法院拍卖物限机关所填发营业税缴款书为进项凭证 释 706：违宪
法源编辑室/ 2012-12-21

      对于买受法院拍卖物限以非卖方的稽征机关所填发营业税缴款书第三联为进项凭证，司法院大法官今（二十一）日举行第一三九八次会议作成释字第７０６号解释认为，一百年八月十一日废止前修正营业税法实施注意事项第３点第４项第６款规定、加值型及非加值型营业税法施行细则第３８条第１项第１１款及财政部８５年１０月３０日台财税字第８５１９２１６９９号函，抵触加值型及非加值型营业税法第３２条第１项及同法第３３条第３款规定，与租税法律主义不符，均应不予援用。
      有公司为法院拍卖程序的承受人或拍定人，为申报营业税，分别检附法院民事强制执行案款收据，申报扣抵营业税，但经稽征机关援引七十七年六月二十八日修正发布的修正营业税法实施注意事项第３点第４项第６款及财政部８５年１０月３０日台财税字第８５１９２１６９９号函，关于法院的拍卖变卖程序，应于稽征机关征得营业税款后，买受人依稽征机关所填发的营业税缴款书第三联，始得申报扣抵销项税额的规定，以尚未向被拍卖物原所有人征起营业税款为由，否准其申报扣抵，因而声请解释。
      大法官释字第７０６号解释指出，依加值型及非加值型营业税法第１５条第１项及第３２条第２项规定，营业人销售应税货物的定价内含营业税；卖方于收款或发货时，应开立统一发票或交付经财政部核定的凭证予买方，买方即得据以行使进项税额扣抵权，扣减销项税额，申报营业税，而不以卖方已申报缴纳营业税款为要件；财政部依同法第３３条第３款规定系对卖方营业人开立凭证为核定。而且执行法院拍卖或变卖应税货物，其拍定或承受价额亦内含营业税。法院于受领拍定或承受价额时开立的收据有公信力，且其内含营业税可得计算，相当于卖方营业人开立的凭证。
      大法官认为，法院拍卖或变卖应税货物的买方营业人须以非卖方营业人的稽征机关所填发的营业税缴款书第三联作为进项税额凭证，又附加以营业税款的收取或征起为稽征机关填发营业税缴款书的要件，排除执行法院所出具已载明或另以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价额的收据，得作为进项税额的凭证，抵触加值型及非加值型营业税法第３２条第１项，及同法第３３条第３款规定，使买方营业人不能依同法第１５条第１项规定申报营业税，影响其于当期应纳营业税额，而增加法律所无租税义务，与宪法第１９条租税法律主义不符。
      因此，有关一百年八月十一日废止前修正营业税法实施注意事项第３点第４项第６款规定、加值型及非加值型营业税法施行细则第３８条第１项第１１款及财政部８５年１０月３０日台财税字第８５１９２１６９９号函，法院拍卖变卖程序，应于稽征机关征得营业税款后，买受人依稽征机关所填发的营业税缴款书第三联，始得申报扣抵销项税额的规定，均应不予援用。同时，指示相关机关应尽速协商，并由财政部就执行法院出具可标示拍卖或变卖物种与拍定或承受价额的收据，依加值型及非加值型营业税法第３３条第３款核定，作为买方营业人进项税额的凭证。

发文单位： 司法院
解释字号：  释字第 706 号
解释日期： 民国 101 年 12 月 21 日
争    点： 买受法院拍卖物限以非卖方之稽征机关所填发营业税缴款书第三联（扣抵联）为进项凭证，违宪？
解 释 文： 
    财政部中华民国七十七年六月二十八日修正发布之修正营业税法实施注意事项（一○○年八月十一日废止）第三点第四项第六款：「营业人报缴营业税，以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，除本法施行细则第三十八条所规定者外，包括左列凭证：六、……法院……拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书第三联（扣抵联）。」（改列于一○○年六月二十二日修正发布之加值型及非加值型营业税法施行细则第三十八条第一项第十一款：「……法院……拍卖或变卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书扣抵联。」一○一年三月六日再度修正发布该条款，此部分相同）及八十五年十月三十日台财税第八五一九二一六九九号函：「……二、法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，……如买受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，……如已征起者，对买受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，应通知其就所征起之税额项目申报扣抵销项税额。」部分，均违反宪法第十九条租税法律主义，应不予援用。
理 由 书：    宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
          纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、
          税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律或法律明确授
          权之命令定之；主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应秉持
          宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之；如逾越
          法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之
          租税法律主义所许（本院释字第六二二号、第六四○号、第六七四号、第
          六九二号、第七○三号解释参照）。
              凡在中华民国境内适用加值型营业税之营业人销售应税货物，应将营
          业税额内含于货物之定价（原规定于中华民国七十七年六月二十八日修正
          发布之修正营业税法实施注意事项《一○○年八月十一日废止》第三点第
          一项，嗣于一○○年一月二十六日另增订于加值型及非加值型营业税法《
          下称营业税法》第三十二条第二项），并依「营业人开立销售凭证时限表
          」规定，于收款或发货时开立、交付载明买方营业人名称、地址、统一编
          号及营业税额之统一发票或其他经财政部核定载有营业税额之凭证（营业
          税法第一条、第三十二条第一项、第三项、第三十三条第一款、第三款参
          照）。买方营业人于交付价金予卖方营业人时，因已支付买受该特定货物
          而依法受转嫁之营业税，自得据该凭证行使进项税额扣抵权，由当期销项
          税额中扣减，仅就其余额负申报缴纳营业税之义务，不以开立凭证之卖方
          营业人已依限申报缴纳营业税款为要件（营业税法第十五条第一项参照）
          。又营业税法第三十三条第三款规定：「其他经财政部核定载有营业税额
          之凭证。」乃为因应需要，授权财政部对于卖方营业人依法开立之同条前
          二款统一发票以外之凭证为核定。
              强制执行法上之拍卖或变卖，系由执行法院代债务人立于出卖人之地
          位，经由强制执行程序，为移转拍卖或变卖物所有权以收取价金之行为。
          出卖人如系适用加值型营业税之营业人，而拍卖或变卖应税货物者，其拍
          定或承受价额亦内含营业税（法院行政执行机关及海关拍卖或变卖货物课
          征货物营业税作业要点第四点参照）。民事强制执行事件系由地方法院民
          事执行处之法官或司法事务官命书记官督同执达员办理，并由书记官于拍
          卖或变卖程序终结后，作成经执行拍卖人签名之载明拍卖或变卖物种类、
          数量、债权人、债务人、买受人之姓名、住址及其应买之最高价额之笔录
          （强制执行法第一条、第三条、第六十条、第七十三条、第一百十三条参
          照）。执行法院依法进行之拍卖或变卖程序严谨，填发之非统一发票之收
          据有其公信力，拍定或承受价额内含之营业税额可依法定公式计算而确定
          ，相关数据亦可以上开法院笔录为证（营业税法第十条、法院行政执行机
          关及海关拍卖或变卖货物课征货物营业税作业要点第二点、第四点、统一
          发票使用办法第四条第二十二款参照）。故执行法院于受领拍定或承受价
          额时开立予买方营业人之收据，亦相当于卖方营业人开立之凭证。
              修正营业税法实施注意事项第三点第四项第六款：「营业人报缴营业
          税，以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，除本法施行细则第三十
          八条所规定者外，包括左列凭证：六、……法院……拍卖货物，由稽征机
          关填发之营业税缴款书第三联（扣抵联）。」（改列于一○○年六月二十
          二日修正发布之营业税法施行细则第三十八条第一项第十一款：「……法
          院……拍卖或变卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书扣抵联。」一○
          一年三月六日再度修正发布该条款，此部分相同。下称系争规定）及八十
          五年十月三十日台财税第八五一九二一六九九号函：「……二、法院拍卖
          或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营业税款
          后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，……如买
          受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受
          人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，
          ……如已征起者，对买受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人
          ，应通知其就所征起之税额项目申报扣抵销项税额。」明定法院拍卖或变
          卖应税货物之买方营业人须以非卖方营业人之稽征机关所填发之营业税缴
          款书第三联（扣抵联）作为进项税额凭证，又附加以营业税款之收取或征
          起为稽征机关填发营业税缴款书之要件，排除执行法院所出具已载明或另
          以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价额之收
          据，得作为进项税额之凭证，抵触营业税法第三十二条第一项卖方营业人
          应于收取价金时就营业税之全额开立凭证，及第三十三条第三款财政部系
          对卖方营业人开立凭证为核定，而非命以稽征机关开立之凭证为限之规定
          ，使买方营业人不能依营业税法第十五条第一项规定将其于该拍定或承受
          价额中受转嫁之进项税额，扣减其当期之销项税额，影响其于当期应纳营
          业税额，而增加法律所无之租税义务，与租税法律主义不符，均应不予援
          用。
              相关机关应依本解释意旨尽速协商，并由财政部就执行法院出具已载
          明或另以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价
          额之收据，依营业税法第三十三条第三款予以核定，作为买方营业人进项
          税额之凭证。

                                            大法官会议主席  大法官  赖浩敏
                                                            大法官  苏永钦
                                                                    林锡尧
                                                                    池启明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清游
                                                                    黄茂荣
                                                                    陈  敏
                                                                    叶百修
                                                                    陈春生
                                                                    陈新民
                                                                    陈碧玉
                                                                    黄玺君
                                                                    罗昌发
                                                                    汤德宗

协同意见书                                                  大法官  苏永钦
    本件解释以财政部中华民国七十七年六月二十八日修正发布的修正营业税法实施
注意事项第三点第四项第六款，及八十五年十月三十日台财税第八五一九二一六九九
号函第二、三点（下并称系争行政规则），违反宪法第十九条租税法律主义，应不予
援用，本席敬表赞同。惟问题的核心在于应税的法院拍卖物于交付价金后，如何开立
凭证使买方营业人得以进项税额扣抵当期销项税额，未见法律或由法律授权的命令加
以规定。解释理由的论述径把矛头指向两件行政规则有关进项税额凭证的规定内容，
认其与营业税法第三十二条第一项及第三十三条第三款抵触，增加法律所无的租税义
务。不仅倒果为因，而且不必要的逾越了解释者的角色功能。在本件解释作成时所涉
核心税法问题其实已通过修法而有较为妥适的处理，此一论述方法反而会在分权上造
成不必要的扭曲，也无益于宪法法理的厘清，故不得不提理由不同的意见如下。
壹、问题在于法律保留而非法律优位
        本院对于宪法第十九条宣示的租税法律主义，解释实务逐渐抽绎出两个面向
    ，也就是租税义务形成的法律保留（Vorbehalt des Gesetzes），如释字第七○
    五号解释，与租税法的优位（Vorrang des Gesetzes），如释字第六九三号解释
    。前者为分权问题，属于大法官审查的核心，后者仅比对下位阶规范有无抵触或
    逾越上位阶规范，非本院专属（宪法第一百七十二条），在行政规则的情形，有
    行政法院的审查，在法规命令的情形，制度上还另有强制性的立法审查（立法院
    职权行使法第六十条至第六十三条），因此本院至多仅须为补充性的审查，而于
    存在明显错误时才作不同的认定。行政命令有时虽抵触法律，但因仅属技术性、
    细节性的规定，而无关法律保留。有时虽无涉法律的抵触或逾越，但仍有应以法
    律而非行政命令规定的法律保留问题，足见这两个面向不可混为一谈。释字第六
    九七号解释指出系争解释性函释「符合社会通念关于清凉饮料品概念之认知，亦
    未违反租税法律主义。惟饮料品之种类繁多，产品日新月异，是否属应课征货物
    税之清凉饮料，其认定标准，有无由立法者以法律或授权主管机关以法规命令规
    定之必要，相关机关宜适时检讨改进」，即认为此处尚无法律优位的问题，但随
    着市场不断发展，不排除因情事改变而发生违反法律保留问题的可能，即可说明
    。
        但本院为租税法律主义的审查，如有法律保留的问题，即应先行厘清，不宜
    在未厘清前，径行进入法律优位的审查，除了后者必然已经立法院（法规命令）
    或终审的行政法院（行政规则）作过审查，本院仅需作补充性审查，而于明显错
    误的例外情形才作相反认定外，还涉及法律保留的违反，不论属于立法怠惰（应
    立法而未立法），或行政僭越，本院审查的重心都在确认此处「是否」属于立法
    权的保留，而非替代或指导立法者作「如何」立法的决定，一旦确认违反法律保
    留，下位阶的行政命令何去何从，即端视法律如何调整而定，此时作任何法律优
    位的审查，都属多余。本件解释在理由论述不当之处，即在理由书第一段既已对
    租税法律主义的双重内涵作了大前提的铺陈，接下来的审查，却直接进入法律优
    位部分，而对本应优先审查的法律保留部分，即有关法院拍卖物开立凭证事项，
    是否属于应以法律，或法律授权的命令加以规定，竟无只字的论列，似乎已经确
    认系争行政规则所规范的事项，完全无关法律保留。此一方向的偏离，不仅未能
    厘清立法行政的分权界线，实际上也导致法律优位审查的若干扭曲（详下段）。
        有关凭证开立事项，在税法上是否应属法律保留范围，有必要先对本院过去
    实务对法律保留范围发展出来的见解，作一简单分析。以本件解释援引的释字第
    六九二号、第七○三号等解释所示本院近来常用的标准阐述，是指「国家课人民
    以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税
    基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令
    定之」，接着又须排除本院释字第六五○号、第六五七号、第七○五号等解释所
    称的「仅属执行法律之细节性、技术性次要事项」，对于这些次要事项，得径「
    由主管机关发布行政规则为必要之规范」。值得注意的是，第一，划归法律保留
    范围的各种所谓租税构成要件还有一个似乎可以不断衍生的「等」字，保留了其
    与细节性、技术性次要事项之间的模糊地带。第二，何时应以法律直接规定，何
    时得以法律明确授权的命令间接规定，本院迄未予以层级化，一如基本权限制的
    法律保留（释字第四四三号解释理由书可参）。两者应该都属本院未来实务仍可
    逐渐摸索形成的空间。本席认为，基于租税法律主义所要体现的宪政意旨（本席
    在释字第六八八号、第六九三号、第七○○号、第七○五号等解释所提意见书可
    参），这些构成要件尚可再作区分，包括形成租税义务的核心要件，即任何税种
    都不可或缺的内涵，必须以法律直接规定，如租税主体、客体、税基、税率，以
    及依该租税的性质，应已属于必须由立法者自己决定，或于明示方向后授权主管
    机关决定的必要配套事项，如纳税方法、期间「等」要件。换言之，何时进入此
    一弹性领域，仍有按该税种性质作个别判断的空间，也许不限于纳税方法、期间
    ，还及于其他部分，如前述释字第六九七号解释的「并此指明」。反之，在某些
    税种也可能连纳税方法都只是技术性的协力义务，即以行政规则补充，也不违反
    法律保留。
        以营业活动所生利益为税基的营业税，立法者在政策上如已朝向消费税设计
    ，也就是实质上以最终消费者为承担税负的主体，仅以销售货物或劳务的营业人
    替代消费者为形式的纳税义务人，以销售替代消费为税捐客体（加值型及非加值
    型营业税法第二条、第三条），通过价金把过渡承受的税负转嫁于消费者，也就
    是间接课税；且基于方便追补（catching up） 及勾稽（cross checking）的考
    量，而采对交易过程中制造、批发及零售各阶段的销售行为都予课税的多阶段销
    售税（multiple-stage sales tax），此一原则决定当然即已涵盖「从便于入手
    的税捐客体（Steuerobjekt）转嫁落实于最终目标税捐利益（Steuergut）」 的
    机制。换言之，为使每一阶段的纳税和转嫁紧密衔接，可结合各环节的交易关系
    课予一定协力义务，如开立交易凭证，以利纳税义务的履行。就此种加值型的营
    业税而言，谁应以何种方式完税，谁应以何种方式开立何种凭证，以利完税、转
    嫁的追补及勾稽，因关系此一机制的能否顺畅运作，即成为加值型营业税的必要
    配套要件，立法者即使不在法律中作完整的规定，至少也要授权主管机关依法律
    明确规划的目的和方向去作补充，如果不为规定，而使主管机关只能以行政规则
    去补充，即已构成法律保留的违反。
        本件解释的系争行政规则，都和法院拍卖变卖应税货物如何开立凭证给买受
    人的问题有关，正如理由书第三段很清楚的阐明，「强制执行法上之拍卖或变卖
    ，系由执行法院代债务人立于出卖人之地位，经由强制执行程序，为移转拍卖或
    变卖物所有权以收取价金之行为。」和一般营业买卖大相径庭；地方法院民事执
    行处的法官或司法事务官办理执行事件，有其强制执行法上的法定义务和中立角
    色，并不因此真的变成出卖人。因此对于此一制度化的特殊买卖，是否及如何通
    过某种凭证的开立，以顺畅融入前述加值型营业税的税负转嫁机制，应该就是需
    要「以法律或法律明确授权之命令定之」的事项，也就是有关租税法律保留解释
    所提到的「纳税方法」。此时以系争行政规则来替代法律或法规命令，有问题的
    不是行政规则的内容，而是其存在本身。因此不论其内容有没有抵触或逾越营业
    税法任何规定，都已经构成租税法律主义的违反。
贰、介入行政细节反造成分权的扭曲
        略过法律保留，直接审查由行政部门替代立法所发布的行政规则，也就是比
    对行政规则的内容有没有抵触或逾越上位的法律，在方法上很容易犯的错误就是
    ，当下游负责执行的行政机关和对其行政行为加以审查的司法机关，小心翼翼的
    不敢逾越上位法律时，违宪审查者反而以尚不存在的法律规范作为比对的基础，
    而对处于下游的行政、司法机关作出强人所难的规范要求，甚至不惜造成某种分
    权的扭曲。本件解释的理由论述，在一定程度上即陷入了此一困境。
        诚如解释理由书第二段对加值型营业税的税负转嫁机制所作的分析：「凡在
    中华民国境内适用加值型营业税之营业人销售应税货物，应将营业税额内含于货
    物之定价」，「于收款或发货时开立、交付载明买方营业人名称、地址、统一编
    号及营业税额之统一发票或其他经财政部核定载有营业税额之凭证」，「买方营
    业人于交付价金予卖方营业人时，因已支付买受该特定货物而依法受转嫁之营业
    税，自得据该凭证行使进项税额扣抵权，由当期销项税额中扣减，仅就其余额负
    申报缴纳营业税之义务，不以开立凭证之卖方营业人已依限申报缴纳营业税款为
    要件」。问题是，碰到法院拍卖或变卖的情形，实际的卖方营业人和非营业人的
    法院都不能开立统一发票，买方的营业人要如何行使扣抵权？法律完全付之阙如
    。
        一个比较简单而公平的规则当然是，让法院开给拍定人的收据就当成营业税
    法的凭证，使其据以行使进项税额扣抵权，由当期销项税额中扣减，可惜法律就
    是没有这样规定。解释理由书却正是先认定「执行法院于受领拍定或承受价额时
    开立予买方营业人之收据，亦相当于卖方营业人开立之凭证」，然后推论系争行
    政规则都是「明定法院拍卖或变卖应税货物之买方营业人须以非卖方营业人之稽
    征机关所填发之营业税缴款书第三联（扣抵联）作为进项税额凭证，又附加以营
    业税款之收取或征起为稽征机关填发营业税缴款书之要件，排除执行法院所出具
    已载明或另以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价额
    之收据，得作为进项税额之凭证」，继而得出「抵触营业税法第三十二条第一项
    卖方营业人应于收取价金时就营业税之全额开立凭证，及第三十三条第三款财政
    部系对卖方营业人开立凭证为核定，而非命以稽征机关开立之凭证为限之规定，
    使买方营业人不能依营业税法第十五条第一项规定将其于该拍定或承受价额中受
    转嫁之进项税额，扣减其当期之销项税额，影响其于当期应纳营业税额，而增加
    法律所无之租税义务，与租税法律主义不符，均应不予援用。」的结论。其前提
    性的「相当」，就是一个实际上尚不存在、而对一个必须依法行政和依法执行的
    行政机关和司法机关不可能当成法律来遵守的规则。没有这样的法律，仅以系争
    行政规则没有作这样的推论，就是增加法律所无的租税义务，而与租税法律主义
    （的法律优位原则）不符，正是跳过法律保留来审查租税法律主义，很容易堕入
    的陷阱。
        即使抛开形式不论，从营业税法的税负转嫁机制来看，课予一般卖方营业人
    在缴纳营业税之前即有开立发票义务，而使买方营业人得在当期就能扣抵进项税
    额，和课予仅仅立于代销人地位的执行法院开立某种凭据而可供买方营业人行使
    扣抵权，对稽征机关是明显不相当的两回事。一般卖方营业人在取得价金而已转
    嫁税负后，依正常的经济理性就会缴纳营业税，稽征机关无法征起的风险极小。
    反之，执行法院从拍定人那里取得的价金，通常已经有不下一个的优先权人等着
    优先分配，稽征机关无法征起的风险极高，不相当是显而易见的事。足见「相当
    」的说法只是从买受人的角度来看，而不是从整体的税负转嫁机制来看。前提不
    对，后面的推论自然都欠缺说服力。须知租税法律主义作为违宪审查的基础，不
    论法律保留要求的「以法律规定」，或法律优位要求的「命令不得抵触或逾越法
    律」，都可归类于形式性质的审查，和追求内容妥适的租税公平、实质课税等实
    体原则不同。通过严谨的形式审查，才可落实权力分立与法制的逻辑体系，因此
    很难想象在租税法律主义的审查，可以用这样以不相当者为相当，而展开上下位
    阶规范内容是否兼容的比对。即使结果是「公平」的，对于税法领域的依法行政
    、依法执行，恐怕都会造成相当的扭曲和不确定。
�拧⒕�示用的体系正义尚非宪法原则
        因此比较精确的说，这里作为违反租税法律主义推论基础的「相当」，其实
    是基于实体公平考虑的「应相当」。因此虽然本案声请人并未主张，本案在租税
    法律主义以外，仍然可以从实体原则去检讨系争行政规则的合宪性。
        首先，宪法第七条的平等原则在这里不必花太多笔墨，是很清楚的，因为本
    院就财税领域，对于差别待遇和其规范目的有无关联性的审查，除有非常特别的
    情形都采宽松标准（本席在释字第六九四号解释所提协同意见书可参），因此如
    本案这样，法院拍卖物的买方营业人无法像一般买卖那样立刻取得可供当期扣抵
    进项税额的凭证（发票），即因价金虽已完成给付而使出卖人的销项税额得以转
    嫁，但可能有多数担保债权人优先分配，而使稽征机关未必能获清偿，所涉法律
    关系背后的风险计算既不同于一般买卖，从保护税收的规范目的而言，自属可以
    容许的差别待遇。
        「应相当」的论述，比较接近本院曾两度使用的、在平等原则的违反无法证
    立时补充其不足的体系正义（释字第六六七号、第六八八号解释可参），其中释
    字第六八八号解释因为同样涉及加值型营业税，尤其值得重视。该号解释在处理
    包作业营业人开立凭证的时限规定是否合宪时，即于认定不违反平等原则与比例
    原则后，明确的指出：「惟营业人开立销售凭证之时限早于实际收款时，倘嗣后
    买受人因陷于无资力或其他事由，致营业人无从将已缴纳之营业税，转嫁予买受
    人负担，此际营业税法对营业人已缴纳但无从转嫁之营业税，宜为适当处理，以
    符合营业税系属消费税之立法意旨暨体系正义。主管机关应依本解释意旨就营业
    税法相关规定尽速检讨改进。」此一源于德国宪法法院实务的概念（
    Systemgerechtigkeit） ，虽经多次使用，即在德国也因内涵的多样而无足够可
    操作性，仍未成为普遍认同的宪法原则，但确实可以反映某种公平法理，大体指
    涉的都是立法者因其先前决定而应作某种程度的自我约束（Selbstbindung） 尽
    量避免与原有法律或法制内部的政策或价值决定发生明显的矛盾。在结合财政学
    理论的租税法领域，德国大师 Klaus Tipke  也曾诉诸体系正义，期使立法者的
    裁量可以受到更高的自我约束。以释字第六八八号解释的使用脉络来看，本院显
    然也认为对加值型营业税这种多阶段销售税而言，立法者既已明确决定以最终消
    费者为实质的纳税人，如果基于合理的实时转嫁及风险分配而使包作业营业人「
    开立销售凭证之时限早于实际收款时，倘嗣后买受人因陷于无资力或其他事由，
    致营业人无从将已缴纳之营业税，转嫁予买受人负担，此际营业税法对营业人已
    缴纳但无从转嫁之营业税，宜为适当处理，以符合营业税系属消费税之立法意旨
    暨体系正义」。本件解释理由书在作「执行法院于受领拍定或承受价额时开立予
    买方营业人之收据，亦相当于卖方营业人开立之凭证」的论断时，真正的意涵其
    实就是此一意义的体系正义，也就是说，立法者既已就税负转嫁机制作了买受人
    交付价金，不以出卖人「已依限申报缴纳营业税款为要件」即有交付凭证的义务
    ，其意即在排除受转嫁税负者承担转嫁者未履行纳税义务的风险，则在处理法院
    拍卖应税货物时，如果让已经交付价金的买受人不能取得可供扣抵的凭证，便有
    违体系正义。
        但无论如何必须注意的是，本院从来没有把体系正义的观点混入租税法律主
    义的审查，因为这在论理上是不通的。而且体系正义是用来拘束立法者，从来不
    是执行部门，因为这样很容易造成分权上的扭曲。更要提醒的是，本院两度使用
    体系正义都未以其为成熟的宪法原则，进而认为一旦不符即可构成违宪。只是在
    确认审查目标不违宪后，用以警示立法者，要求检讨改进（这里必须强调的是，
    检讨改进的谕知若已写入解释文，如释字第六八八号解释，在宪政司法中即属某
    种中间型决定，对相关机关同样有拘束力）。因此正本清源，本席认为本件解释
    认定系争行政规则违反租税法律主义的理由，单纯在于违反了法律保留的要求，
    而且仅止于此。故当税捐稽征法于民国一○○年十一月二十三日修正公布第六条
    ，其第三项已针对本件解释所由生的核心问题作了妥善的处理：「经法院、行政
    执行处执行拍卖或交债权人承受之土地、房屋及货物，执行法院或行政执行处应
    于拍定或承受五日内，将拍定或承受价额通知当地主管税捐稽征机关，依法核课
    土地增值税、地价税、房屋税及营业税，并由执行法院或行政执行处代为扣缴。
    」故本件原因案件所面对的营业税制的违宪瑕疵基本上已经消除，严格而言，本
    件解释处理此一「历史问题」的真正意义在于厘清其背后的宪政法理，从这个角
    度来看本号解释，对于理由书有关租税法律主义的论述提出比较严苛的批评，应
    该仍有必要。事实说明，在上游的法律漏洞作了适度的填补后，下游的法规范未
    必还有不相容之处，任何曲意的「相当」引伸出来的强人所难的推论，都变得毫
    无必要。理由书最后对财政部和法院就相关细节所作的指导：「相关机关应依本
    解释意旨尽速协商，并由财政部就执行法院出具已载明或另以拍卖笔录等文书为
    附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价额之收据，依营业税法第三十三条
    第三款予以核定，作为买方营业人进项税额之凭证。」尤其显得突兀。租税法律
    主义作为审查税法形式合宪性的第一关卡，不应该在操作上陷入如此混乱的逻辑
    ，本席提出理由不同意见即基于此，实不得已也。

协同意见书                                                  大法官  黄茂荣
    本号解释认为：「财政部中华民国七十七年六月二十八日修正发布之修正营业税
法实施注意事项（一○○年八月十一日废止）第三点第四项第六款：『营业人报缴营
业税，以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，除本法施行细则第三十八条所规
定者外，包括左列凭证：六、……法院……拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款
书第三联（扣抵联）。』（改列于一○○年六月二十二日修正发布之加值型及非加值
型营业税法施行细则第三十八条第一项第十一款：『……法院……拍卖或变卖货物，
由稽征机关填发之营业税缴款书扣抵联。』一○一年三月六日再度修正发布该条款，
此部分相同）及八十五年十月三十日台财税第八五一九二一六九九号函：『……二、
法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营业税款后
，就所分配税款填发「法院拍卖或变卖货物营业税缴款书」，……如买受人属依营业
税法第四章第一节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证，据以申
报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，……如已征起者，对买受人属依营业
税法第四章第一节计算税额之营业人，应通知其就所征起之税额项目申报扣抵销项税
额。』部分，均违反宪法第十九条租税法律主义，应不予援用。」本席敬表赞同。惟
鉴于其相关论述尚有补充的必要，爰提出协同意见书如下，敬供参酌：
壹、问题之发生
        一件货物如果是营业人所有，其销售除有加值型及非加值型营业税法（下称
    营业税法）第八条所定免征营业税之情形外，即应课征营业税。即便是在营业人
    解散或废止营业的情形，营业人将其余存之货物抵偿债务、分配与股东或出资人
    ，亦视为销售货物（营业税法第三条第三项第二款参照）。该解散或废止营业的
    营业人应为该拟制之销售货物，开立统一发票并报缴营业税。对该解散或废止营
    业的营业人而言，其营业税法上的义务，不会因为其将货物委托他人销售而有所
    不同。在受托人本来为非营业人者，亦会被解释为：关于该货物之销售，应当将
    该受委托销售之非营业人视为营业人，以防止营业人利用委托非营业人销售，规
    避营业税义务。有疑问者为：如果货物系以强制拍卖或变卖的方式销售时，其税
    捐上之法律性质应如何定性，应以谁为销售营业人，其销售凭证应如何开立，该
    拍卖之营业税应如何申报与缴纳，此外，拍定人为营业人者，其进项税额应如何
    扣减？在讨论这些问题前，尚须介绍及厘清者为强制拍卖与变卖及其营业税课征
    之相关规定。
一、强制拍卖及其营业税之课征
        执行债务人如为营业人，其货物之强制拍卖或变卖应课征营业税。惟如何使
    该管税捐稽征机关可以顺利实现其营业税的税捐债权？有两个可能性：（1） 承
    认营业税对于一切债权及抵押权或担保物权具有优先受偿性；或（2） 依营业税
    法第三十二条第二项及第三项（注一）之规范意旨，将拍卖价金解析为销售额及
    营业税额。并依其性质认定营业税额自始不属于强制执行之可分配的拍卖价额。
    过往在强制执行之营业税之稽征，首先遭遇下述困难：税捐稽征机关必须循声请
    参与分配的途径取偿，而在声请参与分配的情形，必须营业税相对于其他各种债
    权有优先受偿权，才能满足稽征目的。然营业税法第五十七条规定，纳税义务人
    欠缴之营业税款仅较普通债权优先受偿，其分配顺位仍次于担保物权等优先债权
    。直到一○○年十一月二十三日税捐稽征法第六条第二项增订后段规定：「……
    法院、行政执行处执行拍卖或变卖货物应课征之营业税，优先于一切债权及抵押
    权。」其优先受偿的地位始于法制上获得肯认。故可知就关于强制拍卖或变卖之
    营业税课征，国家为顺利实现其营业税的税捐债权，系循第一种模式：以营业税
    有优先受偿权为其理路。
        另外，在法院、行政执行处执行拍卖或变卖货物时，因相关税法并没有规定
    ：由执行拍卖或变卖之法院、行政执行处代征营业税。所以在此种情形，实务上
    认为不能如同海关拍卖或变卖货物一般，直接由海关代征（注二），并以海关填
    发之「货物清单扣抵联」作为进项税额的扣抵凭证（注三）。相反的，法院及行
    政执行机关拍卖或变卖货物，必须待稽征机关自法院、行政执行处取得扣缴税款
    ，并缴纳国库后，始由稽征机关填发营业税缴款书扣抵联，供买受人据为扣减进
    项税额之扣抵凭证（注四）。倘稽征机关未取得扣缴税款，强制拍卖或变卖之营
    业税的课征及其进项税额之扣抵便会陷入僵局。
二、执行法院之相关凭证的开立义务
        依营业税法第三十二条第一项之规定，除适用第四章第二节营业性质特殊之
    营业人及小规模营业人等外，销售货物之营业人皆有开立统一发票的义务（注五
    ）。国家机关从事货物之销售，并无豁免的理由及相关明文规定。然执行法院在
    收取拍卖价金时，依强制执行有关规定，仅应制作载有拍卖目标物种类、数额、
    债权人、债务人、买受人之姓名、住址及其应买之最高价额之笔录，并于受领拍
    定价额时，开立收据交付拍定人（买方营业人）（强制执行法第一条、第三条、
    第六十条、第七十三条、第一百十三条参照），而无须依营业税法第三十二条第
    一项，按开立销售凭证时限表规定之时限，开立统一发票交付拍定人。因此，拍
    定人无法取得营业税法第三十三条第一款规定之统一发票，且执行法院所做之前
    开笔录，亦非营业税法第三十三条第三款规定「其他经财政部核定载有营业税额
    之凭证」，从而，在现行实务操作下，拍定人无从提出得扣减进项税额之法定凭
    证，只能待税捐稽征机关确实征得该次拍卖或变卖之营业税款，并开立营业税缴
    款书交付拍定人后，拍定人始可持该营业税缴款书扣抵联申报扣减进项税额（注
    六）。
        换言之，现行法令规范等同于否认执行法院之拍卖笔录或开立之收款凭证，
    得充为进项税额之扣抵凭证的资格。而在营业税款尚未缴清时，拍定人即便无营
    业税法第十九条（注七）所定情事，实际上亦不得依营业税法第十五条第一项，
    将其在该拍卖中受转嫁之进项税额，扣抵其当期销项税额。
        为缓和上述实务见解对拍定人所生之不利益，在执行法院之外，财政部应依
    营业税法及时明确规划另外应开立统一发票之卖方营业人，或相当于卖方营业人
    之主体，以开立统一发票或其他财政部愿意核定之进项税额的扣抵凭证，供拍定
    人据以扣抵销项税额。
        在对强制拍卖或变卖之相关规定，以及现行实务操作模式可能产生之争议有
    所了解后，接下来可继续讨论本意见书一开始所提必须处理之问题：关于强制拍
    卖或变卖，其税捐上之法律性质应如何定性？应以谁为销售营业人？其销售凭证
    应如何开立？该拍卖之营业税应如何申报与缴纳？此外，拍定人为营业人者，其
    进项税额应如何扣减？以下兹逐一析论之。
贰、可能的解释
一、强制拍卖或变卖应定性为代销货物
        倘营业人甲非基于经销关系，而依销售营业人乙之指示，将乙之货物运交他
    人者，「依营业税法第三条第三项第五款规定，系属甲方销售乙方委托代销之货
    物，应视为甲方之销货，依统一发票使用办法第十七条第二项规定，应于销售该
    货物时依合约规定价格开立统一发票并注明『受托代销』字样（注八）。」鉴于
    强制拍卖或变卖，所拍卖或变卖之货物为执行债务人所有，由执行债权人声请执
    行法院予以强制执行（强制执行法第五条第一项参照）。执行前先由执行法官命
    书记官督同执达员予以查封（强制执行法第四十六条、第七十六条参照）。拍卖
    物为动产者，「查封动产，由执行人员实施占有」（强制执行法第四十七条第一
    项参照），在拍定后，交付拍定人；拍卖物为不动产者，「债务人应交出之不动
    产，现为债务人占有或于查封后为第三人占有者，执行法院应解除其占有，点交
    于买受人或承受人」（强制执行法第九十九条参照）。由此可见，不论目标物是
    动产或不动产，在强制拍卖或变卖，均系由执行债权人声请执行法院强制执行而
    启动，并由执行法院执行含交付或点交之相关拍卖工作，而执行债务人则皆处于
    被动地位，实际上并未参与拍卖活动。此外，强制拍卖或变卖之物不是执行拍卖
    人自己之货物，且执行拍卖人与货物所有人间就拍卖物又无经销关系。所以，强
    制拍卖或变卖具备代销中所含买卖他人之物的特征，如另无特别规定，应将之定
    性为营业税法第三条第三项第五款所定之代销货物。
二、应以谁为代销营业人？
        强制拍卖或变卖与任意买卖之区别，在于拍卖或变卖之权利以强制执行法为
    其依据，而不是来自执行债务人之任意的委托，所以该拍卖或变卖之权利具有法
    定委托的性质。剩下来的问题是：依强制执行法应委托谁？系直接委托执行法院
    ，或系经由执行债权人委托执行法院？两个态样皆有解释的可能性。如果解释为
    直接委托执行法院，则该货物之代销流程只有一个层级；如果解释为经由执行债
    权人委托执行法院，则该货物属于具有二个层级代销流程之辗转代销。其法律效
    力之差异为：执行债权人是否为该货物之销售（强制拍卖或变卖），负代销营业
    人之营业税法上的义务──包含销售统一发票之开立及营业税款之自动报缴义务
    。
        使执行债权人为该拍卖物之销售，负代销营业人之营业税法上义务的实益为
    ：（1） 纵使将执行法院定性为强制拍卖或变卖之代销营业人，执行法院因即可
    将该拍卖之营业税转嫁给执行债权人及声请参与分配之债权人，所以可简洁的使
    该拍卖价金不被分配给执行债权人及声请参与分配之债权人，化解因营业税法或
    税捐稽征法未明文规定「法院执行拍卖或变卖货物应课征之营业税，优先于一切
    债权及抵押权」时（税捐稽征法第六条第一项参照），营业税征起之困难。（2
    ）即便拍卖价金已分配予执行债权人及声请参与分配之债权人，税捐稽征机关仍
    得依不当得利的规定，向渠等请求返还与该强制拍卖之营业税相当之金额。盖声
    请强制执行之债权人及其他声请参与分配之债权人仅能就营业税法第三十二条第
    三项所定销售额取偿。而强制拍卖或变卖之拍定价金中所含之营业税额应不属于
    营业税法第三十二条第三项所定之销售额之一部分。是故，该营业税额系超过该
    项所定销售额以上所受分配之金额，应论为超额分配，构成不当得利。该不属于
    强制执行中应分配于执行债权人及其他声请参与分配之债权人的拍卖或变卖收入
    ，经分配者，应由受分配之债权人依不当得利之规定，返还于执行法院，由执行
    法院转交该管税捐稽征机关。
        倘不使执行债权人负代销营业人之营业税法上义务，则为让执行法院扮演代
    销营业人的角色，需要特别针对强制拍卖或变卖之营业税的课征，制定特别规定
    ：不仅在强制执行拍得价金之分配中，要使该价金所含之营业税额，对于在该强
    制执行程序中声请参与分配之有担保及无担保的债权，皆有优先受偿权（税捐稽
    征法第六条第一项参照），而且要使执行法院有权帮忙扣缴因强制拍卖所生之营
    业税额。该营业税之扣缴的问题，已经营业税法施行细则第四十七条第三项（注
    九）予以法制化。
三、销售凭证应如何开立？
        与强制拍卖或变卖有关之营业税凭证，如以执行法院开立之凭证充之，是可
    解决问题之最为简洁的稽征流程。这一道手续其实也是执行法院在作业上无法免
    除的手续。然而困难的是：可能不易使执行法院接受，为强制拍卖或变卖，头衔
    上成为代销营业人。目前营业税法施行细则第四十七条第三项虽已有执行法院及
    行政执行机关应代为扣缴之规定，已如前述。惟代为扣缴之法律地位与货物代销
    人之法律地位，截然不同。不同于一般强制执行的拍卖或变卖，海关之拍卖或变
    卖系立于货物代销人之法律地位。
        海关之拍卖或变卖扣押物、担保品、逾期不报关、不缴纳关税或不退运货物
    ，虽与执行法院或行政执行机关执行拍卖或变卖货物类似，皆是由公权力机关强
    制拍卖或变卖人民之货物，惟营业税法施行细则第四十七条第一项仅规定：「本
    法第三条第三项第五款所定视为销售货物，包括海关拍卖或变卖扣押物、担保品
    、逾期不报关、不缴纳关税或不退运货物在内，并不受第十九条之限制。」而对
    执行法院或行政执行机关执行拍卖或变卖货物却未为相同之定性；此外，对海关
    之拍卖或变卖规定，「海关拍卖或变卖应课征营业税之货物，应于拍定或成交后
    ，将营业税款向公库缴纳，并填写拍卖或变卖货物清单交付买受人，作为列帐及
    扣抵凭证」，而在一般强制执行之拍卖与变卖，虽规定其营业税额「由执行法院
    、行政执行机关代为扣缴」，但不是以执行法院、行政执行机关之扣缴凭证，而
    是要等到主管稽征机关取得执行法院、行政执行机关扣缴税额后，才由主管稽征
    机关就该税款填发营业税缴款书，向公库缴纳，并交付买受人或承受人，买受人
    始得以主管稽征机关填发之营业税缴款书，作为列帐及扣抵凭证（营业税法施行
    细则第四十七条参照）。
        综上所述，执行法院为强制拍卖代为扣缴营业税，并开立扣抵凭证的障碍其
    实并不在于执行法院、行政执行机关不愿代为扣缴及开立凭证，而是因为财政部
    在其相关规定之规划上，不愿承认执行法院、行政执行机关开立之扣缴凭证可以
    充为进项税额之扣抵凭证。
四、该拍卖之营业税应如何申报与缴纳？
        执行法院扣下该营业税款后，因在代销货物，代销营业人就营业税之报缴，
    其角色本来就只是代收代付之承转的性质，所以可以由税捐稽征机关多做配合，
    帮忙处理，使执行法院除了帮忙扣缴营业税额外，所负担之工作，其实与将营业
    税计入优先应受分配之债权没有不同，只是因在名义上省略将执行法院称为代销
    营业人；在稽征技术上，定性为「扣缴」，更能符合营业税之稽征程序的需要，
    以方便处理税捐稽征机关与各方纳税义务人之关系而已。
五、拍定人为营业人者，其进项税额之扣减
        如果能够接受将强制拍卖或变卖定性为代销货物，则拍定人为营业人者，其
    进项税额之扣减的问题，自然迎刃而解。
�拧⑾中惺滴裰�不妥
        按营业税法第十五条第三项规定，营业人购买货物或劳务时，依规定支付之
    营业税额为其进项税额。并依同条第一项规定，以营业人当期销项税额，扣减进
    项税额后之余额，为其当期应纳或溢付营业税额。该进项税额之扣减权除有同法
    第十九条规定之情形外，应受加值型营业税制之保障。是以强制执行程序中，拍
    定人本来依法可以有一制度期待：无论在任意买卖或强制拍卖或变卖，皆可受到
    营业税法第三十二条第二项及第三项规定之保障，据取得之付款凭证，扣减该凭
    证中所含之进项税额。
        然该期待在强制拍卖或变卖程序为何落空？首先，因为执行法院在收取拍卖
    价金时，仅制作拍卖笔录，并于受领拍定价额时，开立收据交付买方营业人，而
    不依营业税法第三十二条第一项，按开立销售凭证时限表规定之时限，开立统一
    发票交付拍定人。而由于该笔录不是统一发票，所以税捐稽征机关认为：执行法
    院所开立之笔录不具备营业税法第三十三条之进项税额的凭证资格，拍定人不得
    据该笔录扣减进项税额，从而拍定人为销项税额之扣抵，遭受检具凭证之困难。
    再者，关于强制拍卖或变卖之营业税的课征，现行实务回避其属于代销货物的问
    题，还是认为执行债务人是拍卖物的出卖人，且以该见解为基础，主张要等到税
    捐稽征机关能自执行债务人征起该营业税额时，才由税捐稽征机关开立凭证给拍
    定人扣减其为该拍卖所受转嫁之进项税额，无视事实上执行债务人多已陷于无资
    力，不大可能另有资金缴纳因该强制执行而发生之营业税。
        问题是：依经验，期待执行债务人缴纳营业税这几乎是不可能发生的结果。
    于是，（1） 拍定人因不得扣减其受转嫁之进项税额，而遭受不利，（2） 执行
    债务人没有碰触该含营业税额之拍卖/ 变卖价金，而必须为该拍卖或变卖背负该
    笔营业税额之税捐债务，（3） 税捐稽征机关一时不能征起该营业税额，（4）
    拍定人、执行债务人及税捐稽征机关均受有不利益，则得到利益者为谁？只有执
    行债权人及其他声请参与分配之债权人。盖该本来应该不属于拍得价金之营业税
    额，被当成拍卖或变卖之销售额，分配给执行债权人及其他声请参与分配之债权
    人。该超额分配构成不当得利，而使国库遭受不利。
        然由于国库所遭受之不利，将来有可能在拍定人将拍得之货物转卖时，基于
    加值型营业税之追补作用，而收回，所以国库之税收损失尚非终局，倒是拍定人
    及之冤抑难伸。鉴于营业税是法定间接税，不得要拍定人在受营业税之转嫁后，
    还要就营业税之征起负担保或连带缴纳义务。是故，无论如何，稽征程序规定之
    欠缺引起之征纳的疏漏，如果造成营业税之征起的困难，其不利益应由税捐稽征
    机关负担，对拍定人应受制度保障之进项税额的扣减权，不但不应依营业税法或
    其法规命令加以限制，更不应以行政规则增加其所无之限制。财政部七十七年六
    月二十八日修正发布之修正营业税法实施注意事项第三点第四项第六款及八十五
    年十月三十日台财税第八五一九二一六九九号函，使买方营业人不能依营业税法
    第十五条第一项规定将其于该拍定或承受价额中受转嫁之进项税额，扣减其当期
    之销项税额，影响其于当期应纳营业税额，增加法律所无之租税义务，抵触宪法
    第十九条租税法律主义。因此，现行实务见解所采取上述的处理模式应依司法院
    释字第七○六号解释意旨，尽速修正。
注一：营业税法第三十二条第二项及第三项规定：「营业人对于应税货物或劳务之定
      价，应内含营业税（第二项）。营业人依第十四条规定计算之销项税额，买受
      人为营业人者，应与销售额于统一发票上分别载明之；买受人为非营业人者，
      应以定价开立统一发票（第三项）。」
注二：按营业税法施行细则第四十七条第一项规定：「本法第三条第三项第五款所定
      视为销售货物，包括海关拍卖或变卖扣押物、担保品、逾期不报关、不缴纳关
      税或不退运货物在内，并不受第十九条之限制。」营业税法第三条第三项第五
      款规定：「有左列情形之一者，视为销售货物：『五、营业人销售代销货物者
      。』」是以依前开条文，海关拍卖或变卖货物之法律上性质，被定性为法定代
      销。
注三：营业税法施行细则第三十八条第一项第十一款前段：「本法第四章第一节规定
      计算税额之营业人，依本法第三十五条规定，应检附之退抵税款及其他有关文
      件如下：十一、海关拍卖或变卖货物填发之货物清单扣抵联；……。」同施行
      细则第四十七条第二项规定：「海关拍卖或变卖应课征营业税之货物，应于拍
      定或成交后，将营业税款向公库缴纳，并填写拍卖或变卖货物清单交付买受人
      ，作为列帐及扣抵凭证。」
注四：财政部七十七年六月二十八日修正发布之修正营业税法实施注意事项第三点第
      四项第六款：「营业人报缴营业税，以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额
      者，除本法施行细则第三十八条所规定者外，包括左列凭证：六、……法院…
      …拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书第三联（扣抵联）。」该款规定
      嗣后改列于一○○年六月二十二日修正发布之营业税法施行细则第三十八条第
      一项第十一款后段。又八十五年十月三十日台财税第八五一九二一六九九号函
      ：「……二、法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法
      院分配之营业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书
      』，……如买受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，其扣抵联应
      送交买受人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额。……。」上开法令及上开
      函即为本号释字之解释客体。
注五：营业税法第三十二条第一项规定：「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人
      开立销售凭证时限表规定之时限，开立统一发票交付买受人。但营业性质特殊
      之营业人及小规模营业人，得掣发普通收据，免用统一发票。」
注六：相关规定请参照注四。
注七：营业税法第十九条规定：「营业人左列进项税额，不得扣抵销项税额：一、购
      进之货物或劳务未依规定取得并保存第三十三条所列之凭证者。二、非供本业
      及附属业务使用之货物或劳务。但为协助国防建设、慰劳军队及对政府捐献者
      ，不在此限。三、交际应酬用之货物或劳务。四、酬劳员工个人之货物或劳务
      。五、自用乘人小汽车（第一项）。营业人专营第八条第一项免税货物或劳务
      者，其进项税额不得申请退还（第二项）。营业人因兼营第八条第一项免税货
      物或劳务，或因本法其他规定而有部分不得扣抵情形者，其进项税额不得扣抵
      销项税额之比例与计算办法，由财政部定之。或劳务者，其进项税额不得申请
      退还（第三项）。」
注八：财政部 85.7.24. 台财税第 851912320  号函：「关于国内厂商（以下称甲方
      ）接受国外客户（以下称乙方）委托，就乙方提供之原料加工后，依乙方指示
      将加工后之货物运交国外、内厂商（以下称丙、丁方），再由丙方汇付货款予
      乙方，乙方再支付加工费予甲方之交易型态，则甲方应如何开立统一发票乙案
      ：二、甲方就乙方提供之原料加工后，依国外乙方指示将加工后之货物运交丙
      、丁方，如经查明甲方系受乙方之委托，则依营业税法第三条第三项第五款规
      定，系属甲方销售乙方委托代销之货物，应视为甲方之销货，依统一发票使用
      办法第十七条第二项规定，应于销售该货物时依合约规定价格开立统一发票并
      注明『受托代销』字样。三、至甲方提供加工劳务之产品如系在国外使用，则
      属甲方销售在国内提供而在国外使用之劳务，其所收取之加工费收入依营业税
      法第七条第二款规定可适用零税率；惟如该产品系在国内使用，则尚无上开零
      税率规定之适用。」
注九：营业税法施行细则第四十七条第三项：「执行法院或行政执行机关执行拍卖或
      变卖货物，应于拍定或准许承受五日内，将拍定或承受价额通知当地主管稽征
      机关查复营业税之税额，并由执行法院、行政执行机关代为扣缴。」

协同意见书                                                  大法官  叶百修
    本件解释多数意见以财政部中华民国七十七年六月二十八日修正发布之修正营业
税法实施注意事项第三点第四项第六款（下称系争规定）：「营业人报缴营业税，以
载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，除本法施行细则第三十八条所规定者外，
包括左列凭证：六、……法院……拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书第三联
（扣抵联）。」（注一）及八十五年十月三十日台财税第八五一九二一六九九号函（
下称系争函）：「……二、法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于
取得法院分配之营业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书
』，……如买受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买
受人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，……如已
征起者，对买受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，应通知其就所征起
之税额项目申报扣抵销项税额。」排除法院就办理强制执行之拍卖或变卖所出具之收
据，得直接作为进项税额凭证之可能性，使买方营业人不能将其于该拍定或承受价额
中受转嫁之进项税额，扣抵其当期之销项税额，影响其于当期应纳营业税额，而增加
法律所无之租税义务，与租税法律主义不符之结论，本席敬表赞同。惟就强制执行法
上之拍卖或变卖行为之性质，多数意见认「系由执行法院代债务人立于出卖人之地位
，经由强制执行程序，为移转拍卖或变卖物所有权以收取价金之行为。」（粗体为本
意见书所加）是将该行为之性质认定为私法行为，恐将对所涉其他法律规范之适用滋
生争议，且对本件解释结论所据之论理无益，爰提出协同意见书如后。
一、法院拍卖（或变卖）行为解为私法行为无异治丝益棼
        多数意见将法院依据强制执行法办理拍卖行为，解释为私法上之买卖行为（
    注二），其所可能衍生之法律问题将有以下数端：
（一）违法拍卖行为将无国家赔偿法之适用，与现行理论与实务见解不符
          以多数意见将法院所为拍卖行为解为立于债务人地位所为之私法上买卖行
      为，如法院违法拍卖，其所生之损害，将无国家赔偿法第二条之适用，而与目
      前学说（注三）与判例见解（注四）恐不一致。
（二）财政部对立于私人地位之法院拍卖所出具之收据应予核定，与其他私人拍卖行
      为产生差别待遇
          将法院拍卖认系私法买卖时，其性质与私人间买卖或民间所为拍卖行为无
      异；而依据营业税法第三十三条第三款之规定，后两者所开立之凭证，应经财
      政部予以核定始得准予扣抵，然法院拍卖行为所得之收据，却可仅以「具公信
      力」一语为由，即认财政部应予核定，倘私人买卖或拍卖所得之凭证已具公信
      力者（如民间拍卖（注五）），又何以不得认财政部亦即应予以核定是否有违
      宪法平等原则，不无疑义。
（三）有介入具体个案审查，压缩行政机关第一次判断权之虞
          本件解释多数意见就法院拍卖收据，径认财政部即应予以核定，乃限缩财
      政部视个案事实行使之裁量权范围，甚至变相将其裁量权之行使限缩至零（
      Ermessensreduzierung auf Null） （注六），就本院现行解释宪法之制度，
      系法规范之抽象审查之功能而言，如此有无介入财政部第一次判断权、是否妥
      适、有无违反权力分立原则，仍有待斟酌。
（四）若财政部不予核定，仍无法扣抵，本件解释形同空言，且财政部若仍不予核定
      ，其救济途径如何亦生争议
          又认财政部对法院拍卖凭证应予以核定，乃赋予财政部应予核定之义务，
      于财政部未为核定前，声请人仍无法以法院拍卖收据扣抵销项税额，声请人又
      如何依据本解释声请再审而为个案之救济？况财政部若迟迟不为核定时，声请
      人是否应就财政部之不作为，另行提起行政争讼或请求国家赔偿？凡此均衍生
      争讼。
二、法院拍卖行为性质应为公法行为，应径以拍卖收据为折抵销项凭证
（一）法院拍卖行为与营业税之稽征
          依据营业税法第三十五条第一项规定：「营业人除本法另有规定外，不论
      有无销售额，应以每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定格式之申报
      书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付
      营业税额。其有应纳营业税额者，应先向公库缴纳后，检同缴纳收据一并申报
      。」可知，我国目前营业税系采以二个月为一课征周期之周期税，并采内包制
      ，于销售货物或劳务及进口货物时，即课征营业税，系由营业人于应税货物或
      劳务之定价时，营业税即已内含其中（注七）。而营业税之税基，依据营业税
      法第十五条第一项之规定，系以营业人当期销项税额，扣减进项税额之余额，
      为当期应纳或溢付营业税额，再乘以营业税法第十条以下之各该适用之税率。
      至于何为销项、进项与销售货物或劳务之凭证等，营业税法均有相关明文规定
      。而私人开立之凭证，于统一发票以外，因其营业性质之特殊性或小额营业，
      虽得免用统一发票，而得以其掣发之普通收据为凭证，然其真实性未免有疑，
      故须另经财政部予以核定（注八）。
          按营业人以进项税额扣抵销项税额以计算其营业税额时，应具有载明其名
      称、地址及统一编号之统一发票，或者营业性质特殊及小规模之营业人，经财
      政部核定，得免用统一发票，依其掣发之普通收据而为凭证（注九）。就统一
      发票之印制，得由政府印制发售或核定营业人自行印制，然其格式、记载事项
      与使用办法，仍应依财政部相关规定办理（注十）；其开立方式，亦应经主管
      稽征机关核定以使用收款机开立，或以收款机收据代替逐笔开立统一发票（注
      十一）。
（二）法院拍卖行为之性质与营业税申报扣抵之凭证认定
          按强制执行法第一条规定，民事强制执行事务，于地方法院及其分院设民
      事执行处办理之。是法院办理动产、不动产、船舶及航空器执行之拍卖行为，
      以拍卖动产为例，系由执行系债权人依据执行名义（注十二）声请法院为强制
      执行，由法官或司法事务官命书记官督同执达员（注十三），于执行法院或动
      产所在地行之（注十四），法院得命债务人报告其财产状况（注十五），于有
      强制其到场之必要时，执行法院得拘提（注十六）、管收（注十七）；且法院
      对拍卖之动产不负物之瑕疵担保责任（注十八），法院对于拍定人尚可催告拍
      定人给付价金，拍定人未缴足价金或不缴价金而再拍卖时，原拍定人除不得应
      买外，如再拍卖之价金低于原拍卖价金及因再拍卖所生之费用者，原拍定人应
      负担其差额，其所缴纳之保证金不足抵偿差额时，执行法院应依职权以裁定确
      定差额，并对原拍定人强制执行（注十九）。凡此种种，均可见法院办理强制
      执行所为拍卖行为，具有浓厚的公法色彩，应属公法行为，纵法院拍买之结果
      于某些范围内（如仍适用权利瑕疵担保、投标人之意思表示错误得撤销及继受
      取得等）具有私法上买卖行为之效力，仍无法免除法院拍卖行为本身所具备之
      公法性质。
          又法院因拍卖行为所开立之收据系基于公权力主体所为之拍卖行为而开立
      之收据，属执行法院于办理强制执行之拍卖程序中之公文书，依据行政诉讼法
      第一百七十六条准用民事诉讼法第三百五十五条第一项推定为真实，即应得直
      接为营业税之扣抵凭证，无须经财政部再为核定。
三、系争规定与系争函违反宪法第十九条租税法律主义
        关于宪法第十九条租税法律主义之意涵，本院历来着有诸多解释，以晚近释
    字第六九二号解释为例，系指「国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税
    捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税
    率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定。」于法院办理强制
    执行所为之拍卖行为，于拍定人（即买方营业人）拍定后，实际上已缴纳营业税
    ，然系争规定与系争函却仍以法院拍卖所得之收据，不能径行扣抵销项税额，仍
    须待财政部出具缴款书始得扣抵，无异俗谚所谓「一头牛扒两层皮」，影响进项
    税额能否、以及如何扣抵，进而影响营业税额之计算，业已涉及税基之认定，却
    未有法律之明文依据，乃构成宪法租税法律主义之违反，抵触宪法第十九条之规
    定，应属违宪。
注一：该注意事项已于 100  年 8  月 11 日废止，该款规定改列于 100  年 6  月
      22  日修正发布之加值型及非加值型营业税法施行细则第 38 条第 1  项第
      11  款：「……法院……拍卖或变卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书扣
      抵联。」于 101  年 3  月 6  日最新修正意旨相同。
注二：关于法院依据强制执行法所为之拍卖行为，其性质为何，学说上可分为私法说
      （又可分为出卖人债务人、债权人及执行机关说）、公法说（又可分为类似公
      用征收之公法处分、公法契约及裁判上之形成程序说）与折衷说（即二阶段说
      ，程序为公法、效力为私法），学者间见解不一。有采私法说者，如陈计男，
      《强制执行法释论》，初版，2002  年 8  月，第 342  页。有采公法说者，
      如陈荣宗，《强制执行法》，修订 2  版，2002  年 10 月；赖来�j，《强制
      执行法各论》，初版，2008  年 4  月，第 121  页。有采折衷说者，如张登
      科，《强制执行法》，修订版，2010  年 2  月，第 273  页；杨与龄，《强
      制执行法论》，修订版，2007  年 9  月，第 391  页。实务上一般则以最高
      法院 31 年 9  月 22 日民刑庭总会决议及最高法院 47 年台上字第 152  号
      、49  年台抗字第 83 号判例及 64 年台上字第 2200 号判例，认属私法说（
      如前揭陈荣宗、张登科、赖来�j等着），亦有解释实务见解系采折衷说（前揭
      杨与龄着）。
注三：就法院拍卖行为采公法说或折衷说学者，均认有国家赔偿法之适用，如陈荣宗
      ，前揭书，第 344  页。国家赔偿法学者如叶百修，《国家赔偿法之理论与实
      务》，增订 2  版，2011  年 3  月，第 140  页。日本学说亦采同一见解（
      如古崎庆长，《国家赔偿法》，有斐阁，昭和 48 年 1  月，第 101  页参照
      ）。
注四：实务上虽无具体案例，不过，历来实务见解对于以法院执行拍卖行为而声请国
      家赔偿者，均非以无国家赔偿法之适用而驳回，应可推论实务上仍认有国家赔
      偿法之适用。参见最高法院 80 年度台上字第 166  号、第 2722 号、82  年
      度台上字第 2066 号、85  年度台上字第 813  号、第 1527 号、86  年度台
      上字第 3779 号、90  年度台上字第 676  号、91  年度台上字第 2276 号、
      92  年度台上字第 912  号、92  年度台再字第 31 号及 94 年度台上字第
      2328  号等民事判决。
注五：民法第 391  条至第 397  条规定参照。
注六：理论上于这种情形，是行政机关行使裁量权，是否具有特殊之情事，而使其裁
      量限缩甚至仅得行使特定措施而别无选择，由法院审查是否有裁量瑕疵之情形
      ，而非变相径以法院判断限制行政机关之裁量权行使。相关讨论，可见吴庚，
   , ;   《行政, 法之理论与实用》，增订第 11 版，2010  年 9  月，页 120  以下。
注七：营业税法第 32 条第 2  项规定参照。
注八：营业税法第 33 条第 3  款规定参照。
注九：营业税法第 32 条第 1  项规定参照。
注十：营业税法第 32 条第 4  项规定及稽征机关办理营业人自行印制收款机统一发
      票注意事项、稽征机关核定营业性质特殊营业人使用统一发票作业要点、统一
      发票使用办法参照。
注十一：营业税法第 32 条第 5  项规定参照。
注十二：强制执行法第 4  条第 1  项规定参照。
注十三：强制执行法第 3  条第 1  项规定参照。
注十四：强制执行法第 61 条第 1  项规定参照。
注十五：强制执行法第 20 条规定参照。
注十六：强制执行法第 21 条规定参照。
注十七：强制执行法第 22 条规定参照。
注十八：强制执行法第 69 条规定参照。
注十九：强制执行法第 68 条之 2  规定参照。

协同意见书                                                  大法官  罗昌发
    依据财政部中华民国七十七年六月二十八日修正发布之修正营业税法实施注意事
项（一○○年八月十一日废止）第三点第四项第六款规定，法院拍卖货物之情形，买
方营业人须取得由稽征机关填发之营业次缴款书第三联（扣抵联），始能于报缴营业
税时，持为进项凭证，扣抵销项税额（该规定已改列于于一○○年六月二十二日及一
○一年三月六日修正发布之加值型与非加值型营业税法施行细则第三十八条第一项第
十一款）。财政部八十五年十月三十日台财税字第八五一九二一六九九号函另载谓：
「二、法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营业
税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，……如买受人属
依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证，
据以申报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，……如已征起者，对买受人属
依营业税法第四章第一节计算税额之营业人，应通知其就所征起之税额项目申报扣抵
销项税额。」（本函释及前揭注意事项之规定，以下合称系争规定）多数意见认系争
规定违背宪法第十九条租税法律主义之规定。本席敬表同意。然本号解释对于本件核
心问题之人民财产权及平等权遭受侵害，略未处理；理由书对于本件所违反租税法律
主义之类型，则容有斟酌余地；且本号解释所造成对第三人之「溢出」效果，亦值加
以说明。爰提出本协同意见书。
壹、本件核心问题：人民财产权及平等权遭受侵害
一、有关侵害财产权部分
（一）宪法第十五条规定，人民财产权应受保障。其所称财产权之范围，显不限于私
      法所规定之物权与债权及若干公法所创设的知识产权，而应包括人民所拥有
      具经济价值之其他财富。财产权保障之方式，包括禁止国家于非为公共利益且
      无合理补偿之情形下，征收人民财产，或以其他方式相当程度地限制人民财产
      权之行使或造成人民财务负担。国家依法课征租税，固不等同于侵害或剥夺人
      民财产权，然如国家所要求人民负担的财税义务显非法律所要求或不符正当程
      序，且其金额（于绝对数目而言，或相对于纳税义务人经济能力而言）非微不
      足道，其结果将使人民财产减少，甚难认为人民财产权未因此遭受剥夺或侵害
      。
（二）营业税应内含于销售价金之中（后述）；经法院拍卖者，其拍卖价款中亦内含
      营业税。参与拍卖程序之应买人依法律规定之程序，于买受拍卖物并向法院缴
      付款项后，即已依法缴清其应缴之营业税。由于依原因事件发生当时之法律，
      国家就营业税款并无优先受分配之权，故买受人已经缴纳内含于拍卖价格之营
      业税，由有优先权之债权人优先受偿或与其他债权人一同分配；如有不足，则
      导致国家并未收足营业税的结果。财政部透过系争规定，确保国家于未能由拍
      卖价款中足额分配营业务款时，将由买受人再为缴纳而获偿付税款（否则买受
      人将无法扣抵销项税额）。其规定使已依法缴纳营业税之买方营业人，无法以
      其已缴纳税款，申报扣抵销项税额；而必须重复缴纳营业税，始可申报扣抵销
      项税额。其结果，相当于国家要求买方营业人就同一笔交易，缴纳二次营业税
      。又由于法院拍卖货物并由营业人承买之情形，其金额于绝对数目而言，或相
      对于该承买人经济能力而言，多非微不足道，财政部系争规定明显剥夺或侵害
      人民财产权。
（三）本席就此种对人民财产权武断剥夺的行为是否符合宪法第二十三条所规定「以
      上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩
      序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之」的各项要件不拟详细分析
      。以结论而言，此种规定完全由国家角度出发，以税捐稽征机关是否已收到税
      款为基础，决定是否承认买方营业人扣抵销项税额之权利；而非由纳税义务人
      角度出发，认定买方营业人既已依法缴纳税捐，自应许其扣抵销项税额。甚难
      认其对人民财产权之剥夺，符合宪法第二十三条必要性之要件。且因其重复要
      求缴税之规定并无法律之依据，故明显不符宪法第二十三条所规定必须「以法
      律限制之」之要件。
二、有关侵害平等权部分
（一）宪法第七条规定：「中华民国人民，无分男女、宗教、种族、阶级、党派，在
      法律上一律平等。」此条规定一方面确保人民得以平等方式享有宪法上之其他
      权利；另一方面，亦在确保人民就非宪法上的权利或利益，仍可享平等的保障
      （见本席于释字第六九二号解释所提协同意见书）。故不问系争规定是否对人
      民财产权造成侵害或剥夺，均应检视人民有无因系争规定而受差别待遇之情形
      。
（二）宪法第七条虽未界定「一律平等」的涵义，然该条的重点，应在比较人民在相
      同或类似的情形下，是否受到相同或不同的待遇。如其所受待遇有所差异，不
      论其属法令明文的差别待遇（de jure discrimination），或法令上虽无差别
      待遇，但实际运作的结果，产生事实上的差别待遇（de facto
      discrimination），均可构成第七条的违反。而宪法第七条所规范的差别待遇
      ，应包括二要件：其一，必须被比较的情形为「相同」或「类似」。其二，必
      须人民所受之待遇有所差异（亦即有法令上之差别待遇或有事实上之差别待遇
      ）。
（三）加值型及非加值型营业税法（以下简称营业税法）第三十三条规定：「营业人
      以进项税额扣抵销项税额者，应具有载明其名称、地址及统一编号之左列凭证
      ：一、购买货物或劳务时，所取得载有营业税额之统一发票。二、有第三条第
      三项第一款规定视为销售货物，或同条第四项准用该条款规定视为销售劳务者
      ，所自行开立载有营业税额之统一发票。三、其他经财政部核定载有营业税额
      之凭证。」由第一款及第二款可知，其所规定之凭证（主要系统一发票），显
      系指出卖人所开具之文件。又依前揭修正营业税法实施注意事项第三点第四项
      各款（包括系争规定之第六款）规定：「营业人报缴营业税，以载有营业税额
      之进项凭证扣抵销项税额者，除本法施行细则第三十八条所规定者外，包括左
      列凭证：一、载有买受人名称、地址及统一编号之水、电、瓦斯等公用事业开
      立之收据扣抵联。二、营业人须与他人共同分摊之水、电、瓦斯等费用所支付
      之进项税额，为水、电、瓦斯等凭证之复印件及分摊费用税额证明单。三、员工
      出差取得运输事业开立之火（汽）车、船舶、飞机等收据或票根之复印件。四、
      报社出具经编号并送经主管稽征机关验印之广告费收据。五、中油公司各加油
      站开立载明营利事业统一编号之收款机收据复印件。六、海关拍卖货物填发之税
      款缴纳证收执联复印件；法院及其他机关拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴
      款书第三联（扣抵联）。七、其他经财政部核定之凭证。」（此等规定大体均
      已纳入一○○年六月二十二日修正发布之营业税法施行细则第三十八条规定）
      一般之买卖与法院或海关之拍卖，对买受人而言，其均系以有对价的方式支出
      金钱以获得货物；且买受之价格均已内含营业税；故由营业税法的角度而言，
      两类之买卖，情形极为类似。而此注意事项第三点第四项中，第一款至第五款
      （即海关及法院拍卖以外之买卖）均规定直接以卖方营业人开立或填发之凭证
      作为扣抵销项税额之依据；仅系争之第六款（海关及法院之拍卖）之情形，须
      稽征机关收到税款（已经征起），并由稽征机关开立缴款书，始得作为扣抵销
      项税额之凭证。换言之，于系争规定下，法院与海关拍卖之情形，必须符合由
      稽征机关征起及由稽征机关开立缴款书两项额外要件。此二要件均为其他情况
      之买方营业人所不需符合。系争规定显对由海关及法院拍卖购得货物之营业人
      ，造成歧视性之待遇（法规上的差别待遇），而违反宪法第七条之规定。
（四）此种违反宪法第七条规定之差别待遇情形，亦显难符合宪法第二十三条之要件
      。盖姑不详细论述系争规定是否符合「必要」的要件，及是否属该条所列举「
      防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情形之
      一（本席认系争规定并无法通过必要性要件之检视），如仅就该条所规定必须
      「以法律限制之」之要件而言，系争规定所造成之歧视效果，并无法律为其根
      据；故其显不符合宪法第二十三条之要件。
贰、系争规定所违反租税法律主义之类型
一、本席于本院释字第七○三号及第七○五号解释协同意见书中均曾阐释，宪法第十
    九条「人民有依法律纳税之义务」之规定所涵盖的租税法律主义要求，包括下列
    类型：第一，租税构成要件必须以法律或法律授权之行政命令明文规定；如此种
    事项非以法律或法律授权之行政命令明文规定，将违反租税法律主义。第二，某
    一租税事项虽非租税构成要件，但如非技术性或细节性之租税事项，仍应以法律
    明文规定；如属非技术性或细节性之租税事项，却不以法律明文规定，将违反租
    税法律主义。第三，已经有法律规定之租税事项（不论是否有关租税构成要件）
    ，其规定之内容仍必须达于必要程度的明确性；如其内容未达于必要的明确程度
    ，将违反租税法律主义。第四，某一租税事项虽有法律规定，主管机关仍应本于
    其法定职权范围内，忠实地阐释及执行法律；如主管机关所订定发布行政命令或
    函释之内容，对法律规定有所误会或曲解，因而直接或间接违背法律规定时，亦
    应认为属违反租税法律主义之情形。
二、多数意见引租税构成要件必须以法律定之以及解释租税法律不应逾越法律之范围
    等两项理由作为论述基础（见本号解释理由书第一段），并认为，系争规定使买
    方营业人不能依营业税法第十五条第一项规定，扣减其当期之销项税额，影响其
    于当期应纳营业税额，而增加法律所无之租税义务，与租税法律主义不符（见本
    号解释理由书第四段）。其意究系指系争规定属违反前揭租税法律主义之第一种
    类型抑或第四种类型，并不明确。本席认为，本件所涉及之租税法律主义核心问
    题，应系在于主管机关所订定发布行政命令之内容对法律规定有所曲解，因而直
    接或间接违背法律规定，并因而导致违反租税法律主义之情形（即第四种类型）
    。盖营业税法已经明定卖方营业人销售应税货物，应将营业税额内含于货物之定
    价中，故出卖人所出具之凭证，即应可作为扣抵销项税额之凭证；且同法第三十
    三条第一款、第二款所列举者，均直接以卖方营业人所出具之凭证作为抵扣之依
    据；不论以任何之法律解释原则，均无法得出主管机关依据同条第三款「其他经
    财政部核定载有营业税额之凭证」之规定，可以针对海关或法院拍卖之情形，附
    加「稽征机关已经征起」及「稽征机关填发之营业税缴款书扣抵联」等二要件，
    始得使买方营业人凭以扣抵销项税额。主管机关显未忠实解释及执行营业税法第
    三十三条第三款之规定，因此而违反租税法律主义。
�拧⒈竞沤馐投缘谌�人造成之溢出效果
一、宪法第一百七十一条规定：「法律与宪法抵触者无效。」第一百七十二条规定：
    「命令与宪法或法律抵触者无效。」而依一般法理，经宣告违宪而无效之法令，
    原应溯及于违宪时起，发生无效之效果。然基于兼顾现实及避免法秩序突然变动
    之冲击，本院于绝大多数之情形，并不使遭认定为违宪之法律或行政命令发生溯
    及失效之结果。释字第五九二号解释理由书谓：「本院大法官依人民声请所为法
    令违宪审查之解释，原则上应自解释公布当日起，向将来发生效力；经该解释宣
    告与宪法意旨不符之法令，基于法治国家法安定性原则，原则上自解释生效日起
    失其效力。」然本院解释亦非不得赋予溯及的效力。例如释字第五九二号解释理
    由书即谓：「刑事确定判决所依据之刑事实体法规经大法官解释认违反基本人权
    而抵触宪法者，应斟酌是否赋予该解释溯及效力。惟本院释字第五八二号解释宣
    告与宪法意旨不符之最高法院三十一年上字第二四二三号、四十六年台上字第四
    一九号判例等为刑事诉讼程序法规，且已行之多年，相关刑事案件难以计数，如
    依据各该违宪判例所为之确定判决，均得依刑事诉讼法之规定提起非常上诉，将
    造成社会秩序、公共利益之重大损害，故该解释除对声请人据以声请解释之案件
    ，具有溯及效力外，并未明定赋予一般溯及效力。」即阐述是否赋予溯及效力之
    考虑因素。在不赋予溯及效力之情形下，本院解释针对原因案件之当事人（即释
    宪之声请人），仍例外的赋予溯及的效力，使其得以获司法救济。释字第一七七
    号解释文第二段即称：「本院依人民声请所为之解释，对声请人据以声请之案件
    ，亦有效力」。
二、本号解释所涉及者，除本件据以声请之原因事件外，尚有诸多其他拍卖程序之买
    方营业人无法持法院收据作为扣抵销项税额的情形。依据营业税法施行细则第二
    十九条规定，买方营业人之进项税额凭证，未于当期申报者，得延至次期申报扣
    抵；次期仍未申报者，应于申报扣抵当期叙明理由，于五年期间内扣抵。故买方
    营业人未于当期申报之情形，其扣抵权尚未行使；且在五年之内尚未丧失。上述
    尚未扣抵之情形，显与税务案件经判决确定之情形不同。本号解释公布后，法院
    拍卖程序之其他应买人于施行细则第二十九条所规定五年期限内尚未扣抵者，亦
    产生实质效益；此等应买人应得于符合本解释之条件下，就其买受法院拍卖物所
    已缴营业税，扣抵销项税额。本号解释此种溢出效果，与赋予本院解释溯及效力
    之情形不同，应为事物本质所应然，兹并予厘清。

协同意见书                                                  大法官  汤德宗
    本案声请人永安租赁股份有限公司代表人王○�窒壬�于民国八十七年四月以新台
币（下同）1,740,130,000 元承受（注一）台湾板桥地方法院八十六年度民执实字第
四五九一号清偿债务强制执行案房地目标，其中房价 1,326,690,000  元（内含营业
税 63,175,714 元）。声请人于同日检附该地方法院出具之民事强制执行案款收据，
依加值型及非加值型营业税法（下称「营业税法」）第十五条第一项之规定，（注二
）向财政部台北市国税局（下称北市国税局）申报扣抵营业税，遭该局否准。声请人
不服，提起行政争讼，迭经台北高等行政法院九十四年度诉字第一四九三号判决及最
高行政法院九十七年度判字第六三号判决驳回确定在案。
    北市国税局否准（本案声请人申请扣抵营业税）之理由为：声请人检附之执行法
院所出具之（民事强制执行案款）「收据」，并非财政部七十七年六月二十八日修正
发布之修正营业税法实施注意事项（下称「注意事项」）第三点第四项第六款（注三
）所称之「由稽征机关填发之营业税缴款书第三联（扣抵联）」。而声请人所以无法
由稽征机关取得「营业税缴款书第三联（扣抵联）」，实因财政部八十五年十月三十
日台财税第八五一九二一六九九号函（下称「函释」）教示稽征机关仅于实际取得法
院分配之营业税款（参见第二点），或已征起原未获法院分配之营业税款（参见第三
点）时，始得出具营业税缴款书第三联（扣抵联），供拍定（或承受）人申报扣抵之
结果。
「函释」第二点规定：
    「法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营业
税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，径向公库缴纳，
除收据联应送交买受人作为记账凭证外，如买受人属依营业税法第四章第一节计算税
额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额。」
「函释」第三点规定：
    「至未获分配之营业税款，应由稽征机关另行填发『营业税随课违章（四○六）
核定税额缴款书』向被拍卖或变卖货物之原所有人补征之，如有滞欠未缴纳者，应依
欠税程序处理；如已征起者，对买受人属依营业税法第四章第一节计算税额之营业人
，应通知其就所征起之税额项目申报扣抵销项税额。」
    声请人于九十七年六月以前揭「注意事项」第三点第四项第六款及「函释」第二
点、第三点有抵触宪法第十九条租税法律主义之疑义，声请本院解释宪法。另鸿立钢
铁股份有限公司代表人金○成先生以最高行政法院九十九年度裁字第三四九四号裁定
适用前揭「函释」有违宪疑义；可成科技股份有限公司代表人洪○树先生以最高行政
法院一○○年度判字第一三八三号判决适用前揭「函释」有违宪疑义，分别于一○○
年七月及九月声请本院释宪，因所涉目标相同，爰决议并本案受理。
    本席赞同并协力形成本件可决之多数，宣告系争「注意事项」第三点第四项第六
款及「函释」第二点、第三点违反宪法第十九条租税法律主义，应不予援用。鉴于本
号解释之性质特殊，且关于解释后续救济部分语焉不详，恐造成适用上之困惑，爰提
出协同意见书如下。
壹、本号解释所非难者乃政府机关之「不作为」状态
        本案原因事实之荒谬处，一言以蔽之，在于有关机关（财政部及执行法院）
    各执本位、各行其是，形成一种消极「不作为」状态，使得声请人无法行使其营
    业税法所规定之进项税额扣抵请求权，而侵害其宪法上所保障之权利（财产权）
    。（注四）
        申言之，按我国营业税制，营业人销售应税货物应将营业税额内含于货物之
    定价；（注五）而拍卖或变卖之货物，其属应缴纳营业税者，其征收率为百分之
    五；（注六）是承买人（如本案之声请人）于承受（或拍定）拍卖物时，其拍定
    价额中已内含百分之五的营业税额。次按营业税法第十五条第一项（注七）之规
    定，营业人当期应纳税额，应以当期销项税额扣减进项税额后之余额计算；是承
    买人于支付承受（或拍定）价金于执行法院时，自得申请扣抵当期销项税额。讵
    料执行法院以其仅系代行拍卖，并非稽征机关，爰仅出具载有「实收金额」（而
    无「营业税额」）之「收据」；而财政部则以营业税未能全额征起时，倘准许承
    买人全额扣抵，恐致政府税收损失，前揭「注意事项」第三点第四项第六款乃规
    定，法院（及其他机关）拍卖货物时，承买人应持稽征机关填发之营业税缴款书
    第三联（扣抵联），申请扣抵（销项税额）；并以前揭「函释」第二点、第三点
    教示稽征机关：仅于实际取得法院分配之营业税款，或已征起原未获法院分配之
    营业税款时，始出具营业税缴款书第三联（扣抵联），供承买人申报扣抵。综上
    ，声请人虽已依法完税，却因财政部及执行法院各执本位，竟无从申报扣抵！（
    注八）
        面对前述由系争「注意事项」与「函释」所形成的不合理状态，解释理由书
    第二段首先指出：营业税法第三十三条之意旨乃为贯彻「营业税额内含于货物定
    价」之原则，而课卖方营业人以开立载有营业税额之「凭证」的义务；至同条第
    三款（注九）所谓「其他经财政部核定载有营业税额之凭证」，乃为因应实际需
    要而设──当卖方营业人开立之凭证非为（同条前二款所定之）「统一发票」时
    ，为杜浮滥，乃授权财政部进行核定──非谓财政部据此而有自由裁量之权。（
    注十）其次，解释理由书第三段进一步指出：执行法院所出具之「收据」纵未载
    明营业税额，然既载有「实收金额」，且得自拍卖笔录等文书确认拍卖（或变卖
    ）物之种类及其价额，并可依规定之征收率，计算得出营业税额，应认为已属营
    业税法第三十三条第三款所谓「载有营业税额之凭证」，于理财政部即应予核定
    ，俾承买人得以之作为进项税额凭证。解释理由书第四段更总结判定：系争财政
    部「注意事项」与「函释」规定，已导致合法进项税额凭证无从用以申报扣抵营
    业税，损及承买人「当期」扣抵所得享有之利益，遑论申报扣抵之期间（五年）
    届满后，（注十一）将丧失进项税额扣抵请求权。是与宪法第十九条之「租税法
    律主义」──租税构成要件，例如「税基」（含营业税额及缴纳期间），应以法
    律或法律明确授权之法规命令定之──显有抵触。（注十二）
贰、本号解释后，「谁」能获得「如何」之救济？
        由于本号解释所非难者，乃由系争「注意事项」及「函释」所构成之政府「
    不作为」状态，与一般常见之因政府「作为」而侵害人民权益者迥异，如何宣示
    解释效力，提供有效救济途径，实为本号解释之困难所在。解释理由书第五段仅
    寥寥数语，指示「相关机关应依本号解释意旨尽速协商」，核定执行法院出具之
    收据，「作为买方营业人（即承买人）进项税额之凭证」。其意义尚非明确，有
    进一步阐明之必要。
一、两种可能的个案救济途径
        现制下，司法院大法官仅事抽象审查（解释）法规有无抵触宪法，则本号解
    释宣告系争「注意事项」第三点第四项第六款及「函释」违宪，应不予援用，了
    无疑义。兹成疑问者，本件应如何对声请人提供个案救济。
        按本院历来之解释，（注十三）为予人民声请宪法解释之适切诱因，凡确定
    终局裁判所适用之法令经本院解释宣告违宪者，原受不利确定裁判之声请人即得
    据本院解释，提起再审或非常上诉，以为例外之个案救济。
        理论上，予本案声请人个案救济之机会，有两种可供选择之途径。第一种途
    径可循本号解释理由书第三段「故执行法院于受领拍定或承受价额时开立予买方
    营业人之收据，亦相当于卖方营业人开立之凭证」之思路，径行宣示：「是声请
    人自得以执行法院开立之收据，扣抵其销项税额，以为救济」。
        惟多数大法官为避免「法官造法」之批评，（注十四）决定循营业税法第三
    十三条之规定，由财政部「核定」执行法院出具之「收据」，作为救济。理由书
    第五段乃指示：「相关机关应依本解释意旨尽速协商，并由财政部……核定，作
    为买方营业人进项税额之凭证」。然因此却衍生出其他问题。
二、财政部之「核定」既属通案性质，「外溢」效果在所难免
        按前述财政部之「核定」，乃属通案性质。亦即，相关机关协商后，凡由执
    行法院开立（载有拍卖物种类及拍定或承受价额）之「收据」，财政部将概予核
    定，使得作为买方营业人进项税额之凭证。次按营业税法施行细则第二十九条但
    书（注十五）之规定，进项税额凭证之申报扣抵期间，以五年为限；是凡持有自
    本号解释公布之日起前五年内，由执行法院开立（载有拍卖物种类及拍定或承受
    价额）之「收据」之承买人，纵非本案之声请人，一俟财政部「核定」执行法院
    开立之拍卖收据得作为进项税额之凭证后，皆得据本号解释寻求救济。如此使得
    其他与声请人处于类似境遇之人民亦得在五年内「搭便车」申报扣抵之结果，显
    属本号解释之「外溢」效力（spillover effects） 。虽与大法官解释仅限于对
    声请人提供个案救济之解释先例不符，然因本案所欲对治者乃政府之「不作为」
    ，事物本质不同，形塑之救济乃异，殆亦无可厚非。
三、本号解释无意否定前此财政部否准扣抵之处分效力
        犹需一言者，本号解释既未宣告系争「注意事项」及「函释」规定溯及失效
    （自始无效），则本号解释公布前，税捐稽征机关援用系争「注意事项」及「函
    释」规定，否准扣抵销项税额之处分仍属合法，乃无税捐稽征法第二十八条第二
    项所谓「适用法令错误」之情形，自不生同条第三项（注十六）加计利息返还溢
    缴税额之问题，应并指明。
        本案原因事实显属不公，然因事涉「政府失灵」（government failure）之
    「不作为」状态，大法官虽有心矫枉，囿于司法权之本质，所能着力者有限。唯
    愿藉此唤起全民重视，共同努力打造更合理的生活秩序。
注一：参见强制执行法第七十条第四项（「应买人所出之最高价，如低于底价，或虽
      未定底价而债权人或债务人对于应买人所出之最高价，认为不足而为反对之表
      示时，执行拍卖人应不为拍定，由执行法院定期再行拍卖。但债权人愿依所定
      底价承受者，执行法院应交债权人承受」）及同条第五项（「拍卖物依前项规
      定，再行拍卖时，应拍归出价最高之应买人。但其最高价不足底价百分之五十
      ；或虽未定底价，而其最高价显不相当者，执行法院应作价交债权人承受；债
      权人不承受时，执行法院应撤销查封，将拍卖物返还债务人」）。
注二：参见加值型及非加值型营业税法第十五条第一项（「营业人当期销项税额，扣
      减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付营业税额」）。
注三：修正营业税法实施注意事项第三点第四项第六款规定：「营业人报缴营业税，
      以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，除本法施行细则第三十八条所规
      定者外，包括左列凭证：六、……海关拍卖货物填发之税款缴纳证收执联复印件
      ；法院及其他机关拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书第三联（扣抵联
      ）。」（嗣改列于一○○年六月二十二日修正发布之加值型及非加值型营业税
      法施行细则第三十八条第一项第十一款）
注四：参见司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款（「有左列情形之一者，得
      声请解释宪法：……二、人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利，遭受不
      法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生
      有抵触宪法之疑义者」）。
注五：参见中华民国七十七年六月二十八日修正发布之修正营业税法实施注意事项（
      一○○年八月十一日废止）第三点第一项，嗣于一○○年一月二十六日另增订
      于「营业税法」第三十二条第二项。
注六：法院及海关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点（84.11.01）第四点：「拍卖
      或变卖之货物，其属应缴纳营业税者，应依左列公式计算营业税额：
      应纳营业税额＝拍定或成交价额÷（1+征收率 5%）× 征收率 5%」。
注七：参见前揭注二。
注八：嗣税捐稽征法第六条修正，增订营业税款之收取应优先于其他债权及抵押权，
      类似本案之不合理情形当大为减少。参见税捐稽征法（100.11.08 修正公布）
      第六条第二项（「土地增值税、地价税、房屋税之征收及法院、行政执行处执
      行拍卖或变卖货物应课征之营业税，优先于一切债权及抵押权」）。
注九：营业税法第三十三条第三款：「营业人以进项税额扣抵销项税额者，应具有载
      明其名称、地址及统一编号之左列凭证……三、其他经财政部核定载有营业税
      额之凭证。」
注十：如「事实」与法律规定之「构成要件事实」相当，行政机关即「应」作成特定
      效果之行政处分，学说上称此类行政处分为「羁束处分」（gebundener
      Verwaltungsakt）」，详见吴庚，《行政法之理论与实用》，第十二版，页
      117（2012  年 10 月）。
注十一：参照行政程序法第一百三十一条第一项（「公法上之请求权，除法律有特别
        规定外，因五年间不行使而消灭」）。
注十二：参见司法院释字第七○五号解释（系争令所释示之内容，涉及税基之计算标
        准，应以法律或法律具体明确授权之命令定之）；释字第七○三号解释（系
        争决议否准法律所定得为扣除之成本费用，无异以命令变更法律所规定之税
        基，违反宪法第十九条租税法律主义）；释字第六四○号解释（宪法第十九
        条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给
        予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方
        法、纳税期间等租税构成要件及租税稽征程序，以法律定之）。
注十三：参见释字第一七七号解释（「本院依人民声请所为之解释，对声请人据以声
        请之案件，亦有效力」）；释字第一八五号解释（确定终局裁判所适用之法
        律或命令，经本院依人民声请解释认为与宪法意旨不符，其受不利确定终局
        裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由）；释字第一九三号解释（本
        院释字第一七七号解释于声请人以同一法令抵触宪法疑义而已声请解释之各
        案件，亦可适用）；释字第六八六号解释（本院就人民声请解释之案件作成
        解释公布前，原声请人以外之人以同一法令抵触宪法疑义声请解释，虽未合
        并办理，但其声请经本院大法官决议认定符合法定要件者，其据以声请之案
        件，亦可适用本院释字第一七七号解释）。
注十四：姑不论「依法审判」所称之「法」，其意涵原待法官（于个案审酌）认定；
        且法官个案裁判原以实现个案正义为目的，并应据以形塑必要之救济；大法
        官作为最高司法机关，职司宪法至高性（supremacy of the Constitution
        ）之维护，必要之法官造法殆无可避免。实际上，大法官造法之先例所在多
        有。例如：释字第三号（「监察院关于所掌事项是否得向立法院提出法律案
        ，宪法无明文规定……基于五权分治，平等相维之体制，参以该条及第七十
        一条之制定经过，监察院关于所掌事项，得向立法院提出法律案」）；释字
        第五三五号解释（于法律未为完备之设计前，应许受临检人、利害关系人对
        执行临检之命令、方法、应遵守之程序或其他侵害利益情事，于临检程序终
        结前，向执行人员提出异议）；释字第六二七号解释（「于该法律公布施行
        前，除经总统同意者外，无论上开特定处所、对象或电磁纪录是否涉及国家
        机密，均应由该管检察官声请高等法院或其分院以资深庭长为审判长之法官
        五人组成特别合议庭审查相关搜索、扣押之适当性与必要性」）；并参见释
        字第一七七号及释字第一八五号解释（参见前揭注十三）。
注十五：营业税法施行细则第二十九条：「本法第四章第一节规定计算税额之营业人
        ，其进项税额凭证，未于当期申报者，得延至次期申报扣抵。次期仍未申报
        者，应于申报扣抵当期叙明理由。但进项税额凭证之申报扣抵期间，以五年
        为限。」
注十六：参见税捐稽征法第二十八条第二项（「纳税义务人因税捐稽征机关适用法令
        错误、计算错误或其他可归责于政府机关之错误，致溢缴税款者，税捐稽征
        机关应自知有错误原因之日起二年内查明退还，其退还之税款不以五年内溢
        缴者为限」）及第三项（「前二项溢缴之税款，纳税义务人以现金缴纳者，
        应自其缴纳该项税款之日起，至填发收入退还书或国库支票之日止，按溢缴
        之税额，依缴纳税款之日邮政储金一年期定期储金固定利率，按日加计利息
        ，一并退还」）。

部分不同意见书                                              大法官  林锡尧
    本意见书认为解释文与解释理由书第四段有关认定系争规定（即财政部 85 年
10  月 30 日台财税第 851921699  号函与修正营业税法实施注意事项第 3  点第 4
项第 6  款中，如解释文所述之部分，以下同）违反宪法第 19 条租税法律主义之论
述，不仅系出于误解系争规定之客观规范功能，其论述理由显然不能成立，而且已不
当扩大适用租税法律主义。此外，就促使相关机关尽速协商解决问题之目的而言，将
系争规定宣告违宪且应不予援用，系属不必要之举，复造成持有稽征机关依系争规定
填发之「法院拍卖或变卖货物营业税缴款书」之买方营业人，未能适时行使扣抵税额
权利之不利结果。
    兹分别说明如下：
壹、法状态：为说明方便，并期能整体了解，先将相关规定对照如下：（被宣告违宪
    之行政命令部分及其相关法律规定，以粗体字标示）
    ┌─────────────┬─────────────┐
    │          法  律          │   行政命令（系争规定）   │
    ├─────────────┼─────────────┤
    │营业税法第 32 条          │财政部 85 年 10 月 30 日  │
    │营业人销售货              │台财税第 851921699  号函  │
    │物或劳务，应依本法营业人开│主旨：关于法院拍卖或变卖货│
    │立销售凭证时限表规定之时限│物营业税稽征作业相关疑义，│
    │，开立统一发票交付买受人。│核释如说明。请  查照。    │
    │但营业性质特殊之营业人及小│说    明：                │
    │规模营业人，得掣发普通收据│一  依据台湾省政府财政厅八│
    │，免用统一发票。（第 1  项│十五年七月二十九日八五财税│
    │）                        │一字第○○二二○一号函办理│
    │营业人依第十四条规定计算之│。                        │
    │销项税额，买受人为营业人者│二  法院拍卖或变卖之货物属│
    │，应与销售额于统一发票上分│应课征营业税者，稽征机关应│
    │别载明之；买受人为计开立统│于取得法院分配之营业税款后│
    │一发票。（第 2  项）      │，就所分配税款填发「法院拍│
    │统一发票，由政府印制发售，│卖或变卖货物营业税缴款书」│
    │或核定营业人自行印制；其格│（格式如附件），径向公库缴│
    │式、记载事项与使用办法，由│纳，除收据联应送交买送人作│
    │财政部定之。（第 3 项）   │为记账凭证外，如买受人属依│
    │主管稽征机关，得核定营业人│营业税法第四章第一节计算税│
    │使用收款机开立统一发票，或│额之营业人，其扣抵联应送交│
    │以收款机收据代替逐笔开立统│买受人作为进项凭证，据以申│
    │一发票；其办法由财政部定之│报扣抵销项税额。          │
    │。（第 4  项）            │三  至未获分配之营业税款，│
    │                          │应由稽征机关另行填发「营业│
    │营业税法第 33 条          │税随课违章（四○六）核定税│
    │营业人以进项税额扣抵销项税│额缴款书」向被拍卖或变卖货│
    │额者，应具有载明其名称、地│物之原所有人补征之，如有滞│
    │址及统一编号之左列凭证：  │欠未缴纳者，应依欠税程序处│
    │一、购买货物或劳务时，所取│理；如已征起者，对买受人属│
    │    得载有营业税额之统一发│依营业税法第四章第一节计算│
    │    票。                  │税额之营业人，应通知其就所│
    │二、有第三条第三项第一款规│征起之税额项目申报扣抵销项│
    │    定视为销售货物，或同条│税额。                    │
    │    第四项准用该条款规定视├─────────────┤
    │    为销售劳务者，所自行开│修正营业税法实施注意事项第│
    │    立载有营业税额之统一发│3 点第 4  项              │
    │    票。                  │三、一般规定              │
    │三、其他经财政部核定载有营│（四）营业人报缴营业税，以│
    │    业税额之凭证。        │载有营业税额之进项凭证扣抵│
    │                          │销项税额者，除本法施行细则│
    │                          │第三十八条所规定者外，包括│
    │                          │左列凭证：                │
    │                          │1 载有买受人名称、地址及统│
    │                          │一编号之水、电、瓦斯等公用│
    │                          │事业开立之收据扣抵联。    │
    │                          │2 营业人须与他人共同分摊之│
    │                          │水、电、瓦斯等费用所支付之│
    │                          │进项税额，为水、电、瓦斯等│
    │                          │凭证之复印件及分摊费用税额证│
    │                          │明单。                    │
    │                          │3 员工出差取得运输事业开立│
    │                          │之火（汽）车、船舶、飞机等│
    │                          │收据或票根之复印件。        │
    │                          │4 报社出具经编号并送经主管│
    │                          │稽征机关验印之广告费收据。│
    │                          │5 中油公司各加油站开立载明│
    │                          │营利事业统一编号之收款机收│
    │                          │据复印件。                  │
    │                          │6 海关拍卖货物填发之税款缴│
    │                          │纳证收执联复印件；法院及其他│
    │                          │机关拍卖货物，由稽征机关填│
    │                          │发之营业税缴款书第三联（扣│
    │                          │抵联）。                  │
    │                          │7 其他经财政部核定之凭证。│
    │                          │前项第 3、5 两款规定之凭证│
    │                          │总计金额内含税额者，营业人│
    │                          │应自行依左列公式计算进项税│
    │                          │额：进项税额＝凭证总计金额│
    │                          │x （征收率 / 1＋征收率）  │
    │                          │                          │
    │                          │ 【营业税法施行细则第 38  │
    │                          │ 条】本法第四章第一节规定 │
    │                          │ 计算税额之营业人，依本法 │
    │                          │ 第三十五条规定，应检附之 │
    │                          │ 退抵税款及其他有关文件如 │
    │                          │ 下：                     │
    │                          │一、载有营业税额之统一发票│
    │                          │    扣抵联。              │
    │                          │二、载有营业税额之海关代征│
    │                          │    营业税缴纳证扣抵联。  │
    │                          │三、载有营业人统一编号之二│
    │                          │    联式收款机统一发票收执│
    │                          │    联复印件。              │
    │                          │四、销货退回、进货退出或折│
    │                          │    让证明单及海关退还溢缴│
    │                          │    营业税申报单。        │
    │                          │五、第十一条规定适用零税率│
    │                          │    应具备之文件。        │
    │                          │六、第十四条规定之证明。  │
    │                          │七、营业人购买旧乘人小汽车│
    │                          │    及机车进项凭证明细表。│
    │                          │八、载有买受人名称、地址及│
    │                          │    统一编号之水、电、瓦斯│
    │                          │    等公用事业开立之收据扣│
    │                          │    抵联。                │
    │                          │九、营业人须与他人共同分摊│
    │                          │    之水、电、瓦斯等费用所│
    │                          │    支付之进项税额，为水、│
    │                          │    电、瓦斯等凭证之复印件及│
    │                          │    分摊费用税额证明单。  │
    │                          │十、员工出差取得运输事业开│
    │                          │    立之火（汽）车、高铁、│
    │                          │    船舶、飞机等收据或票根│
    │                          │    之复印件。              │
    │                          │十一、海关拍卖或变卖货物填│
    │                          │      发之货物清单扣抵联；│
    │                          │      法院及法务部行政执行│
    │                          │      署所属行政执行处拍卖│
    │                          │      或变卖货物，由稽征机│
    │                          │      关填发之营业税缴书扣│
    │                          │      抵联。              │
    │                          │十二、其他经财政部核定载有│
    │                          │      营业税额之凭证或复印件│
    │                          │      。营业人经向稽征机关│
    │                          │      申请核准者，得以载有│
    │                          │      进销项数据之磁带或磁│
    │                          │      片媒体代替前项第一款│
    │                          │      至第四款及第七款至第│
    │                          │      十二款之证明文件。  │
    │                          │营业人有下列情形之一，得向│
    │                          │稽征机关申请以进项凭证编列│
    │                          │之明细表，代替进项税额扣抵│
    │                          │联申报：                  │
    │                          │一、营利事业所得税委托会计│
    │                          │    师查核签证申报者。    │
    │                          │二、经核准使用蓝色申报书申│
    │                          │    报营利事业所得税者。  │
    │                          │三、股份有限公司组织，且股│
    │                          │    票已上市者。          │
    │                          │四、连续营业三年以上，每年│
    │                          │    营业额达一亿元以上，且│
    │                          │    申报无亏损者。        │
    │                          │五、进项凭证扣抵联数量庞大│
    │                          │    者。营业人以第一项第三│
    │                          │    款及第十款规定之凭证影│
    │                          │    本，作为退抵税款证明文│
    │                          │    件者，应按期汇总计算进│
    │                          │    项税额，其计算公式如下│
    │                          │    ：                    │
    │                          │进项税额＝凭证总计金额 x  │
    │                          │征收率 1＋征收率          │
    │                          │前项进项税额，尾数不满通用│
    │                          │货币一元者，按四舍五入计算│
    │                          │。                        │
    └─────────────┴─────────────┘
        此外，法院及海关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点（中华民国 88 年 6
    月 17 日财政部（88）台财税第 881919877  号函发布修正）第 4  点：「拍卖
    或变卖之货物，其属应缴纳营业税者，应依左列公式计算营业税额：应纳营业税
    额＝拍定或成交价额÷（1＋征收率 5％）× 征收率 5％。」
贰、从上开法律规定分析：如要执行法院出具适当之收据，并由财政部依营业税法第
    33  条第 3  款规定核定此类收据得作为进项税额凭证，有赖相关公权力机关积
    极协商、合力解决
一、如解释理由书第三段所言，强制执行法上之拍卖或变卖，系由执行法院代债务人
    立于出卖人之地位。则依营业税法第 32 条第 1  项、第 2  项及第 33 条第 3
    款规定，执行法院于拍定或承受价额后出具之内含营业税额之收据（非统一发票
    ），除载明营业人（即债务人）之名称、地址及统一编号外，亦应载有营业税额
    ，或至少可从收据连同其附件记载内容识别并依一定公式计算营业税额，且均经
    财政部核定后，始得作为进项税额凭证。惟目前似尚无此类凭证。
二、财政部与稽征机关均无权限或义务出具进项税额凭证。
三、对拍定人或承受人而言，因无进项税额凭证，不能依营业税法第 15 条第 1  项
    规定将其于该拍定或承受价额中受转嫁之进项税额，扣减其当期之销项税额，于
    法自有未合。惟此乃因公权力机关运作不协调所致，有赖相关机关积极协调、合
    力解决。
�拧⒋由峡�系争规定分析：客观而论，系争规定之规范功能仅具有补充性、权宜性，
    当无碍于执行法院代债务人出具进项税额凭证
        系争规定系在上开法律规定与事实状态之前提下所为之规定。其中，修正营
    业税法实施注意事项第 3  点第 4&nbs, p; 项第 6  款规定法院, 拍卖货物，由稽征机关
    填发之营业税缴款书第三联（扣抵联）作为进项税额凭证。另财政部 85 年 10
    月 30 日台财税第 851921699  号函，系因当时之台湾省政府财政厅以 85 年 7
    月 29 日 85 财税一字第 002201 号函请示关于法院拍卖或变卖货物营业税稽征
    作业相关疑义，乃以该函规定略以，营业税款收取或征起后由稽征机关填发之营
    业税缴款书第三联（扣抵联）作为进项税额凭证。因此，系争规定均系在欠缺依
    法有效之进项税额凭证下，财政部在其与稽征机关之权限范围内，实行之有利于
    买方营业人之补救措施。姑不论其是否局限于税收之主观观点，就系争规定之客
    观规范功能而论，当仅具有补充性、权宜性。稽征机关断不可能于营业税款收取
    或征起前填发营业税缴款书第三联（扣抵联）或任何凭证。何况，修正营业税法
    实施注意事项第 3  点第 4  项第 7  款另规定「其他经财政部核定之凭证」亦
    得作为进项税额凭证。显然，客观上系争规定无阻碍执行法院调整其收据记载方
    式与内容后，由财政部依营业税法第 33 条第 3  款予以核定，作为买方营业人
    进项税额凭证之可能，但这是相关公权力机关应共同努力始克达成之事项。
肆、多数意见有关系争规定违反租税法律主义之论述理由，显然不能成立
        多数意见认为系争规定抵触营业税法第 32 条第 1  项及第 33 条第 3  款
    规定，因而使买方营业人不能依营业税法第 15 条第 1  项规定将其于该拍定或
    承受价额中受转嫁之进项税额，扣减其当期税额，影响其于当期应纳营业税额，
    而增加法律所无之租税义务，从而与租税法律主义不符。其论述理由系以：系争
    规定明定法院拍卖或变卖应税货物之买方营业人须以非卖方营业人之稽征机关所
    填发之营业税缴款书第三联（扣抵联）作为进项税额凭证，又附加以营业税款之
    收取或征起为稽征机关填发营业税缴款书之要件，排除执行法院所出具已载明或
    另以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价额之收据，
    得作为进项税额之凭证等语。
        然如前所述，问题本质在于相关公权力机关运作不协调，致未能由财政部依
    营业税法第 33 条第 3  款核定执行法院所出具之适当收据（即如解释理由书第
    五段所称，已载明或另以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定
    或承受价额之收据），得作为买方营业人进项税额之凭证。原因既出于如此，且
    客观上，本无其他凭证可据，系争规定仅具有补充性、权宜性，而有利于买方营
    业人，则何以径论系争规定明定「买方营业人须以非卖方营业人之稽征机关所填
    发之营业税缴款书第三联（扣抵联）作为进项税额凭证」是一种错误？又「以营
    业税款之收取或征起为稽征机关填发营业税缴款书之要件」不就是符合其权限范
    围之举（越此一步，任意出具进项税额凭证，即属违法），有何不妥？
        再者，执行法院目前所出具之收据并未具备上述应记载内容，亦未见相关机
    关积极进行协商，以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承
    受价额之收据得作为进项税额之凭证，财政部如何能依营业税法第 33 条第 3
    款予以核定？又何以认定系争规定有「排除执行法院所出具已载明或另以拍卖笔
    录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价额之收据，得作为进项
    税额之凭证」之客观规范功能？抑有进者，买方营业人不能依营业税法第 15 条
    第 1  项规定将其于该拍定或承受价额中受转嫁之进项税额，扣减其当期税额，
    系因执行法院未能适时出具依营业税法第 33 条第 3  款得作为进项税额之适当
    凭证所致，与系争规定有何因果关系？又如何因而可认系争规定于规范层次上有
    「增加法律所无之租税义务」而违反租税法律主义？
        综上所述，多数意见认定系争规定违反租税法律主义之论述理由，有逻辑上
    谬误且欠周全，显然不能成立，且系不当扩大适用租税法律主义（按关于租税法
    律主义作为规范违宪审查之基准，宜如何操作之问题，详见本席释字第 703  号
    解释不同意见书）。
伍、将系争规定宣告违宪且应不予援用，既属不必要之举，且对人民更不利
        倘本号解释旨在促使相关机关应依本解释意旨尽速协商，并由财政部就执行
    法院出具已载明或另以拍卖笔录等文书为附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或
    承受价额之收据，依营业税法第 33 条第 3  款规定，核定其得作为买方营业人
    进项税额之凭证，则此一目的之达成，并非一定要将系争规定宣告违宪且应不予
    援用。因为，依解释理由书第三段之论述推演，执行法院既系代债务人立于出卖
    人之地位，经由强制执行程序，为移转拍卖或变卖物所有权以收取价金之行为，
    则依首揭营业税法第 32 条等规定，执行法院于受领拍定或承受价额时，即应出
    具相当于卖方营业人开立且得作为进项税额凭证之文件。且衡诸财政部曾经承认
    之非统一发票得作为进项税额凭证之例，已有如同首揭之修正营业税法实施注意
    事项第 3  点第 4  项第 1  款至第 5  款规定：「1.载有买受人名称、地址及
    统一编号之水、电、瓦斯等公用事业开立之收据扣抵联。2.营业人须与他人共同
    分摊之水、电、瓦斯等费用所支付之进项税额，为水、电、瓦斯等凭证之复印件及
    分摊费用税额证明单。3.员工出差取得运输事业开立之火（汽）车、船舶、飞机
    等收据或票根之复印件。4.报社出具经编号并送经主管稽征机关验印之广告费收据
    。5.中油公司各加油站开立载明营利事业统一编号之收款机收据复印件。」可资为
    准据。再斟酌首揭之法院及海关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点第 4  点已
    明定计算应纳营业税额之公式：「拍卖或变卖之货物，其属应缴纳营业税者，应
    依左列公式计算营业税额：应纳营业税额＝拍定或成交价额÷（1＋征收率 5％
    ）×征收率 5％。」综此以观，如执行法院出具已载明或另以拍卖笔录等文书为
    附件标示拍卖或变卖物种类与其拍定或承受价额之收据，则依其文件记载内容，
    按照上述公式计算，客观上已得算出买方营业人得据以主张其得扣抵之进项税额
    。从而，基于上述种种规定与依法行政原则、平等原则，相关机关应尽速协商，
    财政部于依营业税法第 33 条第 3  款对执行法院出具之此类收据为核定时，其
    「裁量权即缩收为零」（此即行政法上「裁量缩收」之理论，从宪法规范所保障
    法益之最低标准，亦可导出裁量缩收至零的结论（注一）），即当依法予以核定
    此类收据得作为进项税额凭证，否则即属恣意。是故，不将系争规定宣告违宪且
    应不予援用，亦可达成相同之目的。
        再者，将系争规定宣告违宪且应不予援用，即等同宣告稽征机关所填发之营
    业税缴款书第 3  联（扣抵联）不得作为进项税额凭证，则不仅过去所填发营业
    税缴款书第 3  联（扣抵联）不得作为进项税额凭证，且虽然 100  年 11 月
    23  日修正公布之税捐稽征法第 6  条第 2  项已规定「土地增值税、地价税、
    房屋税之征收及法院、行政执行处执行拍卖或变卖货物应课征之营业税，优先于
    一切债权及抵押权。」但稽征机关于依此规定收取营业税款后，再依系争规定填
    发之营业税缴款书第 3  联（扣抵联），亦不得作为进项税额凭证。买方营业人
    唯有等候财政部于依营业税法第 33 条第 3  款对执行法院出具之上述适当收据
    核定其得作为进项税额凭证，始得依其核定主张得扣抵之进项税额。准此，本号
    解释结果，亦普遍造成强制执行法上拍卖或变卖之买方营业人未能适时行使扣抵
    税额权利之不利结果，当非释宪之本意。
        综上所述，本号解释对系争规定如何违反租税法律主义，尚未能提供另人心
    服之论述理由，堪认系为达成正确之目的而采取不适当之方式。
注一：导致裁量缩收之因素，取决于具体个案之特殊情况，但不以单纯的事实条件为
      限，尚须考虑相关之法律因素，例如：在防止危害之领域内，「重要法益之重
      大危害」可构成裁量缩收之因素。而所谓法律因素，包括相关法律之规范目的
      及宪法所保障之法益（宪法规定之防御功能与保护功能），并应斟酌平等原则
      及比例原则等宪法上原则。关于裁量缩收之理论，可参见拙著《行政法要义》
      ，三版，2006  年 9  月，页 265-266。

抄永安租赁股份有限公司代表人王○�质拖苌�请书
主    旨：为台北高等行政法院 94 年度诉字第 01493  号判决（附件一）及最高行
          政法院 97 年度判字第 63 号判决（附件二）所适用之修正营业税法实施
          注意事项第 3  点第 4  项第 6  款及财政部 85 年 10 月 30 日台财税
          第 851921699  号函释（附件三）违反宪法第 15 条、第 19 条及第 23
          条疑义，谨声请  钧院大法官解释宪法事。
说    明：依司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款及同法第 8  条规
          定声请释宪，谨将有关事项叙明如后：
壹、声请解释宪法之目的：
        修正营业税法实施注意事项第 3  点第 4  项第 6  款及财政部 85 年 10
    月 30 日台财税第 851921699  号函释增列加值型及非加值型营业税法（下称营
    业税法）第 14 条、第 15 条及第 32 条第 1  项所未规定之要件，抵触宪法第
    15  条人民财产权之保障、第 19 条人民依法纳税义务及第 23 条法律保留原则
    之精神，应属无效，谨请贵院大法官予以解释，以维宪法保障人民权益之精神。
贰、疑义或争议之性质与经过，及涉及宪法之条文：
一、缘声请人为台湾板桥地方法院（下称板桥地院）86  年度民执实字第 4591 号清
    偿债务强制执行事件之债权人，87  年 4  月 9  日以新台币（下同）17  亿
    4,013 万元承受债务人大总建设股份有限公司座落台北县永和市之不动产房屋与
    土地，其中房屋部分承受时之价款为 13 亿 2,669  万元，且内含营业税款
    6,317 万 5,714  元。声请人遂于 93 年 7  月 6  日检附「台湾板桥地方法院
    内含系案营业税之民事强制执行案款收据」，向台北市税捐稽征处申发系案营业
    税缴款书未获准发给（声证 1  号），并向续办营业税稽征业务之台北市国税局
    申请扣抵营业税款 6,317  万 5,714  元，惟台北市国税局辖属大安分局以 93
    年 7  月 8  日财北国税大安营业字第 0930027445 号函覆（声证 2  号）以「
    未收到板桥地院拍卖之该案税款」及「未检附法院拍卖货物，由稽征机关填发之
    营业税缴款书第三联（扣抵联）」之凭证为由，否准声请人之税额扣抵。
二、声请人不服上揭处分而提起诉愿及行政诉讼，经台北高等行政法院及最高行政法
    院分别以 94 年度诉字第 1493 号判决及 97 年度判字第 63 号判决予以驳回。
    经查行政法院判决之主要理由略以：
    1.关于法院及其他机关拍卖货物，依财政部所颁修正营业税法实施注意事项第 3
      点第 4  项第 6  款后段之规定，须提出「由稽征机关填发之营业税缴款书第
      3 联（扣抵联）」。财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函亦
      载明：「法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分
      配之营业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，
      径向公库缴纳，除收据联应送交买受人作为记账凭证外，如买受人属依营业税
      法第 4  章第 1  节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证
      ，据以申报扣抵销项税额。至未获分配营业税款，应由稽征机关另行填发『营
      业税随课违章（406 ）核定税额缴款书』向被拍卖或变卖货物之原所有人补征
      ，如有滞欠未缴纳者，应以欠税程序处理；如已征起者，对买受人属依加值型
      及非加值型营业税法第 4  章第 1  节计算税额之营业人，应通知其就所征起
      之税额项目申报扣抵销项税额。」此系中央主管机关财政部本于职权为执行有
      关营业税法相关规定稽征作业技术性及细节性之必要释示，符合营业税法有关
      税额之计算及营业人申请以进项税额扣抵销项税额时，应具何种凭证之规定，
      并未增加法律所无之限制，尚无违反行政法上「不当联结禁止」原则，与宪法
      第 19 条及第 23 条之规定亦无抵触。
    2.再就法院拍卖货物之实务言，营业税之征收，仅优先于普通债权，通常无法全
      额获得分配，甚至完全未获分配，惟此属买受人事前所得计算或推估之风险，
      本应由其自行审酌评估是否或如何出价买受。若税捐稽征机关不考虑营业税额
      能否征起，即准许买受人就营业税额全额扣抵，将发生由与该拍卖事件毫无瓜
      葛之全民纳税人共同承担该无法征起营业税额之风险，亦即由政府全额补贴买
      受人之不公平现象。财政部基于维护公益之必要，就上开法院拍卖货物之稽征
      作业疑义，以 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函为必要之释示，
      自无不妥。
    3.司法院释字第 367  号解释关于财政部 75 年 4  月 1  日台财税第 7522284
      号函发布之「法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点」第
      二项之（一）规定应自该解释发布之日起至迟于届满 1  年时失其效力乙节，
      因上开作业要点于 84 年 11 月 1  日及 88 年 6  月 17 日财政部已 2  次
      修正发布，即新修正之作业要点并无变更申报纳税主体问题，自可适用云云。
三、本案所涉宪法条文：
        本案声请人虽于诉愿、行政诉讼程序诉请撤销上揭否准扣抵营业税额处分，
    惟上级机关及行政法院一再适用有违宪疑义之修正营业税法实施注意事项第 3
    点第 4  项第 6  款及财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释
    ，于加值型及非加值型营业税法第 14 条、第 15 条及第 32 条第 1  项外，另
    以行政命令创设营业销售人向国库缴清营业税款作为准予买受人扣抵营业税额之
    限制条件，系于法律规定外添加课税要件，实已违法侵害人民之财产权，并与宪
    法第 15 条「人民之生存权、工作权及财产权，应予保障。」之规定、第 19 条
    「人民有依法律纳税之义务」之「租税法律主义」，及第 23 条「以上各条列举
    之自由权利，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增加公共
    利益所必要者外，不得以法律限制之」之「法律保留原则」等意旨发生抵触。
�拧⑸�请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解：
一、查我国旧营业税法原规定按营业人每次销售金额，课征千分之六营业税，此项千
    分之六即为应纳营业税额，应由营业人按期申报缴纳。74  年 11 月 15 日公布
    施行加值型营业税，则改为由营业人于一定期间内之销售总额减去进货总额后，
    就其差额（即加值部分）课征加值型营业税（税率为百分之五，当时财政部曾多
    次精算，经此改变，营业人之营业税赋与旧制依销售金额课征千分之六，大致相
    当），惟因每笔交易行为时，无从得知当期其他销货金额与当期全部进货金额，
    故加值型营业税之原始设计者，乃决定将计算方式改为于每笔交易行为，依营业
    税率计算营业税，作为销售货物营业人所收取之「销项税额」（即为购买货物营
    业人之「进项税额」），先行附加于货价上，再由销售货物营业人，每期申报时
    将当期销项税额减去当期进项税额，计算当期应纳或溢付税额，二者实际计算结
    果相同。简言之，加值型营业税制乃就营业人每期之销货总额扣除进货总额之加
    值部分，课征加值型营业税，与旧营业税法系以营业人每笔交易行为课征营业税
    ，迥然不同。亦即，依现行营业税法规定，每一笔交易行为并不产生「应纳」营
    业税，「应纳」营业税必须由销售货物营业人每二个月，就「当期」销项税额，
    扣减进项税额后之余额，始为「当期」应纳或溢付营业税额，申报缴纳（营业税
    法第 15 条第 1  项及第 35 条第 1  项参照）。财政部订定「法院及海关拍卖
    或变卖货物课征营业税作业要点」（下称营业税作业要点）第 4  点规定「拍卖
    或变卖之货物，其属应缴纳营业税者，应依左列公式计算营业税额：应纳营业税
    额＝拍定或成交价额÷（1 ＋征收率 5％）ｘ征收率 5％」。该条所规定公式中
    「应纳」营业税额，显然为「营业税额」，亦即出售人「销项税额」与买受人「
    进项税额」之误，此为本件财政部相关规定及函释之所以违宪之根本原因，先予
    叙明。
二、按「税法之解释，应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经
    济上之意义及实质课税之公平原则为之。」贵院释字第 420  号及第 496  号解
    释阐明綦详，依营业税法第 15 条第 1  项、第 3  项及第 14 条第 2  项之规
    定，营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税额为其「进项税额」（即为
    销售货物营业人所收取之「销项税额」），该营业人于申报缴纳当期「应纳营业
    税额」时，可由当期「销项税额」中扣减，此项买受人应享之法定权利乃为加值
    型营业税之基本精神所在，亦为宪法保障之人民财产权，且依前揭营业税法第
    15  条第 3  项规定，「进项税额」指营业人购买货物或劳务时，依规定支付之
    营业税额，则本于租税法律主义之精神，依营业税法之立法目的，衡酌经济上之
    意义及实质课税之公平原则，买受营业人于购买货物或劳务之时，能举证已依规
    定支付营业税额者，即得依营业税法规定，主张将其进项税额扣抵其销项税额之
    权利，要与出卖人是否缴纳营业税无关，此由营业税法并未规定销售（拍卖）人
    未向税捐机关申报所收取之「销项税额」者，或稽征机关未收到销售人当期应缴
    营业税款者，买受人即不得以该项交易所支付之「进项税额」抵扣其「销项税额
    」（营业税法第 19 条参照），两相对照，法意甚明。
三、查财政部修正营业税法实施注意事项第 3  点第 4  项第 6  款规定「营业人报
    缴营业税，以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，除同法施行细则第 38
    条所规定者外，尚包括下列凭证：……6.海关拍卖货物，由稽征机关填发之税款
    缴纳证收执联复印件；法院及其他机关拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书
    第 3  联（扣抵联）。」及 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释「
    二、法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营
    业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，径向公库
    缴纳，除收据联应送交买受人作为记账凭证外，如买受人属依营业税法第 4  章
    第 1  节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证，据以申报扣
    抵销项税额。」惟查：
    1.按「人民有依法律纳税之义务。」「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍
      他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以
      法律限制之。」「左列事项应以法律定之：一、宪法或法律有明文规定，应以
      法律定之者。二、关于人民之权利、义务者。三、关于国家各机关之组织者。
      四、其他重要事项之应以法律定之者。」宪法第 19 条、第 23 条及中央法规
      标准法第 5  条分别定有明文，且「宪法第 19 条规定，人民有依法律纳税之
      义务，系指人民只有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减
      免等项目而负缴纳义务或享受优惠，举凡应以法律明定之租税项目，自不得以
      命令取代法律或作违背法律之规定」、「若法律仅概括授权行政机关订定施行
      细则者，……其内容不能抵触母法或对人民之自由权利增加法律所无之限制，
      行政机关在施行细则之外，为执行法律依职权发布之命令，尤应遵守上述原则
      。」迭经贵院释字第 217  号、第 268  号、第 274  号、第 313  号、第
      367 号、第 385  号及第 413  号解释分别说明在案，足见行政机关不得逾越
      法律所定税目、税率、纳税方法、税捐减免或优惠等项目之外，增加法律所无
      之规定，并加重人民之税负，否则即有违宪法上之法律保留原则及租税法律主
      义。
    2.次按营业人以「进项税额」扣抵「销项税额」者，依营业税法第 33 条及第
      35  条规定，应检附退抵税款及其他有关文件，并出具法律规定之凭证，此项
      凭证以统一发票为主，但同法第 32 条第 1  项但书另规定「但营业性质特殊
      之营业人及小规模营业人，得掣发普通收据，免用统一发票」。再按营业税法
      第 33 条第 3  款虽授权财政部核定统一发票以外其他因交易行为而产生之凭
      证，得由营业人用以扣抵销项税额，惟依其法律本身之立法目的，及整体规定
      之关联意义为综合判断，可知授权之目的在于：对于特殊性质之交易行为，因
      出卖人未开立统一发票，得由财政部核定交易行为中产生与统一发票具同等甚
      或更高公信力之交易凭证作为进项税额之扣抵凭据，此由修正营业税法实施注
      意事项第 3  点第 4  项第 1  款及第 5  款规定「载有买受人名称、地址及
      统一编号之水、电、瓦斯等公用事业开立之收据扣抵联。」「中油公司各加油
      站开立载明营利事业统一编号之收款机收据复印件」等得作为进项凭证自明。
    3.第查法院拍卖货物时，依「法院及海关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点」
      第 2  点规定，得免用统一发票，再征诸前述「水、电、瓦斯等公用事业开立
      之收据扣抵联」及「中油公司各加油站开立之收款机收据复印件」得作为扣抵销
      项税额之凭证，法院为代表国家执行法律之机关，其收据之公信力，远较一般
      统一发票为高，自无不准许以法院正式收据代替凭证之理。易言之，法院收据
      得作为营业税法第 33 条第 3  款规定之凭证，由买受人凭以于申报应纳营业
      税时主张扣抵，并按同要点第 4  点规定计算营业税额，方符法义。
    4.再者，按「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售凭证时限表规定
      之时限，开立统一发票交付买受人。」营业税法第 32 条第 1  项本文定有明
      文，可知销售凭证必须由销售营业人开立，然财政部或税捐机关并非销售营业
      人，营业税法亦未授权财政部或税捐机关自行填发凭证，财政部修正营业税法
      实施注意事项第 3  点第 4  项第 6  款及 85 年 10 月 30 日台财税第
      851921699 号函释未经法律授权，竟规定「法院拍卖或变卖之货物属应课征营
      业税者，稽征机关应于取得法院分配之营业税款后，就所分配之营业税款填发
      『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』……扣抵联应送交买受人作为进项凭证
      ，据以申报扣抵销项税额」，显已逾越授权之范围，增加法律规定所无之限制
      。
    5.末查营业人于每笔交易行为时所开出之统一发票，买受人均可将其上所载之「
      营业税额」作为「进项税额」，用以扣抵「销项税额」，且营业人申报营业税
      系定期办理，并以同期中之全部「销项税额」扣减全部「进项税额」后之余额
      ，作为「应纳或溢付营业税额」。营业人于申报前倒闭，或于缴税时无力缴纳
      ，均不影响此一期间内所开出之统一发票，此乃营业税法第 15 条第 1  项、
      第 3  项及第 14 条第 2  项之当然法理及加值型营业税制度之基本精神。此
      与稽征机关于法院拍卖程序以出卖人应纳营业税额向法院声明参与分配，因向
      法院声请强制执行拍卖债务人财产之债权人，通常多为抵押权人或质权人，对
      卖得价金有优先受清偿之权，稽征机关极可能无法受分配到税额之全部或一部
      情形完全相同。可知法院代营业人拍卖货物所开立代替统一发票之收据，其中
      所含「营业税额」，买受人可扣抵「销项税额」与营业税法之规定相合，不应
      与出卖人是否缴纳当期应纳营业税额发生关联。否则依财政部前述规定，必须
      稽征机关收到被拍卖货物所有人缴纳之营业税后，经其填发营业税缴款书，买
      受人始能据以主张将所缴于法院之营业税额，作为进项税额，岂非将出卖人未
      尽之纳税义务，转加诸于买受人身上，且使买受人过去各交易阶段已征起之营
      业税均无法扣抵，显已构成重复课税。且税捐稽征机关依前揭规定，于向出卖
      人无法征起营业税时，即径行剥夺买受人依法以「进项税额」扣抵「销项税额
      」之法定权利，因其中「销项税额」金额通常较「进项税额」可能多出数倍以
      上，税捐稽征机关无法律依据，而课买受人依全部销售金额按百分之五税率之
      重税，并否准扣抵，尤难能谓平。综上，财政部前揭修正营业税法实施注意事
      项第 3  点第 4  项第 6  款后段及 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699
      号函，显然违反前开营业税法之立法意旨，逾越母法规定之范围，增加母法所
      未规范之限制，与宪法第 19 条及第 23 条所揭橥法律保留及租税法定原则相
      违背，侵害人民依宪法第 15 条受保护之财产权，应即失其效力。
四、第按「行政法所谓『不当联结禁止』原则，乃行政行为对人民课以一定之义务或
    负担，或造成人民其他之不利益时，其所采取之手段，与行政机关所追求之目的
    间，必须有合理之联结关系存在，若欠缺此联结关系，此项行政行为即非适法。
    」最高行政法院 90 年度判字第 1704 号判决（声证 3  号）阐明綦详，依营业
    税法第 2  条规定，营业税之纳税义务人为「销售货物或劳务之营业人」，货物
    买受人并非法定纳税义务人，买受人于交付货物价款并同交付营业税款（即其进
    项税款）予销售人，即已完成其法定义务，并取得依营业税法规定主张将其进项
    税额扣抵其销项税额之权利，要与出卖人是否缴纳营业税无关，已如前述。前揭
    财政部所定修正营业税法实施注意事项第 3  点第 4  项第 6  款后段及 85 年
    10  月 30 日台财税第 851921699  号函之目的，实由于就营业人之应纳营业税
    额向法院声明参与分配，因营业税仅优先于普通债权，稽征机关极可能无法分配
    到税款，财政部方另行规定须稽征机关取得法院分配之营业税款，就所分配之营
    业税款填发营业税缴款书后，买受人方得据以申报扣抵销项税额，亦即必须于稽
    征机关收到被拍卖货物所有人缴纳之营业税后，买受人始能主张将所缴于法院之
    营业税额，作为进项税额，将纳税义务转嫁于法院拍卖货物买受人。财政部赋税
    署 90 年间发布之台税二发第 0900460213 号函即认为：非如此，如向出卖人收
    不到上项营业税额，「即准让买受人就该营业税额全额扣抵，将形成政府全额补
    助买受人之不合理现象，并造成税收损失。」显见其将买受人扣抵销项税额之权
    利与出卖人是否缴纳营业税加以联结，而其目的则出于将出卖人之纳税义务，转
    由买受人负担，以维护税源，明显违反前揭最高行政法院所揭橥之不当联结禁止
    原则。
五、至于前揭财政部函释及最高行政法院 97 年度判字第 63 号所谓「准让买受人就
    该营业税额全额扣抵，将形成政府全额补助买受人之不合理现象」云云，亦属误
    解，盖先行附加于货价上 5% 之营业税，仅为计算加值型「应纳」营业税之依据
    ，并非应缴纳政府之税收。实际上，每笔交易所附加之营业税额，均由买受货物
    之营业人给付销售货物之营业人作为后者之收入，财政部前开营业税作业要点将
    「营业税额」误为「应纳」营业税额于前，致产生「准让买受人就该营业税额全
    额扣抵，将形成政府全额补助买受人」之误解于后。又法院拍卖货物拍定成交时
    ，任何人包括税捐稽征机关，根本无法获知债务人「应纳」营业税额之多寡，况
    且法院拍卖之货物经多次减价后拍出（本案系法院第五拍时始由债权人承受），
    其价格多低于债务人之进货时价格，销售货物营业人因此极可能并无「应纳」营
    业税额，或甚至尚有「溢付营业税额」。惟无论如何，纵有「应纳营业税额」亦
    必然少于拍卖货物价款中所含销项税额，盖尚须减除债务人之进项税额方为其应
    纳营业税额，前揭最高行政法院判决认「此属买受人事前所得计算或推估之风险
    」，不仅强人所难，亦乏法律依据，更明显违反前开营业税法之立法意旨，增加
    法律所未规范之限制，确属违法。
六、财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函迂回逃避司法院释字第
    367 号解释
    1.查财政部 75 年  4 月  1 日发布施行之「法院、海关及其他机关拍卖或变卖
      货物课征营业税作业要点」规定法院拍卖或变卖不动产时，由买受人持稽征机
      关之拍卖或变卖货物「营业税缴款书」向公库缴纳后，始以该缴款书之扣抵联
      作为进项税额扣抵凭证。经贵院释字第 367 号解释认定「违反营业税法第 2
      条规定，变更申报缴纳主体，应自解释公布之日起至迟于届满一年内失其效力
      。」嗣财政部将作业要点相关规定修改为「法院拍卖或变卖货物，其属应课征
      营业税者，应于拍定或成交后，依法加计营业税额，并通知所在地主管稽征机
      关派员领取，向公库缴纳。」并函请司法院秘书长表示意见。司法院秘书长
      84  年 6  月 9  日以 84 年秘台厅民二字第 09910  号函覆认为上揭作业方
      式与司法院释字第 367  号解释意旨有违，未予同意，并建议是类案件应依法
      向法院声明参加分配，由法院拍定后，优于普通债权代为扣缴之。亦即，稽征
      机关应以拍卖货物所有人（出卖人）为应纳营业税主体，行使税务债权，如获
      得分配，即应缴纳国库作为税收，至如因其他抵押权人优先受分配，而使稽征
      机关未受分配或受部分分配时，亦应依法请求法院发给债权凭证，继续向纳税
      义务人（被拍卖、变卖货物之原所有人）补征，方属正办。
    2.嗣财政部虽于 84 年 11 月 1  日发布修正作业要点，其中第 5  点规定「法
      院拍卖货物，其属应课征营业税者，稽征机关应『依法向法院声明参加分配』
      。」惟因法院拍价中内含之营业税乃债务人之「销项税额」而非应纳营业税，
      债务人尚须将此销项税额并入当期其他销项税额，再扣减当期进项税额，方行
      申报缴纳应纳营业税额，税捐稽征机关于法院拍卖货物时无从得知债务人因拍
      卖所得而应纳之营业税额，无法提出证明文件，无从参与分配，且税捐机关纵
      向法院声明参与分配，因其受分配顺序仅优于普通债权，甚有可能完全无法受
      分配，财政部复于 85 年 10 月 30 日作成台财税第 851921699  号函释「法
      院拍卖或变卖之货物，稽征机关应于取得法院分配之营业税款后，就所分配之
      营业税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，……作为进项凭证，据
      以申报扣抵销项税额。」另行规定须稽征机关取得法院分配之营业税款后，就
      所分配之营业税款填发营业税缴款书，买受人方得据以申报扣抵销项税额，亦
      即必须于稽征机关收到被拍卖货物所有人缴纳之营业税后，买受人始能主张将
      所缴于法院之营业税额，作为进项税额，仍将纳税义务变相转嫁于法院拍卖货
      物之买受人，实质上，仍违反贵院释字第 367  号解释所揭橥「依营业税法第
      2 条第 1  款、第 2  款及第 35 条之规定，销售货物或劳务之营业人、进口
      货物之收货人或持有人为营业税之纳税义务人，如变更申报缴纳之主体，有违
      宪法第 19 条及第 23 条保障人民权利之意旨」，前开函释仍属违宪，实彰彰
      甚明。
肆、关系文件之名称及件数：
    委任书乙纸。
    声证 1  号：台北市税捐稽征处松山分处北市稽松山甲字第 9090902500 号函。
    声证 2  号：台北市国税局辖属大安分局 93 年 7  月 8  日财北国税大安营业
                字第 0930027445 号函。
    声证 3  号：最高行政法院 90 年度判字第 1704 号裁判。
    附件 1：台北高等行政法院 94 年度诉字第 1493 号判决。
    附件 2：最高行政法院 97 年度判字第 63 号判决。
    附件 3：财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释。
  谨  呈
司  法  院  公鉴
                                    声请人：永安租赁股份有限公司
                                    代表人：王  ○  ��
                                    代理人：柏  有  为  律师
                                            蓝  弘  仁  律师
中      华      民      国      97      年      6       月      13      日
（附件二）
最高行政法院判决                                       97 年度判字第 63 号
    上  诉  人  永安租赁股份有限公司
    代  表  人  王○��
    诉讼代理人  柏有为  律师
                蓝弘仁  律师
    被 上诉 人  财政部台北市国税局
    代  表  人  凌忠��
上列当事人间营业税事件，上诉人对于中华民国 95 年 4  月 28 日台北高等行政法
院 94 年度诉字第 1493 号判决，提起上诉，本院判决如下：
    主      文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
    理      由
一、上诉人于民国 93 年 7  月 6  日主张其 87 年 4  月承受台湾板桥地方法院（
    下称板桥地院）86  年度民执实字第 4591 号清偿债务强制执行案房地目标计新
    台币（下同）1,740,130,000 元，其中房价 1,326,690,000  元，并检附板桥地
    院民事强制执行案款收据，向被上诉人申报扣抵营业税 63,175,714 元，经被上
    诉人所属大安分局以 93 年 7  月 8  日财北国税大安营业字第 0930027445 号
    函否准，上诉人不服，提起诉愿遭决定驳回后，遂提起行政诉讼。
二、上诉人于原审起诉主张：被上诉人所适用之财政部 85 年 10 月 30 日台财税第
    851921699 号函释违反不当联结禁止原则，且未遵守司法院释字第 367  号解释
    意旨，明显增加法律所无之限制，抵触宪法关于人民财产权保障及行为时营业税
    法中进、销项税额扣减之规定，依司法院释字第 413  号解释意旨，应属无效。
    本件上诉人向板桥地院承受拍卖房屋所缴价款 1,326,690,000  元，既已包含应
    纳营业税额 63,175,714 元，并取得板桥地院 86 年度民执实字第 4591 号收据
    ，自得依营业税法规定将该项进项税额于销项税额内扣减之，被上诉人援引上开
    无效命令，认上诉人未检附稽征机关填发之营业税缴款书扣抵联，而否准上诉人
    之申请，显有违误。又稽征机关就系争营业税是否已获分配或已向系争房屋出卖
    人征起，均与上诉人得否扣抵无关；况依被上诉人所属松山分局 94 年 8  月 1
    日财北国税松山营业字第 0940017835 号函，已确认上诉人于本案有扣抵销项税
    额之权利，并准予扣抵已征起之 12,716,172 元，足见本件应准予扣抵全部进项
    税额 63,175,714 元，始为适法，爰请判决撤销原处分及诉愿决定；被上诉人并
    应准许上诉人以板桥地院收据为进项凭证，以其中所含营业税额 63,175,714 元
    为进项税额扣抵同额销项税额等语。
三、被上诉人则以：上诉人虽已缴足法院拍卖房屋之全部价款，惟经法院分配拍卖价
    款于各优先债权后，稽征机关并未获得分配营业税款，依财政部 85 年 10 月
    30  日台财税第 851921699  号函规定，仍应由稽征机关向被拍卖或变卖货物之
    原所有人补征之，如已征起者，方得通知买受人就所征起之税额项目申报扣抵销
    项税额。上诉人仅持该强制执行案款收据，而未取得稽征机关填发之营业税缴款
    书第 3  联（扣抵联）为进项凭证，该强制执行案款收据尚非属财政部核定载有
    营业税额之凭证，故否准其申报扣抵，并无不妥等语，作为抗辩。
四、原审斟酌全辩论意旨及调查证据之结果，以：按「进项税额，指营业人购买货物
    或劳务时，依规定支付之营业税额」、「营业人以进项税额扣抵销项税额者应具
    有载明名称、地址及统一编号之左列凭证：1.购买货物或劳务时所取得载有营业
    税额之统一发票。……3.其他经财政部核定载有营业税额之凭证。」分别为加值
    型及非加值型营业税法（下称营业税法）第 15 条第 3  项、第 33 条所明定。
    次按「法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之
    营业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，径向公
    库缴纳，除收据联应送交买受人作为记账凭证外，如买受人属依营业税法第 4
    章第 1  节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证，据以申报
    扣抵销项税额。至未获分配营业税款，应由稽征机关另行填发『营业税随课违章
    （406 ）核定税额缴款书』向被拍卖或变卖货物之原所有人补征，如有滞欠未缴
    纳者，应以欠税程序处理；如已征起者，对买受人属依加值型及非加值型营业税
    法第 4  章第 1  节计算税额之营业人，应通知其就所征起之税额项目申报扣抵
    销项税额。」经财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释在案。
    上开函释，系财政部基于职权就法院拍卖或变卖货物有关营业税稽征作业所为释
    示，未逾越法律规定，自可适用。查本件上诉人于 87 年 4  月间承受板桥地院
    86  年度民执实字第 4591 号清偿债务强制执行案，房地总价 1,740,130,000
    元，其中房价为 1,326,690,000  元，系属应缴纳营业税之法院拍卖货物案件，
    上诉人于 93 年 7  月 6  日检附上开强制执行案款收据，向被上诉人申报扣抵
    营业税 63,175,714 元，经被上诉人所属大安分局以上诉人并未检附「法院及其
    他机关拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书第 3  联（扣抵联）」之凭证
    申报扣抵，乃以 93 年 7  月 8  日财北国税大安营业字第 0930027445 号函，
    否准其扣抵，揆诸上揭规定及说明，自无不合。再查，本件辖区税捐稽征机关并
    未取得法院分配之系争营业税款，辖区税捐稽征机关即使参与分配，因分配顺位
    在抵押权人之后，亦无法分配税款，复为双方所不争，税捐稽征机关既未分配到
    系争营业税款，自无从填发营业税缴款书扣抵联给上诉人，被上诉人否准申报扣
    抵，自属于法有据。又新修正发布之「法院及海关拍卖或变卖货物课征营业税作
    业要点」于 84 年 11 月 1  日及 88 年 6  月 17 日财政部已 2  次修正发布
    ，已无司法院释字第 367  号解释所认变更申报纳税主体问题，自可适用。本件
    被上诉人否准上诉人申报扣抵营业税，核无违误，诉愿决定予以维持，亦无不合
    ，因而将上诉人之诉驳回，经核于法洵无违误。
五、按营业人申请以进项税额扣抵销项税额时，其凭证之种类及应记载之事项，营业
    税法第 33 条定有明文。关于法院及其他机关拍卖货物，依财政部所颁修正营业
    税法实施注意事项第 3  点第 4  项第 6  款后段具体指明，须提出「由稽征机
    关填发之营业税缴款书第 3  联（扣抵联）」。财政部 85 年 10 月 30 日台财
    税第 851921699  号函：「……二、法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，
    稽征机关应于取得法院分配之营业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖
    货物营业税缴款书』，径向公库缴纳，除收据联应送交买受人作为记账凭证外，
    如买受人属依营业税法第 4  章第 1  节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买
    受人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，应由
    稽征机关另行填发『营业税随课违章（406 ）核定税额缴款书』向被拍卖或变卖
    货物之原所有人补征之，如有滞欠未缴纳者，应依欠税程序处理；如已征起者，
    对买受人属依营业税法第 4  章第 1  节计算税额之营业人，应通知其就所征起
    之税额项目申报扣抵销项税额。」系中央主管机关财政部本于职权为执行有关营
    业税法相关规定稽征作业技术性及细节性之必要释示，对于稽征机关取得法院分
    配之营业税款后，始填发「法院拍卖或变卖货物营业税缴款书」，将扣抵联送交
    买受人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额；未获分配之营业税款，应由稽征
    机关另向货物之原所有人补征之，如已征起者，应通知买受人就所征起之税额专
    案申报扣抵销项税额，符合营业税法有关税额之计算及营业人申请以进项税额扣
    抵销项税额时，应具何种凭证之规定，并未增加法律所无之限制，尚无违反行政
    法上「不当联结禁止」原则，与宪法第 19 条及第 23 条之规定亦无抵触。再就
    法院拍卖货物之实务言，营业税之征收，仅优先于普通债权（税捐稽征法第 6
    条参照），通常无法全额获得分配，甚至完全未获分配，此属买受人事前所得计
    算或推估之风险，本应由其自行审酌评估如何出价买受。若税捐稽征机关不考虑
    营业税额能否征起，即准许买受人就营业税额全额扣抵，将发生由与该拍卖事件
    毫无瓜葛之全民纳税人共同承担该无法征起营业税额之风险，亦即由政府全额补
    贴买受人之不公平现象。财政部基于维护公益之必要，就上开法院拍卖货物之稽
    征作业疑义，以 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函为必要之释示，
    自无不妥。至于销售货物之营业人是否依规定向税捐稽征机关申报销售额及应缴
    营业税额，虽不影响买受人依法享有之扣抵权，但仍以买受人已合法取得营业税
    法第 33 条规定之凭证为前提。若买受人「未能取得法定之凭证」或系「取得非
    实际交易对象或虚设行号之统一发票」，仍无以该进项税额扣抵销项税额之余地
    。本件上诉人并未检附「由稽征机关填发之营业税缴款书第 3  联（扣抵联）」
    之凭证申报扣抵，且辖区税捐稽征机关并未取得法院分配之系争营业税款，即使
    参与分配，因分配顺位在抵押权人之后，亦无法分配到税款，为原审确认之事实
    。从而，被上诉人否准上诉人申请以板桥地院之收据为进项凭证扣抵销项税额，
    即无不合。上诉论旨，仍执前词，指摘原判决违背法令，声明废弃，非有理由，
    应予驳回。
据上论结，本件上诉为无理由，爰依行政诉讼法第 255  条第 1  项、第 98 条第 1
项前段，判决如主文。
中      华      民      国      97      年      3       月      13      日
（本件声请书其余附件略）

抄可成科技股份有限公司代表人洪○树释宪声请书
主    旨：兹依司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款及第 8  条第 1
          项之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如次：
壹、声请解释宪法之目的
        声请人可成科技股份有限公司与稽征机关间有关核发证明事务事件，经最高
    行政法院 100  年度判字第 1383 号确定终局裁判认为稽征机关否准声请人核发
    进项税额扣抵凭证之声请，并无违误，而驳回上诉。是项确定终局裁判所援引适
    用财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释【附件 2】，有不当
    侵害声请人及其公司股东受宪法保障之财产上权利，违反宪法第 19 条「租税法
    律主义」及第 23 条「法律保留原则」，且与释字第 367  号解释所揭橥营业税
    之法定纳税主体应为出卖人之租税法定主义意旨不符，爰依司法院大法官审理案
    件法第 5  条第 1  项第 2  款及第 8  条第 1  项之规定，声请贵院解释宪法
    ，俾保人民基本权利。
贰、疑义之经过及性质
        缘声请人因参与台湾台南地方法院 94 年度执字第 21564  号清偿债务强制
    执行事件拍卖程序，于 97 年 4  月 29 日拍定买受不动产（含土地及建物）及
    动产目标物，价额合计 742,542,000  元，经声请人缴足全部价金后，取得权利
    移转证书及不动产及动产点交执行命令。其中建物不动产及动产拍定价格分别为
    306,608,000 元及 206,709,000  元，因上开售价已内含营业税，声请人计得申
    报扣抵营业税额应为 24,443,667 元〔（306,608,000+206,709,000）÷1.05 ｘ
    0.05〕，遂于同年 10 月 23 日据以向稽征机关申请核发进项凭证供作申报扣抵
    销项税额之用，嗣经稽征机关援引财政部 85 年 10 月 30 日台财税第
    851921699 号函释，以该拍卖目标物营业税尚未向被拍卖或变卖货物之原所有人
    （即债务人）新艺纤维股份有限公司征起为由，未准其所请。声请人不服，经提
    起诉愿仍遭驳回在案。循序向高雄高等行政法院起诉、最高行政法院提出上诉，
    遭高雄高等行政法院 99 年度诉字第 284  号判决【附件 3】、最高行政法院
    100 年度判字第 1383 号判决【附件 4】予以驳回。
�拧⑸�请解释之理由及声请人对本案所持之立场与见解
一、对于确定终局判决适用命令发生有抵触宪法之疑义之内容及声请人对于疑义所持
    之见解：
（一）财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释显违反宪法第 19 条
      租税法定主义，并侵害宪法第 15 条对人民财产权保障之嫌乙节：
      1.按「在中华民国境内销售货物，应依营业税法规定课征加值型或非加值型营
        业税。」「营业税之纳税义务人，应为销售货物或劳务之营业人」加值型及
        非加值型营业税法（下称营业税法）第 1  条及第 2  条第 1  款着有明文
        。我国营业税以消费或移转行为为其税捐客体，故原则上本应以受商品或劳
        务之给付者为纳税义务人。惟为稽征经济之考虑，立法上将之设计为间接税
        ，以其相对人为纳税义务人，然后在事实上通过转嫁，使营业税之税捐负担
        ，复归于受商品或劳务之给付者（购买人）。惟值得注意者，此所谓「转嫁
        」为交易当事人间关于税捐负担之私法上的约定，不改变该税捐之税法上的
        义务人：转嫁者，不因此免除其税法上之纳税义务；受转嫁者，不因此变为
        税法上之纳税义务人（参见黄茂荣着，税法总论 2002 年 5  月初版，页
        334-372）。
      2.次按「销项税额，指营业人销售货物或劳务时，依规定应收取之营业税额。
        」「营业人当期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付营业
        税额。」「进项税额，指营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税额
        。」为营业税法第 14 条第 2  项、第 15 条第 1  项及第 3  项所明定。
        复依「强制执行法上之拍卖系买卖之一种，即以债务人为出卖人，拍定人为
        买受人，执行法院为代债务人出卖之人而已」最高法院 47 年台上字第 15
        号判例可资参照。申言之，法院依强制执行法拍卖动产及不动产之营业税征
        免，均应与民法上一般买卖等同视之，亦即以拍定人为买受人，并由法院代
        债务人出卖。是以法院依强制执行法拍卖动产及不动产，其买卖行为不论系
        依营业税法第 3  条第 1  项之「自行销售货物」予拍定人，或依同条第 3
        项第 4  款之「委托他人（即法院）代销货物」予拍定人，其债务人均应课
        征营业税。此项税额即为拍定人（买受人）依同法第 15 条第 3  项所支付
        之「进项税额」，并同时为债务人（出卖人）依同法第 14 条第 2  项所收
        取之「销项税额」。
      3.再按「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售凭证时限表规定之
        时限，开立统一发票交付买受人。」「营业人对于应税货物或劳务之定价，
        应内含营业税。」为营业税法第 32 条第 1  项及第 2  项所明定。依同法
        营业人开立销售凭证时限表【附件 5】规定，不论依买卖业、制造业或加工
        业，均以交货时为开立销售凭证之时限，但交货前已收货款者，应先行开立
        。复依财政部 81 年 10 月 13 日台财税第 811680915  号函释【附件 6】
        ：「营业人委托贵公司拍卖且于拍卖会中卖出之物品，贵公司应于收到买受
        人支付之价金时，通知卖方依说明二所规定之时点开立统一发票与贵公司，
        惟在此之前贵公司如将拍卖物交予买方或支付卖方任何款项，均应请卖方依
        规定开立统一发票。」足见销售货物之营业人，无论其自行销售货物或委托
        他人销售货物，依营业税法相关规定，均应于交货时开立相关凭证予买受人
        。
      4.第按修正营业税法实施注意事项【附件 7】第 3  条第 4  项第 6  款后段
        明定，营业人报缴营业税，以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，须
        以「法院及其他机关拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书第三联（扣
        抵联）。」作为扣抵凭证。而法院拍卖既与一般买卖之营业税征免相同，加
        以法院拍卖货物应以稽征机关所填发营业税缴款书作为扣抵凭证，因此在买
        受人（拍定人）支付价金时，稽征机关即应填发载有营业税额之营业税缴款
        书扣抵联予买受人，俾以作为买受人（拍定人）申报扣抵销项税额之进项凭
        证；换言之，法院拍卖之买受人（拍定人）缴足价金时，稽征机关即负有开
        立进项凭证予买受人之义务。
      5.末按财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释规定：「二、
        法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营
        业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，径向
        公库缴纳，除收据联应送交买受人作为记账凭证外，如买受人属依营业税法
        第 4  章第 1  节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证
        ，据以申报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，应由稽征机关另行
        填发『营业税随课违章（406 ）核定税额缴款书』向被拍卖或变卖货物之原
        所有人补征之，如有滞欠未缴纳者，应依欠税程序处理；如已征起者，对买
        受人属依营业税法第 4  章第 1  节计算税额之营业人，应通知其就所征起
        之税额项目申报扣抵销项税额」由此可知，仅稽征机关取得法院分配税款后
        ，买受人始能取得进项凭证，据以申报扣抵销项税额；反之，如稽征机关未
        能取得法院分配税款者，对于已缴足拍卖价金（含税）之买受人，因其未能
        取得进项凭证，即受有不能扣抵销项税额之不利益。
      6.然而「人民有依法律纳税之义务」、「本宪法所称之法律，谓经立法院通过
        ，总统公布之法律」、「关于人民之权利义务应以法律定之」、「应以法律
        规定之事项，不得以命令定之」宪法第 19 条、第 170  条及中央法规标准
        法第 5  条、第 6  条分别定有明文。「宪法第 19 条规定，人民有依法律
        纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠
        时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律或法律
        明确授权之命令定之；如以法律授权主管机关发布命令为补充规定时，其授
        权应符合具体明确之原则；若仅属执行法律之细节、技术性次要事项，始得
        由主管机关发布命令为必要之规范，否则即属违反租税法律主义」迭经贵院
        释字第 443  号、第 620  号、第 622  号及第 640  号解释在案。惟查财
        政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释竟以行政命令免除稽
        征机关核发进项凭证之义务，致使买受人无法享有转嫁营业税之法律上利益
        ，由于营业人当期应纳税额，为销项税额扣减进项税额后之余额，上开函释
        实含有拒绝买受人取得进项税额凭证之意思，事实上即有使买受人负担额外
        税金之效果，非但违反宪法第 19 条租税法律主义，并与前开大法官解释意
        旨有违。
      7.小结：财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释将稽征机关
        营业税债权循强制执行程序未获分配之不利益，移转由业已依营业税法第
        15  条第 3  项缴纳进项税额之买受人承担，使买受人一方面已缴纳营业税
        ，另一方面却不能取得进项凭证扣抵销项税额之权利，对买受人极为不公平
        ，实已增加纳税义务人法律所无之限制，违反宪法第 19 条之租税法律主义
        。
（二）财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释违反「不当联结禁止
      原则」，且与释字第 367  号解释之意旨不符，显有违反宪法第 19 条租税法
      律主义之嫌乙节：
      1.按「营业税法第 2  条第 1  款、第 2  款规定，销售货物或劳务之营业人
        、进口货物之收货人或持有人为营业税之纳税义务人，依同法第 35 条之规
        定，负申报缴纳之义务。同法施行细则第 47 条关于海关、法院及其他机关
        拍卖没收、没入或抵押之货物时，由拍定人申报缴纳营业税之规定，暨财政
        部发布之『法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点』第
        2 项有关不动产之拍卖、变卖由拍定或成交之买受人缴纳营业税之规定，违
        反上开法律，变更申报缴纳之主体，有违宪法第 19 条及第 23 条保障人民
        权利之意旨，应自本解释公布之日起至迟于届满一年时失其效力。」业经释
        字第 367  号解释阐明在案，合先述明。
      2.嗣经财政部询据司法院民事厅意见后，于 84 年 11 月 1  日修正发布营业
        税法施行细则第 47 条及作业要点等规定，明定此类案件由稽征机关依法向
        法院声明参与分配。惟因部分此类案件，稽征机关声明分配营业税款，却未
        获偿，为免造成政府未向被拍卖人收取销项税额，却需给予拍定人（营业人
        ）进项税额扣抵，爰财政部以 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号
        函释规定，上开未获分配营业税款，由稽征机关另行发单向被拍卖人或变卖
        货物之原所有权人补征，拍定或买受之营业人得就已分配或已征起之营业税
        额申报扣抵等【参见附件 8，第 3  页第 23 行以下】。换言之，是项营业
        税倘未能征起或仅征起部分，则已于拍定价额中缴纳是项税款之拍定人，即
        须承担不能就其所缴纳全数营业税额取得进项凭证办理申报扣抵销项税额之
        不利益。此种作法不啻重蹈释字第 367  号解释违宪之歧途，在未有法律明
        文或授权之情形下，仅以行政函释将稽征机关营业税债权透过强制执行程序
        参与分配未能受偿之风险，完全移转由拍定人承担，侵夺拍定人依营业税法
        本应享有之租税扣抵权利，仍难谓符合租税法律主义，纵被告机关未于形式
        上直接将纳税义务人由出卖人（债务人）改为买受人（拍定人），然其作法
        系课予拍定人应俟稽征机关对于出卖人之营业税债权满足后始得享有扣抵权
        利之义务，实质上等同以解释函令剥夺或部分剥夺纳税义务人本于营业税法
        上进项税额得扣抵销项税额之权利，与释字第 367  号解释意旨显不相符。
      3.另按「行政法所谓『不当联结禁止原则』，乃行政行为对人民课以一定之义
        务或负担，或造成人民其他之不利益时，其所采取之手段，与行政机关所追
        求之目的间，必须有合理之联结关系存在，若欠缺此联结关系，此项行政行
        为即非适法。而汽车行车执照须在一定期限内换发，主要目的在于掌握汽车
        状况，以确保汽车行驶质量进而维护人民生命、身体、财产法益；而罚款不
        缴纳涉及者为行政秩序罚之执行问题，故换发汽车行车执照，与汽车所有人
        违规罚款未清缴，欠缺实质上关联，故二者不相互联结，前开道路交通安全
        规则第 8  条有关罚款缴清后始得发给行车执照之规定，亦有悖『不当联结
        禁止原则』。」最高行政法院 90 年度裁字第 703  号裁定可资参照。惟查
        ，本件稽征机关于拍卖程序因营业税债权受偿顺位仅优先于一般债权而劣后
        于抵押权，致不能征起或仅能征起部分，与拍定人已纳营业税取得进项凭证
        以扣抵销项税额之权利，二者间并无实质关联，是以财政部 85 年 10 月
        30  日台财税第 851921699  号函释规定，拍定人仅得就稽征机关已获分配
        或已征起之营业税款申报扣抵销项税额，非但违反上开判决意旨，亦与不当
        联结禁止原则之精神相悖。
      4.小结：财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释将稽征机关
        营业税债权透过强制执行程序参与分配未能受偿之风险，完全移转由拍定人
        承担，而令拍定人不能享有其缴纳税款后本应享有之销项税额扣抵权利，非
        但违反行政法上不当联结禁止原则，亦违反释字第 367  号解释所揭橥营业
        税之法定纳税主体应为出卖人之租税法定主义意旨。
（三）财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释就拍定人已缴纳之营
      业税额重复课税，显有违反宪法第 19 条租税法律主义及第 23 条法律保留原
      则之嫌乙节：
      1.子曰：「富与贵，是人之所欲也；不以其道得之，不处也。贫与贱，是人之
        所恶也；不以其道得之，不去也。君子去仁，恶乎成名？君子无终食之间违
        仁，造次必于是，颠沛必于是！」（论语‧里仁篇第四）。语云：「君子爱
        财取之有道；小人爱财不顾体面。」上句话对君子适用，对国家更应适用！
        国家不应由纳税义务人获得不义之财，而形成公法上的不当得利。财政部
        85  年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释实含有拒绝开立进项凭证
        予已缴纳营业税之买受人的意思，致使拍定人扣抵销项税额的权益受到损害
        ，国库倘有一丝一毫此不义之财之流入，岂非犹如不洁之血液输入血库般，
        造成整个血库之污染乎？由于最终营业人皆将销项税额转嫁其后手，并在有
        前手时，扣减来自前手之进项税额（至于前手有无征收缴交国库，与后手无
        关，而属前手之给付迟延与执行问题）。本件声请人即系争法院拍卖物之拍
        定人，其所缴纳之拍卖价金均已内含前手之营业税额，不论稽征机关是否征
        起，于拍定人缴足拍卖价金时，自应准予扣抵销项税额，始符加值型营业税
        之基本原则。惟查财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释
        规定，拍定或买受之营业人仅得就稽征机关已获分配或已征起之营业税款申
        报扣抵销项税额，质言之，国家既已受领拍定人所缴纳已内含营业税之拍定
        价额，却又剥夺拍定人转嫁上开营业税之可能性及权益，与营业税之建制原
        则及量能课税原则皆有不符，国家因此所获得不义之财，即如同不洁之血液
        输入血库般，遽已造成整个血库之污染。
      2.次按「宪法第 19 条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
        纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税
        基、税率等租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令定之；如以法律授
        权主管机关发布命令为补充规定时，其授权应符合具体明确之原则；若仅属
        执行法律之细节、技术性次要事项，始得由主管机关发布命令为必要之规范
        ，否则即属违反租税法律主义。」迭经释字第 443  号、第 620  号、第
        622 号、第 640  号解释阐明在案。由此可见，有关租税之赋课及征收程序
        ，均应以「法律」为依据，且人民亦仅依法律或法律明确授权之命令负有缴
        纳租税之义务。倘仅因稽征机关未获法院分配税款，即牺牲拍定人扣抵销项
        税额之权益，完全不顾人民财产之保障，以行政命令剥夺拍定人之依法得扣
        抵销项税额之权利，自有违反宪法第 19 条租税法律主义及第 23 条法律保
        留原则之精神。况稽征机关就法院拍卖货物未获分配之营业税款，并得另行
        填发「营业税随课违章核定税额缴款书」向被拍卖或变卖货物之原所有人补
        征之，是项国家租税债权已然成立，如有滞纳未缴纳者，稽征机关自应依欠
        税程序追偿，故财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释以
        欠缺法律授权之行政命令，擅自规定拍定人仅得就稽征机关已获分配或已征
        起之营业税款申报扣抵销项税额，容有重复课税之嫌，已损及拍定人之权益
        。
      3.小结：依营业税法相关规定，拍定人所缴纳之拍卖价金均已内含前手之营业
        税额，因此不论稽征机关是否征起，于拍定物再行出售时，均应准予拍定人
        扣抵销项税额。况稽征机关就法院拍卖货物未获分配之营业税款得另行向债
        务人发单补征，是国家租税债权已然成立，倘稽征机关如未获法院分配税款
        ，自应依欠税程序追偿。惟财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699
        号函释规定，拍定或买受之营业人仅得就稽征机关已获分配或已征起之营业
        税款申报扣抵销项税额，乃以欠缺法律授权之行政命令，损害拍定人扣抵销
        项税额之权益，实质上系就拍定人已缴纳之营业税额重复课税，非但与宪法
        第 19 条租税法律主义及第 23 条法律保留原则之精神不符，并与前开大法
        官解释之意旨相悖。
二、解决疑义必须解释宪法之理由
        查宪法之解释由贵院为之，宪法第 173  条定有明文；人民、法人或政党于
    其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于终局裁判所
    适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法，亦为司法院大法
    官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款所明定；贵院依人民声请所为之解释，
    对于人民据以声请之案件，亦有效力，确定终局裁判所适用之法律或命令，或其
    适用法律、命令之见解，经贵院依人民声请解释认为与宪法意旨不符，其受不利
    确定终局裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由，前经贵院释字第 177
    号、第 185  号解释在案。声请人可成科技股份有限公司与稽征机关间有关核发
    证明事务事件，经最高行政法院 100  年度判字第 1383 号确定终局裁判认为稽
    征机关援引财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释否准声请人
    核发进项税额扣抵凭证之声请，并无违误，非但违反宪法第 19 条租税法定主义
    及宪法第 23 条法律保留原则，亦有不当侵害声请人及公司股东受宪法第 15 条
    所保障之财产上权利，并与释字第 367  号解释所揭橥营业税之法定纳税主体应
    为出卖人之租税法定主义之意旨相悖。而声请人宪法上所保障之权利遭受不法侵
    害，唯有贵院大法官会议解释，始得据以救济，并确保国家税捐稽征机关依法行
    政，爰此声请解释宪法。
肆、所附关系文件之名称及件数：
    附件 1：委任书正本乙件。
    附件 2：财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释乙纸。
    附件 3：高雄高等行政法院 99 年度诉字第 284  号判决共 16 页乙份。
    附件 4：最高行政法院 100  年度判字第 1383 号判决共 9  页乙份。
    附件 5：修正营业税法实施注意事项共 3  页乙份。
    附件 6：财政部 81 年 10 月 13 日台财税第 811680915  号函释乙纸。
    附件 7：营业人开立销售凭证时限表（88.6.28 ）共 4  页乙份。
    附件 8：100 年 6  月 21 日监察院 100  财正 0029 纠正案共 5  页乙份。
  此  致
司  法  院
                                   , 声请人：可成科技股份有限公司
&n, bsp;                                   代表人：洪  ○  树
                                    代理人：德勤商务法律事务所
                                            王  元  宏  律师
中      华      民      国     100      年      8       月      31      日
（附件四）
最高行政法院判决                                    100 年度判字第 1383 号
    上  诉  人  可成科技股份有限公司
    代  表  人  洪○树
    被 上诉 人  财政部台湾省南区国税局
    代  表  人  许春安
上列当事人间有关核发证明事务事件，上诉人对于中华民国 99 年 8  月 12 日高雄
高等行政法院 99 年度诉字第 284  号判决，提起上诉，本院判决如下：
    主      文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
    理      由
一、上诉人参与台湾台南地方法院（下称台南地院）94  年度执字第 21564  号清偿
    债务强制执行事件，于民国 97 年 4  月 17 日标得新艺纤维股份有限公司（下
    称新艺公司）及其他个人等债务人之不动产（含土地及建物）及动产，经缴足全
    部价金新台币（下同）742,542,000 元，取得台南地院 97 年 4  月 29 日核发
    不动产权利移转证书，于 98 年 10 月 23 日以其依拍定价格所缴付之款项，已
    包含进项税额计 24,443,667 元为由，申请核发进项凭证，以供申报扣抵销项税
    额，经被上诉人所属新化稽征所（下称新化稽征所）以系争拍定新艺公司目标物
    等之营业税尚未征起，以 98 年 10 月 27 日南区国税新化三字第 0980053579
    号函复，否准所请。上诉人不服，提起诉愿，遭决定驳回，提起行政诉讼，经原
    审判决驳回。
二、上诉人起诉主张：（一）当债务人为加值型及非加值型营业税法（下称营业税法
    ）上之营业人时，不论系同法第 3  条第 1  项之「营业人自行销售货物」予拍
    定人，或依同条第 3  项第 4  款之「营业人委托他人（即法院）代销货物」予
    拍定人，均应课征营业税。此项税额即为拍定人依同法第 15 条第 3  项所应支
    付之「进项税额」，并同时为出卖人依同法第 14 条第 2  项所应收取之「销项
    税额」。依营业税法施行细则第 32 条之 1、法院及海关拍卖或变卖货物课征营
    业税作业要点（下称作业要点）第 4  点规定，可知拍定价额与一般买卖成交价
    额相同，均已内含债务人之销项税额。是买受人（拍定人）为营业人时，依营业
    税法第 15 条第 3  项规定，其进项税额即为出卖人（债务人）之销项税额，而
    上述销项税额已内含于拍定价额，于买受人（拍定人）依规定缴足全部拍定价金
    时，基于营业税实务上属代收代付之性质，应认为买受人（拍定人）已支付上开
    税款，稽征机关自应发给进项凭证，以供拍定人申报扣抵销项税额。（二）诉愿
    决定及原处分援引财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释（下
    称财政部 85 年函释）否准上诉人之申请，违反营业税法上稽征机关开立扣抵凭
    证予买受人之义务规定，不啻将稽征机关税捐债权未获分配之不利益归由买受人
    负担，增加纳税义务人法律上所无之义务，违反宪法第 19 条租税法律主义。（
    三）原处分援引适用之财政部 85 年函释违反「不当联结禁止原则」，且与司法
    院释字第 367  号解释精神不符等语，求为判决：撤销诉愿决定及原处分。被上
    诉人对于上诉人 97 年 10 月 23 日申请就法院拍卖取得新艺公司及其他个人等
    债务人之不动产及动产已缴足拍定价金之进项税额 24,443,667 元核发进项扣抵
    凭证事件，应作成就上开金额准予核发进项扣抵凭证之行政处分。
三、被上诉人则以：本件税捐稽征机关并未取得法院分配之系争营业税款，且纵参与
    分配，因分配顺位在抵押权人之后，亦无法分得税款，新化稽征所既未分配到系
    争营业税款，自无从填发营业税缴款书扣抵联与上诉人申报扣抵销项税额，新化
    稽征所援引财政部 85 年函释规定，以该拍卖目标物营业税尚未向出卖人（即债
    务人新艺公司等）征起为由，否准其申请，自属于法有据。司法院释字第 367
    号解释意旨，系 83 年时就修正前之营业税法施行细则第 47 条暨作业要点，有
    关拍卖、变卖货物时，由拍定或成交之买受人缴纳营业税之规定，变更申报缴纳
    之主体，有违租税法律主义所为之解释，核与本案有间，且现行修正公布后法令
    暨财政部上开函释，并无变更申报缴纳主体问题等语，资为抗辩，求为判决驳回
    上诉人之诉。
四、原审斟酌全辩论意旨及调查证据之结果，以：（一）法院拍卖货物，拍定人与债
    务人有各种组合，非必均属应课征营业税之情形。本件拍定人为上诉人，新艺公
    司为拍卖货物之债务人，虽均属营业人，但系争货物之买卖，并非按照一般营业
    模式成交，而是经由法院拍卖撮合，主管稽征机关并非被拍卖或变卖货物之原所
    有人，财政部 85 年函释系为解决拍卖货物取得凭证之问题，符合营业税法有关
    税额之计算及营业人申请以进项税额扣抵销项税额时，应具何种凭证，并未增加
    法律所无之限制，尚无违反行政法上「不当联结禁止」原则，与宪法第 19 条及
    第 23 条之规定亦无抵触。（二）上诉人系向被上诉人请求核发进项扣抵凭证，
    惟营业人申请以进项税额扣抵销项税额时，必须以法定凭证勾稽，而凭证之种类
    依营业税法第 33 条，除统一发票外，则为「经财政部核定载有营业税额之凭证
    」。财政部对于经法院拍卖属应课征营业税货物者，既已发布 85 年函释，亦即
    须待稽征机关取得法院分配之营业税款后，始填发「法院拍卖或变卖货物营业税
    缴款书」，将扣抵联送交买受人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额；未获分
    配之营业税款，应由稽征机关另向货物之原所有人补征之，如已征起者，应通知
    买受人就所征起之税额项目申报扣抵销项税额，上开函释为财政部针对是类情形
    核定之凭证，下属稽征机关之被上诉人据以审核应否发给上诉人凭证，即无违误
    。（三）司法院释字第 367  号解释涉及者，乃货物拍卖时营业税之「申报缴纳
    」主体，由营业人变更为拍定人（即买受人）之问题，核与本件争执者为如何发
    给凭证者不同。（四）财政部在司法院释字第 367  号解释之后既已发布 85 年
    函释，则修正营业税法实施注意事项第 3  点第 4  项第 6  款所称稽征机关填
    发营业税缴款书之时点自应依照该函释规定于分配到营业税款或征起后为之。（
    五）作业要点第 8  点规定，乃因进口货物系由海关向进口货物之收货人或持有
    人代征之缘故，此观营业税法第 2  条第 2  款及第 41 条规定自明。亦即此系
    海关用以执行公法上债权之程序，与本案由一般债权人依据强制执行法执行其私
    法上债权有所不同等语，因之驳回上诉人之诉。
五、上诉意旨略以：（一）依营业税法第 2  条第 1  款规定，营业税之纳税义务人
    ，即为销售货物或劳务之营业人。而法院依强制执行法拍卖动产及不动产之营业
    税征免，应与民法上一般买卖等同，即以债务人为出卖人，拍定人为买受人，并
    由法院代债务人出卖。法院拍卖与一般买卖之营业税征免相同，于买受人（拍定
    人）支付价金时，由于价金已包含出卖人（债务人）之销项税额在内，稽征机关
    订定修正营业税法实施注意事项，认法院及其他机关拍卖货物，由稽征机关填发
    之营业税缴款书第三联（扣抵联）予拍定人扣抵，稽征机关即有义务交付进项凭
    证予买受人（拍定人），供其申报扣抵销项税额之用。因此，法院拍卖之买受人
    （拍定人）缴足拍定价金时，稽征机关即应填发营业税缴款书扣抵联载有营业税
    额，作为买受人（拍定人）申报扣抵销项税额之进项凭证。原判决未查，将上诉
    人与债务人二者混为一谈，援引财政部 85 年函释驳回上诉人之诉，有判决不适
    用法规之违背法令。（二）本件稽征机关于拍卖程序因营业税债权受偿顺位仅优
    先于一般债权而劣后于抵押权，致不能征起或仅能征起部分，与拍定人已纳营业
    税取得进项凭证以扣抵销项税额之权利，并无实质关联。买受人已取得之扣抵权
    利若尚待稽征机关向出卖人征起营业税方得行使，不仅未有法律依据，违反租税
    法定主义，且违反不当联结禁止原则。（三）营业税法第 33 条系规定财政部得
    核定载有营业税额之凭证，财政部于无法律授权下创设营业税凭证类型，增加纳
    税义务人法律所无之义务，与租税法定主义及法律保留原则不符等语。
六、本院查：
（一）按「进项税额，指营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税额。」「营
      业人以进项税额扣抵销项税额者，应具有载明名称、地址及统一编号之左列凭
      证：……3.其他经财政部核定载有营业税额之凭证。」分别为营业税法第 15
      条第 3  项、第 33 条第 3  款所明定。又按「营业人报缴营业税，以载有营
      业税额之进项凭证扣抵销项税额者，除同法施行细则第 38 条所规定者外，包
      括下列凭证……6.海关拍卖货物填发之税款缴纳证收执联复印件；法院及其他机
      关拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书第 3  联（扣抵联）。」为修正
      营业税法实施注意事项第 3  点第 4  项第 6  款所规定。复按「拍卖或变卖
      之货物，其属应缴纳营业税者，应依左列公式计算营业税额：应纳营业税额＝
      拍定或成交价额÷（ 1＋征收率 5％）ｘ征收率 5％。」「法院拍卖或变卖货
      物前，应通知所在地主管营业税稽征机关。稽征机关应于收到法院通知后，尽
      速查明该货物应否课征营业税，其属应课征营业税者，应于该货物拍卖、变卖
      终结或依法交债权人承受之日 1  日前，依法向法院声明参与分配。」及「主
      管稽征机关应以公文书面向法院声明参与分配，并向法院陈明系以法院拍定或
      成交价额依第 4  点之计算公式计算之应纳营业税额，为参与分配之金额。」
      为作业要点第 4  点、第 5  点及第 6  点所规定。上开作业要点乃财政部为
      加强法院及海关拍卖或变卖货物课征营业税之联系与处理，所订定关于法院及
      海关拍卖或变卖货物时，应纳营业税额之计算公式、相关机关间之通报流程等
      细节性及执行性事项之行政规则，核与营业税法之立法意旨相符。又「法院拍
      卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应以取得法院分配之营业税款后
      ，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，径向公库缴纳，
      除收据联应送交买受人作为记账凭证外，如买受人属依营业税法第 4  章第 1
      节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证，据以申报扣抵销
      项税额。至未获分配营业税款，应由稽征机关另行填发『营业税随课违章（
      406 ）核定税额缴款书』向被拍卖或变卖货物之原所有人补征，如有滞欠未缴
      纳者，应以欠税程序处理；如已征起者，对买受人属依营业税法第 4  章第 1
      节计算税额之营业人，应通知其就所征起之税额项目申报扣抵销项税额。」亦
      经财政部 85 年函释在案。该函释系财政部本于职权为执行有关营业税法相关
      规定稽征作业技术性及细节性之必要释示，对于稽征机关取得法院分配之营业
      税款后，始就所分配税款填发「法院拍卖或变卖货物营业税缴款书」，将扣抵
      联送交买受人属营业税法第 4  章第 1  节计算税额之营业人作为进项凭证，
      据以申报扣抵销项税额；未获分配之营业税款，应由稽征机关另向货物之原所
      有人补征之，如已征起者，应通知买受人就所征起之税额项目申报扣抵销项税
      额，符合营业税法有关税额之计算及营业人申请以进项税额扣抵销项税额时，
      应具何种凭证之规定，并未增加法律所无之限制，尚无违反行政法上「不当联
      结禁止」原则，与宪法第 19 条规定亦无抵触。另司法院释字第 367  号解释
      意旨，系以财政部 75 年 4  月 1  日台财税第 7522284  号函发布之作业要
      点第 2  项之（1 ）规定，有关不动产之拍卖、变卖由拍定或成交之买受人缴
      纳营业税，已变更营业税法所定申报缴纳营业税之主体规定，有违宪法第 19
      条及第 23 条保障人民权利之意旨，而宣告违宪，惟财政部 85 年函释并未变
      更营业税法所定申报缴纳营业税之主体，未违反司法院释字第 367  号解释意
      旨，上开作业要点及财政部 85 年函释，本件自均得予以援用。
（二）本件被上诉人否准上诉人核发进项税额扣抵凭证之申请，系因被上诉人于台南
      地方法院 94 年度执字第 21564  号清偿债务强制执行事件过程中，尚未征起
      ，原判决认经法院拍卖属应课征营业税货物者，须待稽征机关取得法院分配之
      营业税款后，填发「法院拍卖或变卖货物营业税缴款书」，将扣抵联送交买受
      人作为进项凭证，据以申报扣抵销项税额；而司法院释字第 367  号解释涉及
      者，乃货物拍卖时营业税之「申报缴纳」主体，由营业人变更为拍定人（即买
      受人）之问题，与本件争执者为如何发给凭证者不同，本件尚无该解释之适用
      ；且本件亦无修正营业税法实施注意事项第 3  条第 4  款第 6  目后段规定
      及作业要点第 8  点规定之适用等上诉人于原审之主张何以不足采，业于理由
      中，详加论断，因认被上诉人否准上诉人申请以台南地院核发之不动产权利移
      转证书为由，请求核发进项凭证，以供申报扣抵销项税额，即无不合，维持原
      处分及诉愿决定，而驳回上诉人在原审之诉，其所适用之法规与该案应适用之
      现行法规并无违背，与解释、判例，亦无抵触，亦无违反不当联结禁止原则、
      租税法定主义与法律保留原则，并无所谓原判决有违背法令之情形。上诉人上
      诉意旨系对于原判决业经详予论述不采之事由再予争执，指摘其不当，尚难认
      为合法之上诉理由。上诉论旨，仍执前词，指摘原判决违背法令，求予废弃，
      为无理由，应予驳回。
七、据上论结，本件上诉为无理由。依行政诉讼法第 255  条第 1  项、第 98 条第
    1 项前段，判决如主文。
中      华      民      国     100      年      8       月      11      日
（本件声请书其余附件略）

抄鸿立钢铁股份有限公司代表人金○成释宪声请书
    兹依司法院大法官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款及第 8  条第 1  项之
规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如次：
壹、声请解释宪法之目的
        声请人鸿立钢铁股份有限公司与稽征机关间有关核发证明事务事件，经最高
    行政法院 99 年度裁字第 3494 号确定终局裁判认为稽征机关否准声请人核发进
    项税额扣抵凭证之声请，并无违误，而驳回上诉。是项确定终局裁判所援引适用
    财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释【附件 2】，有不当侵
    害声请人及其公司股东受宪法保障之财产上权利，违反宪法第 19 条「租税法律
    主义」及第 23 条「法律保留原则」，且与释字第 367  号解释所揭橥营业税之
    法定纳税主体应为出卖人之租税法定主义意旨不符，爰依司法院大法官审理案件
    法第 5  条第 1  项第 2  款及第 8  条第 1  项之规定，声请贵院解释宪法，
    俾保人民基本权利。
贰、疑义之经过及性质
        缘声请人因参与台湾高雄地方法院 92 年度执字第 39704  号清偿债务强制
    执行事件拍卖程序，于 98 年 7  月 22 日拍定买受不动产（含土地及建物）及
    动产目标物，价额合计 4,591,194,000  元，经声请人缴足全部价金后，取得权
    利移转证书。其中建物不动产及动产拍定价格分别为 389,202,000  元及
    3,345,280,000 元，因上开售价已内含营业税，声请人计得申报扣抵营业税额应
    为 177,832,476 元〔（389,202,000+3,345,280,000）÷ 1.05 ｘ 0.05 〕，遂
    于同年 10 月 19 日据以向稽征机关申请核发进项凭证供作申报扣抵销项税额之
    用，嗣稽征机关仅于所请进项税额 41,607,266 元之范围内核发进项扣抵凭证。
    声请人乃再次具文向稽征机关请求就所余之 136,225,210  元部分核发进项扣抵
    凭证，却遭稽征机关援引财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函
    释，以该拍卖目标物营业税尚未向被拍卖或变卖货物之原所有人（即债务人）振
    安钢铁股份有限公司、安统实业股份有限公司征起为由，未准其所请。经声请人
    提起诉愿，稽征机关于诉愿程序进行中另函核发 1,211,905  元之进项扣抵凭证
    予声请人，惟本件诉愿却遭诉愿决定机关以上开未依声请人所请核发进项扣抵凭
    证之函文仅属观念通知而非行政处分为由，决定不受理在案。声请人就所请进项
    税额 135,013,305  元范围内尚未核发进项扣抵凭证仍表不服，循序向高雄高等
    行政法院起诉、最高行政法院提出上诉，遭高雄高等行政法院 99 年 8  月 4
    日 99 年度诉字第 263  号判决【附件 3】、最高行政法院 99 年 12 月 23 日
    99  年度裁字第 3494 号裁定【附件 4】予以驳回。
�拧⑸�请解释之理由及声请人对本案所持之立场与见解
一、对于确定终局判决适用命令发生有抵触宪法之疑义之内容及声请人对于疑义所持
    之见解：
（一）财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释显违反宪法第 19 条
      租税法定主义，并侵害宪法第 15 条对人民财产权保障之嫌乙节：
      1.按「在中华民国境内销售货物，应依营业税法规定课征加值型或非加值型营
        业税。」「营业税之纳税义务人，应为销售货物或劳务之营业人」加值型及
        非加值型营业税法（下称营业税法）第 1  条及第 2  条第 1  款着有明文
        。我国营业税以消费或移转行为为其税捐客体，故原则上本应以受商品或劳
        务之给付者为纳税义务人。惟为稽征经济之考虑，立法上将之设计为间接税
        ，以其相对人为纳税义务人，然后在事实上通过转嫁，使营业税之税捐负担
        ，复归于受商品或劳务之给付者（购买人）。惟值得注意者，此所谓「转嫁
        」为交易当事人间关于税捐负担之私法上的约定，不改变该税捐之税法上的
        义务人：转嫁者，不因此免除其税法上之纳税义务；受转嫁者，不因此变为
        税法上之纳税义务人（参见黄茂荣着，税法总论 2002 年 5  月初版，页
        334-372）。
      2.次按「销项税额，指营业人销售货物或劳务时，依规定应收取之营业税额。
        」「营业人当期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付营业
        税额。」「进项税额，指营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税额
        。」为营业税法第 14 条第 2  项、第 15 条第 1  项及第 3  项所明定。
        复依「强制执行法上之拍卖系买卖之一种，即以债务人为出卖人，拍定人为
        买受人，执行法院为代债务人出卖之人而已」最高法院 47 年台上字第 15
        号判例可资参照。申言之，法院依强制执行法拍卖动产及不动产之营业税征
        免，均应与民法上一般买卖等同视之，亦即以拍定人为买受人，并由法院代
        债务人出卖。是以法院依强制执行法拍卖动产及不动产，其买卖行为不论系
        依营业税法第 3  条第 1  项之「自行销售货物」予拍定人，或依同条第 3
        项第 4  款之「委托他人（即法院）代销货物」予拍定人，其债务人均应课
        征营业税。此项税额即为拍定人（买受人）依同法第 15 条第 3  项所支付
        之「进项税额」，并同时为债务人（出卖人）依同法第 14 条第 2  项所收
        取之「销项税额」。
      3.再按「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售凭证时限表规定之
        时限，开立统一发票交付买受人。」「营业人对于应税货物或劳务之定价，
        应内含营业税」为营业税法第 32 条第 1  项及第 2  项所明定。依同法营
        业人开立销售凭证时限表【附件 5】规定，不论依买卖业、制造业或加工业
        ，均以交货时为开立销售凭证之时限，但交货前已收货款者，应先行开立。
        复依财政部 81 年 10 月 13 日台财税第 811680915  号函释【附件 6】：
        「营业人委托贵公司拍卖且于拍卖会中卖出之物品，贵公司应于收到买受人
        支付之价金时，通知卖方依说明二所规定之时点开立统一发票与贵公司，惟
        在此之前贵公司如将拍卖物交予买方或支付卖方任何款项，均应请卖方依规
        定开立统一发票。」足见销售货物之营业人，无论其自行销售货物或委托他
        人销售货物，依营业税法相关规定，均应于交货时开立相关凭证予买受人。
      4.第按修正营业税法实施注意事项【附件 7】第 3  条第 4  项第 6  款后段
        明定，营业人报缴营业税，以载有营业税额之进项凭证扣抵销项税额者，须
        以「法院及其他机关拍卖货物，由稽征机关填发之营业税缴款书三联（扣抵
        联）。」作为扣抵凭证。而法院拍卖既与一般买卖之营业税征免相同，加以
        法院拍卖货物应以稽征机关所填发营业税缴款书作为扣抵凭证，因此在买受
        人（拍定人）支付价金时，稽征机关即应填发载有营业税额之营业税缴款书
        扣抵联予买受人，俾以作为买受人（拍定人）申报扣抵销项税额之进项凭证
        ；换言之，法院拍卖之买受人（拍定人）缴足价金时，稽征机关即负有开立
        进项凭证予买受人之义务。
      5.末按财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释规定：「二、
        法院拍卖或变卖之货物属应课征营业税者，稽征机关应于取得法院分配之营
        业税款后，就所分配税款填发『法院拍卖或变卖货物营业税缴款书』，径向
        公库缴纳，除收据联应送交买受人作为记账凭证外，如买受人属依营业税法
        第 4  章第 1  节计算税额之营业人，其扣抵联应送交买受人作为进项凭证
        ，据以申报扣抵销项税额。三、至未获分配之营业税款，应由稽征机关另行
        填发『营业税随课违章（406 ）核定税额缴款书』向被拍卖或变卖货物之原
        所有人补征之，如有滞欠未缴纳者，应依欠税程序处理；如已征起者，对买
        受人属依营业税法第 4  章第 1  节计算税额之营业人，应通知其就所征起
        之税额项目申报扣抵销项税额」由此可知，仅稽征机关取得法院分配税款后
        ，买受人始能取得进项凭证，据以申报扣抵销项税额；反之，如稽征机关未
        能取得法院分配税款者，对于已缴足拍卖价金（含税）之买受人，因其未能
        取得进项凭证，即受有不能扣抵销项税额之不利益。
      6.然而「人民有依法律纳税之义务」「本宪法所称之法律，谓经立法院通过，
        总统公布之法律」「关于人民之权利义务应以法律定之」「应以法律规定之
        事项，不得以命令定之」宪法第 19 条、第 170  条及中央法规标准法第 5
        条、第 6  条分别定有明文。「宪法第 19 条规定，人民有依法律纳税之义
        务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就
        租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律或法律明确授权
        之命令定之；如以法律授权主管机关发布命令为补充规定时，其授权应符合
        具体明确之原则；若仅属执行法律之细节、技术性次要事项，始得由主管机
        关发布命令为必要之规范，否则即属违反租税法律主义」迭经贵院大法官释
        字第 443  号、第 620  号、第 622  号及第 640  号解释在案。惟查财政
        部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释竟以行政命令免除稽征
        机关核发进项凭证之义务，致使买受人无法享有转嫁营业税之法律上利益，
        由于营业人当期应纳税额，为销项税额扣减进项税额后之余额，上开函释实
        含有拒绝买受人取得进项税额凭证之意思，事实上即有使买受人负担额外税
        金之效果，非但违反宪法第 19 条租税法律主义，并与前开大法官解释意旨
        有违。
      7.小结：财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释将稽征机关
        营业税债权循强制执行程序未获分配之不利益，移转由业已依营业税法第
        15  条第 3  项缴纳进项税额之买受人承担，使买受人一方面已缴纳营业税
        ，另一方面却不能取得进项凭证扣抵销项税额之权利，对买受人极为不公平
        ，实已增加纳税义务人法律所无之限制，违反宪法第 19 条之租税法律主义
        。
（二）财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释违反「不当联结禁止
      原则」且与释字第 367  号解释之意旨不符，显有违反宪法第 19 条租税法律
      主义之嫌乙节：
      1.按「营业税法第 2  条第 1  款、第 2  款规定，销售货物或劳务之营业人
        、进口货物之收货人或持有人为营业税之纳税义务人，依同法第 35 条之规
        定，负申报缴纳之义务。同法施行细则第 47 条关于海关、法院及其他机关
        拍卖没收、没入或抵押之货物时，由拍定人申报缴纳营业税之规定暨财政部
        发布之『法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点』第 2
        项有关不动产之拍卖、变卖由拍定或成交之买受人缴纳营业税之规定，违反
        上开法律，变更申报缴纳之主体，有违宪法第 19 条及第 23 条保障人民权
        利之意旨，应自本解释公布之日起至迟于届满一年时失其效力。」业经释字
        第 367  号解释阐明在案，合先述明。
      2.嗣经财政部询据司法院民事厅意见后，于 84 年 11 月 1  日修正发布营业
        税法施行细则第 47 条及作业要点等规定，明定此类案件由稽征机关依法向
        法院声明参与分配。惟因部分此类案件，稽征机关声明分配营业税款，却未
        获偿，为免造成政府未向被拍卖人收取销项税额，却需给予拍定人（营业人
        ）进项税额扣抵，爰财政部以 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号
        函释规定，上开未获分配营业税款，由稽征机关另行发单向被拍卖人或变卖
        货物之原所有权人补征，拍定或买受之营业人得就已分配或已征起之营业税
        额申报扣抵等【参见附件 8，第 3  页第 23 行以下】。换言之，是项营业
        税倘未能征起或仅征起部分，则已于拍定价额中缴纳是项税款之拍定人，即
        须承担不能就其所缴纳全数营业税额取得进项凭证办理申报扣抵销项税额之
        不利益。此种作法不啻重蹈释字第 367  号解释违宪之歧途，在未有法律明
        文或授权之情形下，仅以行政函释将稽征机关营业税债权透过强制执行程序
        参与分配未能受偿之风险，完全移转由拍定人承担，侵夺拍定人依营业税法
        本应享有之租税扣抵权利，仍难谓符合租税法律主义，纵被告机关未于形式
        上直接将纳税义务人由出卖人（债务人）直接改为买受人（拍定人），然其
        作法系课予拍定人应俟稽征机关对于出卖人之营业税债权满足后始得享有扣
        抵权利之义务，实质上等同以解释函令剥夺或部分剥夺纳税义务人本于营业
        税法上进项税额得扣抵销项税额之权利，与释字第 367  号解释意旨显不相
        符。
      3.另按「行政法所谓『不当联结禁止原则』，乃行政行为对人民课以一定之义
        务或负担，或造成人民其他之不利益时，其所采取之手段，与行政机关所追
        求之目的间，必须有合理之联结关系存在，若欠缺此联结关系，此项行政行
        为即非适法。而汽车行车执照须在一定期限内换发，主要目的在于掌握汽车
        状况，以确保汽车行驶质量进而维护人民生命、身体、财产法益；而罚款不
        缴纳涉及者为行政秩序罚之执行问题，故换发汽车行车执照，与汽车所有人
        违规罚款未缴清，欠缺实质上关联，故二者不相互联结，前开道路交通安全
        规则第 8  条有关罚款缴清后始得发给行车执照之规定，亦有悖『不当联结
        禁止原则』。」最高行政法院 90 年度裁字第 703  号裁定可资参照。惟查
        ，本件稽征机关于拍卖程序因营业税债权受偿顺位仅优先于一般债权而劣后
        于抵押权，致不能征起或仅能征起部分，与拍定人已纳营业税取得进项凭证
        以扣抵销项税额之权利，二者间并无实质关联，是以财政部 85 年 10 月
        30  日台财税第 851921699  号函释规定，拍定人仅得就稽征机关已获分配
        或已征起之营业税款申报扣抵销项税额，非但违反上开判决意旨，亦与不当
        联结禁止原则之精神相悖。
      4.小结：财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释将稽征机关
        营业税债权透过强制执行程序参与分配未能受偿之风险，完全移转由拍定人
        承担，而令拍定人不能享有其缴纳税款后本应享有之销项税额扣抵权利，非
        但违反行政法上不当联结禁止原则，亦违反释字第 367  号解释所揭橥营业
        税之法定纳税主体应为出卖人之租税法定主义意旨。
（三）财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释就拍定人已缴纳之营
      业税额重复课税，显有违反宪法第 19 条租税法律主义及第 23 条法律保留原
      则之嫌乙节：
      1.子曰：「富与贵，是人之所欲也；不以其道得之，不处也。贫与贱，是人之
        所恶也；不以其道得之，不去也。君子去仁，恶乎成名？君子无终食之间违
        仁，造次必于是，颠沛必于是！」（论语‧里仁篇第四）。语云：「君子爱
        财取之有道；小人爱财不顾体面。」上句话对君子适用，对国家更应适用！
        国家不应由纳税义务人获得不义之财，而形成公法上的不当得利。财政部
        85  年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释实含有拒绝开立进项凭证
        予已缴纳营业税之买受人的意思，致使拍定人扣抵销项税额的权益受到损害
        ，国库倘有一丝一毫此不义之财之流入，岂非犹如不洁之血液输入血库般，
        造成整个血库之污染乎？由于最终营业人皆将销项税额转嫁其后手，并在有
        前手时，扣减来自前手之进项税额（至于前手有无征收缴交国库，与后手无
        关，而属前手之给付迟延与执行问题）。本件声请人即系争法院拍卖物之拍
        定人，其所缴纳之拍卖价金均已内含前手之营业税额，不论稽征机关是否征
        起，于拍定人缴足拍卖价金时，自应准予扣抵销项税额，始符加值型营业税
        之基本原则。惟查财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释
        规定，拍定或买受之营业人仅得就稽征机关已获分配或已征起之营业税款申
        报扣抵销项税额，质言之，国家既已受领拍定人所缴纳已内含营业税之拍定
        价额，却又剥夺拍定人转嫁上开营业税之可能性及权益，与营业税之建制原
        则及量能课税原则皆有不符，国家因此所获得不义之财，即如同不洁之血液
        输入血库般，遽已造成整个血库之污染。
      2.次按「宪法第 19 条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
        纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税
        基、税率等租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令定之；如以法律授
        权主管机关发布命令为补充规定时，其授权应符合具体明确之原则；若仅属
        执行法律之细节、技术性次要事项，始得由主管机关发布命令为必要之规范
        ，否则即属违反租税法律主义。」迭经释字第 443  号、第 620  号、第
        622 号、第 640  号解释阐明在案。由此可见，有关租税之赋课及征收程序
        ，均应以「法律」为依据，且人民亦仅依法律或法律明确授权之命令负有缴
        纳租税之义务。倘仅因稽征机关未获法院分配税款，即牺牲拍定人扣抵销项
        税额之权益，完全不顾人民财产之保障，以行政命令剥夺拍定人之依法得扣
        抵销项税额之权利，自有违反宪法第 19 条租税法律主义及第 23 条法律保
        留原则之精神。况稽征机关就法院拍卖货物未获分配之营业税款，并得另行
        填发「营业税随课违章核定税额缴款书」向被拍卖或变卖货物之原所有人补
        征之，是项国家租税债权已然成立，如有滞纳未缴纳者，稽征机关自应依欠
        税程序追偿，故财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释以
        欠缺法律授权之行政命令，擅自规定拍定人仅得就稽征机关已获分配或已征
        起之营业税款申报扣抵销项税额，容有重复课税之嫌，已损及拍定人之权益
        。
      3.小结：依营业税法相关规定，拍定人所缴纳之拍卖价金均已内含前手之营业
        税额，因此不论稽征机关是否征起，于拍定物再行出售时，均应准予拍定人
        扣抵销项税额。况稽征机关就法院拍卖货物未获分配之营业税款得另行向债
        务人发单补征，是国家租税债权已然成立，倘稽征机关如未获法院分配税款
        ，自应依欠税程序追偿。惟财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699
        号函释规定，拍定或买受之营业人仅得就稽征机关已获分配或已征起之营业
        税款申报扣抵销项税额，乃以欠缺法律授权之行政命令，损害拍定人扣抵销
        项税额之权益，实质上系就拍定人已缴纳之营业税额重复课税，非但宪法第
        19  条租税法律主义及第 23 条法律保留原则之精神不符，并与前开大法官
        解释之意旨相悖。
二、解决疑义必须解释宪法之理由
        查宪法之解释由贵院为之，宪法第 173  条定有明文；人民、法人或政党于
    其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于终局裁判所
    适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法，亦为司法院大法
    官审理案件法第 5  条第 1  项第 2  款所明定；贵院依人民声请所为之解释，
    对于人民据以声请之案件，亦有效力，确定终局裁判所适用之法律或命令，或其
    适用法律、命令之见解，经贵院依人民声请解释认为与宪法意旨不符，其受不利
    确定终局裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由，前经贵院大法官释字第
    177 号、第 185  号解释在案。声请人鸿立钢铁股份有限公司与稽征机关间有关
    核发证明事务事件，经最高行政法院 99 年度裁字第 3494 号确定终局裁判认为
    稽征机关援引财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释否准声请
    人核发进项税额扣抵凭证之声请，并无违误，非但违反宪法第 19 条租税法定主
    义及宪法第 23 条法律保留原则，亦有不当侵害声请人及公司股东受宪法第 15
    条所保障之财产上权利，并与释字第 367  号解释所揭橥营业税之法定纳税主体
    应为出卖人之租税法定主义之意旨相悖。而声请人宪法上所保障之权利遭受不法
    侵害，唯有贵院大法官解释，始得据以救济，并确保国家税捐稽征机关依法行政
    ，爰此声请解释宪法。
肆、所附关系文件之名称及件数：
    附件 1：委任书正本乙件。
    附件 2：财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699  号函释乙纸。
    附件 3：高雄高等行政法院 99 年度诉字第 263  号判决共 9  页乙份。
    附件 4：最高行政法院 99 年度裁字第 3494 号裁定共 3  页乙份。
    附件 5：修正营业税法实施注意事项共 3  页乙份。
    附件 6：财政部 81 年 10 月 13 日台财税第 811680915  号函释乙纸。
    附件 7：营业人开立销售凭证时限表（88.6.28 ）共 4  页乙份。
    附件 8：100 年 6  月 21 日监察院 100  财正 0029 纠正案共 5  页乙份。
 此   致
司  法  院
                                    声请人：鸿立钢铁股份有限公司
                                    代表人：金  ○  成
                                    代理人：德勤商务法律事务所
                                            王  元  宏  律师
中      华      民      国     100      年      7       月      12      日
（附件四）
最高行政法院裁定                                     99 年度裁字第 3494 号
    上  诉  人  鸿立钢铁股份有限公司
    代  表  人  金  ○  成
    被 上诉 人  财政部高雄市国税局
    代  表  人  陈  金  鉴
上列当事人间有关核发证明事务事件，上诉人对于中华民国 99 年 8  月 17 日高雄
高等行政法院 99 年度诉字第 263  号判决，提起上诉，本院裁定如下：
    主      文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
    理      由
一、按对于高等行政法院判决之上诉，非以其违背法令为理由，不得为之，行政诉讼
    法第 242  条定有明文。依同法第 243  条第 1  项规定，判决不适用法规或适
    用不当者，为违背法令；依同法第 243  条第 2  项规定，判决有该条项所列各
    款情形之一者，为当然违背法令。又提起上诉，应以上诉状表明上诉理由并应添
    具关于上诉理由之必要证据，复为同法第 244  条第 1  项第 4  款及第 2  项
    所明定。是当事人提起上诉，如以原判决有不适用法规或适用不当为理由时，其
    上诉状应有具体之指摘，并揭示该法规之条项或其内容；如以原判决有行政诉讼
    法第 243  条第 2  项所列各款情形为理由时，其上诉状应揭示合于该条款之具
    体事实。上诉状或理由书如未依上述方法表明，或其所表明者显与上开法条规定
    之违背法令情形不相合时，即难认为已合法表明上诉理由，其上诉自非合法。
二、缘上诉人参与台湾高雄地方法院（下称高雄地院）民国 92 年度执字第 39704
    号清偿债务强制执行事件拍卖程序，于 98 年 7  月 22 日拍定买受不动产及动
    产目标物（下称系争目标物），价额合计新台币（下同）4,591,194,000 元，并
    经缴足全部价金后，取得不动产权利移转证明书在案，其中不动产建物及动产拍
    定价格分别为 389,202,000  元及 3,345,280,000  元（诉愿决定误载为
    3,345,280 元）。嗣上诉人以上开拍定价格已内含营业税 177,832,476  元，遂
    于 98 年 10 月 19 日向被上诉人所属小港稽征所（下称小港稽征所）申请核发
    进项税额扣抵凭证，案经小港稽征所于 99 年 1  月 5  日以财高国税港营业字
    第 0990005050 号函，检送经获法院分配营业税款 41,607,266 元之「法院拍卖
    或变卖货物营业税缴款书」予上诉人。而上诉人就未获分配之营业税款
    136,225,210 元，于 99 年 1  月再次向小港稽征所申请核发进项凭证，小港稽
    征所则于 99 年 1  月 20 日以财高国税港营业字第 0990000275 号函告俟被拍
    卖货物之原所有人补缴后，再依所征起之税额通知申报扣抵销项税额。上诉人不
    服，提起诉愿（小港稽征所于诉愿程序中另函核发 1,211,905  元之进项扣抵凭
    证予上诉人），经遭诉愿决定不受理驳回，上诉人遂就尚未核发进项扣抵凭证之
    进项税额 135,013,305  元部分，提起行政诉讼，经原审法院判决驳回后，提起
    本件上诉。
三、上诉意旨虽主张：原判决援引财政部 85 年 10 月 30 日台财税第 851921699
    号函释，不啻系将上诉人与债务人不同之纳税主体混为一谈，等同稽征机关将营
    业税债权循强制执行程序未获分配之不利益，仅藉由行政机关之解释函令移转由
    已依营业税法相关规定缴纳营业税之上诉人承担，限制并剥夺上诉人于拍卖程序
    缴足内含营业税之拍定价金，却不能取得进项凭证以扣抵销项税额，构成判决不
    适用法规之违背法令；依法院及海关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点第 4
    点可知，法院拍卖之拍定价额与一般买卖成交额相同，均已内含债务人之销项税
    额，原判决却认稽征机关未就拍卖系争目标物应缴之营业税款于强制执行中获得
    分配，上诉人所缴拍定价额即未含营业税，其认定事实、适用法律显有违误，构
    成判决不适用法规之违背法令；原判决以准许上诉人就营业税全额扣抵将产生政
    府全额补贴买受人之不公平现象并驳回上诉人之诉，系违反租税法定主义及不当
    连结禁止原则，构成判决不适用法规之违背法令等语。然原判决已就被上诉人否
    准上诉人前述核发进项税额扣抵凭证之申请，是否适法之重要争点，详述其判断
    之理由，并就上诉人之主张，何以不足采，分别予以指驳甚明。经核本件上诉理
    由，无非重述其在原审业经主张而为原判决摒弃不采之陈词，或系就原审认定事
    实及适用法律之职权行使事项，任加指摘违误，或系就原审所为论断或驳斥其主
    张之理由，泛言原判决不适用法规或适用不当，而未具体表明原判决究竟有如何
    合于不适用法规、适用不当，或有行政诉讼法第 243  条第 2  项所列各款之情
    形，尚难认为已对原判决之如何违背法令有具体之指摘。依首揭规定及说明，应
    认其上诉为不合法。
肆、依行政诉讼法第 249  条第 1  项前段、第 104  条、民事诉讼法第 95 条、第
    78  条，裁定如主文。
中      华      民      国      99      年      12      月      23      日
（本件声请书其余附件略）
数据源： 司法院
司法周刊 第 1625 期 1 版
法令月刊 第 64 卷 2 期 129-131 页

文章来源：明德公法网 发布时间：2013/2/9