中国台湾司法院释字713号
解 释 文：财政部中华民国九十一年六月二十日修正发布之税务违章案件减免处罚标准第六条第一项第二款规定：「依所得税法第一百十四条第一款规定应处罚锾案件，有下列情事之一者，减轻或免予处罚：……二、扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或短扣之税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者，按应扣未扣或短扣之税额处一・五倍之罚锾」（一○○年
理 由 书：声请人以最高行政法院九十七年度判字第一○○○号判决（下称确定终局判决）所适用之财政部九十一年六月二十日修正发布之税务违章案件减免处罚标准第六条第一项第二款：「依所得税法第一百十四条第一款规定应处罚锾案件，有下列情事之一者，减轻或免予处罚：……二、扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或短扣之税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者，按应扣未扣或短扣之税额处一・五倍之罚锾」（下称系争规定，嗣于一○○年
扣缴义务人之扣缴义务，包括扣缴税款义务及申报扣缴凭单义务，二者之违反对国库税收及租税公益之维护所造成之损害，程度上显有差异。如扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，仅不按实补报扣缴凭单者，虽影响税捐稽征机关对课税资料之掌握及纳税义务人之结算申报，然因其已补缴税款，所造成之不利影响较不补缴税款为轻，乃系争规定就此部分之处罚，与同标准第六条第一项第三款所定未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，于裁罚处分核定前已按实补缴者之处罚等同视之，一律按应扣未扣或短扣之税额处一・五倍之罚锾，未许税捐稽征机关得参酌具体违章状况，依情节轻重裁量罚锾之数额，其处罚显已逾越必要程度，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起不再适用。有关机关对未于限期内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报之案件，应斟酌个案情节轻重，并依税捐稽征法第四十八条之三之规定，另为符合比例原则之适当处置，并予指明。
声请人另以所得税法第八条第十一款规定：「本法称中华民国来源所得，系指左列各项所得：……十一、在中华民国境内取得之其它收益」有违宪疑义，声请解释。惟查其指摘前揭「中华民国来源所得」之定义过于模糊，有违法律明确性部分，尚难谓已具体叙明前揭规定于客观上有何抵触宪法之处；至其指摘该款规定违反平等原则部分，乃争执确定终局判决将声请人支付国外机构之卫星传送费，认定为「中华民国来源所得」之见解不当，核属关于法院认事用法之争执，均与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不合，依同条第三项规定，应不受理，并此指明。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
大法官 林锡尧
大法官 池启明
大法官 李震山
大法官 蔡清游
大法官 黄茂荣
大法官 陈 敏
大法官 叶百修
大法官 陈新民
大法官 陈碧玉
大法官 黄玺君
大法官 罗昌发
大法官 汤德宗
协同意见书 大法官 黄茂荣
关于扣缴义务人已缴纳扣缴税款，而逾期补报扣缴凭单事件，所得税法第一百十
四条第一款规定，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍以下之罚款。为该款规定之适用
，财政部中华民国九十一年六月二十日修正发布之税务违章案件减免处罚标准第六条
第一项第二款规定：「依所得税法第一百十四条第一款规定应处罚款案件，有下列情
事之一者，减轻或免予处罚：……二、扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或短扣之
税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者，按应扣未扣或短
扣之税额处一‧五倍之罚款」（一○○年五月二十七日修正删除）。本号解释认为，
该税务违章案件减免处罚标准第六条第一项第二款之规定，「关于裁处罚款数额部分
，已逾越必要程度，就此范围内，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条
保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起不再适用。」本席对该解释之违
宪的结论虽敬表赞同，但就其相关论述，认为尚有补充的必要，爰提出协同意见书，
敬供参考。
壹、声请案所涉课税事实
上诉人（声请人）于民国 89 至 92 年度为联意制作股份有限公司（下称联
意公司）之负责人，即所得税法第 89 条所称之扣缴义务人，在其负责期间内，
联意公司因给付国外机构卫星传送费，未依所得税法第 88 条规定按给付总额扣
缴 20% 之税款，经财政部赋税署查获该公司于 89 至 92 年度给付国外机构卫
星传送费分别为新台币（下同）28,716,567 元（原核定误植为 28,716,576 元
）、13,429,585 元、21,615,335 元、6,510,439 元，均未依法扣缴税款，其
应扣未扣税款分别为 5,743,315 元、2,685,917 元、4, 323,067 元、
1,302,087 元，经被上诉人（财政部台北市国税局）限期责令上诉人补缴应扣未
扣税款及补报各年度之扣缴凭单，嗣上诉人依限补缴税款，惟未在期限内补报扣
缴凭单，被上诉人乃依同法第 114 条第 1 款规定，处 1.5 倍之罚款分别为
8,614,972 元、4,028,875 元、6,484,600 元、1,953,130 元。
记者为将其在境外取得之电视节目，传回其所服务之境内有线广播电视系统
或无线广播电视电台经营者，必须藉助于境外卫星广播电视节目供应者自有或向
卫星转频器经营者租赁转频器或频道（卫星广播电视法第二条第四款参照）。其
中「卫星转频器」，指「设置在卫星上之通信中继设备，其功用为接收地面站发
射之上链信号，再变换成下链频率向地面发射」（卫星广播电视法第二条第六款
）。境外卫星广播电视节目供应者对该记者或其服务之境内有线广播电视系统或
无线广播电视电台经营者，提供电视节目信号之上链及下链服务时，其收取之报
酬即是系争判决中所称之卫星传送费。
贰、卫星传送费之所得的来源地
一、实务上的看法：中华民国来源之所得
关于卫星传送费构成之所得的来源地，最高行政法院判决 97 年度判字第
1000 号认为: 「原审斟酌全辩论意旨及调查证据之结果，以：（一）本税部分
：按所谓「中华民国来源所得」，系指取自中华民国之所得；所得税法第 8 条
第 3 款虽设有「在中华民国境内提供劳务之报酬」之规定，惟同条第 11 款亦
设有「在中华民国境内取得之其他收益」之规定，故在不符合同条第 3 款之规
定，而该当于同条第 11 款时，应适用该条款之规定；解释上不宜就同条第 3
款规定采取反对解释之意见，认为非系在中华民国境内提供劳务之报酬，即非属
中华民国来源所得，而排除依同条第 11 款认定中华民国来源所得之可能；是以
纵使非在中华民国境内提供劳务之报酬，若与中华民国有所关连，而在其境内取
得之其他收益，应认为其属在中华民国境内取得之其他收益，亦属中华民国来源
所得之一种类型。……上诉人主张系争卫星传送费性质并非中华民国来源所得，
其无扣缴义务云云，核属其主观上对法律规定之误解，指摘原判决适用法规显有
错误，自无可采。」最高行政法院判决 97 年度判字第 1000 号赞同原审法院关
于系争卫星传送费系属中华民国来源之所得的见解。
二、卫星传送费之所得来源地的检讨
由于所得税法第八条就所得之来源地规定，因所得种类而异其认定标准。因
此，为界定该卫星传送费之所得来源地，必须先判断其所属之所得种类。
卫星传送费既属境外卫星广播电视节目供应者，对该记者或其服务之境内有
线广播电视系统或无线广播电视电台经营者，提供电视节目信号之上链及下链服
务，所收取之报酬。所以，卫星传送费之性质为劳务报酬。其所得来源地，依所
得税法第八条第三款，只有「在中华民国境内提供劳务之报酬」，才是中华民国
来源所得。至于非中华民国境内居住之个人，如于一课税年度内在中华民国境内
居留合计不超过九十天者，其自中华民国境外雇主所取得之劳务报酬，不在此限
。亦即不论为中华民国来源所得。换言之，自该款但书意旨观之，依该款之规定
，中华民国来源之劳务所得范围的认定，应朝限缩解释之方向发展，更不得有超
过其文义范围之目的性扩张。所以，纵使是在中华民国境内提供劳务之报酬，如
有该款但书所示情事，该劳务所得依然不认定为中华民国来源之所得。因此，将
劳务所得的来源地扩张至该款所定之范围外，根本违背该款之规范意旨。特别是
不得以该条第十一款规定，在中华民国境内取得之其他收益，亦为中华民国来源
之所得为依据，认为得将外国人在中华民国境外提供劳务之报酬，解释为中华民
国来源之劳务所得。盖该条第十一款之解释的结果，不得抵触同条第三款之规定
。如果第十一款解释之结果可以抵触同条第三款之规定，则只要一笔所得系由在
中华民国境内之人或事业给付，便同样得抵触同条第五款，将「在中华民国境外
之财产因租赁而取得之租金」；可以抵触同条第六款，将「专利权、商标权、着
作权、秘密方法及各种特许权利，因在中华民国境外供他人使用所取得之权利金
」；可以抵触同条第十款，将「在中华民国境外参加各种竞技、竞赛、机会中奖
等之奖金或给与」，依第十一款认定为中华民国来源之所得。如果真贯彻此种看
法，其不合理是显而易见，并与国际税捐法上关于租金（注一）、权利金（注二
）及劳务所得（注三）之课税管辖权的归属原则不符。为使所得税法关于所得来
源地规定能与国际通例接轨，以减少类如涉及跨国交易之系争课税事实在国际上
之税捐争议，最高行政法院判决 97 年度判字第 1000 号所持前引见解，值得检
讨。
解释理由末段认为：声请人「争执确定终局判决将声请人支付国外机构之卫
星传送费，认定为『中华民国来源所得』之见解不当，核属关于法院认事用法之
争执，均与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不合，依同条第三
项规定，应不受理。」以司法院并非争讼案件之第四审为理由，认为「关于法院
认事用法之争执」不是司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款所定之审查
目标，固言之成理。惟关于法院认事用法之争执若涉及税捐客体之有无，有以无
为有的情形，该争执所涉之宪法上的问题，其实是不依法课税，违反宪法第十九
条所定税捐法定主义的问题。因此，在抽象规范审查上，就一些可能影响宪法原
则之遵守的重要法律概念之司法解释，尚有检讨是否对其为违宪审查之必要。
参、自动报缴义务之违反的处罚规定
关于违反所得税法之自动报缴义务的处罚，有所得税法第一百零八条（纳税
义务人之滞报金及怠报金）及第一百十四条（违反扣缴义务之处罚）二条重要规
定。第一百零八条所定者为：所得税之纳税义务人（主债务人）之自动报缴义务
的违反；第一百十四条所定者为：所得税之从债务人（扣缴义务人）之自动报缴
义务的违反。
所得税法第一百零八条第一项首先就纳税义务人违反第七十一条规定，未依
限办理结算申报，而已依第七十九条第一项规定补办结算申报，经稽征机关据以
调查核定其所得额及应纳税额的情形规定，「应按核定应纳税额另征百分之十滞
报金；其属独资、合伙组织之营利事业应按稽征机关调查核定之所得额按当年度
适用之营利事业所得税税率计算之金额另征百分之十滞报金。但最高不得超过三
万元，最低不得少于一千五百元。」其规范意旨为：纵使有该项所定未依限办理
结算申报及缴纳税款的情形，仍仅课有最高额限制之行为罚。
而后于第二项规定，纳税义务人逾第七十九条第一项规定之补报期限，仍未
办理结算申报，经稽征机关依查得数据或同业利润标准核定其所得额及应纳税额
的情形规定，「应按核定应纳税额另征百分之二十怠报金；其属独资、合伙组织
之营利事业应按稽征机关调查核定之所得额按当年度适用之营利事业所得税税率
计算之金额另征百分之二十怠报金。但最高不得超过九万元，最低不得少于四千
五百元。」
归纳之，就纳税义务人违反自动报缴义务，依该条第一项及第二项规定，并
不即课以漏税罚，而必须等到逾越滞纳期间仍未缴纳时，始依所得税法第一百十
条规定课以漏税罚：「纳税义务人已依本法规定办理结算、决算或清算申报，而
对依本法规定应申报课税之所得额有漏报或短报情事者，处以所漏税额二倍以下
之罚款（第一项）。纳税义务人未依本法规定自行办理结算、决算或清算申报，
而经稽征机关调查，发现有依本法规定课税之所得额者，除依法核定补征应纳税
额外，应照补征税额，处三倍以下之罚款（第二项）。」其中第二项所定「纳税
义务人未依本法规定自行办理结算、决算或清算申报」，指「纳税义务人逾第七
十九条第一项规定之补报期限，仍未办理结算申报」的情形。而非指「纳税义务
人违反第七十一条规定，未依限办理结算申报，而已依第七十九条第一项规定补
办结算申报」的情形。要之，在所得税之稽征，依上开规定，并非纳税义务人一
有违反自动报缴义务，即对其课以漏税罚，而有给予第七十九条第一项规定之补
报期限的宽限。此外，纵使纳税义务人有短漏所得额的情形，依所得税法第一百
十条第三项亦规定，「营利事业因受奖励免税或营业亏损，致加计短漏之所得额
后仍无应纳税额者，应就短漏之所得额依当年度适用之营利事业所得税税率计算
之金额，分别依前二项之规定倍数处罚。但最高不得超过九万元，最低不得少于
四千五百元（第三项）。」要之，只要在滞纳期间内缴纳税款，或无漏税结果，
皆不课以漏税罚。
反之，扣缴义务人虽然仅是从债务人，但就扣缴义务人违反自动报缴义务之
类似情形，所得税法第一百十四条却有远愈于第一百零八条关于纳税义务人（主
债务人）之处罚的规定。
第一百十四条第一款规定之扣缴义务的违反态样有： （1）未依第八十八条
规定扣缴税款，含应扣未扣或短扣之税款， （2）未于限期内补缴应扣未扣或短
扣之税款， （3）不按实补报扣缴凭单。在第一种及第二种情形，扣缴义务人固
皆有应扣缴之税款尚未完全缴纳的情形，但第一百十四条第一款对于三种情形，
皆未给予扣缴义务人相当于第一百零八条所定之补报期间（滞报期间）的缓冲。
只要有未依规定扣缴税款的情形，即论为漏税，课以该款所定之漏税罚。而其实
，在第三种情形，扣缴义务人就税款之扣缴虽有迟延，但实际上已于限期内补缴
。只是未按实补报扣缴凭单而已。关于自动报缴义务之履行的迟延至漏税之要件
规定，在扣缴义务之履行，由于未如第一百零八条，给予滞纳期间之缓冲，所以
，第一百十四条仅于第二款，将自始有为应扣缴税款之扣缴，而仅未依限申报的
情形，定性为单纯之行为义务的违反，并于第二款为如下规定：「扣缴义务人已
依本法扣缴税款，而未依第九十二条规定之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除
限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之二十之罚款。但最高不得超过二
万元，最低不得少于一千五百元；逾期自动申报或填发者，减半处罚。经稽征机
关限期责令补报或填发扣缴凭单，扣缴义务人未依限按实补报或填发者，应按扣
缴税额处三倍以下之罚款。但最高不得超过四万五千元，最低不得少于三千元。
」
假设所得税法对扣缴义务人给予相同于纳税义务人之滞纳期间（补报期间）
的缓冲，则至少在第三种情形（未按实补报扣缴凭单），终其究竟并无扣缴义务
的违反，而只是违反申报之行为义务而已。声请案之终局确定判决（最高行政法
院判决 97 年度判字第 1000 号）亦认为所得税法第 114 条第 1 款规定之处
罚，系行为罚。该见解对于第三种情形是恰如其分的。既为行为罚，其法定之处
罚的裁量范围自当遵守本院释字第 327 号、第 356 号、第 616 号及第 685
号关于在已缴纳其应纳税款情形下，行为罚应有合理最高额之限制解释，以使处
罚不逾越必要程度，符合宪法第二十三条之比例原则及宪法第十五条保障人民财
产权之意旨。
肆、构成要件态样轻重不分
第一百十四条第一款将上述三种情节轻重不同之违反态样一体规定，连结相
同之法律效力：「扣缴义务人如有下列情事之一者，分别依各该款规定处罚：一
、扣缴义务人未依第八十八条规定扣缴税款者，除限期责令补缴应扣未扣或短扣
之税款及补报扣缴凭单外，并按应扣未扣或短扣之税额处一倍以下之罚款；其未
于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，或不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣
或短扣之税额处三倍以下之罚款。」以致其法定裁量权之范围过度广泛外，并引
起将单纯之行为义务的违反与缴纳义务之违反的类型混杂在一起，发生在其相关
税务违章案件减免处罚标准第六条第一项第二款之订定时，不能自觉发现当中有
类型之差异，以致其规定抵触税捐行为罚之处罚应有最高额之限制的宪法上要求
。
关于漏税之构成要件，因就上述滞纳期间之缓冲的肯认，在纳税义务及扣缴
义务间有差别待遇，以致对负从债务之扣缴义务人课以比负主债务之纳税义务人
为重之法律责任。当中不但轻重失衡，而且有价值判断之矛盾。这显然欠缺体系
之一贯性，有违体系正义（司法院释字第 667 号、第 688 号解释参照），应
透过修法尽速予以导正。
注一：OECD Model Tax Convention on Income and Capital 2005 Article 6
Income from immovable property: 1. Income derived by a resident of a
Contracting State from immovable property （including income from
agricultu re or forestry ）situated in the other Contracting State
may be taxed in th at other State. （一个缔约国之居民自位于他缔约国
（含农林）不动产取得的所得由该他国课税）。「源自有形资产之承租人的租
金，其来源地为该财产之所在地。源自无体财产（含专利权、著作权、秘密至
程、加盟）之被授权人的权利金，其来源地为该无体财产之使用地。例如电影
之放映权利金的来源地在其放映地，而非其拍摄地」（ Boris l. Bittker/
Lawence Lokken, Fundamentals of International Taxation, 2006/ 2007
Edition, 73.5.1）。
注二：OECD Model Tax Convention on Income and Capital 2005 Article 12
Royalties: 1. Royalties arising in a Contracting State and
beneficially owned by a resident of the other Contracting State
shall be taxable only in that other State. （在一个缔约国产生之权利
金，由他缔约国之居民取得者，仅在该他缔约国得为课税。）
注三：「在美国从事之劳动或人之劳务的报酬，其来源地为美国。除非外国来源之标
签适用于在一个税捐年度，在美国暂时居住不超过 90 天之非居民的外国人在
美国，以及非居民的外国人在外国船舶，从事之某些劳务的报酬。在美国境外
从事之劳务的报酬，是外国来源之所得。受领劳务者之住居所地、缔约地、以
及支付之时地皆不相干。得自运送及国际通信的所得适用特别规定。劳务给付
地原则不仅适用于自然人，亦适用于公司及其他企业，以及涵盖广告所得、销
售佣金、及不为竞争约定之报酬。不过，劳务所得及应适用其他来源地规定之
所得并不一直容易区分」（Boris l. Bittker/ Lawence Lokken,
Fundamentals of International Taxation, 2006/ 2007 Edition, 73.4.1）
。在该书该节注八，作者引注一些重要的实例：「本地银行承兑或确认信用状
的佣金，按其性质是利息，而非服务的报酬，盖该银行以其信用替代开状银行
之信用（Bank of Am. v. US, 680 Fed 142 （ Cd. Cl. 1982））；蔗农对糖
厂之支付为劳务报酬，而非货物之制造或销售（CIR v. Hawaiian Phillipine
Co., 100 Fed 988 （9th Cir.）, cert. denied, 307 US 635 （1939））;
否准纳税义务人企图将佣金及咨询费定性为得自外国公司之股利（Pinson v.
CIR, 80 TCM （CCH） 13 （2000） ）; 关于劳务所得与权利金之区别参见
Boulez v. CIR, 83 TC 584 （1984） （交响乐团之指挥因录音而取得之金额
为劳务所得，而非权利金，即使是按销售额之一定百分比计算，并在录音契约
中称为权利金亦然。盖该指挥对于录音作品并无所有权之利益，从而无可授权
）；关于纳税义务人之劳务所得及所制造之产品的销售所得的区别，参见
Cook v. US, 599 Fed 400 （ Ct. Cl. 1979） （雕刻师销售其雕刻之所得是
来源于其工作地之所得，法院适用劳务原则，而不适用财产之销售原则，纵使
其仅在完成其作品后，才销售其作品）。」
协同意见书 大法官 陈新民
尽管我们口头上一直重复传颂真理，但在行为上却一再反复不断地出现谬误
。
德国文学家、歌德
本号解释多数意见认定，
财政部中华民国九十一年六月二十日修正发布之税务违章案件减免处罚标准第六
条第一项第二款规定：「依所得税法第一百十四条第一款规定应处罚款案件，有下列
情事之一者，减轻或免予处罚：……二、扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或短扣
之税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者，按应扣未扣或
短扣之税额处一‧五倍之罚款」（以下简称系争规定），关于裁处罚款数额部分，已
逾越必要程度，就此范围内，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障
人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起不再援用。对此本席敬表赞成。
惟本号解释不免出现「格局过小与自缚手脚」之憾。质言之：本号解释的范围，
当及于下列之处：第一、放开格局，兼采「釜底抽薪」之正本清源探讨方式，将审查
违宪客体，由系争规定（税务违章案件减免处罚标准第六条第一项第二款），延伸到
原因案件所适用的所得税法第一百一十四条第一款的违宪性质上；第二、记取「前车
覆辙」之经验，本号解释应赓续释字第六七三号解释之立论，但将涉及的罚款处分，
明确地定位为行为罚，而非漏税罚，以致于引发本号解释的原因事实，并在本号解释
宣告系争规定违宪的多余之举，且日后类似的争议案件仍会源源不止也。
为此，本席敬提协同意见于次，以显本席之憾！
一、正本清源―应论究所得税法第一百一十四条第一款的违宪性问题
本号解释原因事实，由系争规定的内容可知，乃就违反所得税法第一百一十
四条第一款规定所为之减轻或免除罚款之规定。故系争规定属于法规命令的裁罚
基准，具有子法的地位。而所得税法第一百一十四条第一款的可罚性要件，及处
罚额度，正是断定此子法的裁罚性基准，有无具备合宪与合法的判断依据。就此
而言，称之为母法（下同，在此应澄清非指授权之母法，仅以表示两者有主从关
系），亦不为过也。
若母法在合法性与合宪性上并无争议，则子法违反宪法与法律的可能性将较
少，且主要产生在「子法逾越母法」之上。
本号解释未审酌母法的违宪性，似乎忽略了子法并未溢出母法的规范范畴。
按系争规定的裁罚标准乃是就应扣未扣或短扣之数额，处一‧五倍之罚款。若参
照行为时母法之规定，则是处三倍之罚款。由此可知，系争规定并未逾越母法的
裁罚范围，既然在母法许可的范围之内，理应具备合法性之基础；况此一‧五倍
又系「减免处罚」的裁量基准，本身已有「从宽减罚」有利于人民之用意，复具
有裁量基准的特征―主管机关在有其他理由时，尚有裁量之权限。故如何在不论
究母法违宪性，直接认定其子法已逾越比例原则，而形成过苛的罚责？
按行为时母法规定：「扣缴义务人未依第八十八条规定扣缴税款者，除限期
责令补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单外，并按应扣未扣或短扣之税额
处一倍之罚款；其未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，或不按实补报扣缴凭
单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚款。」于本号原因案件中面对的问
题，乃是扣缴义务人「不按实补报扣缴凭单者」，即扣缴义务人当初未扣缴税款
，而遭处税额一倍之罚款，但于限期内已补交税款，却未补报扣缴凭单的情形，
仍被子法处一‧五倍之罚款（母法规定可处三倍之罚款）。
这个罚则标准，显然让限期内已经补交税款完毕，却未补报扣缴凭单者，与
期限内不补交税款者（甚至也不补报扣缴凭单）承担同样的罚责。然就这两种行
为态样而言，前者仅是单纯地行为罚，而后者则是情况严重之漏税罚。
正如本号解释原因事实声请人，已经缴交税款，对国家财政收入并无影响，
因此仅是使国家不能确实掌握税源数据，建立合理之查核制度，对国家税务造成
之影响性较低；反之，漏税罚则是纳税义务人未履行宪法税捐义务，致国库直接
损害，则给予较重的处罚。
大法官早在释字第三五六号解释开始便强调此见解。在该号解释中，大法官
认为：
「营业税法第四十九条就营业人未依该法规定期限申报销售额或统一发票明
细表者，应加征滞报金、怠报金之规定，旨在促使营业人履行其依法申报之
义务，俾能确实掌握税源数据，建立合理之查核制度。加征滞报金、怠报金
，系对营业人违反作为义务所为之制裁，其性质为行为罚，此与逃漏税捐之
漏税罚乃属两事。上开规定，为增进公共利益所必要，与宪法并无抵触。惟
在营业人已缴纳其应纳税款之情形下，行为罚仍依应纳税额固定之比例加征
滞报金与怠报金，又无合理最高额之限制，依本院大法官释字第三二七号解
释意旨，主管机关应注意检讨修正，并此说明。」
其次在释字第六一六号解释，大法官亦有类似之见解：
「违反税法之处罚，有因纳税义务人逃漏税捐而予处罚之漏税罚，有因纳税
义务人违反税法上之作为或不作为义务而予处罚之行为罚，……八十六年十
二月三十日增订公布之同法第一百零八条之一第一项规定：「营利事业违反
第一百零二条之二规定，未依限办理未分配盈余申报，但已依第一百零二条
之三第二项规定补办申报，经稽征机关据以调查核定其未分配盈余及应加征
之税额者，应按核定应加征之税额另征百分之十滞报金。滞报金之金额，不
得少于一千五百元。」乃对纳税义务人未于法定期限申报所得税及营利事业
未分配盈余之制裁规定，旨在促使纳税义务人履行其依法申报之义务，俾能
确实掌握税源数据，建立合理之查核制度。加征滞报金系对纳税义务人违反
作为义务所为之制裁，乃罚款之一种，系对人民财产权之限制，具行为罚性
质，其违规情节有区分轻重程度之可能与必要者，自应根据违反义务本身情
节之轻重程度为之。上开所得税法第一百零八条第一项及第一百零八条之一
第一项之规定，在纳税义务人已缴纳其应纳税款之情形下，行为罚仍依应纳
税额固定之比例加征滞报金，又无合理最高额之限制，显已逾越处罚之必要
程度而违反宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之
意旨有违，应自本解释公布之日起，至迟于届满一年时，失其效力。」
从司法院释字第三五六号及第六一六号解释可知，母法的规定已经混淆了行
为罚与漏税罚。对于已经于限期内补缴税款，确未补报扣缴凭单者，仍然课予漏
税罚的重罚，显然抵触责任相当性以及比例原则。在具体个案中，也会给予当事
人过苛的处罚（注一）。
多数意见舍弃审查母法的违宪性，只责怪子法之流于过苛而违反比例原则，
岂不知「上梁不正下梁歪」之道理乎？应当实行釜底抽薪的清本正源之道，将整
个问题「病灶所在」，连根拔起―将现行母法的后段「不按实补报扣缴凭单者，
应按应扣未扣或短扣之税额处三倍以下之罚款。」中的「不按实补报扣缴凭单」
的要件删除之，让此类行为罚不再与漏税法混合而造成违宪后果。
另一个解决之方法应将上述的行为罚要件，订入母法同条文第二款之中。该
款之规定如下：「扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第九十二条规定之期限
按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之
二十之罚款。但最高不得超过二万元，最低不得少于一千五百元；逾期自动申报
或填发者，减半处罚。经稽征机关限期责令补报或填发扣缴凭单，扣缴义务人未
依限按实补报或填发者，应按扣缴税额处三倍以下之罚款。但最高不得超过四万
五千元，最低不得少于三千元。」
第二款规定系针对已扣款而未遵期或按实补报或填发扣缴凭单者，所处之罚
锾，性质上属行为罚，且罚责符合上述司法院解释的标准。因此对于已经迟误，
仍在限期内履行缴税义务者，仅是违背补报扣缴凭单之行为，应当透过修法的程
序，将之补列在母法同条文第二款中（亦可稍微加重罚责），处以行为罚，方能
釜底抽薪解决此争议（注二）。
二、释字第六七三号解释的前车之鉴
（一）徒劳无功的模糊行为罚与漏税罚之分
本号解释终究步上释字第六七三号解释后尘，不明言宣告系争规定所涉及
的处罚为行为罚（注三）。其实本号解释实行这种闪避的态度，并不能成功地
模糊行为罚与漏税罚的区分。在本号解释中仍然可以看到多数意见无法摆脱此
释宪实务与学界通说横亘一、二十年来所形塑出来的重大与深刻影响。
此见诸本号解释理由书第二段：
「扣缴义务人之扣缴义务，包括扣缴税款义务及申报扣缴凭单义务，二者
之违反对国库税收及租税公益之维护所造成之损害，程度上显有差异。如
扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，仅不按实补报扣缴凭
单者，虽影响税捐稽征机关对课税资料之掌握及纳税义务人之结算申报，
然因其已补缴税款，所造成之不利影响较不补缴税款为轻，乃系争规定就
此部分之处罚，与同标准第六条第一项第三款所定未于限期内补缴应扣未
扣或短扣之税款，于裁罚处分核定前已按实补缴者之处罚等同视之，一律
按应扣未扣或短扣之税额处一‧五倍之罚款，未许税捐稽征机关得参酌具
体违章状况，依情节轻重裁量罚款之数额，其处罚显已逾越必要程度，不
符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有
违，应自本解释公布之日起停止适用。」
多数意见对不履行扣缴税款义务与不按实补报扣缴凭单义务，会有侵害公
益严重与否之重大差异的立场，岂非仍持漏税罚与行为罚的二元论乎？其实释
字第六七三号解释，与本号解释的闪躲与隐约仍持二元论，情形更为彰显、斧
凿之处更多，例如：该号解释理由书第五段：「违反行政法上之义务应如何制
裁，本属立法机关衡酌事件之特性、侵害法益之轻重程度以及所欲达到之管制
效果，所为立法裁量之权限，苟未逾越比例原则，要不能遽指其为违宪（本院
释字第五一七号解释参照）。上开责令补缴税款及补报扣缴凭单暨处罚之规定
中，基于确保国家税收，而命扣缴义务人补缴应扣未扣或短扣之税款，扣缴义
务人于补缴上开税款后，纳税义务人固可抵缴其年度应缴纳之税额，然扣缴义
务人仍可向纳税义务人追偿之（所得税法第七十一条第一项前段、第九十四条
但书规定参照），亦即补缴之税款仍须由纳税义务人负返还扣缴义务人之责，
是责令扣缴义务人补缴税款及补报扣缴凭单部分，并未对扣缴义务人财产权造
成过度之损害。而扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣
缴凭单者，因所造成国库及租税公平损害情节较轻，乃按应扣未扣或短扣之税
额处一倍之罚款，处罚尚未过重；
该号解释理由书第六段：「惟扣缴义务人之扣缴义务，包括扣缴税款义务
及申报扣缴凭单义务，二者之违反对国库税收及租税公益之维护所造成之损害
，程度上应有所差异。系争所得税法第一百十四条第一款后段规定中，如扣缴
义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，仅不按实补报扣缴凭单者，虽
影响税捐稽征机关对课税资料之掌握及纳税义务人之结算申报，然因其已补缴
税款，较诸不补缴税款对国家税收所造成之不利影响为轻，乃系争所得税法第
一百十四条第一款后段规定，就此部分之处罚，与未于限期内补缴税款之处罚
等同视之，一律按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚款，未赋予税捐稽征机关
得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚款之数额，其处罚显已逾越必要程度
，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有
违，应自本解释公布之日起停止适用。
因此本号解释与释字第六七三号解释不明白区分行为罚与漏税罚，反而在
论理上实质援用二分法，但强调用比例原则来认定罚则过苛。结果未能明确地
将系争事由（逾期已补缴税额却未补报扣缴凭单者），明白规定适用行为罚之
处罚方式―规定一定处罚额度为上限，而非以漏税额作为裁罚标准，以致重复
产生类似本号解释原因事实的争议。本号解释何苦再现覆辙？
（二）何不利用「附带论述」的方式，将现行母法的违宪性一并叙明？
本号解释的主要立论，集中在解释理由书第二段，只不过是将释字第六七
三号解释的解释理由书第六段，删节而来，并未变更基本意旨，早已在该号解
释作出时，已为本号解释处理的问题埋下伏笔。
释字第六七三号解释所审查的对象，乃针对母法（所得税法第一百一十四
条第一款）「限期内补缴税款而未补报扣缴凭单」所为之处罚，该法规定处三
倍之罚款，是否过苛而违反比例原则的问题。应注意，该号解释所审查的客体
为行为时所依据的旧法（民国九十年一月三日），其罚额分别为一倍（未遵期
缴款与缴交扣缴凭单）与三倍（限期内仍未缴款及补报扣缴凭单），但审查该
案时，已经修法更改为一倍以下与三倍以下（民国九十八年五月二十七日修正
）。然该号解释必须以旧法为审查对象，并在该号解释理由书第四段中注明法
条之更改。
该号解释终认定对未补报扣缴凭单之行为一律硬性处三倍的罚款过苛而违
宪。然对主管机关而言，仍可振振有词指称：第一，该号解释所审查的客体为
旧母法，而非现行母法，故不生拘束力；第二，现行母法已经明白规定罚额为
三倍以下，赋予主管机关能弹性处罚之权限，不至于硬性处罚三倍罚款，当能
满足该号解释的精神云云。
若有关机关持上述见解，即无再修正母法之必要。果其然，释字第六七三
号解释作出后，母法并未修正，以致于继续将对「已补缴税但未补报扣缴凭单
」行为之处罚，视为漏税罚性质之「原病灶」，继续在税务实务上出现，才会
引发本号解释的原因事实。
问题是，大法官在审理释字第六七三号解释时，岂不能预见若只审查行为
时旧母法，并仅做枝节式、而非结构式（行为罚之定性）的修正，不能彻底解
决后来可能产生的争议乎？恐怕应持否定见解也，然此类争议频生，当归因于
大法官过度拘泥于审理的规定所致。
本席虽然也赞同释宪权亦属司法权之一环，理应遵守不告不理、司法自制
与被动审查的原则。但释宪机关的职责系承担监督、整建国家法秩序的重责大
任，对于现存法秩序若有不符合宪法理念，应当勇于纠正；其所着眼的大是大
非，比起一般司法程序必须拘泥于小枝小节，究有不同。故释宪方法上许可援
引「重要关联理论」，将当事人所未声请、经法院实质适用的法规范纳入审查
之。同时，对当事人双方所未援引的理论，大法官更可以广征博引学术界或国
外的理论作为审查的依据。
人民据终局确定判决所援引法规范而提起释宪声请，仅以人民认为「有违
宪之虞」即可提起。至于最后构成违宪的理由与依据，则由大法官来予以定夺
，便是一例。
此外大法官拥有若干审查客体之自由决定权限的正当性，乃是将释宪客体
有密切关联的现行法纳入审查，尽管释宪权审查对象为行为时法规范，若法规
范已然变更，违宪状态却继续维持时，释宪者为何惮于多费一词，指陈其违宪
性所在乎？此时拘泥于只论及旧法之违宪性，任诸新法不顾，岂非「以小仁小
义而弃大义于不顾」？又有论者认为，应等另一个依据新法作出之判决，先历
经冗长审判程序确定后，再据以声请释宪，大法官审查确认新法的违宪性，以
维系释宪程序的「严整性」云云。
试问，持此见解者，岂不免过于保守乎？释宪制度用意本即利用审查相关
法规范的机会，检验法规范是否符合宪法的精神，以促立法者产生修法与立法
的动机。释宪者的角色已非单纯制裁与纠正立法行为为已足，更应积极性的提
醒立法者现行法规范已有过时或不足之处。
此时释宪者亦可提供立法者将来修法方向的理论依据，这也是现代法治国
家强调释宪者与立法者并非处于对立的地位，而是协力的地位。德国宪法学界
曾于三十年前，讨论宪法机关间忠诚问题时，曾特别指明宪法法院与立法机关
间，应当具有协力维系优质法治国家原则的义务（注四），即本于此精神。
当然，吾人也了解释宪机关尽可能不要越过主导与参与立法的红线，惟有
在必要时，及法规范很明确并具有重要关联性例外时，才许可大法官附带审查
之，且审查的方式应当实行「附带论述」的方式（obiter dicta）为宜，这并
非当事人声请解释之事件所及，但释宪机关在论理推演中，所牵连出来的解释
要旨，亦即有「诉外裁判」之嫌的「附带论述」。虽然学术界颇多不赞成采纳
此方式（注五），但宪法之解释合宪争议所运用之理论与获致结论的方法，可
谓变化万端，致使附带论述的产生很难避免，吾人不妨实行例外的许可，亦不
至于抵触宪法释宪权的制度本意。
故大法官倘若在释字第六七三号解释，能够清楚说明白系争问题应定性为
行为罚，再一语带过即使修法后母法仍然犯了同样错误，当可促使立法者从速
修法，亦不至于会产生本号解释的原因案件。
三、个案依比例原则的救济，造成法律不确定的弊病
本号解释多数意见延续释字第六七三号解释另一个缺点，乃在最后对于解释
作成后处罚尚未确定之案件，实行法院应个案判断的方式：「有关机关对未于限
期内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报之案件，应斟酌个案情节轻重
，并依税捐稽征法第四十八条之三之规定，另为符合比例原则之适当处置，并予
指明。」（本号解释理由书第二段参照）
释字第六七三解释亦实行同样善后处理方法，而始作俑者为释字第六四一号
解释。该号解释针对烟酒税法第二十一条规定：「本法施行前专卖之米酒，应依
原专卖价格出售。超过原专卖价格出售者，应处每瓶新台币二千元之罚款。」其
有关处罚方式之规定，使超过原专卖价格出售该法施行前专卖之米酒者，一律处
每瓶新台币二千元之罚款。该号解释认为处以罚款之方式，于符合责罚相当之前
提下，立法者得视违反行政法上义务者应受责难之程度，以及维护公共利益之重
要性与急迫性等，而有其形成之空间。但烟酒税法第二十一条规定，乃以「瓶」
为计算基础，使超过原专卖价格出售该法施行前专卖之米酒者，每出售一瓶，即
处以新台币二千元之罚款，受处罚者除有行政罚法减免处罚规定之适用者外，行
政机关或法院并无综合个案一切违法情状以裁量处罚轻重之权限。故认为已违反
比例原则而违宪。
在订下一年的修法期后，该号解释也特别针对系争规定修正前，依该规定裁
罚及审判而有造成个案显然过苛处罚之虞者，应依烟酒税法第二十一条规定之立
法目的与个案实质正义之要求，斟酌出售价格、贩卖数量、实际获利情形、影响
交易秩序之程度，及个案其他相关情状等，依该号解释意旨另为符合比例原则之
适当处置。
释字第六四一号解释开创了授权法院使用比例原则衡量个别案件的情形，自
行决定如何裁罚之先例。易言之，法院可采取「以瓶计算」罚责，而每瓶只要不
超过两千元的上限，即不抵触该号解释。就此以观，若以每瓶的罚款计算差异，
便极为可观，法院亦可「整批」计算罚额，情形又更多元与复杂。质言之，本号
解释引起了个案审判趋向「法律后果不确定」之弊病。烟酒税法第二十一条每瓶
两千元罚则固属严格，至少让主管机关与法院有裁罚之标准，反之让法院自行决
定罚额，又无处罚上限，结果导致各法院在审理个案时，会有各种不同处罚标准
之混乱情形。
更何况，此暂时性的授权法院个案裁量处罚额度，仅能适用在修法期一年之
案件上。同时也产生后续的问题，若在一年修法期内，相关法规范已经修正，是
否仍由法院自行裁量（即释字第六四一号解释的授权）或适用新法？如依行政罚
法第五条之规定，是以行政机关裁处时的法规为依据，而非于法院审判时的法规
为准。故在本情形，上述法院仍然必须行使原审法院由释字第六四一号解释所获
得的授权。故新法的规定，尽管有利于当事人（注六），仍不一定会适用在当事
人之上，而可由法院裁量适用新法与否也。
参照修法后的处罚标准为「每瓶超过专卖之金额，处一倍至三倍罚款。」对
比法院在个案裁处金额时的裁量自由，几乎达到「漫无边际」的程度。这种由释
宪机关授权的「暂时法秩序」未免太过自由、空泛与不确定乎？
同样的问题也显示在释字第六七三号解释之上，对于已补缴税款却未补报扣
缴凭单者，只要求不硬性罚三倍之罚款，而斟酌个案情节轻重为处置，正是重复
了释字第六四一号解释的策略。
释字第六七三号解释异于释字第六四一号解释之处，乃在解释理由书中指明
「应参照税捐稽征法第四十八条之三之规定」，作为法院裁量决定未决案件标准
。该条条文为：「纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁
处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。」涉及有关
裁罚作成的法律适用，条文文义上似乎和行政罚法第五条并无不同。但在实际的
税捐处罚实务运作上，已将此「裁处时」，扩张到「行政救济阶段」，故在诉讼
程序中援引有利当事人之新法作为判决依据（注七）。如此一来，释字六七三号
解释之提及此，岂非意味，原系争条文（行为时法）已经宣告违宪失效，但新法
已经制订（将罚责由硬性的三倍，改为三倍以下），即可由法院自行依比例原则
来操作运用新法，只要处罚额度在三倍以下，都获得合宪的依据。这种解释保留
「向低裁罚」依据的可能性，但若判决接近三倍而未超过，也不违宪，释宪机关
的美意，让处罚额度大幅度之减轻，但比起依学理要求将之定位于行为罚，则上
述释宪美意的减轻处罚效果，显然就微不足道矣！
是否在此援引的税捐稽征法第四十八条之三之规定，只是提醒法院得援引新
法的有利规定，作为减轻的依据为已足？其实该条文的援引，乃是多余之举。即
使大法官不提出，亦不妨害该条文可以在个案实质适用也，大法官只不过是提醒
的作用罢了。
同样的提醒作用恐怕更有必要，这是应当再援用另一条条文―税捐稽征法第
四十八条之二的规定的问题：「本法或税法规定应处罚款之行为，其情节轻微，
或漏税在一定金额以下者，得减轻或免予处罚。前项情节轻微�p金额及减免标准
，由财政部拟订，报请行政院核定后发布。」此规定有助于法院判断如何减轻当
事人在个案的罚则问题，以符合比例原则，其理由如下：一、这是类似刑法第五
十九条酌量减轻之规定，让触法者情有可原时，能获得较轻的处罚机会，二、此
也符合释字第六七二号解释个案救济之用意，不仅让法院与行政机关能适用较新
与有利之母法，同时为了避免个案正义的不确定性，而获得明确的裁量判断，故
藉此适用裁量基准，更能达到法律安定性原则。三、本号解释（释字第七一三号
解释）的审查目标―税务违章案件减免处罚标准（第六条第一项第二款规定），
正是依据税捐稽征法第四十八条之二的规定所制订，也使用在本号解释原因案件
的处罚之上。
故除非释字第六七三号解释想要另辟蹊径，让法院直接越过财政部依该法之
授权所制订的减免处罚标准，直接由法院就个案自由发挥其正义裁量权，否则本
条文具有统一减轻个案罚则决定的功能，更值得重视也。故本席以为该法第四十
八条之二的作用，恐怕比四十八条之三有过之而无不及也。
本号解释却照样援引税捐稽征法第四十八条之三的规定，却未查明释字第六
七三号解释援引此条之目的在―让法院可适用有利人民之新法矣。按新法即现行
母法的合宪性，本号解释不列入审查，故维持母法的三倍以下之罚款上限规定。
就此而言，引用税捐稽征法第四十八条之三的规定，已经不比释字第六七三号解
释时，并无太大保障人民财产权与比例原则的价值（注八）。
此两号解释提及依税捐稽征法第四十八条之三之规定，作为法院个案的判断
标准，在释字第六七三号解释或有若干价值，在本号解释中则不复见，反而忽略
税捐稽征法第四十八条之二之之规定是否有稍加着墨之必要？
四、结论―前事不忘后事之师
综前所述，本号解释实际上一再重复释字第六七三号解释的不当之处。最关
键之处便是不敢明白将只是违反「未补报扣缴凭单者」行为，明白认定为行为罚
，从而也应当坦然持「解铃还需系铃人」态度，认定母法的规定―所得税法第一
百一十四条第一款，将「仅未补报扣缴凭单」之行为态样视为漏税罚之处罚，乃
违宪之立法，应当从速修法，将之改列在处罚行为罚之同条文第二款中，便可以
适用该款的规定―具有处罚的上限，而将违宪性彻底根除。
但本号解释多数意见不采此方式，不修改母法，只强调子法的罚责过于僵硬
。此头痛医头，脚痛医脚的「局部手术式」诠释，显然不能够断绝类似案件的一
再产生。而且本号解释且信赖法院利用个案正义式的采纳比例原则来裁判，更会
造成个案间法律后果的标准落差，更易造成案件当事人对司法公信力的怀疑与不
信赖，利弊得失当可立判矣。
本席以为，本号解释多数意见当以释字六七三号解释为殷鉴：该号解释作出
后，主管机关得以系争规定（罚三倍之罚款），已有新法（改为三倍以下之罚款
）为口实，认定不受该号解释之拘束，从而立法者也无庸修改该项标准，结果延
宕至今，还会让过苛的母法处罚标准继续适用。本席也不禁慨叹：要行政机关乐
意配合修法，何其难也？释宪机关也应当为做出语焉不详的解释文，至少承担部
分责任也。目睹今后此类案件违宪争议仍将频生不断（依目前税务违章案件裁罚
金额或倍数参考表已将本号解释原因案件之行为罚，改处一‧二倍之罚款，仍不
脱漏税罚之色彩），吾人是否能由释字第六七三号解释实行的解释方法未尽周延
，而学到教训乎？德国大文学家歌德有一句名言：
尽管我们口头上一直重复传颂真理，但在行为上却一再反复不断地出现谬误
。
如今在本号解释原因案件上出现的处罚过苛之争议，已非偶然案件，而本院
一再强调保障人民财产权与比例原则之重要，并殚精竭虑加以维护，但在解释方
式上却一再忽视母法存在的违宪罅漏，且惮于勇敢刨根拔苗加以清除。歌德这句
描述一般人都不免有「人性弱点」的名言，似乎也反映到我国的释宪实务乎？
注一：就以本号解释声请人为例，仅因为延误一日而补报扣缴凭单，即被多课处以
0.5 倍之罚款，达到七百五十万元之巨，不可谓不苛也。
注二：可参见黄茂荣大法官在释字第六七三号解释提出的不同意见书，注 9 处。
注三：可参见许玉秀大法官与黄茂荣大法官在释字第六七三号解释提出的不同意见书
，已提出此见解。
注四：参见陈新民，宪法僵局的解决模式―兼评「机关忠诚的概念」，刊载于：法治
国家原则之检验，元照出版公司，2007 年，第 42 页。
注五：参见陈新民，宪法学释论，第七版，第 823 页；吴庚，宪法解释与适用，修
订三版，民国九十三年，第 432 页。
注六：该条文在九十九年九月一日修正，条文为：「本法施行前专卖之米酒，应依原
专卖价格出售。超过原专卖价格出售者，按超过原专卖价格之金额，处一倍至
三倍罚款。」
注七：财政部八十五年八月二日台财税字第八五一九一二四八七号函，参见陈清秀，
税法总论，元照出版社，民国九十九年，第 194 页。
注八：依新修正的税务违章减免处罚标准（ 102 年 8 月 28 日）第六条中，对于
所得税法第一百一十四条第一款规定的罚款案件，仅规定在「应扣或短扣之所
得税额在新台币三千元以下，经限期责令补缴税款及补报扣缴凭单，已依限缴
纳或补报者免予处罚。」此外，对本号解释相关行为罚不再有任何规定，对减
轻当事人的罚责无甚帮助。
部分协同部分不同意见书 大法官 罗昌发
财政部中华民国九十一年六月二十日修正发布之税务违章案件减免处罚标准第六
条第一项第二款规定：「依所得税法第一百十四条第一款规定应处罚款案件，有下列
情形之一者，减轻或免予处罚：……二、扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或短扣
之税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者，按应扣未扣或
短扣之税额处一．五倍之罚款」（下称系争规定一；该规定于一○○年五月二十七日
修正删除）。多数意见认为裁处罚款数额部分，已逾越必要程度，故就该范围内，不
符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违。本席就
此敬表同意。由于本件涉及「减免处罚标准」之违宪审查，本席认有进一步阐述之必
要。另所得税法第八条第十一款规定：「本法称中华民国来源所得，系指左列各项所
得：……十一、在中华民国境内取得之其他收益。」（下称系争规定二）声请人指摘
此规定过于模糊，有违法律明确性。多数意见则以声请人未具体指摘此规定有何抵触
宪法之处，而不予受理。本席认系争规定二确有不明确之处，而有检讨改进余地。爰
提出本部分协同部分不同意见书。
壹、减免处罚标准亦得为宪法第二十三条审查之目标
一、本院以往诸多解释常针对税法所处罚之行为性质区分为二，分别论断其处罚之适
当性：其一为针对税法要求纳税义务人或其他关系人为一定行为，而其未配合者
，所处之「行为罚」；其二为针对漏缴税款所处之「漏税罚」（此种区分之前提
为：前者应予以较轻之处罚；后者得予以较重之处罚）。本院以往亦常就税法所
规定之罚则，设有认定逾越宪法第二十三条所规定必要程度之两项标准：其一为
未赋予稽征机关参酌具体违章情况，按情节轻重裁量处罚额度；其二为未设最高
处罚限额。例如本院释字第三五六号及第六一六号解释均谓：在纳税义务人已缴
纳其应纳税款情形下，行为罚仍依纳税额固定之比例加征滞报金与怠报金，又无
合理最高之限制，显已逾越处罚之必要程度。本院释字第六七三号解释亦谓：「
有关扣缴义务人不按实补报扣缴凭单者，应按应扣缴未扣或短扣之税额处三倍之
罚款部分，未赋予税捐机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁罚之数额，其处
罚已逾越必要程度」。释字第六四一号解释并指出，违规情节有区分轻重程度之
可能与必要者，应根据违反义务情节之轻重程度为之，使责罚相当；且法律应设
适当之调整机制，以避免罚款金额有无限扩大之虞，而造成个案显然过苛之处罚
。
二、本席认为，不论行为罚或漏税罚均不应过苛，否则可能构成「残酷之处罚」之情
形。行为罚或漏税罚之处罚是否过苛，均应依宪法第二十三条所列各项因素而为
判断（见本席就本院释字第六九七号解释所提不同意见书）。本席并认为，本院
以往解释所提出「应赋予税捐机关参酌具体违章状况及按情节轻重决定裁罚数额
」及「应设合理最高之限制」之二项标准，属于宪法第二十三条适用于税法处罚
之适当的判断因素。且情节轻重与合理最高限制两项要件相辅相成。如仅要求稽
征机关考虑情节轻重，而未设合理最高限制，则其仍有可能课处逾越必要程度之
高额处罚；如仅有合理最高限制，而无情节轻重之考虑，则情节差异极大之行为
受相同之处罚，亦与必要性之要求有违。
三、多数意见就系争规定一仅以其「未许税捐稽征机关得参酌具体违章状况，依情节
轻重裁量罚款之数额，其处罚已逾越必要程度」（见本号解释理由书第二段）。
多数意见就系争规定一未设「合理最高限制」部分，未引为逾越必要程度之理由
，容有斟酌余地。
四、另税捐稽征法第四十八条之二第一项与第二项分别规定：「依本法或税法规定应
处罚款之行为，其情节轻微，或漏税在一定金额以下者，得减轻或免予处罚。」
「前项情节轻微、金额及减免标准，由财政部拟订，报请行政院核定后发布之。
」系争规定一系主管机关, 依据税捐稽征法第四十八条之二第二项之授权而订定。
按主管机关针对个案行使裁量权，以决定情节是否轻微以及是否应予免罚，属于
适当与否问题，本院自无违宪审查权。另主管机关依法律授权订定标准，以决定
何种情形属于情节轻微，以及何种情形应予免罚，本有其裁量空间，本院原则上
亦鲜有介入之余地。然如主管机关在减免处罚之标准中规定，凡符合特定条件者
即应施以特定之处罚（如系争规定所示，凡符合「扣缴义务人已于期限内补缴应
扣未扣或短扣之税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报
」之条件者，即施以「按应扣未扣或短扣之税额处一．五倍之罚款」），此种「
减免处罚之标准」，与「固定倍数之处罚规定」并无任何实质上差异；稽征机关
于个案符合系争规定所定之条件时，毫无依情节（如迟延之时间、是否影响稽征
、所涉及之金额等）而为裁量之空间，而必须一律依一．五倍课处罚款。本院援
引以往对税法处罚之审查标准，对于此种「符合特定条件即应施以特定之处罚」
之「减免处罚标准」予以审查，应无不当。本号解释并非在审查主管机关在法律
授权下之单纯裁量决定。就此应予补充说明。
贰、有关法律明确性部分
一、声请人有关法律明确性之指摘部分系针对系争规定二之「在中华民国境内取得之
其他收益」文字。多数意见并未明确宣示该等文字是否明确；而仅以声请人未具
体叙明其客观上有何抵触宪法之处。
二、本席曾于本院释字第六九七号解释所提不同意见书说明：「不同领域的法律、不
同性质的规定、不同经济社会背景下的规范，明确性程度高低的要求，或有不同
，然其均应达于基本的（必要的）明确程度（necessary degree of certainty
）」。「实体性的事项，与技术性或细节性的事项，宪法所要求的明确性，自然
可能有所差异。实体事项固须以明确的法律规定，始符合法律明确性的要求；然
如属技术性或细节性的事项，而法律未能明确规定者，得由主管机关以发布命令
之方式补充（本院释字第四四三号、第六二○号、第六二二号、第六四○号、第
六五○号解释参照）。换言之，倘系技术性或细节性的事项，法律未明确规范，
应不违反明确性的要求。所谓技术性或细节性之事项，显然不包括直接影响人民
权利义务关系之事项。」「在社会关系较单纯、经济活动较不多样、科技未高度
发达之前，较为简略的法律规定，或许可以达到基本的明确程度。然社会关系渐
趋复杂、经济活动愈趋多样、科技愈来愈为发达的情形下，同样的法律内容，适
用上可能产生高度的不确定或不明确的结果。故法律规范是否符合明确性之审查
，即应随时空环境之变迁，而有不同的结论。解释宪法的机关在作成宪法解释时
，针对相同的规范，在不同的时空环境下，有违宪与否的不同解释，亦甚为自然
。」「法律规定之内容所应达到的基本明确程度，应以法律解释方法加以判断。
如依法律条文之表面文义（plain meaning） 或其通常含意（ordinary meaning
）、体系解释及以立法目的为基础而为解释，仍可能导致多数而歧异的结果，而
无法获致单一的合理结论时，则其明确程度并未达于基本的要求。……本席认为
，法律规范明确与否，应有客观之判断基础。此客观之基础即为法律解释的原则
。如法律条文表面文义及通常含意之下，并依体系解释及目的解释，仍可能导致
多数而歧异的结论，在客观上应属不明确，而有违宪疑虑。」
三、本席认为，系争规定二并未达于基本的（必要的）明确程度。盖系争规定二系在
界定课税之基础，属于实体性之事项，而非技术性或细节性事项，故人民应有权
期待在法律上就其要件为较明确之规定。系争规定二在经济活动愈趋多样且科技
愈来愈为发达之今日更显其不明确性。以本件而言，其原因事件涉及国内公司之
记者于国外采访新闻时，为使新闻及时传送回国内，而使用外国公司设于当地之
相关传送设备、作业软件系统、技术服务、或电视台整体资源，并因而给付外国
卫星机构之费用。此种纯粹在境外发生之交易（虽然讯息之接收端系在国内，但
所有的设备均位于境外，且所有服务亦系在境外发生），究竟是否为「在中华民
国境内取得之其他收益」，适用上确实产生高度的不确定或不明确的结果。如以
系争规定二法律条文之表面文义或其通常含意而言，「在中华民国境内取得之其
他收益」确亦有不同解释之可能。一种解释为着重于「取得之对象」（即所得之
来源）；即只要取得之对象或所得之来源系中华民国领域内之公司，即属中华民
国来源所得。另一种可能之解释为着重于取得或所得之「原因」；即必须所得者
系基于在中华民国境内之经济活动或因在中华民国境内拥有财产而产生者，始属
中华民国来源所得。系争规定二表面文义既容有不同的解释，其欠缺必要的明确
程度，应属明显。
四、本席认为，系争规定二之「在中华民国境内取得之其他收益」之文字，仅以收益
取得之对象或所得之来源为标准，而未就「取得原因」加以界定（例如由于所得
者之财产所在地为中华民国，使其因而产生之收益构成中华民国来源所得，及由
于所得者之经济活动在中华民国，使其因而产生之收益构成中华民国来源所得）
，造成可能扩大对外国人课征所得税所采之「属地主义」之结果，且相当程度造
成法律的「域外适用」（以我国法律适用于外国人在境外发生之行为）。本席认
为，本号解释纵未能宣告系争规定二为违宪，最低程度亦应命相关机关予以检讨
改进。多数意见认系争规定二之声请应不受理，本席认有斟酌余地。
部分不同意见书 大法官 汤德宗
系争规定业已作废，不复为患，何需审究其是否合宪？况相同意旨已释示于本院
释字第六七三号解释，今将其中一段再抄一遍，可有新意？至于声请人能否获得救济
，在现行抽象违宪审查制度下，原非本院决定是否受理释宪声请所应考虑的因素。职
司宪法解释的司法院，何时竟成了财税法院？（注一）
注一：司法院大法官解释宪法原有三项重要功能：一、维持权力间的水平分权制衡（
所谓「五权分治、平等相维」）；二、维持权力间的垂直分权制衡（所谓「受
宪法保障的中央、地方均权关系」）；三、保障人民宪法权利（避免各权力部
门沆瀣一气，侵害人民的基本权）。惟近年来前两项功能已严重萎缩，末项功
能因不开放「宪法诉愿」，乃无法实时对治违宪的裁判。抚今思昔，距离建构
「无漏洞的违宪审查」理想仍遥，能不惕励？！
不同意见书 大法官 林锡尧 提出
大法官 陈 敏 黄玺君 加入
一、本案相关之法状态
（一）所得税法第 114 条第 1 款
所得税法第 114 条第 1 款（中华民国 （下同）90.1.3 修正公布）：
「扣缴义务人如有左列情事之一者，分别依各该款规定处罚：一扣缴义务人未
依第八十八条规定扣缴税款者，除限期责令补缴应扣未扣或短扣之税款及补报
扣缴凭单外，并按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚款；其未于限期内补缴应
扣未扣或短扣之税款，或不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额
处三倍之罚款。二……」。（本条文于 98 年 5 月 27 日修正，第 1 款罚
锾分别修正为「一倍以下」、「三倍以下」）
（二）司法院释字第 673 号解释
99 年 3 月 26 日司法院释字第 673 号解释（系于本案之原因案件确
定终局判决后公布）：78 年 12 月 30 日修正公布及 90 年 1 月 3 日修
正公布之所得税法第 114 条第 1 款后段有关扣缴义务人不按实补报扣缴凭
单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚款部分，不符宪法第 23 条之比
例原则，与宪法第 15 条保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起
停止适用。
（三）税捐稽征法第 48-2 条
税捐稽征法第 48-2 条：「依本法或税法规定应处罚款之行为，其情节轻
微，或漏税在一定金额以下者，得减轻或免予处罚。（第 1 项）前项情节轻
微、金额及减免标准，由财政部拟订，报请行政院核定后发布之。（第 2 项
）」。
（四）税务违章案件减免处罚标准第 6 条第 1 项
依据税捐稽征法第 48-2 条第 2 项授权，财政部于 91 年 6 月 20 日
修正发布税务违章案件减免处罚标准，该标准第 6 条第 1 项规定如下（该
项第 2 款规定即为系争规定；第 2 款及第 3 款规定于 100 年 5 月
27 日修正删除）：
「依所得税法第一百十四条第一款规定应处罚款案件，有下列情事之一者
，减轻或免予处罚：
一 应扣未扣或短扣之税额在新台币三千元以下，经限期责令补缴税款及
补报扣缴凭单，已依限缴纳及补报者，免予处罚。
二 扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或短扣之税款，未在期限内补报
扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者，按应扣未扣或短扣之税
额处一‧五倍之罚款。
三 扣缴义务人已于期限内补报扣缴凭单，未于期限内补缴应扣未扣或短
扣之税款，于裁罚处分核定前已按实补缴者，按应扣未扣或短扣之税
额处一‧五倍之罚款。」
（五）本案之原因案件系最高行政法院 97 年度判字第 1000 号确定终局判决（判决
日期：97 年 11 月 13 日）
二、多数意见认定系争规定违反比例原则之理由
综观本件解释文与解释理由所示，多数意见认定系争规定违反比例原则之理
由可归纳为二：
（一）扣缴税款义务及申报扣缴凭单义务，二者之违反对国库税收及租税公益之维护
所造成之损害，程度上显有差异，惟系争规定之处罚，与同标准第 6 条第 1
项第 3 款所定之处罚等同视之，一律按应扣未扣或短扣之税额处一‧五倍之
罚款。
（二）系争规定未许税捐稽征机关得参酌具体违章状况，依情节轻重裁量罚款之数额
，其处罚显已逾越必要程度。
三、本文反对多数意见之理由
上述多数意见理由等于硬生套用释字第 673 号解释之违宪理由，成为本案
论述之主轴。且吾人如对税务违章案件减免处罚标准第 6 条第 1 项第 2 款
（即系争规定）与第 3 款所规定之「情节轻微」之情节，予以综合评价，二者
已完全履行法定义务之内涵相同，自应予相同评价，故规定相同之减轻处罚标准
，正符合平等原则，讵多数意见将其纳入本案违宪理由，亦无非硬生套用释字第
673 号解释之结果而已。
多数意见忽视系争规定与释字第 673 号解释之释宪客体（所得税法第 114
条第 1 款后段部分）有诸多差异，硬生套用释字第 673 号解释之违宪理由，
呈现多处谬误，尤其对于系争规定之法性质、法体系内之地位与功能、比例原则
之适用范围与如何操作等，均未意识其问题性而深入探索并详加说明，徒以形式
思维模式，处理本案违宪问题，且误用比例原则，复未能合理说明其如何操作比
例原则，显有未洽。
兹详述如下：
（一）系争规定与释字第 673 号解释之释宪客体有诸多差异，不可将释字第 673
号解释之违宪理由硬生套用于本案
1、释字第 673 号解释与本案之差异（对照表及其说明如下）
┌────┬──────────────┬─────────────┐
│ │释字第 673 号解释 │ 本案 │
├────┼──────────────┼─────────────┤
│解释客体│所得税法第 114 条第 1 款后│税务违章案件减免处罚标准第│
│ │段有关扣缴义务人不按实补报扣│6 条第 1 项第 2 款（ │
│ │缴凭单者，应按应扣未扣或短扣│91.6.20 修正发布，即系争规│
│ │之税额处三倍之罚款部分（ │定） │
│ │78.12.30 及 90.1.3 修正公 │ │
│ │布） │ │
├────┼──────────────┼─────────────┤
│ 性质 │法律（所得税法）规定 │税捐稽征法第 48-2 条第 2 │
│ │ │项授权订定之法规命令 │
├────┼──────────────┼─────────────┤
│目的与规│处罚（不利于受处罚者）贯彻扣│减轻处罚（有利于受处罚者）│
│范功能 │缴义务人依规定申报扣缴凭单之│避免处罚过苛之调整机制（税│
│ │义务 │捐稽征法第 48-2 条立法目的│
│ │ │说明如下：「鉴于工商社会生│
│ │ │活步调紧凑，而纳税事务又日│
│ │ │趋专业化，复杂化，纳税义务│
│ │ │人或因不谙税法规定，或因一│
│ │ │时疏失而违反税法规定者在所│
│ │ │难免，如不分情节轻重，概加│
│ │ │处罚，对纳税义务人恐失之严│
│ │ │苛。爰明定依本法或税法规定│
│ │ │应处罚款之行为，其情节轻微│
│ │ │或漏税在一定金额以下者，得│
│ │ │减轻或免予处罚，以为执行之│
│ │ │依据。惟何种情况下可资认定│
│ │ │为情节轻微，或漏税金额在何│
│ │ │种标准以下，可减轻或免予处│
│ │ │罚，须视各税性质及案情而定│
│ │ │。爰增订「关于前开情节轻微│
│ │ │、金额及减免标准，由财政部│
│ │ │拟订，报请行政院核定后发布│
│ │ │之。」） │
├────┼──────────────┼─────────────┤
│内容与范│立法者有较大的立法形成空间 │法规命令订定者仅得规定情节│
│围 │ │轻微之情节与如何减轻处罚 │
├────┼──────────────┼─────────────┤
│失效情形│.99.3.26 释字第 673 号解│ .释字第 673 号解释效力│
│ │ 释宣告停止适用 │ 不及之 │
│ │.98.5.27 早已修 │ .100.5.27 修正税务违 │
│ │ 正 │ 章案件减免处罚标准时，│
│ │ │ 删除该款规定 │
├────┼──────────────┼─────────────┤
│违反比例│所得税法第 114 条第 1 款后│ .系争规定为减轻处罚之规│
│原则之论│段规定中有关扣缴义务人不按实│ 定，是否适用比例原则？│
│述 │补报扣缴凭单者，应按应扣未扣│ .如认应适用比例原则，如│
│ │或短扣之税额处三倍之罚款部分│ 何操作？目的正当性、手│
│ │，如扣缴义务人已于限期内补缴│ 段符合适合性、必要性与│
│ │应扣未扣或短扣之税款，仅不按│ 狭义比例性各如何论述？│
│ │实补报扣缴凭单者，虽影响税捐│ .可否套用释字第 673 号│
│ │稽征机关对课税资料之掌握及纳│ 解释之论述？系争规定既│
│ │税义务人之结算申报，然因其已│ 已依法律授权并本其订定│
│ │补缴税款，较诸不补缴税款对国│ 法规命令之裁量权，明文│
│ │家税收所造成之不利影响为轻，│ 规定「情节轻微」之具体│
│ │乃系争所得税法第 114 条第 1│ 情节（即扣缴义务人已于│
│ │款后段规定，就此部分之处罚，│ 期限内补缴应扣未扣或短│
│ │与未于限期内补缴税款之处罚等│ 扣之税款，未在期限内补│
│ │同视之，一律按应扣未扣或短扣│ 报扣缴凭单，于裁罚处分│
│ │之税额处三倍之罚款，未赋予税│ 核定前已按实补报者）与│
│ │捐稽征机关得参酌具体违章状况│ 减轻标准（即按应扣未扣│
│ │，按情节轻重裁量罚款之数额，│ 或短扣之税额处一‧五倍│
│ │其处罚显已逾越必要程度，就此│ 之罚款），释宪者是否尚│
│ │范围内，不符宪法第 23 条之比│ 得指摘系争规定「未赋予│
│ │例原则之范围内，与宪法第 15 │ 税捐稽征机关得参酌具体│
│ │条保障人民财产权之意旨有违（│ 违章状况，依情节轻重裁│
│ │释字第 673 号解释理由书参照│ 量罚款之数额，其处罚显│
│ │，有关目的正当性与手段适合性│ 已逾越必要程度」？有何│
│ │之论述，可参阅该解释理由书其│ 理由作此种论断？ │
│ │他部分之论述） │ │
├────┼──────────────┼─────────────┤
│违宪之效│不符比例原则之范围内，应自本│ .系争规定是否不再适用？│
│果 │解释公布之日起停止适用。有关│ 是否意指不予减轻处罚？│
│ │机关对未于限期内按实补报扣缴│ 抑或意指减轻太少？ │
│ │凭单，而处罚尚未确定之案件，│ .如认减轻太少，则应如何│
│ │应斟酌个案情节轻重，并参酌税│ 减轻才合宪？ │
│ │捐稽征法第 48-3 条之规定，另│ │
│ │为符合比例原则之适当处置，并│ │
│ │予指明。（释字第 673 号解释│ │
│ │文参照） │ │
└────┴──────────────┴─────────────┘
兹就上开对照表说明如下：
（1）系争规定是法规命令，仅得在税捐稽征法第 48-2 条第 2 项之授权目的
、内容、范围内订定
税务违章案件减免处罚标准系属一种法规命令。其立法目的，依循税
捐稽征法第 48-2 条第 2 项之授权目的，系在对违反税法义务应处罚款
之行为，而情节轻微或漏税在一定金额以下者，减轻或免予处罚。且依上
述税捐稽征法第 48-2 条第 2 项规定之授权范围，上开标准仅能规定何
种「情节轻微」或「漏税在一定金额以下」免予处罚、如何减轻处罚，如
此而已，不可能逾越授权范围而为规定。
（2）系争规定已规定「情节轻微」之具体情节及其减轻处罚标准，本质上是减
轻处罚规定，系以避免处罚规定过苛为其立法目的之调节机制，本身并非
处罚规定
系争规定则在税捐稽征法第 48-2 条第 2 项授权之目的、内容、范
围内，针对所得税法第 114 条第 1 款后段（78.12.30 及 90.1.3
修正公布）有关扣缴义务人不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣
之税额处三倍之罚款部分，规定「扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或
短扣之税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者
，按应扣未扣或短扣之税额处一‧五倍之罚款」，亦即将原本应依所得税
法第 114 条第 1 款后段规定应罚款「三倍」之行为，如有「于裁罚处
分核定前已按实补报」之情形，即属「情节轻微」，减轻处罚一半，文义
甚为清楚，且系在税捐稽征法第 48-2 条第 2 项授权目的、内容。范围
内。而究其本质，系属减轻处罚之规定，系以避免处罚规定过苛之调节机
制，本身并非处罚规定。换言之，系争规定系有利于人民之规定，而非干
涉人民权利之规定。因此，对系争规定之违宪审查，是否适用比例原则？
如认应适用，如何操作？目的正当性、手段符合适合性、必要性与狭义比
例性各如何论述？可否套用释字第 673 号解释之论述？均有疑义，此乃
本案解释必须先予厘清之问题。
（3）释字第 673 号解释效力并不及于系争规定
司法院释字第 673 号解释宣告 78 年 12 月 30 日及 90 年 1 月
3 日修正公布之所得税法第 114 条第 1 款后段有关扣缴义务人不按实
补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚款部分，违反比
例原则。因当时有效之所得税法第 114 条第 1 款规定，即 98 年 5
月 27 日修正公布之条文，已将处罚倍数修正为三倍以下之罚款，故释字
第 673 号解释仅能就该案审查客体宣告「应自本解释公布之日起停止适
用」。其效力仅对于该号解释之原因案件发生溯及效力。本案原因案件最
高行政法院 97 年度判字第 1000 号确定终局判决系于 97 年 11 月 13
日判决，另系争规定系于 91.6.20 修正发布，均在释字第 673 号解释
公布之前，故依法理，上开确定终局判决作成判决当时，78 年 12 月
30 日及 90 年 1 月 3 日修正公布之所得税法第 114 条第 1 款后
段及系争规定均属有效之法，释字第 673 号解释效力并不及于系争规定
。
（4）本案宣告系争规定违宪，于宪法秩序之维护有何实益？
本案宣告系争规定违宪并「应自本解释公布之日起不再适用」之结果
，于宪法秩序之维护，难见实益，反呈现问题。因系争规定业于 100 年
5 月 27 日修正税务违章案件减免处罚标准时删除（注一），且于司法院
释字第 673 号解释公布（99 年 3 月 26 日）前，98 年 5 月 27
日修正公布之所得税法第 114 条第 1 款规定，已将处罚倍数修正为三
倍以下之罚款，赋予税捐稽征机关得参酌具体违章状况，依情节轻重裁量
罚款之数额，而税捐稽征机关之裁量可参酌「税务违章案件裁罚金额或倍
数参考表」（注二）（此系行政规则，与系争规定之订定依据、订定机关
裁量空间、法性质、规范功能与效力等均有不同，无从比拟）为之。且因
解释理由呈现之谬误，引发宪法原则之操作与释宪方法之问题（详如后述
）。
2、多数意见将释字第 673 号解释之违宪理由硬生套用于本案，即有忽视上述
系争规定与释字第 673 号解释之释宪客体差异之实质
由上述释字第 673 号解释与本案之差异对照表及其说明以观，二者解
释客体（审查客体）及其法性质、目的与规范功能、内容与范围等均有所不
同；释字第 673 号之解释效力并不及于系争规定；系争规定之法源系税捐
稽征法第 48-2 条第 2 项，并非所得税法第 114 条。显然，所得税法第
114 条第 1 款后段规定违宪并不当然导出系争规定违宪之结论，系争规定
是否违反比例原则，仍应遵循比例原则审查之操作模式论述（实际上根本无
法操作，详后述），如无法提出宪法上客观合理之实质理由，仅以形式思维
模式，认所得税法第 114 条第 1 款后段规定之违宪当然会导出系争规定
违宪之结论，而强以所得税法第 114 条第 1 款后段规定违宪之各种理由
，加责于系争规定，自有欠妥。
（二）系争规定仅系依法律授权订定之减轻处罚规定，属避免处罚规定过苛之调整机
制，系有利于受处罚者之规定，并非处罚规定本身，何能适用比例原则？如认
系争规定可适用比例原则，如何操作？本文认为，系争规定应不在比例原则之
适用范围内，自不可能操作比例原则
关于比例原则之适用范围，固及于所有国家权力以任何方式侵害人民权利
之情形，尤其于限制基本权之情形，比例原则即为法律限制基本权之界限。因
而立法者于制定使人民负担之法律时，应遵守比例原则（按制定使人民负担之
法规命令时亦同）。然从基本权保障之观点而论（注三），比例原则应仅具有
防御人民权利，避免遭受国家权力不合理干涉之功能，国家行为如不涉及基本
权之保障范围，或不具干涉性，当无比例原则之适用（注四），故于涉及基本
权之给付内涵时，通常适用「禁止不足」（Untermasverbot）之法理（注五）
。换言之，比例原则（禁止过度 Ubermasverbot）系法律限制基本权之界限，
而「禁止不足」是要求法律提供最低保护（Schutzminimum） ，两者互相抗衡
（注六）。
此外，在比例原则之操作模式上，仍不可忽视立法者在目的之选择、手段
适合性与必要性之判断上，享有广泛之预测、评价与判断之空间，违宪审查机
关仅能作有限度之审查（例如：立法者是否无合理之理由而实行干涉措施致逾
越判断空间之界限、是否未基于正当合理之评价而为有瑕疵之预测等十七），
尤忌讳以其主观见解取代立法者之见解。上述法理，当可类推适用于订定法规
命令之情形。法规命令之订定，应限于法律授权之目的、内容、范围内，惟在
此条件下，仍享有一定之预测、评价与判断之空间。因此，税务违章案件减免
处罚标准在税捐稽征法第 48-2 条第 2 项之授权目的、内容、范围内，订定
该法规命令之主管机关仍得享有一定之形成空间，释宪者如无积极论据，不宜
径行认定其规定违反比例原则。
如上开对照表及其说明所述，系争规定仅系依法律授权订定之减轻处罚规
定，本身即属避免处罚规定过苛之调整机制，系有利于受处罚者之规定，并非
处罚规定，其本身不具干涉性，何能适用比例原则？有何论据？多数意见认系
争规定违反比例原则，是否意指其「减轻不足」？
吾人若观释字第 646 号解释：「末查依本条例（按指电子游戏场业管理
条例）第二十二条规定科处刑罚，虽可能造成未办理营利事业登记而经营电子
游戏场业之人，即使其经营未涉及赌博或其他违法情事，亦遭刑事制裁，惟因
系争规定之法定刑已赋予法院针对行为人犯罪情节之轻重，施以不同程度处罚
之裁量空间，再配合刑事诉讼法第二百五十三条微罪不举、第二百五十三条之
一缓起诉、刑法第五十九条刑之酌减及第七十四条缓刑等规定，应足以避免过
苛之刑罚。」即系因相关法律另设有微罪不举、缓起诉、刑之酌减及缓刑等规
定之调整机制，而为刑罚规定合宪之结论。足见本文强调本案系争规定即属避
免处罚规定过苛之调整机制而非属处罚规定之重要意义。
再看释字第 669 号解释指出：「惟系争规定（按指枪炮弹药刀械管制条
例第八条第一项规定）所禁止制造、运输、贩卖之客体相对广泛，一部分杀伤
力较低之空气枪，亦在处罚范围内。基于预防犯罪之考虑，立法机关虽得以特
别刑法设置较高之法定刑，但其对构成要件该当者，不论行为人犯罪情节之轻
重，均以无期徒刑或五年以上有期徒刑之重度自由刑相绳，未能具体考虑行为
人违法行为之恶害程度，对违法情节轻微、显可悯恕之个案，可能构成显然过
苛之处罚，而无从兼顾实质正义……法院纵适用刑法第五十九条规定酌减其刑
，最低刑度仍达二年六月以上之有期徒刑，无从具体考虑行为人所应负责任之
轻微，而为易科罚金或缓刑之宣告，尚嫌情轻法重，致罪责与处罚不相对应。
系争规定对犯该罪而情节轻微者未并为得减轻其刑或另为适当刑度之规定，对
人民受宪法第八条保障人身自由权所为之限制，有违宪法第二十三条之比例原
则。」在此种法规结构下，不指责调整机制（即刑法第 59 条规定酌减其刑之
规定）违宪，而指责处罚规定（枪炮弹药刀械管制条例第 8 条第 1 项规定
）违宪，其理路甚明，不致混淆各种法规之不同规范功能。如今对照本案多数
意见，引用释字第 673 号解释处罚规定违宪之理由，作为指摘调整机制（即
系争规定）违宪之理由，岂不构成严重之「打击目标错误」（注八）。
更严重的是，多数意见既适用比例原则审查系争规定，究竟如何操作目前
公法学者所共认且于释宪实务上惯用之审查模式：即按序审查「目的正当性、
手段符合适合性、必要性与狭义比例性」？从而如何依循比例原则之操作模式
认定下列问题：系争规定之目的何在？是否正当？手段为何？是否有可达成相
同效果之最小侵害手段？应相互比较之利益为何？如何认有显失均衡情事？抑
或尚有采取其他更适当之比例原则操作模式？均未见多数意见详加推论说明，
实未意识其问题性所致。
再者，系争规定既已依法律授权并经主管机关本于订定法规命令之裁量权
，明文规定「情节轻微」之具体情节（即扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣
或短扣之税款，未在期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者）
与减轻标准（即按应扣未扣或短扣之税额处一‧五倍之罚款），如未经详予积
极证明，何能径论其违反比例原则？
（三）多数意见显然未实质考虑系争规定之法性质与规范功能等因素，徒以形式思维
模式，处理本案违宪问题，且误用比例原则，复未能合理说明其如何操作比例
原则，令人无法赞同
吾人若仔细阅读解释文与解释理由所述，不难发现其论述之谬误，均呈现
将释字第 673 号解释认定所得税法第 114 条第 1 款后段部分规定违宪之
理由移植于本案之缺失。兹详细分析如下：
1、解释文中首先指出：「财政部中华民国九十一年六月二十日修正发布之税务
违章案件减免处罚标准第六条第一项第二款规定：……，关于裁处罚款数额
部分，……」，综其文义与解释理由之含义，显系将系争规定看成处罚规定
。这是基本谬误，本文已说明系争规定仅系依法律授权订定之减轻处罚规定
，本身即属避免处罚规定过苛之调整机制，系有利于受处罚者之规定，并非
处罚规定。
2、解释理由指出：系争规定「未许税捐稽征机关得参酌具体违章状况，依情节
轻重裁量罚款之数额，其处罚显已逾越必要程度」等语。惟系争规定本非处
罚规定，仅系依法律授权订定之减轻处罚规定，何能「许税捐稽征机关得参
酌具体违章状况，依情节轻重裁量罚款之数额」？既已明文规定「情节轻微
」之具体情节（即扣缴义务人已于期限内补缴应扣未扣或短扣之税款，未在
期限内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者）与减轻标准（即按
应扣未扣或短扣之税额处一‧五倍之罚款），还有何种情节应于减轻处罚之
规定中加以斟酌而有设弹性处理规定（即裁量规定）之必要？如此减轻处罚
之规定，未设弹性处理之规定，即属违反比例原则吗？如何证明系争规定已
逾越其立法裁量之界限？宪法上理由何在？
3、解释理由论断系争规定「其处罚显已逾越必要程度，不符宪法第二十三条之
比例原则」等语，所凭为何？是否属比例原则中有关是否符合「必要性」之
审查？请问，系争规定之目的为何？手段为何？是侵害性之手段吗？又何以
系争规定不是「最小侵害之手段」？还有什么是「相同效果之较少侵害之手
段」？均未见其说明而径论系争规定逾越必要程度，难道要说系争规定减轻
处罚减太少所以违宪吗？这是比例原则之操作结果吗？依本文之见，本案情
形，根本不可能就上开问题操作比例原则，更遑论以比例原则加以审查。
4、至关于解释理由指摘：扣缴税款义务及申报扣缴凭单义务，二者之违反对国
库税收及租税公益之维护所造成之损害，程度上显有差异，系争规定之处罚
，与同标准第 6 条第 1 项第 3 款所定之处罚等同视之，一律按应扣未
扣或短扣之税额处一‧五倍之罚款等语。吾人若比对税务违章案件减免处罚
标准第 6 条第 1 项第 2 款（系争规定）与第 3 款之规定，第 2 款
所述「情节轻微」之情节包涵：扣缴义务人「已于期限内补缴应扣未扣或短
扣之税款」、「未在期限内补报扣缴凭单，但于裁罚处分核定前已按实补报
」；第 3 款所述「情节轻微」之情节包涵：扣缴义务人「已于期限内补报
扣缴凭单」、「未于期限内补缴应扣未扣或短扣之税款，但于裁罚处分核定
前已按实补缴」。换言之，虽其履行扣缴税款义务及申报扣缴凭单义务有先
后之别，但均属于裁罚处分核定前完全履行义务，就「情节轻微」之情节综
合评价，二者业已履行法定义务之内涵相同，自应予相同评价，故规定相同
之减轻处罚标准，正符合平等原则，且此一相同评价，并不因释字第 673
号解释结果而受影响。多数意见认定系争规定违反比例原则之上述理由，恐
有误会。
四、结语
本案解释结果，是否可资为原因案件之声请人寻求救济之机会，固应由该管
行政法院依法判断。然对于宪法原则之内涵与操作等释宪实务之发展上，尚难认
有何积极实益，反而因其论述内容呈现之多处谬误，令人省思比例原则之适用范
围与如何操作之问题，乃至释宪方法之根本问题，均有再检讨改进或厘清之必要
。
注一：删除之理由系以：「九十八年五月二十七日修正公布所得税法第一百十四条规
定，扣缴义务人未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，或不按实补报扣缴凭
单者，及扣缴义务人已依法扣缴税款，而未依规定之期限按实填报或填发扣缴
凭单，经稽征机关限期责令补报或填发扣缴凭单，仍未依限按实补报或填发者
之处罚，由原按应扣未扣或短扣之税额及扣缴税额处三倍罚款，修正为三倍以
下罚款，爰第一项第二款、第三款及第二项第四款，分别按应扣未扣或短扣之
税额及扣缴税额处一．五倍及一倍之罚款规定，已非属减轻裁罚性质，爰予删
除」等语。
注二：该参考表在所得税法第 114 条于 98 年 5 月 27 日修正公布后，关于裁罚
金额及倍数部分亦为相当程度之调整。后续较特别之修正，则是在 100 年 5
月 27 日系争规定遭税务违章案件减免处罚标准以「非属减轻裁罚性质」爰予
删除时，该参考表则相对应将「扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之
税款，未于限期内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前已按实补报者，处一‧五
倍之罚款」一项纳入规定。至于该参考表现行规定，对于扣缴义务人已于限期
内补缴应扣未扣或短扣之税款，未于限期内补报扣缴凭单，于裁罚处分核定前
已按实补报者，系采取裁罚「扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税
款，未于限期内补报扣缴凭单者：（一）于裁罚处分核定前已按实补报。处一
‧二倍之罚款」。
注三：本文不讨论个案行政处分时如何适用比例原则之问题，而是讨论在规范违宪审
查上如何适用比例原则之问题。又比例原则作为规范违宪审查之基准时，其法
理基础，可能出自基本权保障，亦可能出自法治国家原则或其他，从而因其法
理基础之不同而异其适用范围（Bernhard Schlink, Der Grundsatz der
VerhaltnismaBigkeit, in：Festschrift 50 Jahre
Bundesverfassungsgericht（2001）2 Band, S. 447ff.） ，惟就本案特性而
论，涉及基本权（财产权）保障之问题，并非基本权保障以外之问题，故在基
本权内讨论是否适用比例原则，并非将比例原则当作宪法上一般原则而适用于
基本权保障以外之领域。
注四：参考 Detlef Merten, VerhaltnismaBigkeitsgrundsatz, in: Detlef
Merten/ Hans-Jurgen Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland
und Europa, BandⅢ, Allgemeine Lehren Ⅱ, 2009, §68 Rn. 42ff.
注五：参考 Hans D. Jarass/ Bodo Pieroth, Grundgesetz（Kommentar）, 2007,
Art. 20 Rn. 81. 然而本案是否及如何适用「禁止不足」（UntermaBverbot）
之法理？仍应详加研究。
注六：详见 Detlef Merten, VerhaltnismaBigkeitsgrundsatz, in: Detlef
Merten/ Hans-Jurgen Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland
und Europa, BandⅢ, Allgemeine Lehren Ⅱ, 2009, §68 Rn. 81ff.
注七：参考 Detlef Merten, VerhaltnismaBigkeitsgrundsatz, in: Detlef
Merten/ Hans-Jurgen Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland
und Europa, BandⅢ, Allgemeine Lehren Ⅱ, 2009, §68 Rn. 45.
注八：本案亦不宜以系争规定造成个案「过苛」为由，认定违反比例原则。盖释宪实
务以造成个案「过苛」为由认定违反比例原则之解释，均系以法律之「处罚规
定」为其审查客体（如释字第 641、646、669、685 号），且在比原则之审查
上，系以各该规定违反狭义比例性为其论述理由，尚未见以「减免规定」为其
审查客体而认其违反比例原则之例；更何况，系争规定既属减轻处罚之规定，
何能认其会造成个案「过苛」？