中国台湾“司法院”释字688号（包作业依合约所载应收价款时开立销售凭证应检讨）
包作业依合约所载应收价款时开立销售凭证 释 688：不违宪但应检讨改进
法源编辑室/ 2011-06-10
针对包作业营业人应「依其工程合约所载每期应收价款时」开立销售凭证的规定，司法院大法官今（十）日举行第一三七五次会议作成释字第６８８号解释认为，并无违反宪法第７条平等原则、同法第２３条比例原则以及同法第１５条保障人民财产权及营业自由的意旨。但是主管机关对于营业人开立销售凭证的时限早于实际收款时，如果嗣后买受人因陷于无资力或其他事由，导致营业人无从将已经缴纳的营业税，转嫁给买受人负担的情形，应依解释意旨尽速检讨改进。
日前，有厂商转承包政府工程，但完工后，工程尾款却因其承包厂商陷于无资力而未能如期获偿。但是财政部台湾省北区国税局认为，转承包厂商承揽的工程属包工包料的包作业，依营业人开立销售凭证时限表规定，应在「依其工程合约所载每期应收价款时」开立发票，所以转承包厂商在完工后请求付款，就有开立全部尾款的统一发票，并依期限申报营业税的义务，如果没有依期限履行义务，就有漏开发票及漏缴营业税的情形，因此核定转承包厂商逃漏营业税款并处以罚锾。
大法官释字第６８８号解释认为，加值型及非加值型营业税法第３２第１项本文的营业人开立销售凭证时限表明文规范营业人应履行凭证义务的时点，并依营业人所属不同行业别，定有不同的开立销售凭证时限。而且包作业的营业人开立销售凭证应「依其工程合约所载每期应收价款时为限」的规定，是考虑包作业的特性与交易习惯所为与销售劳务者的不同规定，且该差别待遇与目的间具有合理关联；所采取的手段，是为了确保营业税的稽征，有适时的证明方法可稽，对包作业的营业人难谓因时限规定而对其财产权及营业自由构成过度负担。所以时限规定并无违反宪法第７条平等原则、同法第２３条比例原则以及同法第１５条保障人民财产权及营业自由的意旨。
另外，大法官认为，营业税的制度精神，是对买受货物或劳务的人，藉由消费所表彰租税负担能力课征的税捐，稽征技术上虽以营业人为纳税义务人，但经由后续的交易转嫁给消费者负担，所以营业人转嫁营业税额的权益应给予适当保护。又为了确保营业税稽征的正确及效率，虽然可以依照营业别的特性，将营业人销售凭证开立的时限，定在收款之前。但营业人在收款前已开立销售凭证、申报并缴纳的销项税额，嗣后可能因买受人陷于无资力或其他事由，而未给付价款导致无从转嫁。对于营业人因有正当的理由而无从转嫁给买受人负担的税额，主管机关应尽速检讨改进。
司法院大法官解释第 688 号
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 688 号
解释日期：民国 100 年 06 月 10 日
数据源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 7、15、16、19、22、23 条（36.01.01）
行政程序法 第 7、8、127、149 条（94.12.28）
民法 第 182、259、264、811 条（99.05.26）
税捐稽征法 第 28、38 条（100.05.11）
所得税法 第 49、63、94、125-1 条（100.01.26）
加值型及非加值型营业税法 第 1、2、3、15、32、35 条（100.01.26）
关税法 第 47、65 条（99.05.12）
证券交易法 第 13 条（99.11.24）
规费法 第 18、19 条（91.12.11）
争 点：包作业营业人应「依其工程合约所载每期应收价款时」开立销售凭证之规
定，违宪
解 释 文： 加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）之营业人开立销售凭证
时限表，有关包作业之开立凭证时限规定为「依其工程合约所载每期应收
价款时为限」，尚无悖于宪法第七条平等原则及第二十三条比例原则，而
与第十五条保障人民财产权及营业自由之意旨无违。惟营业人开立销售凭
证之时限早于实际收款时，倘嗣后买受人因陷于无资力或其他事由，致营
业人无从将已缴纳之营业税，转嫁予买受人负担，此际营业税法对营业人
已缴纳但无从转嫁之营业税，宜为适当处理，以符合营业税系属消费税之
立法意旨暨体系正义。主管机关应依本解释意旨就营业税法相关规定尽速
检讨改进。
理 由 书： 宪法第七条保障人民平等权，旨在防止立法者恣意，避免对人民为不
合理之差别待遇。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该
法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达
成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第六八二号解释参照
）。有关税捐稽征协力义务课予之相关事项，因涉及稽征技术之专业考虑
，如立法机关系出于正当目的所为之合理区别，而非恣意为之，司法审查
即应予以尊重。又营业人何时应开立销售凭证之时限规定，为前开协力义
务之具体落实，虽关系营业人营业税额之申报及缴纳，而影响其宪法第十
五条保障之财产权与营业自由，惟如系为正当公益目的所采之合理手段，
即与宪法第十五条及第二十三条之意旨无违。
营业税法对于营业税之课征系采加值型营业税及累积型转手税合并立
法制，前者依营业税法第四章第一节规定，系按营业人进、销项税额之差
额课税；后者依同法第四章第二节规定，系按营业人销售总额课征营业税
（本院释字第三九七号解释参照）。营业人原则上须以每二月为一期，按
期申报销售额、应纳或溢付营业税额（营业税法第三十五条参照）。为使
营业人之销售事实及销售额等，有适时、适当之证明方法，营业税法第三
十二条乃对营业人课以依法定期日开立销售凭证之协力义务，规定营业人
销售货物或劳务，应依同法所定营业人开立销售凭证时限表（下称时限表
）规定之时限，开立统一发票交付买受人。
时限表明文规范营业人应履行凭证义务之时点，并依营业人所属不同
行业别，定有不同之开立销售凭证时限。其中销售货物之营业人，如买卖
业、制造业、手工业等，时限表原则上将其销售凭证开立时限定于发货时
；销售劳务之营业人，如劳务承揽业、仓库业、租赁业等，时限表原则上
将其开立销售凭证时限定于收款时。至包作业之营业人开立销售凭证，时
限表则定于「依其工程合约所载每期应收价款时为限」。
时限表所定之包作业，即「凡承包土木建筑工程、水电煤气装置工程
及建筑物之油漆粉刷工程，而以自备之材料或由出包人作价供售材料施工
者之营业。包括营造业、建筑业、土木包作业、路面铺设业、凿井业、水
电工程业、油漆承包业等」。其营业人既自备材料又出工施作，同时兼具
销售货物及劳务之性质，与单纯销售货物或劳务之营业人不同。其备料销
售部分即近似销售货物之营业人，但另方面，按包作业一般之交易习惯，
合约常以完成特定施作进度作为收取部分价款之条件，如仅因其有销售货
物性质，即要求其比照销售货物营业人于发货时开立销售凭证，产生销项
税额，则包作业营业人负担过重。又因其虽有销售劳务性质，但双方既属
分期给付，通常已可排除价款完全未获履行之风险，是时限表就包作业之
开立凭证时限乃折衷定为「依其工程合约所载每期应收价款时为限」，俾
使营业人及稽征机关有明确客观之期日可稽。准此，系争时限规定系为促
进稽征效率与确立国家税捐债权之公益目的，考虑包作业之特性与交易习
惯所为与销售劳务者之不同规定，且该差别待遇与目的间具有合理关联，
尚非属恣意为之；又所采之手段，系为确保营业税之稽征，有适时之证明
方法可稽，对包作业之营业人难谓因系争时限规定而对其财产权及营业自
由构成过度负担。是系争时限规定尚无悖于宪法第七条平等原则及第二十
三条比例原则，而与第十五条保障人民财产权及营业自由之意旨无违。
依营业税之制度精神，营业税系对买受货物或劳务之人，藉由消费所
表彰之租税负担能力课征之税捐，稽征技术上虽以营业人为纳税义务人，
但经由后续之交易转嫁于最终之买受人，亦即由消费者负担。是以营业人
转嫁营业税额之权益应予适当保护，以符合营业税系属消费税之立法意旨
暨体系正义。为确保营业税稽征之正确及效率，虽非不得按营业别之特性
，将营业人销售凭证开立之时限，定于收款之前。惟营业人于收款前已依
法开立销售凭证、申报并缴纳之销项税额，嗣后可能因买受人陷于无资力
或其他事由，而未给付价款致无从转嫁。此固不影响纳税义务人于实际收
款前，即应开立销售凭证及报缴营业税之合宪性。然对于营业人因有正当
之理由而无从转嫁予买受人负担之税额，营业税法仍宜有适当之处理，例
如于适当要件与程序下，允许营业人虽不解除契约办理销货退回，亦可请
求退还营业人已纳税额或允其留抵应纳税额等。就此主管机关应尽速对营
业税法相关规定予以检讨改进。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
徐璧湖
林子仪
许宗力
许玉秀
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
协同意见书 大法官 苏永钦
本号解释响应声请人所提违反比例原则的质疑，以加值型及非加值型营业税法依
第三十二条第一项规定所附的营业人开立销售凭证时限表，将包作业规定为「依其工
程合约所载每期应收价款时为限」，为有关税捐稽征协力义务的具体落实，「所采之
手段，系为确保营业税之稽征，有适时之证明方法可稽，对包作业之营业人难谓因系
争时限规定而对其财产权及营业自由构成过度负担」，因此未违反宪法第二十三条的
比例原则。本席对于应否及如何以比例原则审查税法规定，认为有更深入探讨的必要
，故虽赞同前开结论，及本号解释其他论点，仍提出以下方法上的补充意见。
一、宪法所定基本义务，纳税、服兵役和受国民教育，就形成其内容的法律作合宪性
审查，其基础应不同于对限制基本权的法律所做的审查。
被制宪者「基本」化的某些人民作为义务，逻辑上犹如和基本权平行的其他
基本权，既同处于宪法位阶，彼此的冲突只有「调和」的问题，而不能再从特定
基本权的角度，以基本义务当然构成该基本权的限制，认定其不得逾越的界线。
且正因基本义务的内容需通过法律才能具体化，只有在具体的义务基础上，才可
就其进一步的延伸或辅助规定，检验是否构成基本权的限制。一如某些给付性或
参政性的基本权，必须在「形成」具体内容（具体化）后，才有被「限制」的可
能，而和有直接效力的防卫性基本权，可将任何对相关事项的法律规定本身视为
对该基本权的限制，异其本质。细读本院有关诉讼权的解释，依稀已可看到此一
逻辑上应有的层次，比如释字第 393 号解释在就行政诉讼法再审规定作审查时
所说：「宪法第十六条所保障人民之诉讼权，其实现所应遵循之程序及所应具备
之要件，应由立法机关衡量诉讼之性质，以法律为正当合理之规定。」「上开再
审之要件系立法机关为平衡法律之安定性与裁判之正确性所作之决定，应无违宪
可言。」即以诉讼权的具体化本身并无不合理，而非诉讼权受到的限制逾越界线
，其论述虽不能说已臻层次分明的境界，但至少没有从诉讼权具体化的审查一跃
而至诉讼权限制的审查。
区分具体化基本义务的法律，和限制基本权的法律，当然不是说，只要属于
前者即可不受任何宪法的限制，正如具体化某些基本权的法律，其内容仍须符合
该基本权内涵的宪法要求。以税法而言，除了宪法第十九条规定的租税法律主义
外，宪法第七条规定的平等原则，本来就属于基本权和基本义务的共同原则，另
外本院解释还发展出租税公平原则，其内涵并不以第七条的消极平等为限，应该
还包括积极的社会公平，如通过累进税率达到所得重分配效果的所得税，即为此
一公平的体现。再如从解释方法演进而成的实质课税原则，从财政学上发展而来
的量能课税、租税中立等原则，对于具体化纳税义务的法律，也都可作为审查的
基础。由此可知，立法者对于如何形成人民的纳税义务，显然仍须受到相当多的
宪法控制。这些宪法对纳税义务具体化所定或内含的原则，是否适合再总称之为
人民的「租税基本权」，是另一回事。但无论如何，不能把任何租税义务的具体
化本身，当成一种基本权的限制，而模糊了基本义务和单纯法律创造的一般义务
的界线。
二、只有当具体化的法律延伸到技术性、细节性规定，或基于税法授权的法规命令，
或具体化法律内涵的行政规则、判例、决议，才需要另从基本权限制的角度去作
审查。
惟庞杂的租税法制，不可能全部都属于宪法租税义务的具体化，而与基本权
的限制无涉。哪一部分属于基本义务的具体化，哪一部分则已经是在具体化的租
税义务上做进一步的延伸，而可定性为基本权的限制，必须另从特定基本权限制
的角度去审查，有无逾越宪法的界线，即不能不在方法上再做深究。
可以确定的是，笼统的把所有租税法制都认定是纳税义务的具体化，反而会
从另一个角度模糊了基本义务和一般义务的界线。此所以本院过去有大量解释，
是对基于税法授权或具体化税法内涵所做成的法规命令、行政规则、判例和决议
，另从基本权限制的角度去做审查，应无任何不当。但除此以外，税法内的规范
是否即不再做任何区分，一律认定为纳税义务的具体化，而排除基本权限制的审
查？不仅立法者的税法决定有先后之分，纵同属第一次规范（Primary norm）的
税法，其内容也有属于目的、原则与租税基本构成的部分，和属于以这些核心决
定为基础，进一步做成的技术性、细节性规定之分，合理的思考，所谓基本义务
的具体化，还是应该限于那些核心的决定，而以其他技术性、细节性的规定所含
作为或不作为义务，为单纯法律上的义务，因此才需要另从基本权限制的角度加
以审查。重点在该规定的重要程度，而非制定时间的早晚，因此核心决定的修改
，仍属基本义务的具体化，同样的，原始税法中的技术性规定，并不因其第一次
出现，而当然属于核心决定。基本义务的规定本即寓有宪法委托的内涵，立法者
恒可基于此一委托去做成或修改有关租税义务的基本决定，具体化此一基本义务
，但立法者当然也可基于立法权本身，去制定或修改辅助的规定。
至于核心决定的范围，有的情形相当清楚，比如兵役法有关役男出国限制的
规定，显然就不是兵役义务的基本决定，是否构成迁徙自由的不当限制，即有审
查的必要。但很多时候，并非一望即知，如何精确定性，理论上还大有探究余地
，此处不作进一步的申论。至少就纳税义务而言，本院过去对于租税法律主义应
涵盖的范围，已有一定程度的阐明（本院释字第六二○号、第六二二号、第六二
五号、第六七四号解释参照），从基本义务的法律保留，本有藉「国会保留」确
保人民反制统治者滥权之意，应可概括推论，租税法律主义涵盖的范围，即属此
处所谓核心决定的范围。
三、具体化基本义务的法律，就其核心决定部分，尚无限制基本权的问题，因此也无
从违反宪法第二十三条的比例原则。
因此在审查税法规范时，首先应看标的是否为法律本身，其次要确认该规定
是否属于该税法的核心决定，一旦肯定，其审查即只能以有关租税义务具体化的
原则为其基础，而不能从特定基本权受到限制的角度，审查其合宪性。至于基本
权与基本义务之间的调和，如何使其得到最务实的和谐（praktische
Konkordanz），已属另一层次的理论问题，此处也可不论。
宪法第二十三条发展出来的比例原则，为审查限制基本权的法令主要的一项
原则，藉以避免「限制」的过度（ubermaBverbot） ，此一原则不能用于「形成
」基本义务内容的法律，即为逻辑的必然（对于形成的过度，另有量能课税等原
则去作控制，已如前述）。有关租税义务的核心决定，如果也和一般法律创设的
义务一样，可从基本权限制的角度去审查，而排除其过逾者，基本义务和一般义
务也就没有任何区别了，如此一来，把特定作为义务写在宪法里，也就形同具文
了。但基本义务和一般义务的区别，绝对不只有形式逻辑的意义，纳税、服兵役
和受国民教育之所以要被「基本化」，和某些人民权利一样，一定还有其实质的
意义。用鲁索的社会契约理论来分析，这应该就是宪法背后全体人民之间隐形契
约的一部分，订在宪法里，除非通过提高的修宪门坎，这些义务不能如一般义务
一样，以立法院的普通多数决即予废除。究其义务内容，也不难发现，人民被强
制牺牲的权益，在国民教育是长达几年的行动自由、学习自由和教养自主，在纳
税是不断的、无具体对价的高额金钱给付，在兵役更是一定年限的行动自由，加
上可能的身体甚至生命的付出，与其权衡者，则不是特定可以具体核实的公共利
益，比如特定的公共建设，或特定战争的准备，因此即使以最宽松的标准来审查
，人民基本权的牺牲也必然不符合比例。一定要把比例原则用在具体形成的基本
义务上，其结果不是基本义务违宪，就是只好大幅降低比例原则的审查标准，而
使基本权的规范力被拉低到可有可无的程度，难道这才是宪法规定基本义务的目
的？比例原则本来就只是为控制法律创设的一般义务而设，基本义务的宪政合理
性，必须从社会契约的整体，也就是人民相约建立国家秩序时，就基本权利义务
所做的交换，去找答案。
把比例原则的审查用在税法的核心决定上，可能造成的扭曲实不一而足─如
果我们要认真对待这个重要原则的话。以稽征成本的考虑为例，一旦把税法本身
当成防卫性基本权（如财产权、营业自由、迁徙自由等）的限制来检验，而使该
成本定性为国家「侵害行为」的行政成本，则和从纳税基本义务具体化的角度检
验，以其为国家课税必须精算的支出，唯有压低支出的成本，提高征收的成效，
才能达到征税目的，以免另觅税源（羊毛终究还是出在羊身上），这样不同的理
解，稽征成本的权重自然会完全不同。
四、本案有关营业人开立销售凭证时限表的具体规定，是否营业税法的核心决定，并
不明确。但如从该法第三条来看，可以同意其为技术性的调整规定。
本案营业人开立销售凭证时限表为营业税法的附表，其性质为法律规定，自
无疑义，但时限表有关包作业的规定，是否营业税法的核心决定，则有待仔细审
析。从营业税法所定营业税的性质明显属于消费税，仅以销售货物或劳务的营业
人替代消费者为纳税义务人，以销售替代消费为税捐客体（第二、三条），也就
是间接课税。此一核心决定当然涵盖从便于入手的税捐客体（Steuerobjekt）转
嫁落实于最终目标税捐利益（Steuergut）」 的机制。加值型营业税各阶段营业
人开立凭证义务及其开立时限的规定，应即属该机制的一环，从这个角度来看，
恐怕还不能径行认定时限表的规定仅为有关纳税义务人协力义务的技术性细节。
但若回到有关营业税义务发生的基本规定，即营业税法第三条第一项：「将货物
之所有权移转与他人，以取得代价者，为销售货物。」及第二项前段：「提供劳
务予他人，或提供货物与他人使用、收益，以取得代价者，为销售劳务。」来看
，不论货物或劳务的销售，其租税债务的发生都定于交易双方提出给付时，而非
私法债务发生时，此部分无疑为我国营业税法的核心决定，但第三十二条第一项
前段又规定：「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售凭证时限表规
定之时限，开立统一发票交付营业人。」据此另依行业与交易性质而订定从发货
到收款不一的开立时限，显以双方实际提出给付的时点常有不同，而基于国家确
保税收的需要，及提早（他方尚未提出给付）纳税却无法转嫁税负的风险高低，
才做出不同的规定。此时把收款前的各类时限规定依同法第三条的精神解为课征
时点的「提早」，而认为已属延伸（第三条）的技术调整规定，尚属合理的定性
。因此本号解释对时限表这部分规定进行比例原则的审查，以其为对营业人财产
权、营业自由的限制，从结果上也可以接受。
五、宪法明定基本义务的目的不在限制人民，刚好相反，基本义务的规定有其深刻的
自由主义内涵，与基本权的规定可谓相辅相成。
国内宪法学有关基本义务的理论阐述固然不多，但既见于宪法文本─宪法第
二章还特别标明「人民之权利义务」，理应穷尽其规范内涵，解释者只要有心，
也不难逐步建立不同于基本权，但在精神上又能彼此呼应的理论。过去因理论支
撑不足，学者的论述往往忽略宪法文本或结构的差异而跨时空的东摘西引，其他
国家的宪法未把特定作为义务「基本化」，而仅以其为基本权的限制，我国的宪
法释义学也自动去基本义务化。在宪政趋于成熟稳固后，此一论述方式已不能不
改弦更张，本院引领宪政发展，更应率先负起回归文本，严谨释义的使命，本席
愿与全体大法官共勉。
以上有关基本义务应与一般义务不同，从而在宪法控制上也应做不同处理的
诠释，完全没有削弱人权保障的意思，刚好相反，基本义务的规定有其深刻的自
由主义内涵，与基本权的规定可谓相辅相成。至少有以下三点可资说明：第一，
基本义务仅生间接效力，宪法宣示的义务未经具体化者对人民即不生具体行为义
务（故修改兵役法即可废除征兵制，无须修宪）；第二，基本义务均采高度的法
律保留，相当于基本权限制法律保留层级中的最高级（释字第四四三号解释理由
书），租税法律主义的实务已可印证。第三，基本义务为列举规定，与基本权特
设第二十二条可概括比照，有意不同，即已隐含了对国家以法律创设行为义务刻
划上限的意旨（基本义务的 benchmark 功能），换言之，除非修宪，立法者不
得以法律创设任何等于或高于基本义务的行为义务（所以兵役法创设的替代役制
度，或如规定人民有义务担任数年任期的参审员或陪审员，宪法上即非无斟酌余
地）。本席愿藉本号解释，对我国基本义务的违宪审查在方法上多所置喙，最终
用意也在于此。
协同意见书 大法官 黄茂荣
即便是行政技术层面的规定，也有实用理性的要求：采取之方法应有助于目的之
达成、对人民权益损害最少及与欲达成目的之利益不得显失均衡（宪法第二十三条、
行政程序法第七条）。何况是纳税义务人在具体案件之负税能力认定标准的规范规划
。现代实质法治国家要求：国家课税应遵守量能课税原则，不可自满于有形式意义之
税捐法，可引用为课征依据。把国家的课税权导入税捐客体显然不存在的对象，由于
其不合理所产生之去精存芜的逆选择反淘汰机制，将有害于国家竞争力的提高，长期
而论对于国家合理财经秩序的建立、税收的增加有害无益。营业税是间接税，因此在
制度的设计上及执行上，其转嫁可能性应予保障的道理即在此。不予保障则与营业税
之建制原则及量能课税原则皆有不符。这不是向往实质法治国家原则之体现时所当有
的现象。环顾经济发展优异、国家与人民之统治关系和谐的国家，可以清楚归纳出：
贴心体谅纳税义务人遵守税法义务时之困境，规划税捐法为现代进步国家的重要特征
（与营业税之转嫁困难有关者，例如德国营业税法第十七条第二项参照（注一））。
值得见贤思齐，共同努力以赴。
本号解释多数意见认为：「加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）之营业
人开立销售凭证时限表，有关包作业之开立凭证时限规定为『依其工程合约所载每期
应收价款时为限』，尚无悖于宪法第七条平等原则及第二十三条比例原则，而与第十
五条保障人民财产权及营业自由之意旨无违。」该认知与实情不尽然相符，相应的，
主管机关在检讨改进时，所当斟酌之情境亦不限于「营业税法对营业人『已缴纳』但
确定无从转嫁之营业税，宜为适当处理」，尚有营业人因相对人在约定应付款期限，
陷于无资力或拒绝清偿，不给付报酬，以致营业人由于无从转嫁，而「未能于法定缴
纳期限，自动报缴」的情形，爰提出协同意见书，敬供参考，以期营业税法及开立凭
证时限表后来经主管机关检讨改进后，能更符合营业税系属消费税之立法意旨暨体系
正义，并在营业税法及开立凭证时限表修正前，对相关案件给予适当处理：
壹、三个基础法哲学
自十九世纪至今，法哲学的发展主要经历三个阶段：由概念法学，经利益法
学到价值法学。倒不是说：后来发展出来的学说根本否定了发展在前之学说的意
义，而在于指出其分别针对实践的经验所认识之应考虑的面相。概念法学的主要
贡献在于指出法律概念之建立及以之为基础，法律规范阶层的建构与适用之逻辑
关系。其运用大大提高了法律规范之适用的可预见性及安定性。此即形式法治国
家原则的要求与实践。在税捐法之建制上，应以税捐法定主义为其基础建制原则
的考虑，即在于此。
然由于概念之抽象的性格，在其理解及操作上势必导向脱离人间活生生之利
益冲突，以致有时未能意识到存在于法律条文背后之苦难。不但未能因制定法之
适用而予以圆满解决，有时反而因制定法之适用而给人民带来法律适用者所称：
爱莫能助的困境。从利益冲突观察并检讨法律及其执行，固然可以使其适用，贴
近于人民生活上的需要。这是利益法学的贡献。然其有时难免见树不见林，迷失
于一时难以透视之利益纠葛中。因此需要一定之法律价值来引导，以防止其迷茫
。此即价值法学的主张。于是，由利益法学发展出价值法学。所以，当今各个部
门法莫不高举其据以建制的基础原则，力求其贯彻，以符合实质法治国家原则的
要求。
贰、营业税法中与本案有关之价值、利益及概念
按营业税为消费税（注二），以存在于消费之负税能力为其课税基础。虽为
稽征经济之考虑，在技术上由消费改以销售，为其税捐客体，并以营业人，而不
以其相对人（消费者）为纳税义务人。但仍应透过转嫁使营业税最后由消费者负
担。因此，加值型及非加值型营业税法（以下称营业税法）第三十二条第二项将
营业税规定为法定间接税：「营业人对于应税货物或劳务之定价，应内含营业税
。」。所以，营业人转嫁营业税额之可能性及权益应予保障，始符合营业税系属
消费税之立法意旨暨体系正义。此为营业税法中与本案有关之价值，其转嫁可能
性为其有关之利益。营业税法中所建构与本案有关之概念为：包作业及与之链接
的凭证开立时限。该概念不得与上开价值之实现及利益之维护产生矛盾。
参、买卖业、劳务承揽业、包作业及其凭证开立时限
营业税法第一条规定：「在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应
依本法规定课征加值型或非加值型之营业税。」此即营业税法关于营业税之税捐
客体的规定。至于何谓销售货物或劳务，营业税法第三条规定：「将货物之所有
权移转与他人，以取得代价者，为销售货物（第一项）。提供劳务予他人，或提
供货物与他人使用、收益，以取得代价者，为销售劳务（第二项前段）。」该条
明白不以债权行为，而以其履行行为做为销售货物或销售劳务之发生的认定依据
。至于以双方之履行行为全部，或以其中之一的发生时为依据，上开规定并不明
确。依营业人开立销售凭证时限表的规定，并不以双方之履行行为全部发生为其
认定依据，而规定以其中之一发生为依据。至于应以其中哪一个履行行为之发生
为依据，形式上首先固仍应依该开立时限表的规定。但其规定仍应能确保纳税义
务人转嫁其应缴纳之营业税的可能性，始符合营业税之建制的实质原则。
为营业人开立销售凭证时限表的制订，主管机关将各行业基本上按其给付内
容分成三类：买卖业、劳务承揽业及包作业。
其中买卖业以货物为其给付内容，劳务承揽业以劳务为其给付内容，承揽业
中包工不包料者归属于劳务承揽业，承揽业中包工又包料者归属于包作业。并规
定买卖业以发货或收款二者有一发生时，劳务承揽业以收款时为其开立时限。至
于包作业则认为因其给付内容兼含货物与劳务，因此折衷规定以约定每期应收价
款时为其开立时限。至于其所以如此规定的道理何在，不详。有谓：其给付内容
兼含货物与劳务，在类型特征上处于纯粹给付货物与纯粹给付劳务之间。这表面
上虽似言之成理，有其给付内容之实质特征为其规范规划的基础。然其实，深究
之，该规定之基础考虑与营业税之转嫁可能性无关。是故，该开立时限表关于包
工又包料之包作业之开立时限的规定欠缺实质考虑的基础，可谓是：与所欲达到
之规范目的无合理关连的规定。
肆、凭证开立时限与转嫁可能性
关于凭证之开立时限的规定，虽常常会被定性为关于稽征之技术性规定，然
其实因其系营业税之税捐客体，从而是营业税债务之发生的构成要件，所以论其
实际系属于营业税债务之关键的实体规定事项。其规定内容决定营业税债务之发
生时点，根本性的影响营业税之转嫁可能性。是故，其规定之当否，应从对于其
转嫁有无不当影响判断之。
按转嫁的基础在于：从交易相对人收到营业税法第三条第一项或第二项所定
之销售货物或劳务的代价。在不求人，也不藉助于担保物权时，其最经济的确保
工具为：双务契约之同时履行抗辩权（民法第二百六十四条）。是故，凭证之开
立时限的规范规划应以各种契约类型之同时履行抗辩权的一般行使可能性为其实
质基础，不得以无关连之形式外观为依据。
鉴于营业税凭证一经开立，其开立之营业人依营业税法第三十五条即有自动
报缴营业税的义务。亦即凭证开立时限系营业税之发生的构成要件要素。开立时
限连结之时点如为实际收款时，营业人之转嫁可能性，自可获得确保。如连结于
其他较早之时点，营业人便会有一定之转嫁风险。因此，在凭证开立时限之规范
规划，如要将一定行业之开立时限规定在收款前，应有一定之正当理由为其论据
。否则，其规定即不能说：与营业税是间接税之建制意旨无违。
在货物之销售关系，双方当事人原则上并无任何一方负先为给付之义务，所
以在买卖业，其销售营业人得透过同时履行抗辩权之行使，确保其价金债权。买
卖业营业人自愿在收款前先发货，系自己舍弃同时履行抗辩权所提供，实现其价
金债权的保障。反之，在劳务承揽业，因民事法通常规定，其劳务债务人原则上
负先为给付之义务，所以在劳务承揽业，其销售营业人不能透过同时履行抗辩权
之行使，确保其价金债权。是故，营业人开立销售凭证时限表分别规定，出卖人
应在发货时，劳务承揽人应在收款时，开立凭证，尚属允当。
同理，在包工又包料之包作业，如完成之工作物为动产（工作物供给契约）
，则该工作物之所有权由承揽人，而不由定作人原始取得，所以在此种情形，包
作业之营业人与在买卖业的情形一样（注三），其销售营业人得透过同时履行抗
辩权之行使，确保其价金债权。是故，规定「应收价款时」为其凭证之开立时限
，相较于买卖业，并无不利于其营业人。反之，如完成之工作物为不动产，则该
工作物之所有权原则上由定作人，而不由承揽人原始取得（民法第八百十一条：
动产因附合而为不动产之重要成分者，不动产所有人，取得动产所有权。）。所
以在此种情形，包作业之营业人与劳务承揽业一样，其销售营业人不能透过同时
履行抗辩权之行使，确保其报酬债权。是故，规定「应收价款时」为其凭证之开
立时限，相较于劳务承揽业，不利于包作业之营业人，使其在尚不能转嫁税款时
，即负营业税的报缴义务。由以上说明可见，营业人开立销售凭证时限表中，关
于包作业之开立时限，一概规定「依其工程合约所载每期应收价款时为限」，未
分别就其完成之工作物，究为动产或不动产，区别其规定，以致其开立时限的规
定，与同时履行抗辩权之行使可能性不尽契合。在此限度，关于承揽不动产之兴
建或修缮之「包作业的开立时限规定」与「劳务承揽业之开立时限规定」有建制
原则不相一致的情事。主管机关应予检讨改进，以求一致。
伍、呆账与营业税之退还
营业税是法定间接税。其转嫁可能性应予保障。而转嫁之实现系于营业税法
第三条第一项及第二项所定之代价的收取。立法机关为稽征技术的考虑，在营业
税法纵使得规定营业人在收款得为转嫁前，即负营业税之报缴义务。惟不论营业
税之凭证开立时限如何规定，在具体案件如营业人之交易相对人已因陷于无资力
或拒绝支付，而致营业人之代价不能获得清偿时，亦即只要确实已发生呆账时（
注四），基于营业税是法定间接税的意旨，营业人其已报缴者，应予退还；其尚
未报缴者，亦应免除该营业人就该销售所负之报缴义务。盖本号解释之解释文及
解释理由虽仅例示营业税法应对营业人已缴纳但无从转嫁之营业税，于适当要件
与程序下，允许营业人不解除契约办理销货退回，或请求退还营业人已纳税额或
允其留抵应纳税额等，为适当处理。但基于解释理由所明白揭示之营业税之价值
：应适当保护营业人转嫁营业税额之权益，并符合营业税系属消费税之立法意旨
暨体系正义。在营业人报缴前，交易相对人已因陷于无资力或拒绝支付，而致营
业人之代价不能获得清偿时，营业人虽尚未报缴，亦应免除其就该销售所负之报
缴义务，以贯彻本号解释之精神。
关于上述营业税之退还或免除，依营业税法第十五条第二项，营业人固得以
销货退回的方式，自寻救济。但这显然不能适当解决因交易相对人陷于无资力或
拒绝清偿而发生不能转嫁之情形。盖营业人已为完全之给付，而在其给付为劳务
或为包工又包料之承揽的情形，因受领劳务或不动产工作物之给付者，不能返还
其所受领之劳务或工作物，所以解除契约对于销售营业人并无帮助，而徒使销售
营业人对于其交易相对人之约定债权消灭，转成以该劳务或工作物在受领时之价
额为计算基础，效力较不确定之劳务或工作物之价额偿还请求权（民法第二百五
十九条第三款、第六款）。
当发生代价不能获得清偿（呆账）时，与该帐款有关之销售所应缴纳之营业
税款即不再有转嫁给相对人之可能，已如前述。认定系争帐款是否已因未获清偿
而成为呆账，除有解释文所述债务人「陷于无资力」（即有破产原因）之情形外
，其所余之「其他事由」应以债务人拒绝清偿为已足。盖加值型营业税与营利事
业所得税不同：在营利事业所得税，呆账之扣减将减少营利事业所得税的税收。
所以，其呆账之扣减有必要附以比较严格的要件，证明呆账确已不能实现。反之
，因销项税额之课征与进项税额之扣减连动。在发生呆账而容许退还或免缴销项
税额时，其相对人亦应扣减其进项税额，且只要购买人拒绝付款，其转嫁事实上
即不可能实现。是故，在这种情形，与营业税法第十五条所定之销货退回与进货
退出一样（亦可参照德国营业税法第十七条第二项），不影响税捐稽征机关之税
收，只要销售营业人之购买人确实拒绝清偿，即可容许其扣减销项税额，待将来
收现时，再为报缴。
职是之故，在具体案件，对于交易相对人已因陷于无资力或因拒绝清偿，而
致销售营业人之代价不能获得清偿的情形，如其已报缴者，不予退还；其未报缴
者，不免除其就该销售所负之报缴义务，则既不符营业税是法定间接税的性质，
亦违反量能课税原则。
注一：德国营业税法第十七条第一项规定：「一个税捐义务人其于第一条第一项第一
款意义下的销售之税基改变者，则从事该销售之营业人应更正其因此所负之营
业税额。为该销售之相对人之营业人，也应更正其进项税额。…（第一项）。
第一项于下述情形准用之：…1.就应税之给付约定之代价，或就单一市场内应
税之取得不能获得清偿者，该代价嗣后获得清偿者，其销项税额及进项税额应
重新更正。…（第二项）。」该条第二项之规定与我国营业税法第十五条第二
项所不同者为：营业人不须解除契约办理销货退回或进货退出，只要约定之代
价不能获得清偿，即得准用第一项之规定更正其销项税额或进项税额。
注二：学说与实务皆贯彻加值型营业税系消费税的见解。EuGH 亦完全支持加值型营
业税是消费税的看法。BFH 亦依循该见解，认为由于加值型营业税具消费税之
性质，在解释之框架内为法律解释时，应注意透过由最后消费者负担之目的纳
入考虑。EuGH 透过强调加值型营业税之中立性，特别关联于营业人之进项税
额的扣抵保障，以及关于为给付之营业人的法律组织形式之中立性，来考虑加
值型营业税之消费税性质。BVerfG 亦是如此认为（Reiβ in Tiple/Lang.
Steuerrecht,20.Aufl.,2000 Koeln §14 Rz.1 S.559）。
注三：最高法院九十八年度台上字第一九三二号民事判决：「按承揽关系重在劳务之
给付，非如买卖关系重在财产权之移转，所谓工作物供给契约，即工作物全部
材料由承揽人供给者，如当事人之意思重在工作物（按为动产：绸酒袋）财产
权之移转时，仍不失为买卖之一种，自不能认系买卖与承揽之混合契约而有承
揽关系之存在。」
注四：所谓帐款不能获得清偿的情形（呆账），指债务人无资力或其他无支付能力；
或债权未获清偿，且客观上可预期债权人在可预见的将来不能实现其债权。例
如债务人否认该债权之存在或其数额，并因而表示他将不支付该债务（Solch/
Ringleb,Umsatzsteuer,64.Erganzungslieferung September 2010,§17 UStG
Rn.102f..）。
部分不同意见书 大法官 陈新民
富与贵，是人之所欲也；不以其道得之，不处也。
论语?里仁篇
本号解释多数意见认为加值型及非加值型营业税法（以下简称营业税法）第三十
二条第一项之规定，营业人开立销售凭证时限表，有关包作业之开立凭证时限规定为
「依其工程合约所载每期应收价款时为限」（以下简称系争规定），尚无悖于宪法第
七条平等原则及第二十三条比例原则，而与第十五条保障人民财产权及营业自由之意
旨无违，本席敬表赞成。
然而，本席歉难赞同者为：解释主文之第二部分「惟营业人开立销售凭证之时限
早于实际收款时，倘嗣后买受人因陷于无资力或其他事由，致营业人无从将已缴纳之
营业税，转嫁予买受人负担，此际营业税法对营业人已缴纳但确定无从转嫁之营业税
，……」多数意见仅认为「宜为适当处理，以符合营业税系属消费税之立法意旨暨体
系正义。主管机关应依本解释意旨就营业税法相关规定尽速检讨改进」云云，这种见
解显然忽视纳税义务人与国家所存在都是一种公法上债权债务关系。且营业税既为消
费之间接税，营业人无从转嫁时，即应建立许可向税务机关减免缴纳之机制；同时，
营业人若已先行缴纳，即属国家溢收之税款，国家应负有返还之义务，否则彷佛征纳
不义之财，形成公法上不当得利。系争规定未能设置此机制，对纳税义务人已产生「
保护不足」（unausreichende Schutzwirkung）之虞，有违法治国家重视保障人民财
产权之意旨。本于立法者有善尽制定周延租税法律之义务，俾符合国家租税法律秩序
所创设的「体系正义」，爰提出部分不同意见如次，以申其义：
一、立法规范不足与其合宪性之填补必要
宪法第十九条规定：「人民有依法律纳税之义务」，是为租税法定原则。租
税立法以本院解释的一贯解释，恒认为立法机关对内容形成享有较大裁量空间。
此观诸本院释字第六四七号解释对于赠与税之规范，该号解释认为：「……涉及
国家财政资源之分配，与公共利益之维护及国家政策之推动紧密相关，立法机关
就其内容之形成本即享有较大之裁量空间，是倘系争规定所追求之目的正当，且
分类标准与差别待遇之手段与目的间具有合理关联，即符合平等原则之要求。…
…」是肯认立法者只要没有明显恣意，即有租税立法的合宪性（同见本院释字第
二五二号、第三九七号及第六八五号解释）。故大法官历来之解释一向采取合理
审查标准，即是以宽松的标准为之。
然而，大法官以此最大幅度尊重最高民意机关的判断，而实行之宽松审查标
准，有一个前提，即：应当与立法者的严谨判断，相辅相成，方可收到「一严一
宽」创设合宪秩序的双赢优点。
按人民的财产权利受到国家「合法」的侵犯，主要来源即是国家租税公权力
。如果同时以财产权的内容必须由法律来予以规范（德国基本法第十四条，威玛
宪法第一百五十三条参照），租税法律也是涉及到人民合法拥有财产权的界限。
因此，一个租税法律涉及人民宪法所规定之基本义务（纳税）、人权限制之比例
原则，以及形塑财产权内容范围等三大原则。如果再衡以平等原则，则一部租税
立法必须考虑至少四大原则，立法者在立法形成过程中所为的裁量判断，即必须
抱以最慎戒之心不可。
本号解释针对原因案件的「痛处」：「包作业营业人于收款前已依法开立销
售凭证、申报并缴纳之销项税额，嗣后可能因买受人陷于无资力或其他事由，而
未给付价款致无从转嫁。此营业人因有正当之理由而确定无从转嫁予买受人负担
之税额，是否应当退还溢缴税额问题？」，立法者并未在系争规定中加以明确地
规范。易言之，立法者当初始料未及，而今出现的立法疏漏，形成对人民财产权
利的「保障不周」（unausreichende Schutzwirkung）之弊，立法者租税形成权
的严重瑕疵以无法掩饰（注一）。虽然在情况轻微时，可以透过大法官合宪性解
释，或是法官造法之方式，填补其规范之漏洞。如不采取这种积极的、补救式的
法律诠释方法，以「不变应万变」的消极态度，便会导致违宪之后果（注二）。
本号解释多数意见明显地舍弃了采用积极诠释方法、以填补立法规范不足的
弊病；抑或加大力道宣示系争规定应定期增订相应条款，否则将逾期失效；却反
而采用督促立法者应当从速改进警告性裁判，任诸人民财产权受到侵犯的状态持
续进行，大法官本来可以发挥权利受损者「疗伤止痛」的功能，却白白流失，此
「举手之劳」之吝惜，其为理智乎（注三）？
二、体系正义的维护与检验方式-使用一次或两次的检验？
其次，本号多数意见期许立法者应当尽速检讨改进营业税法相关规定，以符
合营业税系属消费税之立法意旨暨体系正义。这正是营业税法目前存在一个重大
的弊病－未能符合消费税由消费者转嫁承受之特性！
就前者而言，消费税既然是以消费者的承受为其特征，则其转嫁行为正是以
其消费行为为前提。故消费税的合理性，必须建立在消费与转嫁行为之上。故本
号解释原因案件的包作业，因为在转嫁行为的环节中出现了债务不履行的差错，
形成了包作业营业人依系争规定开出之销售凭证与支付之营业税，未能真实转嫁
的困境，而系争规定未能针对这种「转嫁不能」，予以理智与公正的对待的事实
，已经由本号解释予以肯认。
惟这种形同「呆账」的问题，不仅本号解释原因案件之包作业会面临之，即
连销售货物者，以及销售劳务者，都不免经常会遭遇此种意外。立法者即有义务
正视之。例如德国现行之销售税法及和欧盟法皆有实行相同的对策，例如德国销
售税法（Umsatzsteuergesetz）第十七条便明白规定：如果纳税义务人于先行缴
纳营业税后，嗣后有产生给付不能（Uneinbringlichkeit）的情形时，可以向税
务机关申请退税。同法第二十条有关此申请退税之详尽规定。而我国在所得税方
面，却没有忽视「呆账」的扣除问题。依所得税法第四十九条便有对于呆账损失
准备的规定（另可见该法第六十三条、第九十四条）等。因此，对照起所得税法
的租税秩序而言，显然营业税法的缺漏，正是系争规定违反体系正义之一例。
提及体系正义，自然也会涉及到平等原则。本号解释多数意见检验系争规定
是否违宪，即以平等原则为检验标准（见本号解释理由书第一段）。然而，判断
平等权是否受到侵害，当在适用系争法规的过程中，出现两组或两组以上的规范
适用者，是否受到不同的待遇，予以判断（注四）。此即本院前大法官翁岳生在
释字第四五五号解释协同意见书中所称的「两组规范间的关系」，或可称「规范
关系之违宪」（verfassungswidrige Normenrelation） 与否之问题。本号解释
以平等权作检验的对象－这两组相互对照与比较法律待遇的何在？就开立销售凭
证的义务时点而论，是以包作业者作为天平之一方，而提供销售与劳务者为另一
方？还是将包作业与销售劳务者列为天平之一方（如本号解释声请人所主张者）
，而与另一方之销售货物者形成对立？以本号解释多数意见的立论，似乎没有作
出明白的区分。
易言之，本号解释多数意见基本上采兵分三路的分析「三组」开立凭证始点
的合理性，再分成二组来对比。先对于立法者区分销售劳务与销售货物的营业者
，有不同的开立销售凭证之规定，认定（以宽松标准）认定并不违宪，乃属于立
法裁量范围之内。而后对于包作业之行业，认为既然兼售货物与劳务，而非纯粹
的销售货物或纯粹提供劳务，自不宜依照其标准开立销售凭证。显示立法者并未
误解包作业行业特规，故「折衷」的认定系争规定之按合约之分期给付货款时，
赋予营业人开立销售凭证之义务。导出认定立法者在系争规定中所为之政策形成
，应为合宪。
故多数意见操作的判断标准，明显是将包作业视为对比之一方，而销售货物
与劳务者为另一方（而未如声请人要求将包作业与销售劳务列为一方），但对这
两组间形成之待遇差距，有无作出违反平等的判断，从而导出符合体系正义之结
论？显然是否定的。故多数意见之指摘违反体系正义，显然另有「对照之对象」
，此对象为何？
答案已经呼之欲出－涉及呆账的问题。多数意见似乎已经明白知悉外国立法
例（例如：德国营业税法第十七条）以及我国所得税法都有扣除呆账及退还溢缴
营业税之规定，系争规定却付之阙如，故才有提出体系正义之要求。由此可知多
数意见在本号解释大张旗鼓援引平等原则，又提醒立法者应注意体系正义（注五
），但却混淆了规范对象的对比性。多数意见使用平等原则作为审查标准，实际
上已经使用两次：第一次是将包作业与销售劳务与业务分作两个对照组，以平等
权检验而导致并不违宪的结论；第二次是将包作业与所得税法（有处理呆账之制
度）分作两组规范不同之检验，而导出了与体系正义不合的警告性裁判后果。这
种「不知不觉」中两度使用了平等权原则检验系争规定之方法论，恐未为多数意
见所肯认矣。就实际功能而论，对当事人之权利具有保障意义者，厥为后者。但
本号解释却只重视前者，而轻忽后者，对声请人之权利救济，即毫无实益可言矣
！
三、公法上的债权债务关系与公法上不当得利
本席认为本号解释既然触及了立法者在租税立法时，既然享有广泛的形成空
间，但对于租税法律，亦涉及到人民财产权之保障，特别是宪法财产权系一种最
典型的「制度性保障」（Institutsgarantie）， 而此制度性保障的防卫之对象
，正是针对立法者而言（注六）。故立法者在形塑人民财产权范围与租税法律关
系时，必须受到租税法定原则、量能课税与租税正义诸原则之拘束（注七）。租
税法中所体现之体系正义，正可以划归在租税正义中，立法者具有实践的义务，
故创设人民由营业税法所承担义务之前提，必是立法者负有「立良法」之义务。
大凡在司法裁判文书中，出现人民缴税义务的文字时，泰半会提到纳税是人
民基本义务。如同服兵役与纳税般，都被视为国民之「天职」，而在深烙下了「
不得怀疑」的道德诫令。实则在国家步入法治国家之后，人民与国家之关系，一
律以法律明白界定。即便是宪法明白规定的基本义务，如纳税与服兵役，皆须以
法律保留为实行之依据。易言之，人民也无异负有遵守国家所有法律之基本义务
，不仅是服兵役与纳税而已。故宪法「基本义务」条款已失去其实用性与功能性
矣！
反应在本号解释上，多数意见惜未能藉原因案件的性质－将人民与国家纳税
关系－，堂而皇之的宣示为「公法上债权债务关系」。人民依租税法律负担之纳
税义务，是为典型的公法债务，国家应收税款则为公法债权。如纳税义务人与国
家产生税务争议时，即应由行政法院依循行政诉讼制度予以解决。因此，本号解
释原因案件所涉及到的溢收营业税，即应视为公法上债权与债务的争议。租税法
律应当提供合理、合宪的实体法规范依据，而由行政诉讼法制来解决此一争议（
注八）。
诚然，承认公法上债权债务关系之制度，以及透过行政诉讼方式来实践此一
权利与义务，在我国发展较晚，一直到行政诉讼法完成改革，树立行政给付之诉
前（民国八十七年十月二十八日），行政诉讼制度仅有撤销之诉一种诉讼型态，
此因陋就简的行政救济制度，再加上传统观念灌输下纳税义务之高度道德性与税
务行政体系浓厚之威权体制，都无法将此公法债权债务关系，比拟为「正常性质
」的民事债权债务关系。随着国家法治化的普遍与深入，人民公法上债权债务之
关系，已能以公法的原理予以规范，而且公法上之债权债务关系，除非法律另有
规定外，也颇多援引民法之债法规范，予以适用。典型例子即为公法上契约制度
（参见行政程序法第一百四十九条），公法上之不当得利（参见行政程序法第一
百二十七条）（注九），或是公法上诚信原则之适用（参见行政程序法第八条）
等，皆是民法的理念沁入公法领域的适例。
人民与国家间产生之公法上债权债务之关系，立法者如基于公益考虑，可以
与民法有不同之制度形成空间。这些公益考虑，例如基于稽核成本之考虑、税务
行政效率之提高、国家财政支付能力之可能性……，只要出自理智之判断、而无
恣意之嫌时，率皆应受到大法官的尊重（注十），大法官予以最宽松之审查即为
明证。此可举纳税义务人如有溢缴之税款，而申请退还时，此「公法上不当得利
」，应否援引民法第一百八十二条第二项之规定，附带迟延利息？本院大法官在
释字第六八三号解释之原因案件，已经涉及到此一问题。
诚然，学界认为基于公法与私法上本质上之不同，税务法律除非另有规定外
，并非当然准用民法第一百八十二条第二项之给付迟延利息之规定，此乃学界与
实务界之通说也（注十一）。但在我国税捐法规中，却反而普遍承认民法较为公
允之制度，例如税捐稽征法第二十八条第三项、第三十八条第二项；所得税法第
一百二十五条之一第一项；证券交易法第十三条第二项；规费法第十八条第二项
、第十九条第二项规定；关税法第四十七条第二项、第六十五条第三项（注十二
）。可见得立法者对于此一问题已经逐渐实行民法所形成的给付迟延利息之制度
。吾人不禁试问：是否也应当将此制度提升至构成租税体系正义之制度乎？
故对于人民溢缴之税款，特别是性质上属于间接税与消费税的营业税，就应
当比照其他种类之税，适用税捐稽征法之规定，退还纳税义务人溢缴之税款，甚
至包括迟延利息在内，以求体系正义之实现。
四、结论：国家不应得一丝一毫之「不义之财」
本号解释多数意见已经了然于心地知悉系争规定会导致纳税义务人溢缴营业
所得税之不公平之事实，但现行法制并不愿意正视之，亦未积极创设纳税义务人
得申请退还该溢缴税款之途径。多数意见也明白知道外国（如欧盟与德国）营业
税法，以及我国其他税法已经有此一制度，独漏营业税法尚未采纳此一制度而已
。显示多数意见并不重视纳税义务人对国家已经存在了公法上之债权。而依宪法
财产权保障之具有的「个别性保障」（Individualgarantie）功能－任何人民所
拥有的财产权一旦受到侵害时，皆应有受到法院救济的权利（注十三）。但本号
解释显然忽视了财产权此一部份之「应救济性」，而以警告性裁判方式，提醒立
法者负起填补之义务。显然对人民财产权保障，未尽全力也！
孔子有言：「富与贵，是人之所欲也；不以其道得之，不处也。」（论语?
里仁篇第四）。语云：「君子爱才，取之有道」。上句话对君子适用，对国家更
应适用！国家不应由纳税义务人获得不义之财，而形成公法上的不当得利。对人
民溢缴之营业税的规定正是此不义之财之表征，国库倘有一丝一毫此不义之财之
流入，岂非犹如不洁之血液输入血库般，造成整个血库之污染乎？本号解释多数
意见似应该强调国库收入应具备最高度的合法性与道德性。故本席汲汲以为本号
解释应以限期失效方式，强制立法者以最快速度解脱营业人所承担之违反租税公
平的租税义务，庶几方能实践圣人「苦民所苦」之古训乎！
注一：关于规范不足的讨论，我国学界目前讨论在一般防卫权意义的人权部分，讨论
较少，多偏向在给付权之领域方面，可参见李建良，论社会给付立法的违宪审
查基准：社会国原则的实践难题，司法院大法官释宪六十周年学术研讨会，民
国九十七年九月二十日。另可参见李惠宗，法律隐藏漏洞的发现与填补之法理
基础－司法院大法官违宪审查实践的观察，月旦法学杂志，第一八五期，二○
一○年十月，第十三页。
注二：关于规范不足的合宪性问题，如何透过解释予以弥补，或是将造成违宪之后果
，可参见本院大法官彭凤至、徐璧湖在释字第六一○号解释提出之不同意见书
，以及本席在释字第六五四号解释所提出之协同意见书、释字第六八三号解释
部分不同意见书及释字第六八五号协同意见书。
注三：参见本席在本院释字第六八三号解释提出之部分不同意见书，本席对于该号解
释多数意见未能填补法规范不足的漏洞，致使国家保障劳工权之宪法委托落空
，不能表示赞同，本席认为劳工保险条例对于被保险人之迟延给付，皆应透过
大法官解释方式加计迟延利息，不可任诸此公法上财产权利的个别性保障落空
。本号解释多数意见，就此部分而言，实乃重蹈释字第六八三号解释之覆辙也
！
注四：参见陈新民，平等权的宪法意义，收录于：宪法基本权利之基本理论，上册，
元照出版公司，二○○二年五版，第五一四页以下。
注五：另见本院释字第六六七号解释。该号解释与本号解释类似之处，都是提及体系
正义，且作为警告性裁判之用。
注六：参见陈新民，宪法财产权保障之体系与公益征收之概念，收录于：宪法基本权
利之基本理论，上册，第二九九页以下；另参见陈春生，司法院大法官解释中
关于制度性保障概念意涵之探讨，收录于氏着：法治国之权利保护与违宪审查
，新学林出版公司，民国九十六年，第二一三页以下。
注七：可参见柯格钟，论量能课税原则，成大法学，第十四期，民国九十六年十二月
，第六十五页、八十一页以下。
注八：可参见：刘建宏，人民向行政主体请求返还公法上不当得利之法律途径，月旦
法学教室，第二十四期，二○○四年十月，第二十页以下；同作者，行政主体
向人民请求返还公法上不当得利之法律途径，台湾本土法学杂志，第六十四期
，二○○四年十一月，第三十七页以下。
注九：可参见：萧文生，公法上不当得利返还请求权之实现－评最高法院九十二年度
判字第二六○号判决，刊载于：月旦法学杂志，第一一九期，二○○五年四月
，第一九五页以下；林明昕，公法上不当得利之体系思考，月旦法学教室，第
三十六期，二○○五年十月，第八十一页以下。
注十：可参见：黄舒�M，违宪审查中之立法形成空间，月旦法学杂志，第一八五期，
二○一○年十月，第四十九页以下。
注十一：可参见：陈敏，行政法学总论，民国九十八年九月六版，第一二四六页；法
务部一○○年一月二十日法律决字第○九九九○五七四七○号函释：「公法
上不当得利，尚无统一的不当得利法之明文，适用时，除法律有特别规定，
得就性质相类似者类推适用民法相关规定；而就公法上不当得利返还义务之
范围，最高行政法院九十二年度判字第一六六一号判决，认在公法上，并无
金钱债务应由债务人加计利息之一般法律原则存在，因此必须法律有明文规
定，始应加计利息」。同见林锡尧大法官于本院释字第六八三解释所提出之
协同意见书，以及氏着：行政法要义，民国九十五年，第一百三十八页处。
叶百修大法官亦在该号解释提出之协同意见书，表达此一见解。
注十二：参见叶百修大法官在释字第六八三号解释提出之协同意见书注七处。
注十三：可参见：陈新民，宪法财产权保障之体系与公益征收之概念，第三○四页以下。