销售所得之代价亦由该营业人
自行向买受人收取，即为该项营业行为之销售货物人；又行政法院（现改
制为最高行政法院）八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议，关于
非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，不影响销售货
物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部分，均符合加值型及非加值
型营业税法（营业税法于九十年七月九日修正公布名称为加值型及非加值
型营业税法，以下简称营业税法）第二条第一款、第三条第一项、第三十
二条第一项前段之立法意旨，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。
七十九年一月二十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条关于营利事
业依法规定应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未取得者，应
就其未给与凭证、未取得凭证，经查明认定之总额，处百分之五罚锾之规
定，其处罚金额未设合理最高额之限制，而造成个案显然过苛之处罚部分
，逾越处罚之必要程度而违反宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五
条保障人民财产权之意旨有违，应不予适用。理 由 书：一、财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号函，
以及行政法院八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议关于非交
易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，不影响销售货
物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部分
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民
以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租
税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税
期间等租税构成要件，以法律定之。惟主管机关于职权范围内适用之
法律条文，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持宪法原则及
相关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，即与租税法律主义无
违（本院释字第六○七号、第六二五号、第六三五号、第六六○号、
第六七四号解释参照）；最高行政法院以决议之方式表示法律见解者
，亦同（本院释字第六二○号、第六二二号解释参照）。
租税义务之履行，首应依法认定租税主体、租税客体及租税客体
对租税主体之归属，始得论断法定纳税义务人是否已依法纳税或违法
漏税。第三人固非不得依法以纳税义务人之名义，代为履行纳税义务
，但除法律有特别规定外，不得以契约改变法律明定之纳税义务人之
地位，而自为纳税义务人。因此非法定纳税义务人以自己名义向公库
缴纳所谓「税款」，仅生该笔「税款」是否应依法退还之问题，但对
法定纳税义务人而言，除法律有明文规定者外，并不因第三人将该笔
「税款」以该第三人名义解缴公库，即可视同法定纳税义务人已履行
其租税义务，或法定纳税义务人之租税义务得因而免除或消灭，换言
之，公库财政上之收支情形，或加值型营业税事实上可能发生之追补
效果，均不能改变法律明定之租税主体、租税客体及租税客体对租税
主体之归属，而租税义务之履行是否符合法律及宪法意旨，并非仅依
公库财政上之收支情形或特定税制之事实效果进行审查，仍应就法定
纳税义务人是否及如何履行其纳税义务之行为认定之，始符前揭租税
法律主义之本旨。
营业税法第二条第一款规定：「营业税之纳税义务人如左：一、
销售货物或劳务之营业人。」同法第三条第一项规定：「将货物之所
有权移转与他人，以取得代价者，为销售货物。」同法第三十二条第
一项前段规定：「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售
凭证时限表规定之时限，开立统一发票交付买受人。」是国家课人民
以缴纳营业税之义务时，就营业税之租税主体、租税客体、租税客体
对租税主体之归属等租税构成要件，以及营业税纳税义务人（营业人
）应开立销售凭证等纳税义务人之协力义务，皆系以法律为明文之规
定。
财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号
函称：「○○公司于合作店销售之经营型态虽与于百货公司设专柜销
售之型态类似，且均以合约约定按销售额之一定比率支付佣金，惟该
公司于合作店销售货物所得之货款，系由该公司自行收款，其交易性
质应认属该公司之销货，应由该公司依规定开立统一发票交付买受人
。」（以下简称系争财政部函释）系阐释营业人若自己销售货物，其
销售所得之代价亦由该营业人自行向买受人收取，即为该营业人「将
货物之所有权移转与他人，以取得代价」，而属该项营业行为之销售
货物人，其合作店并未参与该营业人将货物之所有权移转与他人，以
取得代价之营业行为，自非该项营业行为之销售货物人，依营业税法
第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段之规定，应由
销售货物之营业人开立统一发票，交付买受人。而财政部七十七年四
月二日台财税字第七六一一二六五五五号函（九十八年三月十九日废
止）所阐释百货公司采专柜销售货物之经营型态，则系由百货公司将
专柜货物销售买受人，向买受人收取价款，故为该百货公司「将货物
之所有权移转与他人，以取得代价」，而非专柜之货物供货商销售，
依上开营业税法之规定，自应以该百货公司为营业人，开立统一发票
，交付买受人。因两者经营型态不同，其应由何人开立统一发票自应
有所不同，系争财政部函释并未增加法律所未规定之租税义务，与宪
法第十九条之租税法律主义及第七条之平等原则尚无抵触。又该函释
既仅阐释营业人若自己销售货物，且自行向买受人收款，应由该营业
人依规定开立统一发票交付买受人，并未限制经营型态之选择，自不
生限制营业自由之问题。
加值型营业税系对货物或劳务在生产、提供或流通之各阶段，就
销售金额扣抵进项金额后之余额（即附加价值）所课征之税（本院释
字第三九七号解释参照）。依营业税法第十四条、第十五条、第十六
条、第十九条、第三十三条及第三十五条规定，加值型营业税采税额
相减法，并采按期申报销售额及统一发票明细表暨依法申报进项税额
凭证，据以计算当期之应纳或溢付营业税额（本院释字第六六○号解
释、同法施行细则第二十九条规定参照）。是我国现行加值型营业税
制，系就各个销售阶段之加值额分别予以课税之多阶段销售税，各销
售阶段之营业人皆为营业税之纳税义务人。行政法院八十七年七月份
第一次庭长评事联席会议决议，其中所称：「我国现行加值型营业税
系就各个销售阶段之加值额分别予以课税之多阶段销售税，各销售阶
段之营业人皆为营业税之纳税义务人。故该非交易对象之人是否已按
其开立发票之金额报缴营业税额，并不影响本件营业人补缴营业税之
义务。」部分，乃依据我国采加值型营业税制，各销售阶段之营业人
皆为营业税之纳税义务人之法制现况，叙明非交易对象，亦即非销售
相关货物或劳务之营业人，依法本无就该相关销售额开立统一发票或
报缴营业税额之义务，故其是否按已开立统一发票之金额报缴营业税
额，仅发生是否得依法请求返还之问题，既无从视同法定纳税义务人
已履行其租税义务，亦不发生法定纳税义务人之租税义务因而免除或
消灭之效果，自不影响法定纳税义务人依法补缴营业税之义务，法定
纳税义务人如未依法缴纳营业税者，自应依法补缴营业税，核与营业
税法第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段规定之意
旨无违，符合一般法律解释方法，并未增加法律所未规定之租税义务
，于宪法第十九条之租税法律主义尚无违背。
至对于应依法补缴营业税款之纳税义务人，依营业税法裁处漏税
罚时，除须纳税义务人之违法行为符合该法之处罚构成要件外，仍应
符合行政罚法受处罚者须有故意、过失之规定，并按个案之情节，注
意有无阻却责任、阻却违法以及减轻或免除处罚之事由，慎重审酌，
乃属当然。
二、七十九年一月二十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条关于营利事
业依法规定应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未取得者
，应就其未给与凭证、未取得凭证，经查明认定之总额，处百分之五
罚锾之规定
七十九年一月二十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条规定，
营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未
取得者，应就其未给与凭证、未取得凭证，经查明认定之总额，处百
分之五罚锾（以下简称系争规定），系为使营利事业据实给与、取得
凭证，俾交易前后手稽征数据臻于翔实，建立正确课税凭证制度，以
实现宪法第十九条之意旨（本院释字第二五二号、第六四二号解释参
照），立法目的洵属正当。
至于处以罚锾之内容，于符合责罚相当之前提下，立法者得视违
反行政法上义务者应受责难之程度，以及维护公共利益之重要性与急
迫性等，而有其形成之空间（本院释字第六四一号解释参照）。系争
规定以经查明认定未给与凭证或未取得凭证之总额之固定比例为罚锾
计算方式，固已考虑违反协力义务之情节而异其处罚程度，惟如此划
一之处罚方式，于特殊个案情形，难免无法兼顾其实质正义，尤其罚
锾金额有无限扩大之虞，可能造成个案显然过苛之处罚，致有严重侵
害人民财产权之不当后果。依统计，九十五年至九十七年间，营利事
业依税捐稽征法第四十四条处罚之罚锾金额合计为新台币二十四亿八
千万余元，其中处罚金额逾新台币一百万元案件之合计处罚金额，约
占总处罚金额之百分之九十（参阅立法院公报第九十八卷第七十五期
第三二六页、第三二七页），税捐稽征法第四十四条因而于九十九年
一月六日修正公布增订第二项规定：「前项之处罚金额最高不得超过
新台币一百万元。」已设有最高额之限制。系争规定之处罚金额未设
合理最高额之限制，而造成个案显然过苛之处罚部分，逾越处罚之必
要程度而违反宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民
财产权之意旨有违，应不予适用。
三、不受理部分
本件中三声请人指称财政部赋税署（最高行政法院九十六年度判
字第八五一号、台北高等行政法院九十八年度诉字第一三八号判决及
该三声请人之声请书均误载为财政部）九十二年一月二十八日台税二
发字第九二○四五○七六一号函有违宪疑义，声请解释宪法部分，查
该函系财政部赋税署就个案事实对同部台北市国税局所为之函覆，非
属司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款所称之命令，自不得
作为声请解释之客体；又该三声请人主张行政法院八十七年七月份第
一次庭长评事联席会议决议其余部分违宪声请解释部分，查上开决议
其余部分并未经该三声请人据以声请解释之确定终局判决所适用，亦
不得以之为声请解释之客体。其中一声请人复声请补充解释本院释字
第六六○号解释部分，该声请人并未具体指明上开解释有何文字晦涩
或论证不周而有补充之必要，其补充解释之声请难谓有正当理由，并
无受理补充解释之必要。是前述部分之声请，均核与司法院大法官审
理案件法第五条第一项第二款规定不合，依同条第三项规定，应不受
理，并此指明。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
徐璧湖
林子仪
许宗力
许玉秀
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
协同意见书 大法官 林锡尧 提出
许宗力 加入
本文仅就解释文及解释理由书所涉有关「系争财政部函释之法性质与适用范围」
与租税罚中可能「以无期待可能性作为阻却责任事由」之情形，表示意见如下：
一、关于系争财政部函释之法性质与适用范围─该函释系一种适用法律（涵摄作用）
之「判断基准」，可归类为行政程序法第 159 条第 2 项第 2 款之行政规则
；其适用有一定范围
行政程序法第 159 条规定行政规则之定义及其种类，并将行政规则区分为
二大类：即该条第 2 项第 1 款规定「关于机关内部之组织、事务之分配、业
务处理方式、人事管理等一般性规定」，及第 2 款规定「为协助下级机关或属
官统一解释法令、认定事实及行使裁量权，而订颁之解释性规定及裁量基准」。
前者属内部秩序之规定，后者涉及行政行为。此外，理论上尚有「判断基准」、
「给付基准」、「指导基准」等行政规则，因涉及行政行为，可归类为后者。其
中，所谓「判断基准」，系规定如何认定事实、如何于具体个案判断某具体事实
是否符合某一法定要件（含不确定法律概念）（此即涵摄作用），俾求精确一致
。对于法律要件之适用，除为解决法规解释上疑义而有解释性行政规则外，有时
涉及于具体个案如何判断之问题，而为免不同机关或对不同案件有判断分歧之情
形，有订定「判断基准」之必要，此类「判断基准」亦可与「解释性规定」或「
裁量基准」同视，为一种行政规则。
如多数意见所指出，系争财政部函释（即财政部 91 年 6 月 21 日台财税
字第 910453902 号函）系阐释营业人若自己销售货物，其销售所得之代价亦由
该营业人自行向买受人收取，即为该营业人「将货物之所有权移转与他人，以取
得代价」，而属该项营业行为之销售货物人，其合作店并未参与该营业人将货物
之所有权移转与他人，以取得代价之营业行为，自非该项营业行为之销售货物人
，依营业税法第 2 条第 1 款、第 3 条第 1 项、第 32 条第 1 项前段之
规定，应由销售货物之营业人开立统一发票，交付买受人等语。准此，系争财政
部函释系为执行上开营业税法有关应由何人开立统一发票之规定，即依法律判断
何人系开立统一发票之法定义务人，并期各执行机关有一致作法，乃为函释之「
判断基准」；且依其意旨，系以经认定「营业人系自己销售货物、自行向买受人
收款」之事实为基础（至该事实之认定，应依证据并符合论理法则与经验法则，
自不待言），始判断应由该营业人开立统一发票交付买受人。从而，在上述意义
下，始认系争财政部函释不违宪。因此，系争财政部函释应仅适用于「营业人系
自己销售货物、自行向买受人收款」之事实类型，至于其他事实类型应由何人开
立统一发票，并非系争财政部函释之适用范围，仍应回归营业税法有关规定作符
合宪法之解释与适用。
二、关于以无期待可能性作为阻却责任事由
（一）租税罚为行政罚之一种，除法律有特别规定外，应适用行政罚法及其相关法理
租税罚，不论是行为罚或漏税罚，均是行政罚之一种，故除法律有特别规
定外，应适用行政罚法及其相关法理（行政罚法第 1 条参照）。详言之，适
用租税罚规定处罚违反租税法上义务之人民时，除法律有特别规定外，仍应按
行政罚法及其相关法理所建构之构成要件该当性、违法性（含有无阻却违法事
由）、有责性（含有无阻却责任事由）（注一）三个阶段分别检验，确认已具
备无误后，方得处罚。而其处罚，除法律有特别规定外，亦应遵循行政罚法及
其相关法理有关规定。
（二）无期待可能性可作为阻却责任事由
如同刑法之适用（注二），于行政罚领域内，行为人如欠缺期待可能性，
亦可构成「阻却责任事由」（Entschuldigungsgrunde） （注三）。亦即虽认
定行为人有故意或过失，亦具备责任能力，但仍容许有某种「阻却责任事由」
之存在，无期待可能性即属之，纵行政罚法或其他法律未明文，亦当容许此种
「超法定之阻却责任事由」之存在。至何种情形始可认行为人欠缺期待可能性
，原则上宜视个案情节及相关处罚规定认定之，但于行政罚法制与法理之建构
过程，亦宜设法逐步厘清其判断标准（注四）。
（三）在一定条件下「法律见解错误」可因无期待可能性而构成阻却责任事由
本文则试以「法律见解错误」（指对行政法规之解释或适用上错误）之情
形，于何种条件下可认行为人欠缺期待可能性，说明如下：
兹以行政法规复杂性、行政法法理具有高度争议与不断演进等特征，行政
法上之法律见解不仅难免有「见仁见智」之不同，亦常见有「昨日之是，今日
之非」之情形，呈现高度不稳定之法律状态，执法机关本于依法行政，取其确
信之法律见解而为行政决定或行政裁判，固可发挥逐步厘清或导正之功能，而
贯彻依法行政原则，但亦不免使人民之权益在法律见解之探讨与演变过程遭受
不利，因而有依信赖保护原则予以保护之必要。然就对违反行政法上义务之行
为人施予行政罚方面而言，如行政法规规定不明确而于法规之解释与适用上容
许有不同见解（如学说上有不同见解、法院判决有采不同见解等），且行政实
务或司法实务尚未形成通说，亦尚无行政释示、判例、大法官解释或以其他方
式表达（如决议、行政惯例等）可作为标准而据以遵行之见解，甚至虽已形成
相关见解，但于某种情形，法规之解释与适用上仍有其不明确之处，而就此不
明确处亦容许有不同见解，于此等情形下，行为人于行为时采取某一见解而为
其行为时，如其所持见解在法理说明上具有相当合理之理由，纵该见解偏向行
为人之利益，行为人选择该见解，乃属合乎人性之举，故虽嗣后行政释示、判
例、大法官解释或以其他方式形成之见解，认为应采另一不同见解，从而认行
为人行为时所采之见解有误，进而认定其行为系属违法而予以纠正，此固属依
法行政原则之贯彻。但因行为人行为时有上述「法律见解错误」之情形，对行
为人而言，避免此种「法律见解错误」而采取合法之见解系属无期待可能，亦
即对行为人之合法行为无期待可能，自应认有「超法定之阻却责任事由」之存
在。是故，行为人虽依行政罚法第 8 条前段：「不得因不知法规而免除行政
处罚责任」之规定，不能因此种「法律见解错误」而认定其无故意或过失，但
仍因其具有阻却责任事由，而不受行政罚。
综上所述，简约叙述如下：对于违反行政法上义务行为之处罚，倘因行政
法规之解释或适用（涵摄）容有不同见解，而司法或行政实务上尚无大法官解
释、判例、行政释示或以其他方式形成可资遵行之见解，且行为人于行为时所
依据之见解于法理上具有相当合理之理由者，纵行为后司法或行政机关认另一
见解为适法，仍可因对行为人之适法行为无期待可能而阻却其责任。
（四）行政罚法第 8 条规定之意义
行政罚法第 8 条规定：「不得因不知法规而免除行政处罚责任。但按其
情节，得减轻或免除其处罚。」依其立法意旨，行为人之故意或过失之判断，
并不包括行为人是否知悉其行为有无违反行政法上义务之判断。换言之，故意
或过失之判断，并不包括违法性认识之判断，行为人不能主张其不知法规而否
认其有故意或过失。惟若行为人确不知法规，因而不知其行为违反行政法上义
务，则因其可非难程度较低，故得减轻或免除其处罚。至于是否减轻或免除，
由裁罚机关依个案裁量之（注五）。而该条所谓「不知法规」，可包括不知法
规之存在或不了解法规如何解释或适用等情形，自亦将法律见解错误之情形涵
盖在内，故如于个案情形认行为人之「法律见解错误」尚难构成阻却责任事由
时，亦得依本条但书规定按其情节减轻或免除其处罚，惟此乃行政机关之裁量
权（注六）。
至行为人是否具备如上述之阻却责任事由，执法机关应依个案情形客观认
定之，并无裁量权，且与行政罚法第 8 条规定之适用顺序不同。具体言之，
执法机关对行为人是否具备有责性要件之判断，其主要顺序如下：有无责任能
力、有无故意或过失（依行政罚法第 8 条前段规定不能以「不知法规」而认
定其无故意或过失）、有无阻却责任事由、得否依行政罚法第 8 条但书规定
减轻或免除其处罚。
注一：「有责性」乙词，刑法学说或以「罪责」取代，亦有学者以「可非难性」称之
。本文于此选择以「有责性」为论述，合先叙明。
注二：例如：最高法院 98 年度台上字第 6806 号刑事判决：「行为人受不法之强暴
、胁迫而实行犯罪行为，倘无期待可能性，依学者通说，固应阻却责任，惟仍
以所受之强暴、胁迫，已致其生命身体受有危险，而臻于不可抵抗，而又不能
以其他方法避免之情形，始足当之。」
注三：Joachim Bohnert, Ordnungswidrigkeitrecht, 2004. S. 21f。
注四：学者指出：期待可能性可谓是一项「发展性的法律概念」（
entwicklungsfaehiger Rechtsbegriff），从早年的德国实例加以肯定以后，
在刑法理论体系上，其已被通说认为具有超法规阻却责任或减免刑责的功能；
但是这项原则的内涵与作用，则是其判断标准的立场而异（详见苏俊雄，「期
待可能性在刑法责任理论体系上之定位」乙文，收录于「现代刑事法与刑事责
任─蔡墩铭教授六秩晋五寿诞祝寿论文集」乙书，国际刑法学会中华民国分会
、财团法人刑事法杂志社基金会发共同发行，初版，1997 年 2 月，页 451
）。
注五：行政罚法第 8 条立法说明：「一、本条系规定行为人因不了解法规之存在或
适用，进而不知其行为违反行政法上义务时，仍不得免除行政处罚责任。然其
可非难程度较低，故规定得按其情节减轻或免除其处罚。二、行政罚得予减轻
者，于一定金额（罚锾）或期间等得以量化之规定方有其适用，此为事理当然
，观诸本法第 18 条第 3 项、第 4 项之规定亦明，故于无法量化之裁罚类
型，行政罚之减轻即无适用余地；另有关得免除处罚部分，于无法量化之裁罚
类型，则仍有适用之余地。此部分实务上应由行政机关本于职权依具体个案审
酌衡量，加以裁断。三、参考刑法第 16 条」。又行政罚法第 8 条相较于德
国违反秩序罚法（OWiG）第 11 条规定：「行为人行为时，不认识法定购成要
件者，非属故意之行为。但不影响过失行为之处罚（第一项）。行为人行为时
，不知其行为系不许可，尤其不知法规之存在或适用，且此错误系无法避免者
，其行为不予非难（第二项）。」二者显有不同，自不宜以德国违反秩序罚法
之相关理论说明我国行政罚法第 8 条规定内涵。
注六：本条虽系参考旧刑法第 16 条：「不得因不知法律而免除刑事责任。但按其情
节，得减轻其刑；如自信其行为为法律所许可而有正当理由者，得免除其刑。
」（现已修正为「除有正当理由而无法避免者外，不得因不知法律而免除刑事
责任。但按其情节，得减轻其刑。」）规定而来，但并非基于刑法禁止错误之
理论而设，乃系有意建构符合行政法规及行政制裁特征之行政罚自有体系而发
，故其文义力求简明可行，而与旧刑法第 16 条有异。尤其，行政法规多具政
策性与技术性，倘移植刑法上禁止错误之理论，则于行政罚法之立法或行政罚
法规之适用上，不免卷入所谓不法意识如何认定？不法意识如何定位？于刑法
理论上有关故意理论与罪责理论之争辩如何解决？等问题，此于行政罚法法制
之建构上是否必要？对于行政机关执法是否过度负担？不无疑义。因此，依行
政罚法第 8 条规定，不论「不知法规」出于何因，皆不免除行政处罚责任，
但因考虑容或有过苛之可能，乃以但书建立得减轻或免除处罚之调整机制，殊
无意卷入「不法意识」之困扰，期能简明而使行政机关易于执行。
协同意见书 大法官 陈新民
既然告知结果，即必须给予达到目的之方法
―拉丁法谚
本席对于本号解释财政部相关函释（台财税字第九一○四五三九○二号函）及行
政法院庭长评事联席会议决议之合宪判断，敬表支持，亦对于旧税捐稽征法第四十四
条之规定，处百分之五罚锾部分，以未设合理最高额限制为由，造成个案处罚过苛之
后果，逾越比例原则及侵犯人民财产权之见解，本席亦敬表支持。
惟对于本案解释作出后的「后续」法律救济方面，本号解释多数意见并未指出可
行之方。易言之，还有赖声请人依法提出再审程序，由行政法院自为判决或发回主管
机关重为裁罚之处分，如声请人不服，再经由行政诉讼程序来予以救济。主管机关及
行政法院应以何法规以为裁决与判断之依据？本号解释多数意见并未明言。本席以为
，既然本号解释已经宣布旧法规违宪，而新公布之现行法（税捐稽征法第四十四条第
二项）又无溯及既往之效力的明文规定，则形成了再审程序的「法规适用真空」的现
象。本席因此主张大法官在本案应当发挥「造法」之功能，来澄清日后可能发生之争
议。
另外，本原因案件声请人是在旧法已进行修正，现行法已经即将完成之际，且本
院大法官也作出两号相关有利解释后，才提出释宪声请。期间长达二年六月之久。这
种未在确定终局裁判公布后，且确定终局裁判所依据之法令仍有效时，即接续提起释
宪声请，而待旧有法令依据修正后，才声请的释宪，显然利用现行释宪法令对声请释
宪并无期限规定―即所谓的「声请释宪期限规定真空」状态，会否对日后大法官释宪
造成太多困扰，并对立法者之修法意图产生寒蝉效果，而在制度上有无填补之必要？
本号解释多数意见对此未置一词。故针对此两种「真空」，本席爰提出协同意见如下
：
一、大法官填补「法规真空」的必要性：
（一）大法官行使「造法」权限应适时适所
我国大法官有无拥有暂时处分之权限？在学界已经有汗牛充栋的论文探究
，但在实证法上，大法官并无此权限，而在实务上，却透过大法官解释（本院
释字第五八五号解释起），以「司法造法」方式确认此一原则。但是这种造法
的权限应当极为谨慎与节制，此时即涉及到大法官对于形塑国家法治原则的裁
量及其价值取舍，因此，必须以最严肃方法对待之，有所为，也应有所不为之
处。
其次为了大法官解释的权威性与拘束性，对于原因案件声请人权利救济必
要性，都不可使大法官的解释及其意旨在后续的司法与行政作为中遭到类似「
耳边风」的效果。大法官解释得谕知有关机关执行，并得确定执行之种类与方
法。固为司法院大法官审理案件法第十七条第二项所明白赋予大法官解释之效
力。然而，这种针对大法官在个案实践的权限，即含有「造法」的功能，提供
了适用法律机关在法规范依据上合宪与合法的依据。
诚然，这自然触及到权力分立之框架。大法官解释扮演了「法律替代者」
（gesetzvertretende） 的功能，来填补法规范不足或法规范的不良之处。这
种功能明显刺激到立法者与行政机关的固有权限。
本院大法官过去解释也对于在法律未修正前，法院或行政机关对于有违宪
之虞，且仍残留效力的法律如何适用时，特别指出应当「应斟酌本号解释意旨
，慎重为之」的指示。例如本院释字第三○○号、第五二三号解释便持此一见
解。但如何「慎重」的适用此一已经违宪宣告确定其违宪性，而使正当性丧失
殆尽的法规范？当然会造成适用法规机关，特别是法院行使裁量权的困难。这
是大法官应当适时行使具有统一法律秩序的「法官造法」义务，而不应当推给
各法院及行政机关来行使。尤其是在法治国家原则正面临有显现其规范价值之
需要的时刻，更应当珍惜大法官造法的权限。这也是基于法治国家与保障个案
人权所必须。
（二）当否仅谕知救济程序应适用比例原则―实行与本院释字第六四一号解释相同模
式之妥当性商榷
然而，大法官在为这种个案「非常时期」实现正义的方法为何？本院大法
官实际上仍在摸索之中。这也是因为这种权宜制度产生，并非经由朝野政党仔
细与周详商酌筹划、后经立法者授予而产生之权限，而系透过大法官以案例法
（case law）的方法，如瞎子过河般地一步一步建立起来。在此过程中，不免
有「试验与错误」（trial and error） 的可能及适用此原则之必要性。
就此而言，声请人之一于声请理由中高度期盼的本院释字第六四一号解释
的模式，即有加以检讨的必要。
在前述「慎重为之」的基础上，本院释字第六四一号解释更进一步把比例
原则作为行政机关与法院行使裁量权的依据。大法官宣布在系争烟酒税法第二
十一条之超过专卖价格出售之米酒，每瓶应处新台币二千元之规定为过苛之违
宪法律，应于届满一年时失效。而在系争法规修正前，依该规定之裁罚之个案
，有造成个案过苛之虞时，本号解释给行政机关与法官如下的指示，以为依循
：「应依烟酒税法第二十一条规定之立法目的与个案实质正义之要求，斟酌出
售价格、贩卖数量、实际获利情形、影响交易秩序之程度，及个案其他相关情
状等，依本解释意旨另为符合比例原则之适当处置。」
本院大法官在释字第六四一号解释这种可归类于「抽象造法」的暂时处分
，将主管机关与法院作出行政裁罚处分与判决所需的实体法规范，用极为抽象
的法律原则―比例原则及个案实质正义―，来予以取代。易言之，这显然回到
了运用「自然法」统治的时代。按一个进步的法治国家，立法者与司法者固然
不能专注实证法规范的制定与探究其意义，更重要的是亦要将比例原则与正义
原则融入到实证法律之内。故自然法等抽象价值判断，应当尽量少作为法官或
行政官判断之依据，避免各个法律适用国家生活中出现歧异的判断（注一）。
诚然，大法官在与本号解释较相类似的本院释字第六四一号解释，之所以
高度发挥司法积极主义的角色，乃是为了个案处罚的过苛所致，以使得实质正
义能够在日后的再审程序中获得实践（注二），此用心良苦，跃然纸上。到底
这种诉诸比例原则判断标准，能否在个案或个案群中，造成实质正义的效果？
例如到底一瓶米酒应给予多少裁罚的标准，可在二千元以下的任何标准罚之，
再加上数量上的差别，基本上可称为「漫无标准」。易言之，没有任何实体判
断的标准，仅有「每瓶上限二千元」的裁量界限而言。同时如果裁罚总额也没
有一定的上限，似乎也和本院过去解释意旨不符（例如释字第三二七号、第三
三九号、第三五六号、及第六一六号解释）。
本院释字第六四一号解释这种大法官所定的暂时处分，的确不是法治国家
之常态，而本院大法官也似乎不应引为范本。其实本案声请人却「预见」一旦
声请违宪成功，其后进行的再审程序将不会适用现行新法，而继续行为时旧法
，故声请理由书中表明希望援引释字第六四一号解释之模式，作为释宪声明（
注三）（详见下述所示本号解释多数意见持乐观态度，完全不合），本号解释
幸而未采纳此种「推向比例原则」的处理模式。
（三）本案应明确谕知适用现行合宪规定的理由―符合个案正义与不抵触法律安定性
原则
本号解释之明显异于本院释字六四一号解释之处，乃在于本号解释作出时
，行为时法（税捐稽征法第四十四条）已经经过二度修正，而将声请违宪之意
旨部分完全删除，不似本院作出释字第六四一号解释时，适用法律之机关面临
现行法规违宪、新法尚未制定前，并无「合宪」法规可资适用之窘境。故本号
解释，本席认为现行法秩序既然已经合宪建立，大法官应当勇敢宣告适用现行
法规（税捐稽征法第四十四条第二项），亦即裁罚不超过一百万元之上限，应
当适用到日后再审程序。这不仅可确实达到个人免于遭受过苛处罚的实质正义
与财产权保障功能外，同时也不抵触法律溯及既往及符合法律安定性。因为在
论及人民信赖利益、法律安定性原则所系的法律不溯及既往原则，是为法治国
核心概念。此概念已经将对人民有利的「有利溯及」，认为乃不抵触法律溯及
既往之原则。而本号解释本席所期盼大法官实施的造法，只是把合宪法秩序往
前溯及，而且是符合保障人民权利的「有利溯及」，所以本席才会认为本号解
释附带宣告再审适用新法，会符合法律安定性，即一方面可以统一各法律适用
机关之裁量，另一方面可因「有利溯及」，而无违反法律安定性之虞。
（四）本号解释留下再审程序的法规适用之困境
本号解释不论在主文或理由书，都未有再审救济程序中得资适用的法规范
之规定，在审议过程中大法官同仁多数意见（却和声请释宪者悲观立场完全迥
异），认定此不会构成日后再审程序时法规适用之问题，其亦以不论行政法院
于再审程序自为判决，或废弃原处分发回主管机关重为裁罚，都会适用税捐稽
征法第四十八条之三之「从新从轻」之规定，而适用现行法规（税捐稽征法第
四十四条第二项），即可给予声请人有利之救济。
本席并不赞同这种见解，理由有三：
第一，何不「为善务尽」：既然再审救济是一种法律救济，不论法院或行
政机关都要依法审判或依法行政，且涉及租税法定主义之原则，故在适用法律
的过程，恒求最明确之标准，不论是授权明确性或法律依据之明确性皆然。本
号解释多数意见何殚多费一行文字来确定此一用法程序？
第二，面临「废法复活」的逻辑矛盾：系争旧法既然已于本号解释主文第
二段中，堂堂正正地宣示违反宪法比例原则与财产权，不予适用。易言之，旧
法已随本号解释作成后失去效力。而一旦再审程序面临选择适用法规范时，则
又须使该旧法「借尸还魂」。按再审程序乃继续前已经确定的判决之案件而重
新审理。此时，法院或行政机关如适用从新从轻之原则，就会重视新、旧法的
选择。但此一前提要件便是将已宣告无效与违宪之旧法，重新复活后，才得与
新法「比较」，否则即无新旧法相冲突，而产生所谓「从轻或从新」的问题。
故这也涉及逻辑矛盾的问题。
第三，适用「从新从轻原则」的妥当性风险：按本号解释在后续的再审程
序，果如多数同仁在审议本号解释所预料，将援引税捐稽征法第四十八条之三
的规定，也不无法律上的争议。吾人试观本条条文「纳税义务人违反本法或税
法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最
有利于纳税义务人之法律。」，其中所谓「从新从轻原则」乃是「从旧从轻」
，而判断标准是以「裁处前（最有利）之法律为断」。
本条文所谓「裁处前之法律」，由字面上解释此裁处当是行政机关作出裁
罚处分时的现行法规而论（注四），这也符合行政罚法之例：按行政罚法第五
条即揭示：「行为后法律或自治条例有变更者，适用行政机关最初裁处时之法
律或自治条例。但裁处前之法律或自治条例有利于受处罚者，适用最有利于受
处罚者之规定。」这是依循「罪刑法定主义」，将行政罚视为严格依法行政下
的法律制度，而产生的「行政罚法定主义」，以符合法治国家之原则。依此二
种「法定主义」都课予人民在行为时，法律已有处罚时为可罚性之前提。也连
带将其法律责任与行为时法紧紧联系在一起。但基于公共利益之考虑，以及个
人权利之维护，才有「从轻」的例外规定。
然而我国实务上将税捐稽征法第四十八条之三的规定，却诠释为包括诉愿
、再诉愿及行政诉讼之决定或判决。这种变更裁处概念，本由财政部于民国八
十五年八月二日台财税字第八五一九一二四八七号公告之函令所创设（注五）
。而财政部所为之依据，乃基于该条文于八十五年七月三十日增定时的理由：
行政法上的「实体从旧」原则，其目的是要确定法律关系。但是，租税行
政罚则不然，并无法律权利义务关系确定问题，而是政府要对不遵守租税行政
规定的纳税义务人要如何裁处罚锾，才能促其遵守税法规定，如期履行缴纳税
捐义务。所以连刑法都准许对犯罪行为人给予「从新从轻」的待遇，租税行政
罚更无不适用的道理。
此一修法理由值得商榷之处甚多，例如认为租税行政罚目的不在于确定法
律关系，而有悖于一般行政法之关系乃实体从旧，从而无法律权利义务关系之
确定。此一见解显然大为谬误！租税行政罚法乃典型法治国家下产物，岂可无
确定法律权利义务关系之目的？故应当要采取最严格的权利与义务关系为导向
，以求租税法律主义之实现。本院解释有甚多解释皆针对此一主义所发，哪一
号解释不严格遵循此一要求乎？
其次，本理由将行政罚之目的视为督促纳税义务人遵守纳税义务。显然又
将租税行政罚视同执行罚之同义，而忽视了尚有秩序罚（漏税罚）之目的。
再而，本理由将刑法从新从轻原则援用到行政罚，似乎表明行政罚有当然
适用刑法从新从轻原则之必要（注六）。纵不论刑法的思潮实为「从旧从轻」
，的确将判决前所有法律择为最轻者，作为判决之依据，但这是法律明文所规
定者（刑法第二条第一项），税捐稽征法第四十八条之三显然没有这种规定。
而行政罚法与刑法并非同性质的法律，毋宁更接近行政罚法，故本只作为适法
机关参酌之用的「修法理由」，并无严格的拘束力。
而在上述税捐稽征法第四十八条之三增定后，才公布实施的行政罚法（民
国九十四年二月五日公布，一年后施行）第五条之规定，明显地与之相抵触。
司法院为担心两者产生冲突，遂行文行政院建议先行统一见解，以减少讼源。
后经法务部九十七年七月二十五日作出法律字第○九五○○二八○三五号函，
表示应采「特别法说」，亦即税捐稽征法第四十八条之三的规定（原财政部所
主张扩张裁处概念）为行政罚法第五条之特别规定，即依行政罚法第一条规定
有优先适用之效力。
法务部之见解为财政部所赞同并于九十五年八月二日以函令公布（财政部
台财税字第○九五○四五四○七○○号）公告，也成为实务界所采纳（注七）
。
财政部上述扩张裁罚的概念，似乎实行对人民有利的解释。然而既涉及到
人民租税义务，如依租税法律主义，即使对人民有利的减免租税，也必须遵循
此严格的法定主义不可，本院大法官释字第二六七号解释起，已一再申明此一
见解（本院释字第三六九号、第六二○号、第六二二号、第六七四号解释）。
财政部即不可以行政函令之方式，来变更法律的涵义，否则即与租税法定主义
不合。
另由行政罚法作为行政罚的准据法而言，本即有统一散布在各个法律中有
关行政罚的规定，以取得行政罚的统一秩序。因此，行政罚法第一条所谓的特
别法规定，主要是规范制定在后的特别行政罚规定。亦即后法的立法者在制定
该法的行政罚时，已经能够参酌行政罚法之规定，而确认并不适用行政罚，才
可以另定行政罚特别法，以免损及行政罚法之准据法典之权威性。而税捐稽征
法第四十八条之三之规定且早于行政罚法十年即已增定，故解释上就应当采取
严格的解释，将前立法与后立法的制度统一，才不失行政罚法立法意旨（注八
）。故法务部民国九十五年相关函释，似不无谬误。惜乎当时本院没有针对此
一疑义再加审酌，以致于形成诉讼实务的法令依据。
本席以为本号解释如能一并检讨税捐稽征法第四十八条之三与行政罚法之
间的矛盾，以及前者扩张裁处概念是否符合租税法定主义，恐更能使我国租税
法制步上现代化。
二、本号解释暴露出人民声请释宪的「期限真空」的弊病：
本号解释在程序上也暴露出我国目前释宪声请制度上一个重大盲点：人民针
对法院终局裁判提起释宪的期限问题。在大法官审理案件法第七条第二项提及声
请统一解释应于裁判确定后三个月内为之，但该法第五条声请解释，即无此期限
。如此一来，人民只要在再审期限之五年内任何时期都可以提起释宪乎？如果人
民在确定终局判决后，并无提起释宪之意愿，但目睹旧法已被新法所取代，方兴
起提起释宪之念，大法官仍有为之维护其权利之必要乎？
对此，我国大法官释宪实务并未特加重视。本席在本院释字第六五九号解释
所提出协同意见书内，已初步论及此问题。本席认为除非系争违宪状态仍然继续
存在，以及当事人的法律利益有回复或救济之可能性，方有例外加以审查之必要
。否则对于已经立法者修正或废止之法律秩序，都应当归于确定状态，否则无异
运用释宪权力来为过去的法律秩序作合宪或违宪的背书。
依本件释宪声请案最早声请人为例，系争确定终局判决为最高行政法院九十
六年判字第八五一号判决。判决日期九十六年年五月十七日。向本院提起释宪日
期为九十八年十月二十九日，其中相隔近二年六月之久。在此漫长过程中，相关
法规及法院见解等法律关系已经产生巨大变动：
1.税捐稽征税法第四十四条已经修正，增加但书不罚（九十七年八月十三日）。
2.大法官公布释字第六四一号解释，要求过苛之个案裁罚，采取比例原则（九十
七年四月十八日）。
3.大法官公布释字第六四二号解释，已经对税捐稽征法同条文若干规定宣布违宪
（九十七年五月九日）。
4.财政部已经公布将对税捐稽征法同条文进行修法，并且公告修法的内容，即与
现行法之规定一致，处罚不超过一百万元上限（九十八年七月十六日）。
值得注意的是，在上述修法见诸报导后，声请人即提出释宪的声请。果然在
提出释宪声请案二个月不到，同年十二月十五日，该税捐稽征法条文即告修正。
此修法过程及修法预告，也都成为声请释宪人指摘原法律关系违宪之依据。
本席之所以担心如果不对此本案显露出「搭修法顺风车」提释宪之现象，加
以检讨，从而谋求声请释宪法制的完整，恐怕日后任何法律修正后，人民会纷纷
将已确定终局判决提起释宪。届时，大法官将面临两难：如果立法者肯认旧法为
不周延、不符时代所需，为落后之旧法，大法官若肯认之为合宪，则成为落伍立
法的背书者，请问是否又有否认立法新作为的必要性乎？倘若大法官肯认旧法的
不周延与违反保障人民权利之意旨，而宣布违宪，个案救济事小，恐怕伤及国家
法秩序安定及法律尊严，亦有可能造成国家赔偿（例如立法违宪不作为）的问题
。同时，这种追究前立法的过错，且由新立法的行为来左证，恐怕也会造成立法
者惮于立法改革的「寒蝉效应」。
故本席主张我国应当针对人民声请释宪案订定声请释宪之期限。以德国联邦
法院法第九十三条第一项，是以收到法院确定终局裁判一个月内提出释宪声请。
但此一个月期限往往为学界所批评过短。按诉讼多半委托律师进行，且判决书送
达律师处，往往费时甚久，引起德国学界要求展期者甚众（注九）。本席以为法
制对于声请统一解释的三个月期限，颇为恰当，当可以援用之（注十）。
然而在目前送请立法院审议之「司法院大法官审理案件法修正草案」，并未
明订此一声请释宪之期限，显然未正视此一声请解释之漏洞。甚至声请统一解释
的三个月期限也删除之。恐怕本法草案周延性仍有待商榷。
三、结论：「遁入行政诉讼」又一适例
本席对于本号解释多数意见未能稍加鼓其余勇地对再审程序，指出一条适法
的明路，避免让日后行政法院或行政机关摸索适用的法规范，深以为憾。诚然，
多数意见认为行政机关或法院日后在审理本案时，会「当然」的适用现行法的有
利规定。但事事都难以「想当然尔」作乐观的预测。本案再审过程，既然会历经
重作处分，可能经历提起诉愿或提起行政诉讼，其中争议与争讼将不免。本号解
释多数意见为何不对此可预见之争议，预作「止纷定争」落槌之举？
本席认为在法律（大法官审理案件法）虽未明言赋予大法官暂时处分之权限
，在释宪实务上已经有若干先例，但此弥补法律漏洞或是填补法治不良的利器，
一定要本于最高度的「司法自制」。从而此最高位阶的司法积极主义，才不至于
侵犯法治国家权力分立与责任政治之原则。故大法官此项「司法造法」一定要适
时适所，在面临重塑一个法律依据欠缺的法律关系时（如本案日后的再审事件）
，大法官应当以宪法高度，均衡宪法法理、新旧法治秩序价值与安定性，以及人
民的权利保障性，替司法与行政机关勾勒出一个可行之道，这才是司法应有的作
为。
如同本席在本院释字第六八四号解释所提出的部分不同意见书所言，该号解
释不仅只是修正释字第三八二号解释，并开放大学生与学校行政诉讼之门已足，
而必须更进一步指出解决问题方法。本席认为：「大破与大立必须同时并进」。
不能够将所有问题都交给行政法院来解决，否则即有「遁入行政诉讼」（Flucht
in die Verwaltungsgerichtbarkeit）之嫌。
本席脑中顿时想起一句著名的拉丁法谚：「既然告知结果，即必须给予达到
目的之方法」（Qui dat fine dat media ad finem necessaria）。本号解释前
者目的已达，后者尚缺，诚为本号解释白玉之瑕也！
注一：就以民法诚信原则而论，也应当尽量由实证规定中予以实现，而非任诸法官的
自由判断及运用该原则。前大法官王泽鉴教授对诚信原则与实体法间关连，，
早在民国六十年代，对此就有一段精彩论述：「诚信原则具有弹性，内容不确
定，系有待于就特定案件予以具体化的规范，论其功能，实为实体法之窗户，
实体法赖之以与外界的社会变迁，价值判断及道德观念相连系，互通声息，庶
几能与时俱进，故各国判例学说均视诚信为法律基本原则。…」参见王泽鉴，
民法学说与判例研究，第一册，国立台湾大学法学丛书编辑委员会编辑，一九
八○年六月五版，第三三一页。
注二：可参见本院释字第六四一号解释李震山大法官、许玉秀大法官共同提出之协同
意见书。
注三：参见声请人民国九十八年十二月二十八日释宪补充理由书。
注四：林锡尧，行政罚法，元照出版公司，二○○五年，第六十六页。
注五：该函令内容如下：「主旨：八十五年七月卅日修正公布之税捐稽征法第四十八
条之三，对于公布生效时尚未裁罚确定之案件均有其适用。请查照。说明：一
、八十五年七月卅日修正公布之税捐稽征法第四十八条之三规定「纳税义务人
违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务
人者，适用最有利于纳税义务人之法律」，上开法条所称之「裁处」，依修正
理由说明，包括诉愿、再诉愿（编者注：已无再诉愿程序）及行政诉讼之决定
或判决。准此，税捐稽征法第四十八条之三修正公布生效时仍在复查、诉愿、
再诉愿及行政诉讼中，尚未裁罚确定之案件均有该条之适用。二、为维护受处
分人权益，并统一受理行政救济机关之审理原则，税捐稽征法第四十八条之三
公布生效时，仍在诉愿、再诉愿及行政诉讼救济中，尚未裁罚确定之案件，各
原裁罚之税捐稽征机关应即全面清查，主动报请撤销原处分后，依该条修正后
之规定办理。
注六：由立法理由用语：「所以连刑法都准许对犯罪行为给予从新从轻的待遇，租税
行政罚更无不适用之道理。」，可知修正理由是以「举轻以明重」，认为刑罚
之原则理所当然要援用到行政罚之上。
注七：如最近最高行政法院一○○年度判字第七十六号判决。
注八：这也符合国内学界此一问题之主要看法。例如蔡志方，行政罚法释义与运用解
说，三民书局，二○○六年，第三十六页处；洪家殷，行政罚法论，增定二版
，五南图书出版有限公司，民国九十五年，第九十四页，注十八处；蔡震荣、
郑善印合着，行政罚法逐条释义，修订二版，新学林图书出版股份公司，二○
○八年五月，第一二五页以下。
注九：Rudiger Zuck, Das Recht der Verfassungsbeschwerde, 2. Aufl., 1988,
S. 298.
注十：奥地利联邦宪法法院法第八十二条即规定提起释宪期限为六个月。
部分不同意见书 大法官 许玉秀 提出
林子仪 加入
许宗力 加入
本件声请原因案件涉及财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九
○二号函、财政部七十七年四月二日台财税字第七六一一二六五五五号函、财政部赋
税署九十二年一月二十八日台税二发字第九二○四五○七六一号函、行政法院（现改
制为最高行政法院）八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议、七十九年一月二
十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条有关未给与凭证及未取得凭证部分规定；原
因案件之一并针对释字第六六○号解释，声请补充解释。
关于程序审查部分，多数意见不受理补充解释释字第六六○号解释、财政部七十
七年四月二日台财税字第七六一一二六五五五号函、财政部赋税署九十二年一月二十
八日台税二发字第九二○四五○七六一号函，以及将行政法院八十七年七月份第一次
庭长评事联席会议决议切割，而仅受理后段「关于非交易对象之人是否已按其开立发
票之金额报缴营业税额，不影响销售货物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部
分」部分，本席等均不能赞同。
关于实体审查部分，就七十九年一月二十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条
，所规定违反「取得凭证、给与凭证」协力义务的处罚金额，未设合理最高额限制（
参照九十九年一月六日修正该条第二项规定，已设有罚锾最高额限制，不得超过新台
币一百万元），多数意见认为抵触宪法比例原则，维持释字第六四一号解释结论，本
席等敬表同意。但多数意见认为财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五
三九○二号函、行政法院八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议「关于非交易
对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，不影响销售货物或劳务之营业人
补缴加值型营业税之义务部分」合宪，仅就加值型及非加值型营业税法（下称营业税
法）第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段规定，进行形式上的说文
解字（解释理由书第三段参照），解释理由书（第四、五段参照）直接以声请人就是
营业人，作为前提要件，对于声请人声请解释的争点：营业人是否可能因为契约约定
，而不是营业人，以及纵使声请人就是营业人，是否等同声请人实际上逃漏税捐，必
须承担补税及行政罚责，几无一语加以阐述。对于多数意见所持理由及合宪结论，本
席等均碍难支持。爰提出部分不同意见书并说明理由如下。
壹、原因事实与争点分析
一、原因事实
（一）合作店面的经营模式
声请人与合作店提供厂商订定合作店契约，主要约定如下：
1、合作店提供厂商提供合作店店面，并负担店面可能的租金、水电费、装潢、
音响及其他店面费用及后续维修费用。且需提供电话、传真机、针车、折衣
车。
2、声请人提供销售货物、相关广告物品、以及销售人员，并由声请人直接管理
经营，以及给付薪资。
3、每日销售货物价款，由声请人收取（非合作店提供厂商收取），并逐笔开立
发票；但营业使用发票则由合作店提供合作店提供厂商提供（买受人取得合
作店提供厂商所开立的发票）。
4、利润分配日期：声请人与合作店提供厂商约定，营业一定期间后（例如每月
）结账一次，于特定日期（例如次月 5 日）对帐，之后（例如次月 10 日
）再将合作店提供厂商应得利润，汇入合作店提供厂商指定账户，并开立结
帐后实付金额发票予合作店提供厂商。
5、利润分配方式，由声请人与合作店提供厂商约定，以每期营业额的一定比例
，作为合作店提供厂商的利润，并于上述日期进行分配。例如每期为一个月
，如果每月营业额在新台币二○○万元以下，合作店提供厂商保证利润为营
业额百分之二十（20%） ；超过二○○万元部分，合作店提供厂商另得抽成
百分之十八（18%） （注一）。又例如约定合作店的年营业额在新台币一千
八百万元以下者，合作店提供厂商可以分得百分之二十三（23%） ，超过部
分，再按百分之十八（18%） 分予合作店提供厂商，虽然以年度营业额，作
为分成比例的依据，但仍约定每月对帐与汇款日期（注二）。
（二）财政部对合作店营业税申报方式的主张：声请人逃漏营业税，应予补税并科处
罚锾
1、在合作店的经营销售货物模式中，声请人与合作店提供厂商，属于租赁关系
，合作店契约双方并无进销货关系，与百货公司设立专柜销售货物的型态有
所不同，不得比照百货公司设立专柜销售货物方式，由百货公司开立营业发
票予买受人（财政部赋税署九十二年一月二十八日台税二发字第九二○四五
○七六一号函参照）。
2、合作店的管理、收款，实质上由承租店面销售货物的声请人自行处理，声请
人即为营业人，自应依法开立营业发票，交付予买受人（财政部九十一年六
月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号函参照）。声请人既为营业人
，却未以自己名义开立营业发票给消费者，构成逃漏营业税，应补税并处以
罚锾。至于合作店提供厂商是否按照自己名义开立的发票申报营业税，对于
声请人的纳税义务并无影响（行政法院八十七年七月份第一次庭长评事联席
会议决议参照）。
二、争点分析：营业税制度与限制营业自由
针对财政部的主张，声请人认为，合作店契约并不是租赁契约，约定合作店
提供厂商，必须向货物买受人提供营业发票，合作店提供厂商就是营业人，而利
润分成并非给付租金，结账后声请人再开立进项发票给合作店提供厂商，并无逃
漏税捐；且纵使申报人有误，既然已经缴纳销售货物加值部分的营业税，也就没
有漏税，不必补税，也不该受罚。
自声请人的观点，声请人开创一种新型的营业模式，依据新经营模式所安排
的营业税缴纳方式，遭到财政部以「营业人定位错误」予以否决。争讼的症结点
，因而在于财政部对于本件声请原因案件关于「营业人」的认定，是否符合营业
税法的规定，并是否因而导致声请人不可以采合作店方式销售货物，以致过度限
制人民营业模式的选择自由。
贰、关于程序审查
一、财政部赋税署九十二年一月二十八日台税二发字第九二○四五○七六一号函
百货公司设立专柜销售模式与合作店销售模式，在申报营业税上面所遭受的
差别对待，起源于此一函释，财政部稽征实务及行政法院的判决实务，均以此一
函释作为判决论述的主要依据。从稽征实务与法院判决看来，实质上具有通案适
用的拘束效力，而具有命令的性质，应该作为本院大法官解释宪法的对象。
该函释的定性，究竟是否为机关内部针对个案的行政指导，在行政法学理上
，虽然可能有讨论价值及获得支持的依据，但是大法官解释宪法，目的在于保护
人民免受不正当的法律或命令侵害，如果不从实质效力上加以定性，纳入受理范
围，恐将导致之后行政机关率以行政指导之名，行通案解释法律之实，则在没有
宪法诉愿的救济途径之前，人民如有寻求释宪救济的必要，将求救无门。
二、财政部七十七年四月二日台财税字第七六一一二六五五五号函（注三）
多数意见的解释理由书第四段，提及本函释所指的百货公司设立专柜销货方
式，肯定以百货公司为营业人的方式，符合税法的规定，之后再叙述百货公司设
立专柜销售方式，与合作店经营方式有所不同，并得出上述财政部九十一年函未
违反宪法平等原则的结论。
多数意见实质上已因论述的需要，而审查并肯定本函释的合宪性，则应该将
本函释明白纳入受理范围。纵使该函并非确定终局判决所适用的法令，以具有重
大关连性为由，即可予以受理。
三、八十七年决议如何分割一部受理、一部不受理？
从决议内容来看，多数意见不予受理的八十七年决议前段：「按『营业人左
列进项税额，不得扣抵销项税额：一、购进之货物或劳务未依规定取得并保存第
三十三条所列之凭证者。』『营业人以进项税额扣抵销项税额者，应具有载明其
名称、地址及统一编号之左列凭证：一、购进货物或劳务时，所取得载有营业税
额之统一发票。』营业税法第十九条第一项第一款及第三十三条第一款定有明文
。营业人虽有进货事实，惟不依规定取得交易对象开立之进项凭证，而取得非交
易对象开立之进项凭证，申报扣抵销项税额时，该项已申报扣抵之销项营业税额
显未依法缴纳，仍应依营业税法第十九条第一项第一款规定，就其取得不得扣抵
凭证扣抵销项税额部分，追补该项不得扣抵之销项税款。」阐明营业人进货，如
果未依规定取得前手开立的进项凭证，不能扣抵销项税额，既不许扣抵，则已申
报扣抵的部分，稽征机关应予追补。
而多数意见受理的后段部分「我国现行加值型营业税系就各个销售阶段之加
值额分别予以课税之多阶段销售税，各销售阶段之营业人皆为营业税之纳税义务
人。故该非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，并不影响本
件营业人补缴营业税之义务。」之所以要求营业人必须补缴营业税，因为认为营
业人有漏税，而所谓多阶段课税，之所以成为认定营业人有漏税的理由，正好建
立在前段所谓「不依规定取得交易对象开立之进项凭证」的论述上面。因为未取
得前手的合法进项凭证，不许扣抵销项，因而如果自行扣抵，即遭认定为虚报进
项，仍属于漏缴营业税。多数意见将前后段切割，不能厘清声请人如何被对待的
全貌。
上开八十七年决议前段认为，即便营业人有进货事实，只要没有依法取得前
手的进项凭证，就是漏税，这正好才是声请人所反对的部分。声请人主张，依据
释字第三三七号解释意旨，宪法所容许的漏税追补以及漏税罚，仅限于实质上有
漏税的情形。
究竟营业税的逃漏与否，应单纯以形式上有无前手的进项凭证认定，或应实
质确认营业人所申报的各进项凭证？尤其在本院作成释字第三三七号解释之后，
财政部对逃漏营业税的认定标准，仍然一再引起抵触该号解释的疑虑，而不断成
为声请释宪的对象。多数意见对有受理解释必要的前段，却视而不见，所作成的
解释，恐无助于树立营业税制与税捐机关的诚信。
四、释字第六六○号解释应予以补充解释
释字第六六○号解释，的确未曾考虑租税中立原则。该号解释完全扭曲「加
值型」营业税仅就加值部分课征营业税，以及营业税本质上是消费税的本旨，不
仅拒绝事后提出的合法进项凭证、拒绝扣减营业人之前合法留抵的税额，也不管
营业人实际上有无进货事实，甚至不许可以推计扣除额的方式课税。因为有销货
必有进货，这是不可逆断的事实，即便未申报进货，也定然可以采用同业利润标
准的方式，推计得出营业成本，若是直接以销售额计算应纳税额，等于回复旧法
时期的总额型营业税，根本违反加值型营业税制的立法目的。
除有上述过度课税的情形之外，再加上接连以漏税额所加计的罚锾，不但税
上加税，且罚上加罚，而根本危及营业的存续，严重侵害人民财产权。针对释字
第六六○号解释，非但有补充说明的必要，解释结论与论述更应该予以变更（注
四）。
参、关于实体审查
一、故意扭曲营业税制？
（一）选择合作店经营方式的商业考虑
在商言商，经营模式的选择，背后无非是成本与利益的综合评估。降低成
本、提高利润、控制可预期的营运风险，是采取哪一种经营模式，必然会考虑
的因素。
对声请人与合作店提供厂商而言，利用上述的合作店契约，可以设想的优
点，例如：
1、降低定期定额租金成本
对声请人而言，可以避免定期定额租金的成本压力，尤其是在新店面开
设初期，如果营业额不高，却必须负担高额租金，必然增加营运困难，提高
营运失败的风险。
2、提高获利可能
对合作店提供厂商而言，虽然获利可能随营业额高低起伏，但如果确实
是金店面，一旦度过开店初期难关，甚至建立忠实顾客群之后，随营业额提
高，合作店提供厂商的获利亦可以不受限于定额租金，而真正地分享到金店
面所带来的丰沛利润。
3、降低营运风险
对声请人而言，如果只是单纯出货给合作店提供厂商，既无从知悉合作
店提供厂商营运状况，更不易察知合作店提供厂商财务能力是否足以负担货
款，再加上一般出货予大盘商或零售商，多采先出货后收款方式，如果合作
店提供厂商经营不当，声请人的风险也随之增加。为降低风险，声请人选择
以自己所培训的商品销售人员，进驻合作店，作为实质上的管理人，以便确
实掌握销售状况，并且同时可以维持品牌一贯的服务水平。此所以财政部所
认可的百货公司设立专柜销售货物的模式，也是由声请人直接派遣人员进驻
管理货品销售。
4、节省更换发票、调整会计及税务的营运费用
对双方而言，如果声请人每次出货给合作店提供厂商，就必须提供发票
，则在货品未完全销售，或有瑕疵时，合作店提供厂商必须退货给声请人。
因为通常尚未给付货款，因此极可能产生退货后，必须修改发票的情形；而
且在声请人及合作店提供厂商的会计帐上，原本所列应收帐款、应付帐款，
也必须随之变动，更可能因为合作店提供厂商已经将发票申报营业税，导致
有溢缴税款，或申请扣减营业税（营业税法第 15 条第 2 项规定参照）的
问题。对于声请人与合作店提供厂商而言，利用合作店经营，即可在事后确
认进出货的状况，再开立发票，确实可有效节省费用。上开财政部七十七年
函许可百货公司先销后进，以及财政部九十八年三月十九日台财税字第○九
八○四五二一八八○号函（注五），认可大卖场设立专柜销售货物，亦可采
先销后进方式，也是基于此种考虑（注六）。
基于合作店契约可以有效地解决上述诸多难题，遽行认为声请人与合作店
提供厂商之间协议采用合作店经营，目的是为了以法律形式上的取巧安排，脱
免营业税的缴纳义务，而属于滥用契约自由、扭曲营业税制的恶意行为，证据
显然不足。
（二）多数意见有相同认知
多数意见解释理由书第六段的并此指明，即指出税捐实务长期存在的根本
问题，也是稽征实务造成民怨的症结。税捐稽征实务对于逃漏税捐的故意、过
失，认定过于宽松，容易入民于罪。之所以发生本件解释的原因案件，在于声
请人对于营业税法上「销售货物」的理解，与主管机关财政部的理解不一致，
这是一种对于构成要件所涵摄的事实范畴认识上的不一致，如果财政部的解释
是对的，那么声请人就是发生包摄错误（涵摄错误）。包摄错误（注七）属于
一种法律错误，对于法律错误，尤其是行政法规的法律错误，通常需要专业的
租税知识才能避免。欠缺这种专业知识的人，不知道自己的行为抵触规范，而
未认识自己的行为是构成要件行为，在所难免（注八）。
本件原因事实案件的声请人，虽然是营业专家，但是对于营业税的理解，
如果认为已经依照规定向消费者收取营业税，并且也已经转交给国家，自然不
会有短漏税的认知。财政部对于营业税法销售行为的认定，与一般商业常规不
同，也与民法及营业税法有所不符，自难以期待声请人可以理解而避免。错误
如属不能避免，自然连过失责任也能排除。因此即便真的认定声请人短漏税，
也不能认定声请人有逃漏税捐的故意或过失。多数意见有见及此，特别指明逃
漏税捐的归责条件，显然与本席对本件声请原因事实的基础认知一致。
二、合作店提供厂商不能是营业人？
对于合作店经营模式的营业人，应如何认定？财政部所持理由，是声请人与
合作店提供厂商没有进销货关系，声请人才是营业人；而且消费者普遍认为专柜
销售模式的出卖人是百货公司、大卖场，在合作店消费，出卖人则是声请人。本
件解释原因案件的确定终局判决进一步补充，认为合作店契约的声请人始终保有
销售货物的所有权，且自主管理商品销售，因此声请人才是真正的营业人，合作
店提供厂商与声请人为租赁关系，否则应由合作店提供厂商自负盈亏，岂有由声
请人「每月按其实际销售营业额之比例计算报酬」之理？
检视上述财政部与确定终局判决的理由，其实与商业交易实况及营业税法规
定均有所不符。
其一，纵使无进销货关系，以致于合作店提供厂商对于销售货品没有所有权
，并不能作为否定合作店提供厂商是营业人的理由。因为营业人对于所销售的物
品，即便在买卖当时没有所有权，与消费者之间所缔结的买卖契约也不会因此无
效。因此纵使销售货物的所有权，仍保留由声请人所有，未移转给合作店提供厂
商，该厂商与消费者间的买卖契约，仍属有效。这个有效的买卖契约，就是作为
营业税课征基础的销售行为，合作店提供厂商自然因而是营业税法上的营业人。
事实上，在征收营业税时，出卖人不可能主张自己不是所有权人，而拒绝缴纳营
业税。
其二，对于消费者而言，品牌供货商和合作店的关系如何，既无从得知，也
不重要，特别是在消费者保护法第七条已经规定商品制造人责任，消费者并不会
因不同出卖人，而无从请求品牌供货商负责，因此谁是发票开立人，谁就是与他
交易的营业人。当消费者付出营业税接过发票之后，究竟谁负责把他所缴纳的营
业税转交给税务机关，对他而言，毫不重要，而理所当然地，他会将把发票交给
他的人，当作是替他转交营业税的人。财政部认为消费者面对百货公司和合作店
，对于营业人会有不同认知，不知证据何在？而认为应该以消费者的认知为准，
更是不知有何依据？
其三，商业经营的合作态样，以利益为始，以利益为终，可以千变万化。例
如为了拓展市占率，品牌供货商经常采取销售亏损补贴、销售辅导、专业人员进
驻经营等方式，分担销售风险，这种品牌供货商分担销售风险的营业型态，不但
未必是例外，反而应该是常态，因为毕竟品牌供货商是经营动机的创造者、经营
诱因的提供者。如果认为合作店提供厂商必须完全自负风险，才能是营业人，自
然已经干预了品牌供货商与合作店对于经营风险的分配。
多数意见对于财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二
号函，进行限缩解释（解释理由书第四段参照），假设函释内容仅针对阐释营业
人自行销售货物、收取货款，并未限制声请人不得于合作契约的内容，明确约定
由合作店提供厂商，作为物品销售的营业人，正好证明财政部原来对于合作店经
营模式的限制，已涉及过度限制人民的营业自由。
三、进销项勾稽是否遭受破坏？
加值型营业税的进销货勾稽制度，要求以营业人的当期销项税额扣减进项税
额，得出当期应纳税额（营业税法第 15 条规定参照）。而如果欠缺进项（进项
为○），则会变成直接以销项计算税额，又会回复旧法的销售总额型营业税，因
此理论上应该是先有进项，之后再有销项（先进后销），才可能「加减」得出加
值的部分，也才能就加值部分计算应纳税额。
对于上述有进项才有销项的勾稽模式，其实在营业的实务上并非理所当然。
在某些类型的营业，特别是销售所谓的当季商品，营业人虽然有进货，但若货品
没有售罄，多数情形会退还给出货人，以致于实际上的进货数量，取决于销售数
量。因此等到每期（实务上多以一个月为一期）决算后（实务上多为次月的上旬
），营业人交付货款或票款时，才同时由出货人交付进项发票，的确是交易实务
上的常态。
在此种先销后进的情形，一般营业人都会自行将之后所取得的进项凭证，于
下一期申报营业税时扣抵，也就是无法扣抵当期的销项税额，因此所必须负担的
是，当期销项税额无进项税款可供扣抵的财务压力。进项税额如果没有扣抵，不
会使得营业税短收，反而有溢缴税款的问题，而如果不准营业人以之后取得的进
项税款进行扣抵，则必然造成营业人不能将营业税转嫁，而必须自行负担，最终
经常导致营业困难。这种租税勾稽的限制所造成的营业困境长期存在，经百货公
司与大卖场等大型的商业经营业揭露之后，财政部提出兼顾实务、简政便民的解
决方案，因而作成上开七十七年四月二日台财税字第七六一一二六五五五号函，
以及九十八年三月十九日台财税字第○九八○四五二一八八○号函。
依据前开二函，财政部对于先销后进的申报方式，既不完全排斥，而且还能
够予以配合，只是要求上述的百货公司、大卖场与货物供货商双方先行通报契约
内容，并提供比对数据等。足见财政部虽然主张，这种解决方式只是现行营业税
法第三十二条规定「发货时开立发票」（注九）的例外，但就实务作业而言，采
行先销后进的开立发票方式，并不会产生进销项勾稽的困难。从而认为同样是约
定利润分成、场地提供、专职人员管理货品贩卖的合作店经营模式，破坏营业税
进销项勾稽制度，显然无据。
再观察合作店经营模式，声请人与合作店提供厂商约定分配利润的方式，每
月营业额于次月五日核算，并于十日完成汇款且开立发票，可以认为目的就是希
望符合营业税法第三十五条规定的申报日期（每二月申报一次，次期开始15日内
申报）。因此容许合作店提供厂商作为营业人，且于次月上旬完成进项凭证的取
得，其实没有勾稽上的困难。
四、是否逃漏税应实质认定
加值型营业税推行成功，紧密的进销货勾稽制度，确实功不可没，但不论如
何，进销项勾稽制度只是一种手段，维护营业税的有效收取、避免纳税义务人逃
漏营业税的手段，不应将进销项勾稽制度，直接作为一种目的。因此有无逃漏税
，必须检视整个交易关系，不应仅撷取交易中一段，形式上不符合财政部所定的
勾稽方式，就认定整体交易行为逃漏营业税。
又依据本院释字第三三七号解释意旨，有无逃漏税捐，须核实认定，因此即
便营业人的申报方式，不完全符合现行的进销项勾稽方式，也不得立即判定为逃
漏税，除应比对前手与后手的进项税额、销项税额之外，也必须审认国家是否已
经确实收取该笔交易的营业税，如果确实收取，不论由谁担任营业人申报，均不
应认为国家有短收营业税。
本件合作店经营模式，纵使认为双方申报方式有误，也必须审究销售货品当
次交易的营业税，是否的确申报。而且国家已有收取。即便申报人并非财政部所
认可，以致于形式上申报方式有误，但既不影响国家实质上的税收，也没有勾稽
上的困难，不应该认定声请人有短报销项额，而逃漏营业税的情形。财政部的主
张，单纯以交易行为中的一部份，违反进销项勾稽程序为理由，直接视为有逃漏
税行为，与本院释字第三三七号解释的意旨不符。
五、营业税中的租税中立原则
至今关于营业税释宪案件的争点，多半争执如何认定有无漏税，其实皆肇因
于对营业税的本质没有澈底厘清，释宪机关如果只是在法条文字当中穿梭，恐怕
不能圆满承担定纷止争的任务，以下尝试探究营业税的本旨，仍然希望有利于未
来相关案件的审理。
（一）营业税的本质是消费税，租税财（Steuergut）（注十） 是消费者的消费
营业税的本质是消费税（注十一），终端的消费者，才是营业税真正的承
担者。在税捐体系上，个别的营业人只是租税的收集者（Einsammler），营业
人所预缴的营业税，都可以转嫁，这就是营业税法上所谓的中立原则（注十二
）（Neutralitaetsprinzip）。之所以要求营业人缴纳，而没有直接向消费者
课征，只是基于征税便利的技术性理由（Praktabilitaetsgrund）。
参照我国营业税法第三条第一项、第十四条第一项、第十五条第一项规定
，营业税的课征，以货物所有权移转时的销售额作为计算基准，亦即是以营业
人的进货、出货作为消费税课征的连结点，纯粹出于技术性的理由，营业人不
会因此成为税赋的负担者，税赋的负担者，永远是终端的消费者。因此不问商
业习惯上所谓的外加或内含，营业人所担负的可能责难，其实是怠于收税的责
难，而不是逃漏营业税的责难。
营业税课征的对象，既然不是营业人的营业进销货，而是消费者的消费（
注十三）因此根据营业人在勾稽程序中的中立地位，也就是营业税的中立原则
，是否逃漏营业税，应该以终端消费者的消费，是否已经作为纳税基础，而进
行实际的纳税计算与执行以为断，而不是取决于纯粹的勾稽技术执行有无困难
。
（二）加值型营业税不得影响市场竞争
加值型营业税可以转嫁于消费者，表现租税中立原则的第二个意涵，在于
不因为货品前手、后手的交易次数，导致各种销售管道的营业人受到租税的差
异对待，而影响营业人的竞争力（注十四）。约略说明如下：
1、甲是零售商，售价基准为 400
┌───────────────┬───────────────┐
│旧营业税（税率 5%） │加值型营业税（税率 5%） │
├───────────────┼───────────────┤
│交易第 1 次，价额 100，营业税│交易第 1 次，价额 100，加值营│
│5 │业税 5 │
├───────────────┼───────────────┤
│交易第 2 次，价额 200，营业税│交易第 2 次，价额 200，加值营│
│10 │业税 5 │
├───────────────┼───────────────┤
│交易第 3 次，价额 300，营业税│交易第 3 次，价额 300，加值营│
│15 │业税 5 │
├───────────────┼───────────────┤
│交易第 4 次，价额 400，营业税│交易第 4 次，价额 400，加值营│
│20 │业税 5 │
├───────────────┼───────────────┤
│营业税合计：50 │加值营业税合计：20 │
└───────────────┴───────────────┘
2、乙是大盘商，售价基准为 400
┌───────────────┬───────────────┐
│旧营业税（税率 5%） │加值型营业税（税率 5%） │
├───────────────┼───────────────┤
│交易第 1 次，价额 100，营业税│交易第 1 次，价额 100，加值营│
│5 │业税 5 │
├───────────────┼───────────────┤
│交易第 2 次，价额 400，营业税│交易第 2 次，价额 400，加值营│
│20 │业税 15 │
├───────────────┼───────────────┤
│营业税合计：25 │加值营业税合计：20 │
└───────────────┴───────────────┘
在旧营业法时期，如果同样处于售价基准 400 元的竞争市场中，加计营
业税之后，甲因为取得货物的前手、后手交易次数多于 B，导致甲必须以 450
元贩卖与消费者，而乙却能以 425 元作为销售价额，二者竞争基准显有不同
，乙显然较有价格竞争力。即便甲、乙都销售 400 元，并自行吸收营业税负
担，则甲的负担为 50 元，乙的负担为 25 元，对甲显然不利。
反之，在加值型营业法时期，凡是以 400 元作为售价基准，加计加值型
营业税之后，都是 420 元。对于每一个市场竞争者（甲、乙）而言，都是公
平的，不会因为税制的设计，导致取得货物交易次数较多的甲，居于不公平的
竞争地位。
（三）合作店模式不影响加值型营业税的课征额度
既然营业税是加值税，是消费税，且不会影响市场竞争，则当事人之间如
何约定营业税的申报，营业税本身因此应如何分担，不论当事人如何协调，都
不可能影响到国家征税的额度。以本件合作店经营方式为例，如果一件商品的
最终售价基准就是 400 元，不管交易次数多寡，应纳的加值营业税是 20 元
，如果国家确实收到 20 元，则不论以下的甲、乙如何安排营业活动，甚而协
议由甲或乙申报营业税，对于营业税的收取，国家其实都没有损失。因为由甲
或乙申报营业税，国家最多也只能征收 20 元。
┌───────────────┬────────────────┐
│ （1）甲报缴加值型营业税 │ （2）乙报缴加值型营业税 │
├───────────────┼────────────────┤
│生产厂出货给甲（交易第 1 次）│生产厂出货给甲（交易第 1 次），│
│，价额 100，加值营业税 5 │价额 100，营业税 5 │
├───────────────┼────────────────┤
│（甲送到甲向乙租赁的店面） │甲送到甲、乙合作经营的店面 │
├───────────────┼────────────────┤
│甲出具发票给消费者（交易第 2 │乙出具发票给消费者（交易第 2 次│
│次），价额 400，加值营业税 15 │），价额 400，加值营业税 15 │
├───────────────┼────────────────┤
│加值营业税合计：20 │加值营业税合计：20 │
└───────────────┴────────────────┘
但是财政部却认为，实际的营业人为甲，因此甲必须自己提供发票，否则
甲必须出货给乙，才可以由乙进行申报。基于营业税进销项勾稽的要求，只有
上述的 （1）是对的， （2）会造成甲逃漏税捐。
┌───────────────┬────────────────┐
│ （2-1）财政部认为正确的方式 │ （2-2）财政部认为甲逃漏税捐的方│
│ │ 式 │
├───────────────┼────────────────┤
│生产厂出货给甲（交易第 1 次）│生产厂出货给甲（交易第 1 次），│
│，价额 100，营业税 5 │价额 100，营业税 5 │
├───────────────┼────────────────┤
│甲送到甲、乙合作经营的店面 │甲送到甲、乙合作经营的店面 │
│依据甲 80%、乙 20%的约定，甲应│ │
│开立 320 元发票给予乙，作为乙│ │
│扣减营业税的进项税额。（交易第│ │
│2 次）加值营业税 11 │ │
├───────────────┼────────────────┤
│乙出具发票给消费者（交易第 3 │乙出具发票给消费者（交易第 2 次│
│次），价额 400，营业税 4 │），价额 400，加值营业税 15 │
├───────────────┼────────────────┤
│加值营业税合计：20 │加值营业税合计：20 │
├───────────────┼────────────────┤
│ │如果依据甲 80%、乙 20%的约定，甲│
│ │开立 320 元发票给予乙，作为乙扣│
│ │减营业税的进项税额。则甲的营业额│
│ │变成只有 320 元，只需要缴纳加值│
│ │营业税 11 元。但是甲实际上是营业│
│ │人，营业额应该是 400 元，应该要│
│ │缴纳 15 元元营业税，因此要补缴 4│
│ │元营业税。 │
└───────────────┴────────────────┘
上述（2-2） 的说法，其实是忽视乙已经缴纳该件消费的加值营业税的事
实，即便真的认定甲才是营业人，因此必须由甲来缴纳营业税，则同时就变成
乙不能也是营业人，所以国家必须退还乙已经缴纳的营业税。也就是说，国家
如果从甲这边收取 15 元的营业税，就必须退还乙之前纳的营业税，乙再还给
甲。
下图的循环效果，唯一的影响是稽征机关因此可以对甲处以漏税罚。也就
是说，国家可能假勾稽作业的方便之名，制造漏税罚。而国家所制造的漏税罚
，应该不在甲的经营风险预估之中，甲因此受有损失，将造成与同业之间的市
场竞争力受损。
┌────┐
│稽征机关│
└────┘
�J �v
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补税、漏税罚 退税
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�u �K
┌───┐ ┌───┐
│ 甲 │←────退还税额──────│ 乙 │
└───┘ └───┘
六、审查结论
虽然后开进项凭证，不符合营业税法第三十二条规定，但是实务操作上，没
有勾稽上的困难，也没有逃漏税捐的疑虑，因此不该完全予以限制。从上开财政
部七十七年函、九十八年函，足见财政部实质上对于先销后进的营业方式，也不
是采取绝对不许可的立场，对于实在有必要先销后进的营业模式，仅要求先通报
，经过同意后，即可实行。
既然对于选择先销后进的营业，可以采取限制比较轻微的申报方式，以达到
确保营业税征收的进销项勾稽，财政部却仅允许百货公司与大卖场，可以先销后
进，而完全限制相同类型的合作店经营模式，对于合作店模式的限制，已逾越比
例原则，所造成的差异对待，并没有正当的理由，也违反平等原则，因而过度侵
害人民营业模式的选择自由。
注一：参照声请人之一「银○」公司与「晔○」服装行，于 91 年订定的合作店合约
第 3 条。
注二：参照声请人之一「捷○」公司与「九○」公司，于 88 年订定的合作店合约第
3 条（一），及第 4 条（二）。
注三：财政部七十七年四月二日台财税字第七六一一二六五五五号函（九十八年三月
十九日废止）：
主旨：规定百货公司采用专柜销售营业，适用结账时取具进货凭证之条件及应
办理之事项。
说明：二、百货公司采用专柜销售货物者，如符合左列条件，对于供货商提供
陈供陈列销售之货物，得向主管稽征机关申请依照与供货商约定每
次结账（算）之次日取具进货统一发票列帐：
（一）股份有限公组织。
（二）经核准使用蓝色申报书或委托会计师查核签证申报营利事业所得
税。
（三）申请前一年度未经查获短、漏开统一发票。
三、兹将百货公司及专柜厂商应办理事项规定如次：
（一）百货公司应与专柜货物供货商就有关专柜货物之交易，明定结账
期间及抽成百分比，订立书面契约，其结账期间以不超过一个月
为限。
（二）百货公司对于采专柜销售之货物，应于销售时依法开立统一发票
，并于每次结账（算）日开立填列销货日期、品名、数量、规格
、单价、税额、总额金及结账（算）日期之销货清单（一式两联
）交付供货商，据以汇总开立统一发票。
（三）专柜货物供货商收受前项清单后，应实时开立统一发票，将该项
清单（两联）分别粘贴于所开立之统一发票收执联及存根联背面
、于骑缝处加盖统一发票专用章，将收执联交付百货公司作为进
项凭证列帐，存根联依照规定妥慎保管备查。
四、百货公司应提供其与专柜供货商间之合约，销售金额，销售清单等
资料，以供稽征机关查核其营利事业所得税。
注四：该号解释是严重的错误解释，批评详见许玉秀，释字第 660 号解释不同意见
书。
注五：一、营业人采专柜销售货物，如符合下列条件，对于专柜货物供货商提供陈列
销售之货物，得向主管稽征机关申请核准依照与专柜货物供货商约定每次
结账（算）之次日取具进货统一发票列帐：
（一）经核准使用蓝色申报书或委托会计师查核签证申报营利事业所得税。
（二）无积欠已确定之营业税及罚锾。
二、前开营业人及专柜货物供货商应办理下列事项：
（一）营业人应与专柜货物供货商就有关专柜货物之交易，明定结账期间及抽
成百分比，订立书面契约，其结账期间以不超过 1 个月为限。
（二）营业人采专柜销售货物，应于销售时依法开立统一发票，并于每次结账
（算）日开立填列销货日期、品名、数量、规格、单价、税额、总金额
及结账（算）日期之销货清单（一式两联）交付专柜货物供货商，据以
汇总开立统一发票。
（三）专柜货物供货商收受前项清单后，应即按货物销售价格扣除抽成金额后
所实收之金额，开立统一发票，将该项清单（两联）分别粘贴于所开立
之统一发票收执联及存根联背面，于骑缝处加盖统一发票专用章，将收
执联交付营业人作为进项凭证列帐，存根联依照规定妥慎保管备查。
（四）营业人应提供其与专柜货物供货商间之合约、销售金额、销货清单等资
料，以供稽征机关查核其营利事业所得税。
三、本部 77 年 4 月 2 日台财税第 761126555 号函、86 年 2 月 20
日台财税第 861885178 号函及 94 年 10 月 3 日台财税字第
09404573700 号令，自即日起废止。
注六：本院大法官书记处，于 100 年 1 月 25、26、27 日以电话询问财政部的询
答记录。
注七：包摄错误在构成要件错误与禁止错误的分类上，属于构成要件错误的一种，但
在事实错误与法律错误的分类上，属于法律错误的一种。
注八：包摄错误的情形，可以证明不法意识包含在故意当中，欠缺不法意识，可以同
时阻却构成要件故意。对行政法规的法律错误，尤应使发生阻却构成要件故意
的法律效果。
注九：依 97.3.10 修正的营业人开立销售凭证时限表，第一栏载明买卖业开立发票
时点：
一、以发货时为限。但发货前已收之货款部份，应先行开立。
二、以书面约定销售之货物，必须买受人承认买卖契约始生效力者，以买受人
承认时为限。
注十：租税财是租税客体的经济概念，经过法律规定，即成为租税客体。见 Lang,,
in: Tipke /Lang, Steuerrecht , 18, Aufl., 2005, § 7 Rz. 23.
注十一：Hans Noeskens, Wahlrechte in der Umsatzsteuer, in: Kirchhof/
Nieskens（Hrsg.）, Festschrift fur Wolfram Reiss zum 65.
Geburtstag, 2008, S. 45-49; Reiss, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18
, Aufl., 2005, §14 Rz. 1.
注十二：所以营业人作为租税债权人（国家）与租税债务人（消费者）之间的「转接
站」，不会自己承担赋税。营业人在进货时，所预缴的进项税额，纵使最后
大于销项税额，也可以作为留抵税额，或者于退货后，依照营业税法第 15
条第 2 项规定可以扣减；即便最后营业人无法继续营业，也可以依照同法
第 39 条规定，申请退还溢缴的税额。
注十三：所以课征营业税所考虑的，也是消费者的消费能力。见前揭注 10。
注十四：《加值型及非加值型营业税法全文修正总说明（74.11.15）》
现行营业税法系按产销每一阶段营业总额课征，造成税上加税缺失，对整个
经济发展有不利影响，营业发票之印花税，多系随同营业税缴纳，具有营业
税相同之缺点，货物税尚有课及生产原料，使税负有失公平，生产成本亦因
而提高。为创造一优良租税环境，以配合经济发展及工业升级需要，经长期
研讨，认为现行按营业总额课征之营业税制须予更张，另建立以进销差额课
征的新营业税制，并采循序渐进方式将营业发票之印花税及部分货物税并入
新营业税课征，爰修正本法以兹配合。
部分不同意见书 大法官 黄茂荣
对本号解释多数意见关于行为罚应有最高数额之限制的部分敬表赞同，惟就「财
政部中华民国九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号函，系阐释营
业人若自己销售货物，其销售所得之代价亦由该营业人自行向买受人收取，即为该项
营业行为之销售货物人；又行政法院（现改制为最高行政法院）八十七年七月份第一
次庭长评事联席会议决议，关于非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业
税额，不影响销售货物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部分，均符合加值型
及非加值型营业税法（营业税法于九十年七月九日修正公布名称为加值型及非加值型
营业税法，以下简称营业税法）第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前
段之立法意旨，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。」部分，其相关论据尚有
厘清之余地，爰提出部分不同意见书如下，敬供参酌：
壹、财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号函部分
该函释称：「× × 公司于合作店销售之经营型态虽与于百货公司设专柜销售
之型态类似，且均以合约约定按销售额之一定比率支付佣金，惟该公司于合作店
销售货物所得之货款，系由该公司自行收款，其交易性质应认属该公司之销货，
应由该公司依规定开立统一发票交付买受人。」兹析述之：
一�p不应以金流为证据方法认定销售营业人
该号函释的意旨为：「该公司于合作店销售货物所得之货款，系由该公司自
行收款，其交易性质应认属该公司之销货，应由该公司依规定开立统一发票交付
买受人。」归纳之，该函释以销售货物所得之货款的授受者，亦即以金流为唯一
之证据方法，认定系争货物之销售的当事人，而后以之为基础，认为应以收款之
公司为开立统一发票之义务人。当以外表之物流及金流为销售关系之主体归属的
唯一证据方法，将使利用代理人辅助履行债务或行使债权成为营业税法上之不能
。盖依该函释之见解该辅助履行债务（关于合作店对于消费者交付专柜货物），
或行使债权（关于合作店自消费者受领价金）之代理人（专柜货物供货商）将被
论为其所辅助履行债务或行使债权所据以发生之销售关系的当事人，其原来之交
货债务人（合作店）或价金债权人（合作店）反而退居为第三人。此外，该函释
还进一步为原来之债务人或债权人（合作店）与该履行辅助人（专柜货物供货商
）重新定性其间之契约关系的类型。例如在本号解释原因案件所涉情形，将专柜
货物供货商与合作店间原来之经销关系，重新定性为租赁关系。并在上述基础上
，一方面否认：（1） 原来债务人或债权人（合作店）开立给相对人（消费者）
及（2） 履行辅助人（专柜货物供货商）开立给原来债务人或债权人（合作店）
之销货发票的合法性；另一方面要求：（1） 原来之债务人或债权人（合作店）
对于其履行辅助人（专柜货物供货商）就租金；（2） 要求该履行辅助人对于相
对人（消费者）就价金，负开立统一发票的义务。鉴于履行辅助人与其辅助履行
之债务的债权人（相对人）间并不因辅助履行债务，而发生销售关系，所以不当
因其辅助履行而有交货与收款之事实，而要其负开立统一发票的义务。至于合作
店，当由其代理人（专柜货物供货商）以合作店的名义与消费者交易，并按销售
额之一定比例分享价差之销售利益时，已是自己使用自己之金店面，自无租金请
求权，因此也无要其负开立统一发票的义务。至其价差利益之发票，已开立于其
开立给消费者之发票中。
该函释的见解来自营业税法第三条第一项规定：「将货物之所有权移转与他
人，以取得代价者，为销售货物。」如未认识「将货物之所有权移转与他人」与
「以取得代价」间之对价关系所具有之债务关系的特征，并赋予以应有的意义，
会如该函释认为：该条仅规定该货物及其价金之交付，亦即仅规定物权行为，并
未触及该物权行为所履行之债务及其据以发生之原因关系。而营业税之税捐债务
虽以其一定债务之履行为生效要件，但以该债务所据以发生之债权行为（原因关
系）为成立要件。在其成立时依该债权行为决定其税捐客体及该税捐客体所当归
属之税捐主体。是故，以脱离一定债务之履行，而单凭物流或金流（物权行为）
为证据方法，以物权行为之当事人为依据，认定营业税之税捐客体的归属，并不
符合营业税法之建制原则。也与利用履行辅助人履行债务之常态经济活动格格不
入。营业税法第三条第一项应在此理解下解释之。
二、契约当事人之认定标准
该函事实上还隐藏一个问题，即否定专柜货物供货商与合作店协议，由专柜
货物供货商以合作店名义与消费者缔结买卖契约，并由专柜货物供货商以缩短给
付流程的方式，直接对于消费者交货收款。
按为配合代理关系之规范需要，民法第一百零三条：「代理人于代理权限内
，以本人名义所为之意思表示，直接对本人发生效力（第一项）。前项规定，于
应向本人为意思表示，而其向代理人为之者，准用之（第二项）。」所以，关于
契约当事人之认定，民法所定之认定原则是：依意思表示之名义人定其当事人（
注一）。这适用于债权行为（负担行为）及物权行为（处分行为）。债务之履行
，得约定由第三人对于债权人为给付（民法第二百六十八条）；债权之行使，得
约定向第三人为给付（民法第二百六十九条第一项）。而在上述有由第三人给付
或向第三人给付之约定的情形，该第三人皆不因此成为或改变发生系争债务或债
权之原因关系的当事人。从而也不应当因此成为营业税法第三条第一项规定之销
售关系的当事人。
例如设合作店甲与消费者乙先缔结第一个销售契约（消费契约），而后为该
契约之履行，甲与专柜货物供货商丙缔结第二个销售契约，并约定由丙直接对于
乙交货收款。
形成其物流外表上直接发生在丙与乙间。该物流在民法上解读为：丙基于丙
甲间之债务关系，对甲履行债务；甲基于甲乙间之债务关系，对乙履行债务。至
于丙乙间并无债务之履行关系。与该交易有关之营业税的税捐客体，分别在甲乙
缔结第一个销售关系时，及甲丙缔结第二个销售关系时，便已成立并分别归属于
其销售营业人甲及丙。
但直至丙对乙交货，或乙对丙交付价金时生效。在其生效时，甲应开立发票
给乙，丙应开立发票给甲。至于丙与乙间因无销售关系，丙无义务开立发票给乙
。其物流在民事法上经解析后，存在于丙→甲，及甲→乙。兹图示如下：
第一个销售关系
甲合作店──────→ 乙消费者
↑ �J
第二个销售关系│
│ �u
│ 物流
│ �u
│
│ �u
丙供货商
反之，其金流在民事法上经解析后，存在于乙→甲，及甲→丙。其由丙代甲
自乙收款者，乙仍系基于为履行乙对甲所负之价金债务，而对丙给付。是故其原
因关系依然存在于甲乙间之第一个销售关系。该给付依甲丙之约定亦可具有履行
甲对丙所负之货款债务的效力。至于乙丙间虽有外表之金流的关系，但在乙丙间
并无履行债务之给付关系。所以，在上述情形，如果第一个销售关系或第二个销
售关系有无效的情形，则视无效之契约是第一个销售关系或第二个销售关系，而
在甲乙间或甲丙间构成不当得利。然在乙丙间，虽有外表之物流与金流，还是不
可能发生不当得利的关系（注二）。兹图示如下：
第一个销售关系
甲合作店 ←────── 乙消费者
第二个销售关系 │ �u
│
│ �u
│
│ �u 金流
│
↓ �L
丙供货商
配合由第三人（受任人）给付之约定，民法第五百四十六条第一项及第二项
规定：「受任人因处理委任事务，支出之必要费用，委任人应偿还之；负担必要
债务者，得请求委任人代其清偿，未至清偿期者，得请求委任人提出相当担保。
」配合向第三人（受任人）给付之约定，民法第五百四十一条规定：「受任人因
处理委任事务，所收取之金钱、物品及孳息，应交付于委任人（第一项）。受任
人以自己之名义，为委任人取得之权利，应移转于委任人（第二项）。」在上述
情形，皆不因为受任人因处理委任事务，代为履行债务或行使债权，而取代委任
人成为委任人与其相对人之债务关系的当事人。要之，以金流为唯一之证据方法
，认定系争货物之销售的当事人，与民法关于以契约为发生依据之法律关系当事
人的认定原则有根本的冲突：以不相干的证据方法认定税捐客体之有无及其归属
。因为上述民法规定所涉事项，是现代民法的基本建制原则，所以，不可能为配
合税捐法之规范需要而改变。勉强为之，必然法律系统大乱，难以与其他国家之
民事法的规定接轨。这将影响与我国有关之国际贸易与国际投资。
三、以金流为认定销售营业人的依据限制类型自由
财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号函前段所释
：「× × 公司于合作店销售之经营型态虽与于百货公司设专柜销售之型态类似，
且均以合约约定按销售额之一定比率支付佣金。」为达到对于提供店面者（合作
店），「以合约约定按销售额之一定比率支付佣金」，假设货物供货商及合作店
业主双方约定最后按销售额，货物供货商得 80 ％，合作店业主得 20 ％的比例
，分配销售利益，则至少可以有二种契约类型可供选择：（1） 经销（买卖）契
约，（2） 租赁契约。本号解释原因案件声请人选择经销（买卖）契约之类型。
由之引伸之销售流程及税基如下：
（一）经销关系：由供货商批货给合作店（80），而后由合作店卖给消费者（100）
。合作店之加值为 20。 全部税基为：80＋20＝100。 在本模式，合作店之销
售额以价差的型式表现出来。在供货商、合作店及消费者间共开立二张有勾稽
作用之前后衔接的发票。这有利于营业税之课征。
（二）租赁关系：合作店将店面出租给供货商（20）；由供货商直接销售给消费者（
100）。 供货商之加值为 100－20＝80。全部税基为：20＋80＝100。 合作店
之销售额以租金的型式表现出来。合作店开立给供货商之租金发票及供货商开
立给消费者之销货发票间无勾稽作用。如果供货商不开立销货发票，不但可以
逃漏营业税，而且可以减少其应给付合作店之分成金额。要之，在第二种模式
，供货商会有比较大之不开发票的诱因。
鉴于依契约自由原则，以缔约当事人得自由选择契约类型为原则。因此，税
务机关如基于任何理由，要求契约类型强制，构成对于人民之契约类型自由的限
制。对供货商与合作店，就渠等间之契约关系，限制渠等选择认为合适之契约类
型的自由，或甚至将渠等选择论为违章，课以税捐罚，则该限制除必须有法律为
其依据外，其限制尚必须是为维护营业税之课征目的所必要。
该号函释只是一个行政规则，并非宪法第二十三条意义下之法律。另由上述
说明可见，在上述二个销售流程之模式中，供货商与合作店选择第一模式，对于
税务机关比较有利。由此可见，本件声请人选择经销关系为其与合作店之销售关
系，显非出于税务规划或税捐规避的动机。当纳税义务人之契约类型的选择，不
致于导致税捐规避，亦没有使所涉销售关系有异常的复杂时，并无从税捐之稽征
的考虑，限制其类型自由的正当性。
四�p问题的根源
上述问题之争议的根源在于：（1） 将物权契约等同于履行行为，（2） 未
肯认使物权契约成为履行行为之给付的概念及给付关系在营业税税捐客体之界定
上的地位。
鉴于加值型营业税是最重要之消费税，构成重要之投资环境的一环，与国际
贸易及国际投资有重要关系。所以其规范规划所依循之原则及其规定内容皆应力
求与实行加值型营业税制之已开发国家所依循者一致。以下兹先论述对于民事法
上债权行为、物权行为及与履行行为或给付等概念，并简介德国加值型营业税法
中与税捐客体及其归属有关的规定，供为比较上之参考。
（一）民事法上之债权行为、物权行为及与履行行为或给付之概念
民事法将法律行为区分为债权行为／负担行为与物权行为／处分行为。为
完成一件交易或销售，当其以物或权利为标的，且是有偿的情形，至少需要三
个契约。其中有一个契约是债权契约，有二个是以履行自该债权契约所生债务
之物权行为／处分行为。该物权行为／处分行为如以履行一定债务为目的，便
成为该债务之履行行为。为履行该债务所为之给付，必须有以清偿该债务为目
的之针对性。物权行为／处分行为因该清偿目的，而连结于一定之债务。该债
务成为维系该物权行为／处分行为之效力的法律上原因。如无该债务为该物权
行为／处分行为之效力的法律上原因，因该物权行为／处分行为而受领利益者
，应依不当得利的规定返还该利益。
在债权行为／负担行为，其发生有自己之目的：为负担债务。所以，得以
其行为人为其当事人。反之，在物权行为／处分行为，例如以货物之所有权的
移转为例，为该所有权之移转而缔结物权契约的双方固为该物权契约之当事人
，但其双方当事人不一定是该物权契约所达成之给付的当事人。盖给付之概念
的特征，除因给付使一方当事人之财产增加，他方财产减少外，尚包含：有意
识的，为一定之目的，增益他人之财产。是故，为该给付之当事人为：基于该
目的而增减财产之人。例如在甲将 A 物卖于乙，乙又将该物卖于丙的情形，
如果甲因乙之指示，而直接将该物之所有权移转于丙，则外表上虽然有甲将 A
物移转于丙之物权行为，但不认为甲丙间有给付关系，而应认为只有甲对乙，
乙对丙有给付关系。盖甲对丙移转 A 物之所有权的目的在于清偿甲对乙及乙
对丙所负之债务（注三）。
（二）加值型营业税法关于税捐客体及其归属的规定
德国加值型营业税法第一条规定：「下列销售（die folgenden Umsatze
）应课征营业税（die Umsatzsteuer）：1.有体物之给付（die Lieferungen
）及其他给付（sonstigen Leistun-gen）， 其由一个企业在境内为取得代价
而在其营业范围内完成者。该销售不因基于法律或行政命令而完成，或依法律
规定视为已完成，而丧失其可税性。2.删除。3.删除。4.进口货物至境内……
（第 1 项）。为其他企业之营业，将营业让与该企业时，在该营业让与之范
围内所为之销售不课征营业税。
将一个营业或在一个营业之分支机构分离营运之厂场的全部，有偿或无偿
移转或并入一个公司者，构成营业之让与。受让之企业取代让与之企业（第 1
a 项）。」
该条第一项规定之内容虽大致上与我国营业税法第一条规定的内容相当：
「在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征加值型或
非加值型之营业税。」但其语法及所用之用语之内在的意涵，仍与我国营业税
法第一条之规定内容有些细腻的差异。所谓语法指德国营业税法第一条第一项
第一款规定：「下列销售（die folgenden Umsatze）应课征营业税（die
Umsatzsteuer）：1.有体物之给付（die Lieferun-gen） 及其他给付（
sonstigen Leistungen），其由一个企业在境内为取得代价而在其营业范围内
完成者。」（Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsatze:1.die
Lieferungen und son-stigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland
gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmen ausfuhrt.）。依该语法，有
体物之给付（die Lieferungen） 及其他给付（sonstigen Leistungen）在符
合由企业在境内、有偿及营业范围内所完成之要件时，是该条所定之「销售」
（die Umsatze）。 要之，构成该条所定之销售者，在行为方面为：有体物之
给付（die Lieferungen ）及其他给付（sonstigen Leistungen）。而与之相
当者，我国营业税法第一条规定：「在中华民国境内销售货物或劳务……。」
而后再于同法第三条规定：「将货物之所有权移转与他人，以取得代价者，为
销售货物（第一项）。提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，以取
得代价者，为销售劳务（第二项前段）。」该条第一项及第二项所定者，在标
的上固分别与德国营业税法第一条第一项第一款规定之有体物之给付（die
Lieferungen），及其他给付（sonstigen Leistun-gen）相当。但其解释结果
之内涵，在实务上显示有根本的不同。盖德国营业税法上述规定之标的之属性
，明白规定是一种给付。亦即在行为上属于履行行为的层次；而我国营业税法
上述规定在实务上经解释的结果，认为其所指称之标的为构成物流或金流之物
权行为。
依德国法之通说的见解，die Leistungen 是上位概念，可包含 die
Lieferungen。在此理解下，在德国营业税法上，以 die Lieferungen 指称有
体物之给付，以 sonstigen Leistungen 指称无体之劳务的给付。共通的是：
二者皆指以履行债务为目的之意义下的给付（die Leistungen），是一个履行
行为，系为特定债务之履行而为之，从而与无因之单纯的物权行为有根本的不
同。在以有体物之给付为内容之债务的履行，以该有体物之物权的移转或设定
为内容之物权行为固为其必要之手段，但一个物权行为只有在以履行特定债务
为目的时，始相对于该债务之履行，而为其履行行为，并在此关系下具有给付
之性质。在劳务之提供的情形，亦同。必须是以履行特定债务为目的而为特定
劳务之提供时，该劳务之提供始相对于该债务之履行，而为其履行行为，并在
此关系下具有给付之性质。是故，无履行特定债务为其目的之物权行为或劳务
之提供皆不是履行行为，亦不成为德国营业税法第一条第一项第一款意义下之
给付。从而不能构成该条第一项所定之销售，成为该法所定营业税之税捐客体
。
反之，我国营业税法第三条规定：「将货物之所有权移转与他人，以取得
代价者，为销售货物（第一项）。提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、
收益，以取得代价者，为销售劳务（第二项前段）。」核其内容，该条所定者
，究为与德国营业法上述给付概念相当之履行行为，或为单纯之物权行为？实
务上显然倾向于将之定性为单纯之物权行为或劳务之提供行为，从而以与之有
关之物流或金流为唯一证据方法，以该物权行为或劳务之提供行为的当事人，
而非以该行为所要履行之债务所据以发生之原因关系的当事人，为与该行为有
关销售关系的当事人。没有给付概念之认识，将无因或无清偿债务之目的取向
的物权行为或劳务之提供行为等同于有清偿债务之目的取向的履行行为，其结
果，在销售涉及引用履行辅助人履行债务、约定由第三人给付，或约定向第三
人给付（利益第三人契约）之情形，使营业税法上关于营业税之税捐客体的界
定及其税捐主体之归属，产生与工商实务格格不入的困境，导致一些足以使营
业人因此倒闭的税务风险，增加营业人之交易成本，降低其竞争力的结果。
归纳德国加值型营业税法上述规定的意旨为：不以物权行为，而以履行行
为意义下之给付为营业税之税捐客体。以给付为税捐客体的意义：使营业税关
于税捐客体的规定与（1） 民法关于不当得利关系之归属、（2） 关于债务之
清偿，（3） 关于由履行辅助人或由第三人履行及（4） 关于向第三人给付（
利益第三人契约）的规定能够互相协调，避免发生规范或体系冲突。鉴于在债
务之履行，不论在债务人方或债权人方皆可能有委任第三人辅助的需要，所以
德国加值型营业税法第三条第一项规定：「有体物之给付（die Lieferungen
）是给付。经由该给付，一个企业或依其委任之第三人，使购买人或受其委任
之第三人，得以自己名义处分一件标的（处分权之给予）。」其前段规定者为
：债务人得自己或委由第三人对于交易相对人给付，例如电器经销商要其供应
商直接向该经销商之客户送货；后段之规定为：债权人得自己或委由第三人受
领给付，例如客户向糕饼店订购生日蛋糕，并指示直接向其朋友给付。Reiβ
认为，德国营业税法上引规定所定之给付不超出给付之基本态样。如接续或辗
转销售之情形所示，当接续或辗转参与交易之企业增更多，该货物之销售炼就
会加长。以由供货商 F（通常为工厂或进口商）对于批发商 G，批发商对于零
售商 E，零售商对于消费者 V 之接续销售为例。如为履行之经济性的考虑，
零售商之前手批发商，依零售商之请求，指示供货商直接对于零售商之消费者
交货时。该接续销售有下述重要特征：三个企业（营业人），就同一标的这些
企业（营业人）有三个销售行为，但只有一个物之所有权的移转行为。不过，
该标的依然有数个德国加值型营业税法第三条第一项意义下之有体物的给付。
德国学说上认为该三个销售行为分别存在于 F 与 G，G 与 E，E 与 V 之间
。而该标的物之所有权的唯一一次移转行为则仅存在于 F 与 V 之间（注四）
。
在这种情形，应以何为依据，认定谁对谁销售该标的物？与之有关者，有
三个重要的行为类型：债权行为、物权行为及履行行为（或给付行为）。由于
物权行为之无因性的建构，债权行为与物权行为是互相独立的。特定物权行为
与债权行为的关联，因物权行为之行为人想以该物权行为为工具，履行一定债
务，才在使该物权行为成为该债务之履行行为的情形下建构起来。为说明这个
问题，在德国，其民事法首先透过给付的概念，将物权行为与其履行之债务或
与该债务所据以发生之债权行为联系起来，使特定之物权行为对于特定债务具
有履行的意义，从而成为履行行为，并建立以特定履行行为或给付为基础之给
付关系。因为从事该物权行为者，所要履行之债务有可能为他人之债务；受领
清偿给付者，所受领之给付有可能是他人债权之清偿给付，所以该给付关系的
当事人与充为该给付之工具的物权行为之当事人有可能不同。此为德国民法上
之通说（注五）。
基于该认识，德国加值型营业税法第三条第一项规定：「有体物之交付是
给付。经由该给付，一个企业或依其委任之第三人使购买人或受其委任之第三
人，得以自己名义处分一件标的（处分权之给予）。」该项细心的将债务可能
由债务人或由其委任之第三人履行，清偿给付可能由债权人或由其委任之第三
人受领明白加以规定，以使德国营业税法之适用者，注意到该三角关系的存在
，及其可能引起之给付关系当事人，以及营业税法上销售关系当事人之认定问
题。
在德国，因为在民事法上及营业税法上关于债权行为（销售行为）、履行
行为及移转物权之物权行为之制度功能的区分有以通说为基础之共识（注六）
，所以关于何谓给付及给付何时发生等问题（注七），比较不引起难以化解的
争议。
在我国学说与实务上，因为没有关于应以给付（履行行为），而非物权行
为为营业税之税捐客体的共识，所以一时难以取得共识，认为不应以物流或金
流为认定销售关系之当事人的基础。
贰、行政法院（现改制为最高行政法院）八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决
议部分
对于该号决议，本号解释摘录：「我国现行加值型营业税系就各个销售阶段
之加值额分别予以课税之多阶段销售税，各销售阶段之营业人皆为营业税之纳税
义务人。故该非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，并不影
响本件营业人补缴营业税之义务。」并予肯定。这虽受本号解释原因案件之情境
的影响，有其自财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号
函延续下来之结果的不得不然。但该决议所涉自非交易对象取得发票之问题其实
相当复杂。不是从中断其一段所能尽言。由于大道难名，深论已不易无讹；如果
因言之不尽，而产生出乎意外的演绎，将有碍于相关问题之规范的合理演进。这
从该号决议之甲乙两说的极端不同，可以想见。
首先所引决议文之前段「我国现行加值型营业税系就各个销售阶段之加值额
分别予以课税之多阶段销售税，各销售阶段之营业人皆为营业税之纳税义务人。
」固然正确，但如何从前段推论出后段的主张：「故该非交易对象之人是否已按
其开立发票之金额报缴营业税额，并不影响本件营业人补缴营业税之义务。」盖
各销售阶段之营业人虽皆为营业税之纳税义务人，但在加值型营业税各阶段之应
纳税额的计算却是相依赖的。
营业税法第十五条第一项规定：「营业人当期销项税额，扣减进项税额后之
余额，为当期应纳或溢付营业税额。」既然以当期销项税额，扣减进项税额后之
余额为营业人当期应纳或溢付营业税额，则开立凭证之前手营业人「是否已按其
开立发票之金额报缴营业税额」不是无条件的不影响取得该发票之后手营业人的
应纳税额。其条件便是：后手营业人得否以其前手营业人开立之发票上所载营业
税款扣减其销项税额。由于营业税是法定间接税，除非后手营业人明知或可得而
知，前手营业人在开立发票时即已蓄意不报缴该发票所载营业税款，否则，取得
发票者对于该发票所载营业税款并与开立发票者，不负连带缴纳的义务（德国营
业税法第 25d 条第 1 项参照）。不论前手营业人是否缴纳该税款，后手营业
人皆得将该发票所载营业税额扣减其销项税额。该决议所谓：「该非交易对象之
人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，并不影响本件营业人补缴营业税之
义务。」如是这样的看法，那其关于「不影响」便有道理。不过，如反过来，认
为：即便前手营业人已缴纳，且后手营业人亦已受转嫁；后手营业人还是不得将
该发票所载营业税额扣减其销项税额。则这就不尽合理。盖纵使开立发票者是非
交易对象，但依该发票之记载，开立及取得发票之前后手营业人间，还是有其所
载之营业税款的转嫁，且开立发票者亦已将该转嫁之税款缴纳于税捐稽征机关。
所谓因其系由非交易对象开立，所以不得转嫁的论点，从营业税款之征起论，并
无意义。如果从财经行政之秩序的观点立论，应更深入认识所以发生税务机关所
谓自非交易对象取得发票的经济及社会因素，针对那些因素所以发生的经社条件
，谋求解决。以税捐罚则为手段，不能对症下药。释字第三三七号其实已注意到
这个问题。
自非交易对象取得发票的问题的处理，所以不适合藉助于租税罚的手段主要
是因为，归根究底，这不是税务问题。例如营建业之于小工（例如模版工、泥水
匠）、广告业或建设公司之于举牌工、废弃物处理业之于拾荒者等，没有相关机
关的辅导，皆有夹在劳基法与营业税法间的困顿。夹在中间的工头、报头、废弃
物清理合作社一不小心，变会有非交易对象而开立发票的问题。此外，关于销售
关系所属之契约类型，征纳双方的认识如有不同，则在营业人所选择之契约类型
即以之为基础开立之发票被税捐稽征机关否定时，也会演变出如本声请案所示之
非交易对象开立发票的问题。设若本声请案之合作店的交易对象不是消费者，而
是零售商，则将进一步引发该零售商自非交易对象取得发票扣减销项税额的问题
。为营业税的稽征，实在没有过度干预营业人，为销售系统之建立而选择之契约
类型。这种问题与兴建预售屋销售时，建设公司为规避房屋契税，而利用委建，
取代买卖的情形，根本不同。不可杯弓蛇影，轻举妄动，以致伤及无辜，妨碍经
济发展。
注一：Larenz/Wolf,Allgemeiner Teil des Burgerlichen Rechts,9. Aufl.,
Munchen 2004, § 46 Rz. 145: 「 代理人以本人之名义并在其代理权范围内
行为者，其所从事之法律行为的法律效力不是对于代理人，而是对于本人发生
。该法律行为连同由之发生之一切权利与义务皆是本人之事务。如其与契约之
缔结有关，本人全方位取得契约当事人之地位。到达于受意思表示之代理人的
表示视为到达于本人。」
注二：关于第三人关系的不当得利，请参考王泽鉴，不当得利，2009/07 增订新版，
页 24 以下；Esser/Weyers,Schuldrecht Band II,Besonderer Teil,
Teilband 2,8. aufl.,2000 Heidelberg,§ 48 III.
注三：Esser/Weyers,Schuldrecht Band II Besonderer Teil,Teilband 2,8. Aufl.
,2000 Heidelberg,§48 III 1b.
注四：Reis in:Tipke/Lang,Steuerrecht,20. Aufl.,2010 Koln,§ 14 Rz.22.
注五：Fikentscher/Heinemann, Schuldrecjt, 10. Aufl., 2006 Berlin,Rz. 1430
：「关于一笔给付（eine Leistung）， 人们理解为一个有意识且取向于一定
目的增益他人财产的行为。该给付必须按给付者之意思（有意识的）指向一笔
特定债务（solvendi causa :为履行之目的）而为之。......通说之给付的概
念首先应在私法自治原则的基本要求下理解之；请参照 v. Caemmerer,FS
Rabel,S. 350;Staudinger/W.Lorenz,Rdn. 5 zu § 812. 私法自治决定给付
之内容及给付之人。」 Staudinger/W. Lorenz, Rdn. 5 zu § 812：「 应依
私法自治的理念决定做为给付之财产的移转应归属于谁」。此为 v.
Caemmerer 在 FS Rabel,[1954] S.350f.一文中所强调。」Esser/Weyer,
Schuldrecht,8. Aufl.,2000 Heidelberg,S. 42f..
注六：Reis in:Tipke/Lang,Steuerrecht,20. Aufl.,2010 Koln,§ 14 Rz.14：「给
付（die Leistungen）是履行行为（das Erfullungsgeschaft）。常常是履行
行为之基础的债权行为（das obligatorische Geschaft）（ 买卖、承揽、工
作物供给契约、委任等）不是给付。这些债权行为也称为销售行为（das
Umsatzgeschaft）。……惟营业税法之目的要求一个限制：以金钱支付一笔给
付在民法上固然也是给付。但在营业税法之意义下该支付并不是给付。盖金钱
不是可供消费之物，而只是技术上的工具，以支应货物或劳务之消费。因此，
金钱之支付（现金或入账）仅是对待给付／对价。反之，在互易中有两笔营业
税上之给付（zwei Leistungen）， 亦即两笔销售（zwei Umsatze）。」§ 14
Rz.16：「 虽然加值型营业税之构成要件不是连结于负担行为，而是连结于履
行行为，但也常常必须回溯至其负担行为（买卖、户易、承揽、工作物供给、
委任、租赁、中介等），以确切的判断谁（企业或非企业）对谁，以什么取得
哪些代价，在哪里，而为给付。」
注七：德国营业税法第三条第一项意义下之物的移转原则上虽只使受让人取得如经济
上之所有权人般之处分权。惟在（保留所有权之）附条件买卖的情形，在出卖
人对于分期付款之买受人交付买卖标的物时，便认为已为移转。事后出卖人如
因买受人迟延给付价金而取回，则按销货退回的规定处理。如因此买受人对于
出卖人赔偿占有期间之用益利益，则该用益认定为劳务性之其他给付。反之，
在让与担保，虽因担保而将担保物之所有权移转于担保权人，但该移转依然不
认定为德国营业税法第三条第一项意义下之物的移转。直到担保权人实行该担
保物权，将该物价卖第三人时，就该物，始认为有二个德国营业税法第三条第
一项意义下之物的移转：自担保人向担保权人，及自担保权人向第三人（
Reis in:Tipke/Lang,Steuerrecht,20. Aufl.,2010 Koln, § 14 Rz.19）。
部分不同意见书 大法官 叶百修
本件声请人认财政部中华民国九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九
○二号函（下称系争函），有违反宪法第十九条租税法律主义及第二十三条比例原则
，声请本院解释。而本件解释多数意见仅认系争函与宪法第十九条租税法律主义并无
不符，但就系争函是否抵触宪法第二十三条比例原则，则一语指及「该函释既仅阐释
营业人若自己销售货物，且自行向买受人收款，应由该营业人依规定开立统一发票交
付买受人，并未限制经营型态之选择，自不生限制营业自由之问题」，未继详述何以
与宪法第二十三条比例原则并无抵触之论据，本席不能赞同，爰提出部分不同意见书
如后。
一、宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务；对此租税法律主义之意涵，本院
历来已有多号解释阐释在案（注一），概指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予
人民减免税捐之优惠时，其租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、
税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，均以法律明文规定。主管机
关虽非不得本于法定职权就相关法律规定予以阐释，惟应秉持宪法原则及相关法
律之立法意旨，并严守一般法律解释方法而为之；如逾越法律解释之范围，而增
加法律所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之租税法律主义所许（本院释字
第六七四号解释参照）。其中所谓租税客体对租税主体之归属（Zurechnung），
以本件原因事实为例，系指何人销售自有之货物于何人之意。
二、加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）第二条第一款规定，营业税之纳税
义务人为销售货物或劳务之营业人。而该条款所称之销售货物，依同法第三条第
一项规定，系指将货物之所有权移转与他人，以取得代价者而言。是该条款所称
之销售货物，必以将自有之货物移转于他人，而取得代价为必要。从而，将非属
自有之货物移转于他人者，并非该条款所称之销售货物，自非营业税之纳税义务
人。至于该货物究属何人所有，事属事实认定范围。
三、货物之供货商（厂商）要如何与通路商（百货公司或合作店）结盟以销售货物，
在法律上本有买卖、合伙、租赁等多种手段可供应用，其手段之选择为营业经营
（Gewerbebetrieb）之一种，属财产权之保护范围（Schutzbereich） （注二）
。若其手段之选择系属合法，即应受宪法第十五条财产权之保障。按营业人所为
货物之销售方式，本属其营业经营之范围，国家就营业人之销售货物行为，课予
缴纳营业税义务，应着重于是否有将货物之所有权移转于他人之事实，以判断租
税客体如何归属于租税主体；至营业人所为合法销售方式之选择，应受宪法关于
营业经营之保障。就本件原因事实言，声请人就其货物销售，系以货物于各地合
作店经销，由各合作店开立发票予消费者，再减除双方合作契约约定营业额之一
定抽成金额比例，以差额由声请人开立发票予合作店；换言之，就该货物之销售
行为而言，声请人仍属于上开所称之营业人，而依其与合作店之间契约关系成立
货物销售行为，并为销售货物之租税客体归属之租税主体。惟此种销售货物之方
式，究系合作店与厂商间之何方，存有销售货物之事实，应以厂商与其合作店之
法律关系据为判断。若声请人与其合作店间具有进货、销货之合作关系而构成货
物销售行为，即可由双方依其实际货物销售行为，由声请人及其合作店，分别开
立统一发票而依法履行其纳税义务。系争函仅以「该公司于合作店销售货物所得
之货款，系由该公司自行收款，其交易性质应认属该公司之销货」，未考虑该厂
商就货款收取与其合作店间是否有其他基于营业经营考虑所为之情形，忽视货物
厂商与其合作店间内部法律关系之其他可能性，由货物厂商自行收款即认销售行
为仅系存在于厂商本身，亦忽略此种销售行为之实际运作模式，尚嫌速断。
四、本件原因事件之当事人其内部法律关系，不问系属买卖、合伙或租赁之何者，就
认定何人为销售货物，系属事实认定；然无论如何，既由合作店或厂商之任何一
方依法缴纳营业税，对国家最终获得之营业税收而言，既无短少，亦无差异。且
无论实行何种发票开立方式，人民之交易讯息均可完全揭露，亦无国家漏收税务
信息之风险存在，而妨碍稽征机关掌握税收及课税资料而达成租税公平之目的。
惟系争函未依据不同营业人间实际法律关系，率尔自行认定，忽视实际销售货物
之事实，已过度侵害营业人就其货物销售采取方式之营业经营，而与宪法第十五
条保障人民财产权及第二十三条比例原则之意旨有违。
五、又本件原因事实，如依系争函将其认定为租赁，认由厂商开立发票缴纳营业税时
，该事实认定非但与民法上租赁（注三）或第三人清偿（注四）之要件不合，且
认定厂商实为营业人而需缴纳营业税，尚有因逃漏税而受处罚之问题。于此情形
下，若税捐稽征机关再为实行上开补税及处罚模式，将造成人民商业活动上极大
困扰。实则依税捐稽征经济原则，国家于税收确定并无短少、相关税捐信息亦无
遗漏之情形下，实不应忽视其民事法上之定性，即对人民为补税及裁罚处分，形
成不必要之交易成本，构成市场障碍，对人民财产权形成过度干预，侵害其私法
自治。税捐稽征经济原则，不应仅拘束人民，国家亦应同受其拘束（注五）。从
百货公司采专柜方式或合作店经营之税制安排而言，只要税捐机关力行辅导，人
民断无不予配合之理，税捐机关现行作为，无异杀鸡取卵，扼杀国家整体经济发
展之机会。
注一：如本院释字第六○七号、第六二○号、第六二二号、第六二五号等号解释参照
。
注二：Nuβgens/βoujong, Eugentum, Sozialbindung, Enteignung 1987, S. 39f.
注三：租赁依据民法第四二一条规定，系指「当事人约定，一方以物租与他方使用、
收益，他方支付租金之契约。」厂商与其合作店间，无论系以契约约定如何分
摊利益，两者间契约约定，均应有租赁之意思表示，并符合上开规定之要件。
然本件原因事实，从当事人之意思表示以及双方就销售营业额之一定比例抽取
佣金之约定内容而言，尚与民法上开规定之要件不符。
注四：民法第三一一条虽规定债之清偿，得由第三人为之。然于本件原因事实中，消
费者无论于百货公司专柜或合作店，其债之关系均仅发生于两者之间，与百货
公司专柜或合作店与其厂商间之内部关系无涉，亦难谓消费者与厂商间成立第
三人清偿关系，而由百货公司专柜或合作店为债之清偿。
注五：亦即税捐稽征涉及大量行政程序与案件处理之重复性，因此为考虑有限的行政
资源，国家固然可实行一定稽征程序如设算或案件类型化，以降低稽征成本；
然就人民而言，对于案件处理应及时有效率，并对纳税义务人因其纳税义务勿
须支付过多成本，或因税捐稽征程序之繁复而增加其纳税义务之实质负担。参
见黄茂荣，税捐法体系建制原则：税捐稽征经济原则，辑于氏着，税法总论：
法学方法与现代税法（第一册），增订二版，2005 年，页 509 以下；陈清
秀，纳税人权利保障之法理－兼评纳税人权利保护法草案，辑于氏着，现代税
法原理与国际税法，初版，2008 年 10 月，页 7。