中国台湾“司法院”释字663号（税捐通知书的送达程序违宪）
税捐通知 1 人 效力及于共有全体 释 663：违宪
法源编辑室 / 2009-07-10
--------------------------------------------------------------------------------
关于稽征机关所发出的各种文书，只要对公同共有人中的一人送达，就会对全体公同共有人发生效力，司法院大法官今（十）日举行的第一三四二次会议作成释字第６６３号解释认为，这已经剥夺相对人应受送达的程序，对人民诉愿、诉讼权的限制，逾越了必要程度，与宪法第１６条保障人民诉愿、诉讼权的意旨有所违反，应该自解释公布尔日起，最迟在届满二年时，失去效力。
一名男子因为遗产税事件，认最高行政法院九十七年度裁字第三四四七号裁定，所适用的税捐稽征法第１９条第３项规定，有抵触宪法第７条、第１５条、第１６条、第１９条及第２３条的疑义，而声请解释。而所争议的税捐稽征法第１９条第３项规定，为稽征税捐所发之各种文书，对公同共有人中之一人为送达者，其效力及于全体。
大法官释字第６６３号解释认为，税捐通知书的送达，不仅涉及了人民财产权的限制，也攸关人民可否知悉内容，提起行政争讼的权利。人民权利遭受公权力侵害时，根据宪法第１６条规定，有权利依国家所设程序，提起诉愿或行政诉讼来获得救济。税捐稽征法第１９条第３项规定，税捐稽征机关无论是否已尽查明有无其它公同共有人义务，对不能查明所在的公同共有人公示送达，皆以对已查得的公同共有人中一人送达，即生对全体公同共有人送达效力，考虑该条立法意旨，在于减少稽征成本、提升行政效率等公共利益。
大法官指出，基于法治国家正当行政程序要求，税捐稽征机关仍然应该要职权调查证据，以探求个案事实及查明处分相对人作成行政处分，且应以送达或适当方法，使已查得的行政处分相对人知悉或可得知悉，使能提起行政争讼。不过，参照税捐稽征法第３５条第１项规定，因受送达的公同共有人未必通知其它公同共有人，因此导致未受送达公同共有人未必能够知悉有处分的存在，而可以申请复查，且该期间属「不变期间」，一旦逾期即难以提起行政争讼。换句话说，该规定严重侵害未受送达公同共有人的诉愿、诉讼权，相关限制已逾越必要程度。
此外，鉴于对每一位已查得的相对人送达，核定税捐处分的确定日期，将因纳税义务人受送达的日期有所不同，影响了滞纳金计算，且在祭祀公业或因继承原因发生的公同共有，或因设立的时间久远，派下员人数众多，或因继承人不明，导致税捐稽征机关纵已进行调查程序，但仍无法或显难查其它公同共有人的情形，如何在符合正当法律程序原则前提下，以其它适当方法取代个别送达，因须综合考虑人民行政争讼权利、稽征成本、行政效率等因素，需相当时间规划，因此，该规定在解释意旨范围内，应自解释公布尔日起，至迟于届满二年时，失其效力。
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 663 号
解释日期：民国 98 年 07 月 10 日
资料来源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 15、16、23 条（36.01.01）
行政程序法 第 36、100、110 条（94.12.28）
民法 第 273、274、276、281 条（98.06.10）
税捐稽征法 第 19、20、21、34、35 条（98.05.27）
解 释 文： ?税捐稽征法第十九条第三项规定，为稽征税捐所发之各种文书，「对
公同共有人中之一人为送达者，其效力及于全体。」此一规定，关于税捐
稽征机关对公同共有人所为核定税捐之处分，以对公同共有人中之一人为
送达，即对全体公同共有人发生送达效力之部分，不符宪法正当法律程序
之要求，致侵害未受送达之公同共有人之诉愿、诉讼权，与宪法第十六条
之意旨有违，应自本解释公布尔日起，至迟于届满二年时，失其效力。
理 由 书： 人民之财产权、诉愿及诉讼权，为宪法第十五条及第十六条所保障。
核定税捐通知书之送达，不仅涉及人民财产权之限制，亦攸关人民得否知
悉其内容，并对其不服而提起行政争讼之权利。人民之权利遭受公权力侵
害时，根据宪法第十六条规定，有权循国家依法所设之程序，提起诉愿或
行政诉讼，俾其权利获得适当之救济。此程序性基本权之具体内容，应由
立法机关制定合乎正当法律程序之相关法律，始得实现。而相关程序规范
是否正当，除考虑宪法有无特别规定及所涉基本权之种类外，尚须视案件
涉及之事物领域、侵害基本权之强度与范围、所欲追求之公共利益、有无
替代程序及各项可能程序之成本等因素，综合判断而为认定（本院释字第
四五九号、第六一○号、第六三九号解释参照）。
税捐稽征法第十九条第三项规定，为稽征税捐所发之各种文书，「对
公同共有人中之一人为送达者，其效力及于全体。」（下称「系争规定」
）依系争规定，税捐稽征机关对公同共有人所为核定税捐之处分，无论是
否已尽查明有无其它公同共有人之义务，并对不能查明其所在之公同共有
人为公示送达，而皆以对已查得之公同共有人中之一人为送达，即对全体
公同共有人发生送达之效力。考其立法意旨，乃系认为公同共有财产如祭
祀公业等，其共有人为数甚伙且常分散各地，个别送达或有困难，其未设
管理人者，更难为送达（立法院公报第六十五卷第七十九期第四十八、四
十九页参照），足见该项立法之目的旨在减少稽征成本、提升行政效率等
公共利益。?
惟基于法治国家正当行政程序之要求，税捐稽征机关应依职权调查证
据，以探求个案事实及查明处分相对人，并据以作成行政处分（行政程序
法第三十六条参照），且应以送达或其它适当方法，使已查得之行政处分
相对人知悉或可得知悉该项行政处分，俾得据以提起行政争讼。而税捐稽
征法第三十五条第一项规定，纳税义务人不服核定税捐之处分时，若该处
分载有应纳税额或应补征税额，应于缴款书送达后，缴纳期间届满翌日起
算三十日内，申请复查；若该处分未载应纳税额或应补税额者，则纳税义
务人应于核定税额通知书送达后三十日内，申请复查。准此，未受送达之
公同共有人，依系争规定，核定税捐之处分应于他公同共有人受送达时，
对其发生送达之效力，故其得申请复查之期间，亦应以他公同共有人受送
达时起算。然因受送达之公同共有人未必通知其它公同共有人，致其它未
受送达之公同共有人未必能知悉有核课处分之存在，并据以申请复查，且
因该期间属不变期间，一旦逾期该公同共有人即难以提起行政争讼，是系
争规定严重侵害未受送达公同共有人之诉愿、诉讼权。
纵使考虑上开应受送达之已查得之处分相对人中，或有应受送达之处
所不明等情形，税捐稽征机关不得已时，仍非不能采用公示送达，或其它
不致产生过高行政成本，而有利于相对人知悉处分内容之送达方法，以达
成送达核定税捐通知书之目的，故系争规定剥夺该等相对人应受送达之程
序，对人民诉愿、诉讼权之限制，已逾必要之程度。
综上考虑，系争规定于上开解释意旨之范围内，实非合理、正当之程
序规范，不符宪法正当法律程序之要求，而与宪法第十六条保障人民诉愿
、诉讼权之意旨有违。鉴于对每一已查得相对人为送达，核定税捐处分之
确定日期，将因不同纳税义务人受送达之日而有异，可能影响滞纳金之计
算；且于祭祀公业或其它因继承等原因发生之公同共有，或因设立时间久
远，派下员人数众多，或因继承人不明，致税捐稽征机关纵已进行相当之
调查程序，仍无法或显难查得其它公同共有人之情形，如何在符合正当法
律程序原则之前提下，以其它适当方法取代个别送达，因须综合考虑人民
之行政争讼权利、稽征成本、行政效率等因素，尚需相当时间妥为规划，
系争规定于本解释意旨范围内，应自本解释公布尔日起，至迟于届满二年时
，失其效力。
大法官会议主席?大法官 赖英照
大法官 谢在全
徐璧湖
林子仪
许宗力
许玉秀
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
叶百修
陈春生
陈新民
�f同意��� 大法官?�S茂�s
本席对于本号解释意旨敬表赞同，惟相关问题有关论据尚有补充的意义，爰提出
协同意见书如下，敬供参酌：
按稽征税捐所发之各种文书不论其系法律行为或准法律行为，皆属有相对人之表
示行为。其属于行政处分者，依行政程序法第一百条第一项前段规定，「书面之行政
处分，应送达相对人及已知之利害关系人」。同法第一百一十条第一项并规定，「书
面之行政处分自送达相对人及已知之利害关系人起」对其发生效力。要之，行政处分
之送达为其对于相对人或已知之利害关系人发生效力之要件。未受送达者，行政处分
即不对其发生效力，乃自明的道理。
然税捐稽征法第十九条第三项规定，「对公同共有人中之一人为送达者，其效力
及于全体。」该项规定，使为稽征税捐所发之各种文书，仅因已送达于公同共有人之
一，即对于其它未受送达之公同共有人发生送达效力。该送达效力之扩张，等于拟制
该文书之送达。
该送达之拟制首先剥夺未受送达之公同共有人知悉文书内容及必要时在法定期间
内提起行政救济之权益。盖依税捐稽征法第三十五条第一项第一款规定，依核定税额
通知书所载有应纳税额或应补征税额者，纳税义务人应于缴款书送达后，于缴纳期间
届满翌日起算三十日内，申请复查。其未于该款所定法定期间申请复查者，依同法第
三十四条第三项第一款，该课税处分即告确定。其结果，未受送达之公同共有人就该
课税处分丧失再为申请复查、提起诉愿及行政诉讼的权利。
或谓受送达之公同共有人能为全体公同共有人申请复查及行政争讼。然因现行司
法实务，就税务争讼之诉讼标的系采争点主义，其胜败系于该当事人是否具有充分的
学识及能否及时提出适当之事实上及法律上的意见。是故，不应以受送达之公同共有
人已有机会，为全体公同共有人申请复查及提起后续之诉愿及行政诉讼为理由，即谓
将送达效力扩张至未受送达之公同共有人，不致于侵害其受宪法第十六条保障之诉讼
权。
另按为稽征税捐所发出之各种文书，在有多数纳税义务人的情形，并不以对于全
体完成送达为其生效要件，而系谁受送达，即对于谁发生效力。是故，为维护国家之
税捐利益，在税捐稽征机关不知全体纳税义务人之所在的情形，并无将对于一部分人
之送达，拟制为对于全体已为送达的必要。由此可见，税捐稽征法第十九条第三项将
文书之送达效力扩张至未受送达之纳税义务人，显然违反宪法第二十三条规定之比例
原则。至于税捐稽征机关应如何对于不知悉其所在之其它纳税义务人送达，以对其追
征税款，应视情形，依关于公示送达之规定办理。
?此外，就因公同共有而发生之税捐债务，公同共有人所负之义务，极其量为就该
债务负连带缴纳义务。此为一种连带债务。关于公法上之连带债务，现行行政法固无
相关明文规定，然鉴于连带债务不论其规范依据系公法或私法，皆有相同之存在特征
，所以，民法中关于连带债务之规定应可类推适用至公法上之连带债务。依民法第二
百七十三条第一项，「连带债务之债权人，得对于债务人中之一人或数人或其全体，
同时或先后请求全部或一部之给付。」此即连带债务之外部连带的效力。基于该外部
连带效力，债权人得自由决定，向连带债务人中之一人或数人或其全体，同时或先后
请求全部或一部之给付，各连带债务人之消灭时效期间分别进行。从而也就有一部分
连带债务人因未受请求给付，致其消灭时效期间先于受请求者完成的情形。因消灭时
效期间已完成之连带债务人对于债权人已有时效抗辩权，致连带债务人中因受全部给
付之请求而为清偿者，对于消灭时效期间已完成之连带债务人的求偿权（民法第二百
八十一条第一项参照）对应的受到限缩。是故，民法第二百七十六条第二项准用同条
第一项规定，就消灭时效已完成之应分担部分，该消灭时效已完成之连带债务人免其
责任。由此可见，各公同共有人分别有直接受送达之时效利益。该时效利益在税捐连
带债务上之表现为：依税捐稽征法第二十一条，未受课税处分送达者所享有之核课期
间经过的利益。
因此，税捐稽征法第十九条第三项规定，除剥夺前述未受送达之公同共有人知悉
文书内容及必要时在法定期间内提起行政救济之权益外，亦剥夺其依同法第二十一条
享有之核课期间的时效利益。上述诉讼权益及时效利益之剥夺，除违反宪法第十六条
关于诉讼权之保障规定外，尚非为与公同共有相关税捐之稽征所必要。故上开规定亦
违反宪法第二十三条规定之比例原则。
再则，系争规定对于在本号解释公布尔日尚未确定之案件，是否应予适用，亦值得
探讨。盖该规定剥夺未受送达之公同共有人的诉讼权，所以，于宣告该规定违宪的情
形，就尚未确定之案件，更应回复其诉讼权益，以资补救。?
尚可补充说明者，在一笔真正连带的税捐债务，不但其税捐债务本身，而且其加
征之滞纳金皆属真正连带债务，从而有其外部连带及内部连带效力。就其外部连带效
力而论，如有逾越缴纳期限滞纳税款的情事，依相关税法的规定应加征滞纳金时，在
因受课税处分之送达而届清偿期的税捐，其滞纳金之加征首先固然按各连带债务人之
受送达时点及滞纳期间之长度，分别计算其应加征之滞纳金数额。然因一笔税捐债务
应只能发生一份滞纳金，所以税捐稽征机关最后得对公同共有人（连带税捐债务人）
全体加征之滞纳金总额，除税法另有规定外，仍应受税捐稽征法第二十条所定，每逾
二日按该连带税捐债务滞纳数额加征百分之一，最高至百分之十五为止的限制。因为
依该规定得加征之滞纳金总额有上述法定限额，所以滞纳金因连带税捐债务人中之一
人为缴纳而消灭者，他连带税捐债务人亦同免其责任（民法第二百七十四条参照），
不致于因规定应对于各公同共有人分别送达，并分别计算其应加征之滞纳金数额，而
发生应加征之滞纳金之计算的困难。至于连带税捐债务人间基于内部连带效力，而生
之内部分担关系，应按滞纳金债务受清偿时，就各债务人分别计算之应受加征之滞纳
金数额占连带债务人全体应受加征之滞纳金数额的比例分担之，并予叙明。