纳税义务人因受扶养人年龄限制不得扣除免税额 释 694：违宪
法源编辑室/ 2011-12-30

      针对所得税法第１７条第１项第１款第４目规定扶养其他亲属或家属须未满二十岁或年满六十岁以上才可减除免税额，司法院大法官今（三十）日举行第一三八三次会议作成释字第６９４号解释认为，扶养其他亲属或家属减除免税额的年龄限制，让纳税义务人形成因受扶养人的年龄不同而为差别待遇，违反宪法第７条平等原则，应自解释公布尔日起，至迟于满一年时失效。
      纳税义务人在申报综合所得税时，列报扶养其他亲属免税额，经税捐稽征机关以该其他亲属未符合所得税法第１７条第１项第１款第４目规定中未满二十岁或满六十岁以上的要件，予以剔除。纳税义务人不服，提起行政诉讼败诉确定，认终局确定判决所适用该目关于年龄的限制，有违宪疑义，声请解释。参照该目规定，纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第１１１４条第４款及第１１２３条第３项的规定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，确受纳税义务人扶养者，即属得扣除免税额的受扶养亲属。
      大法官释字第６９４号解释认为，所得税法第１７条第１项第１款第４目的年龄限制，让纳税义务人扶养满二十岁而未满六十岁无谋生能力的其他亲属或家属，却无法同样减除免税额，形成因受扶养人的年龄不同而为差别待遇，不但影响纳税义务人扶养较为年长而未满六十岁的其他亲属或家属的意愿，因受扶养者年龄因素不能减除扶养亲属免税额难谓符合课税公平原则，且除以受扶养者无谋生能力为要件外，另以未满二十岁或满六十岁为限制要件，并无大幅提升税务行政效率效益，却对纳税义务人及其受扶养亲属权益构成重大不利影响。
      同时，大法官也指出，同为扶养无谋生能力者，只因受扶养人的年龄层不同，可决定能不能减除免税额，目在鼓励国人孝亲、课税公平、征起适足税收及提升税务行政效率，但无谋生能力而有受扶养的需要者，不因其年龄满二十岁及未满六十岁，而改变其对于受扶养的需要，为扶养的纳税义务人也因扶养而有相同的财务负担，不因无谋生能力者的年龄而有所差异，所采手段与目的达成尚欠实质关联，违反宪法第７条平等原则。关于年龄限制部分，应自解释公布尔日起，至迟于满一年时失效。

发文单位：司法院
解释字号：释 字第 694 号
解释日期：民国 100 年 12 月 30 日
数据源：司法院、司法周刊 第 1576 期 1 版
相关法条：
中华民国宪法 第 7、8、15、16、17、18、19、21、22、23、25、143、155、165 条（36.01.01）
中华民国宪法增修条文 第 10、11 条（94.06.10）
民法 第 973、980、1052 、1070、1073、1079-1、1114、1115、1116、1123 条（99.05.26）
刑事诉讼法 第 416、418 条（99.06.23）
身心障碍者权益保障法 第 72 条（100.06.29）
农业发展条例 第 27 条（99.12.08）
公务人员俸给法施行细则 第 15 条（97.02.26）
经济社会文化权利国际公约 第 1 条（55.12.16）
中华民国刑法 第 294 条（100.01.26版）
所得税法 第 17 条（44.12.23版）
所得税法 第 17 条（90.01.03版）
所得税法 第 4、17 条（100.01.19版）
就业服务法 第 5 条（98.05.13版）
争    点：
所得税法以扶养其他亲属或家属须未满 20 岁或年满 60 岁始得减除免税额之规定，违宪？
解 释 文：
     中华民国九十年一月三日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目规定：「按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额；……（四）纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第一千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者。……」其中以「未满二十岁或满六十岁以上」为减除免税额之限制要件部分（一○○年一月十九日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目亦有相同限制），违反宪法第七条平等原则，应自本解释公布尔日起，至迟于届满一年时，失其效力。
理 由 书：    宪法第七条所揭示之平等原则非指绝对、机械之形式上平等，而系保          障人民在法律上地位之实质平等，要求本质上相同之事物应为相同之处理，不得恣意为无正当理由之差别待遇（本院释字第五四七号、第五八四号、第五九六号、第六○五号、第六一四号、第六四七号、第六四八号、第六六六号解释参照）。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第六八二号解释参照）。
      九十年一月三日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目规定：「按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额；……（四）纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第一千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者。……」（一○○年一月十九日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目规定，就有关以「未满二十岁或满六十岁以上」为减除免税额之限制要件部分亦同；上开第四目规定以下简称系争规定），其减除免税额之要件，除受扶养人须为纳税义务人合于上开民法规定之亲属或家属（以下简称其他亲属或家属），无谋生能力并确系受纳税义务人扶养者外，且须未满二十岁或满六十岁以上。系争规定之年龄限制，使纳税义务人扶养满二十岁而未满六十岁无谋生能力之其他亲属或家属，却无法同样减除免税额，形成因受扶养人之年龄不同而为差别待遇。
      宪法第十五条规定，人民之生存权应予保障。宪法第一百五十五条规定，人民之老弱残废，无力生活者，国家应予以适当之扶助与救济。国家所采取保障人民生存与生活之扶助措施原有多端，所得税法有关扶养无谋生能力者之免税额规定，亦属其中之一环。如因无谋生能力者之年龄限制，而使纳税义务人无法减除免税额，将影响纳税义务人扶养满二十岁而未满六十岁无谋生能力者之意愿，进而影响此等弱势者生存或生活上之维持。故系争规定所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，所采差别待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始合于平等原则。
      依财政部一○○年十一月二十一日台财税字第一○○○四一三四九二○号函所示，系争规定以无谋生能力之受扶养人之年龄作为分类标准，旨在鼓励国人孝亲、课税公平、征起适足税收及提升税务行政效率。惟无谋生能力而有受扶养之需要者，不因其年龄满二十岁及未满六十岁，而改变其对于受扶养之需要，为扶养之纳税义务人亦因扶养而有相同之财务负担，不因无谋生能力者之年龄而有所差异。系争规定影响纳税义务人扶养较为年长而未满六十岁之其他亲属或家属之意愿，致此等亲属或家属可能无法获得扶养，此与鼓励国人孝亲之目的有违；且仅因受扶养者之年龄因素，致已扶养其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额，亦难谓合于课税公平原则。再者，依系争规定主张减除免税额之纳税义务人，本即应提出受扶养者无谋生能力之证明文件，系争规定除以受扶养者无谋生能力为要件外，另规定未满二十岁或满六十岁为限制要件，并无大幅提升税务行政效率之效益，却对纳税义务人及其受扶养亲属之权益构成重大不利影响。是系争规定所采以年龄为分类标准之差别待遇，其所采手段与目的之达成尚欠实质关联，其差别待遇乃属恣意，违反宪法第七条平等原则。系争规定有关年龄限制部分，应自本解释公布尔日起，至迟于届满一年时，失其效力。

                                            大法官会议主席  大法官  赖浩敏
                                                            大法官  苏永钦
                                                                    林锡尧
                                                                    池启明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清游
                                                                    黄茂荣
                                                                    陈  敏
                                                                    叶百修
                                                                    陈春生
                                                                    陈新民
                                                                    陈碧玉
                                                                    黄玺君
                                                                    罗昌发
                                                                    汤德宗

协同意见书                                                  大法官  苏永钦
    本号解释以所得税法第十七条第一项第一款第四目（下称系争规定），有关纳税
义务人扶养直系尊亲属、子女及兄弟姊妹以外的其他亲属或家属，得减除免税额的规
定，以受扶养人「未满二十岁或满六十岁以上」为其限制，违反宪法第七条的平等原
则，应自解释公布尔日起至迟一年内失其效力，本席敬表赞同，仅简单补充赞同的理由
如下。
一、建立基本权保障原则的审查标准
        本院对法令的违宪审查，其性质为以特定宪法规范与法律或命令的内容两相
    比对，检视其可兼容性，与法院的审判，以特定法令为基础涵摄已证明的案关事
    实而定其法律的效果，可谓大异其趣。后者必须通过诠释循环而找到最接近事实
    的个案规范（Fallnorm），再据以作成从抽象法令推论到对个案事实的法律判断
    ，以相当绵密的三段推论来呈现。前者却因为必须抽离于原因案件的事实，而去
    作抽象的比对，以宪法规范的高度抽象性─特别是基本权与其保障原则─；此一
    从抽象到抽象的比对，在可能导出法律或法规命令违宪的结论，而须面对十分强
    烈的反多数决质疑时，如何让人信服（民主的正当性），且仍须为机关与人民在
    行为上提供一定程度的可预见性（法治的正当性），是方法上必须面对与克服的
    挑战。
        本院近年的解释实务，倾向参考美、德等国法院的审查方法，即因所涉基本
    权或其所审查法令的规范领域各有不同，而对基本权保障原则的操作，提出宽严
    不同的审查标准（review standards），尽管在宪法文本上找不到任何依据，而
    宁为一种实质的宪法续造，也就是通过每个解释内在合理性形成的说服力，逐渐
    摸索补充宪法的内涵。因此和法院审判时的单纯法律适用，有传统欧陆法系的解
    释方法论可为依据，实无法相比，其方法更接近英美普通法的、归纳而非演绎的
    案例造法，从而在操作时不能不意识的遵循案例法的基本原则，特别是对先例的
    尊重，通过逐案的积累建立基本权的案例法，以确保违宪审查最低的可预见性。
二、有关平等原则曾采用的审查标准
        本号解释是以平等原则来审查所得税法的免税额规定，本院对于宪法第七条
    宣示的平等原则，向来都是从实质而非形式的理解出发，所谓的实质平等，意指
    不同的事物本可以不同待之，并不当然违反平等原则，如果该形式的不同有宪法
    上可以接受的理由，而且不同对待确实和这个宪法的理由相关，就不是宪法真正
    要排除的差别待遇。因此方法上多先审究法令背后的规范目的，再就该目的的达
    成与差别待遇的手段之间，是否有一定的关联性，作进一步的审查，以决定该造
    成差别待遇的规范是否仍为宪法的平等原则所能接受。为使平等原则的操作更为
    精细而有说服力，近年的解释已开始视基本权与规范领域的不同而设定不同的审
    查标准。简言之，在一般情形，对于差别待遇都只作宽松的审查，即只有当造成
    差别的规范属于立法的恣意，找不到任何宪法容许的特别目的，或者纵使有合宪
    的目的，其差异化的手段和目的之间也看不出来有何关联（不当连结）时，才认
    定违反了平等原则。本院释字第六八二号解释理由书的阐明可为代表：「宪法第
    七条保障人民平等权，旨在防止立法者恣意，并避免对人民为不合理之差别待遇
    。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇
    之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之
    关联性而定。」这样的标准很接近美国最高法院所用的 rational basis test。
        但针对营业自由的保障，大法官首先在释字第五八四号解释参考引进了德国
    宪法法院用在职业自由（Berufsfreiheit）时的比例原则操作，将其限制的对象
    依德国基本法第十二条先二分为职业内容和职业选择，后者再区分主观条件和客
    观条件的限制，随之进行三阶由宽而严的审查，在该号解释另为平等原则的审查
    时，尚未比照建立三阶审查标准。惟到了本院释字第六二六号解释为平等原则的
    审查时，直接涉及的虽是受教育的自由，但「鉴于色盲非属人力所得控制之生理
    缺陷，且此一差别对待涉及平等接受教育之机会，为宪法明文保障之事项，而教
    育对于个人日后工作之选择、生涯之规划及人格之健全发展影响深远，甚至与社
    会地位及国家资源之分配息息相关，系争规定自应受较为严格之审查。」实质上
    已经把原来用在限制营业自由的比例原则审查标准移植到平等原则，正因为色盲
    属于对营业自由限制程度最大的客观条件，才同时拉高了规范目的和手段关联性
    的要求：「故系争招生简章之规定是否违反平等权之保障，应视其所欲达成之目
    的是否属重要公共利益，且所采取分类标准及差别待遇之手段与目的之达成是否
    具有实质关联而定。」很类似美国最高法院的 strict scrutiny test ，其立法
    目的须达到 compelling 而不只是 legitimate ，其手段关联性则必须
    substantially 而不只是 rationally related。 本院后来的释字第六四九号解
    释审查有关按摩业由视障者独占规定时，即沿用同样的严格标准，而以独占营业
    的手段事实上「未能大幅改善视障者之经社地位，目的与手段间难谓具备实质关
    联性」，认定该法条已经违反平等原则。释字第六三九号解释在处理涉及人身自
    由限制的诉讼救济时，本院原也认为应提高审查标准，但「因审级制度尚非诉讼
    权保障之核心内容，且由上级法院或原所属法院之另一合议庭管辖羁押救济程序
    ，其在诉讼救济功能上均由职司独立审判之法院为之，实质差异亦甚为有限，故
    无采取较严格审查之必要。」至于有关科处行政罚事项，本院释字第六六六号解
    释理由书又认为「如因处罚对象之取舍，而形成差别待遇者，须与立法目的间具
    有实质关联，始与平等原则无违。」
        本院对于国家处理财经事务，则向来都保留较宽松的空间，释字第六四八号
    解释理由书就此曾有一般性的阐明：「行政机关在财税经济领域方面，于法律授
    权范围内，以法规命令于一定条件下采取差别待遇措施，如其规定目的正当，且
    所采取分类标准及差别待遇之手段与目的之达成，具有合理之关联性，其选择即
    非恣意，而与平等原则无违。」释字第六七五号解释有关金融重建基金赔付范围
    的差别待遇，即延续此一立场采宽松审查标准。纳税义务的平等原则审查也有类
    似的考虑，比如处理夫妻间赠与免税问题时，释字第六四七号解释理由书针对此
    处因婚姻关系有无而设的差别待遇，很清楚的表明：「因属免征赠与税之差别待
    遇，且考虑赠与税之课征，涉及国家财政资源之分配，与公共利益之维护及国家
    政策之推动紧密相关，立法机关就其内容之形成本即享有较大之裁量空间，是倘
    系争规定所追求之目的正当，且分类标准与差别待遇之手段与目的间具有合理关
    联，即符合平等原则之要求。」
三、本案标的间接涉及生存权的保障
        以此来看本案，既属纳税义务的平等问题，原则上似乎应采宽松审查。多数
    意见是因为本案所涉免税额规定触及宪法第十五条的生存权保障，为调和人民的
    纳税义务与生存权，对于平等原则的审查才认为可有不同的考虑。所得税法中有
    关免税额的规定，若按一般租税理论，本有调和纳税义务和生存权保障的意旨，
    即在扣除纳税义务人一定生活所需范围后，始为所得税的合理起征点，其中确已
    寓有量能课税、反映负担能力之意（可参看本席在释字第六九三号解释的协同意
    见书）。就此部分，毋宁已是宪法的要求，而非仅政策的优惠。
        但就本案系争规定的免税额有关非本人或配偶部分，也就是受扶养的亲属、
    家属部分，其纳税义务和生存权的主体既非同一，即不能为完全相同的论断。更
    具体的说，此时纳税义务人非请求生存保障的主体，仅依民法而对租税关系的第
    三人负有次序、程度不一的扶养义务，因此不能基于纳税义务与生存权的调和，
    认为这里有把所得税起征点向后推的宪法要求，而只能说是藉免税额的诱因，鼓
    励纳税义务人履行民法规定的、强度不一的扶养义务，就实质造成国家税收短少
    的部分，可认为是对于纳税义务人履行扶养义务的补贴，间接履行了国家照顾人
    民基本生存需要的义务。本院释字第四一五号解释把此部分的免税额规定定性为
    政策性的税捐优惠，而非宪法义务，从这个角度来理解，即可支持。问题是，这
    一类的税捐优惠规定，如有差别待遇的情形，应用何种标准来作平等原则的审查
    ？
        多数意见认为这里既寓有间接保障第三人生存权的考虑，和单纯的租税优惠
    即不可相提并论：「国家所采取保障人民生存与生活之扶助措施原有多端，所得
    税法有关扶养无谋生能力者之免税额规定，亦属其中之一环。如因无谋生能力者
    之年龄限制，而使纳税义务人无法减除免税额，将影响纳税义务人扶养满二十岁
    而未满六十岁无谋生能力者之意愿，进而影响此等弱势者生存或生活上之维持。
    」生存权的司法审查，因其课以国家作为义务的性质而不同于防卫性权利，本来
    就很难比照「过度禁止」的方式建立所谓「不足禁止」的审查─最低要求因涉国
    家财政能力的保留而不易划定─，因此从加强平等原则的保护─「你有的别人也
    应该有」─切入，反而较有可操作性（本院释字第四八五、第五七一等号解释参
    照）。惟此处纳入的生存权考虑，毕竟不同于纳税义务人本人和配偶的情形，后
    者因属就同一人的宪法权利义务的直接冲突，其免税额的规定已不可定性为单纯
    的租税优惠，而属宪法的要求，故若有任何差别待遇，毫无疑问应采最高度的审
    查；在间接涉及生存权保障的情形，其平等原则审查的标准，即不妨定为介于严
    格与宽松之间的中度标准，此所以多数意见权衡的结果，认为「故系争规定所形
    成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，
    所采差别待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始合于平等原则。」亦即仅在手
    段和目的的关联性上，设定比较高的标准，而未要求该差别待遇的规定必须有重
    要公共利益的目的。因此和前述营业自由的平等原则审查，涉及非基本权人所能
    左右的对营业选择设定客观限制的情形，须采严格标准，仍有程度上的不同。
四、免税额规定设年龄限制有何目的
        平等原则的审查，皆从差别待遇规定的目的开始。现行免税额规定始于中华
    民国五十二年一月十九日通过的所得税法修正，在此之前是以一目概括规定所有
    扶养亲属「宽减额」：「扶养亲属宽减额：纳税义务人同居亲属中，如有未满二
    十岁，或满六十岁以上，或身心残废无谋生能力者得减除其扶养亲属宽减额。」
    修正后即修改细分为四目至今，仅其中第四目于七十二年十二月三十日修正时从
    「亲属」扩张为「亲属或家属」，并曾增设但书规定（该但书已于一百年配合第
    四条免税所得规定的删除而删除），其余未变。为什么要从概括的一目规定扩张
    为分别远近亲疏的四目规定，以及各目规定的立法理由，都已不可考，但比较之
    下，同样是扶养无谋生能力的第三人，只有针对较远亲属或家属的第四目加设年
    龄限制，其他三目则和未修正前一样，是以无谋生能力和一定年龄为独立选项，
    对于无谋生能力者不再加设年龄限制，更凸显了纳税义务人在第四目受到的差别
    待遇：同为扶养无谋生能力者，只因受扶养人的年龄层不同，可决定能不能减除
    免税额。此一特别规定的目的何在，即有进一步探究的必要。
        本院就此问题曾函询主管机关财政部，其以财政部一○○年十一月二十一日
    台财税字第一○○○四一三四九二○号函回复，说明如下：「已符合未满二十岁
    或满六十岁以上，无谋生能力确系受纳税义务人扶养者为条件，系基于所得税法
    第十七条免税额、宽减额之规定，旨在衡量不同家户之纳税能力，并适度考虑纳
    税义务人对特定亲属或家属尽其扶养义务之一般情形（如扶养未成年人亲属或家
    属至其成年，或其满六十岁无谋生能力须受扶养）。然纳税义务人与上开列举之
    四类亲属，其亲属关系之亲疏、扶养义务之顺序与其共同生活之必要性，本即有
    别，无论从社会伦理民情及民法第一一一四条规定亲属互负扶养义务顺序观之，
    扶养义务与扶养者及受扶养者间之亲疏关系，存有相当程度之关联。故从鼓励国
    人孝亲、课税公平、征起适足税收及税务行政效率等层面考虑，需未满二十岁或
    满六十岁以上，无谋生能力确系受纳税义务人扶养者。」基于这些考虑所做的差
    别待遇，宪法上要如何判断？
五、虽非恣意终不符合实质关联要求
        前述考虑中，所谓鼓励孝亲，显然无法从积极的角度去理解，只是说明一定
    年龄层远亲或家属的扶养未能受到鼓励还不致乖违伦常，也就是没有「过度」的
    打击孝道，因此不能作为独立的正当理由。至于课税公平和征起适足税收，则是
    从所有租税优惠都内涵的利弊权衡切入─一边是优惠追求的政策利益，一边是课
    税公平与适足税收，年龄的限制也只有对此权衡再予微调的作用。最后提到的税
    务行政效率的考虑，同样要从防弊的观点比较能理解，简言之，就是远亲或家属
    的扶养，在早已形成以核心家庭为主干的台湾社会，原本就不多见，少数的案例
    中，「一般情形」又多止于成年之前，或到老年之后，因此以远亲或家属申报免
    税额者，范围既广（「一表三千里」），人头的风险就变得极高，税务机关不论
    基于课税公平或税收适足的需要都不能不慎加防止，「打假」的成本升高，自然
    有损行政效率。因此把真正扶养可能性最低的年龄层排除掉，应该可以大幅简省
    防弊的支出。立法者针对远亲或家属的扶养认为需要作特别的防弊，也可从所得
    税法第十七条第一项第一款前三目有关扶养纳税义务人直系尊亲属、子女及同胞
    兄弟姊妹的免税额规定，都不像第四目（即系争规定）有关其他亲属或家属那样
    要求「确系受纳税义务人扶养」，可以说明。综合而言，财政部提出的四个考虑
    ，都属于消极、微调和防弊的性质，如果期待从这样的差别待遇可以实践什么重
    要的公共利益，难免要落空。本号解释既采中度审查标准，则只要立法者确有一
    定非宪法所不容的考虑，而非单纯恣意，应该就可以接受。惟因为涉及第三人生
    存权的保障，差别待遇作为实现这些合宪目的的手段，不能没有实质的关联，也
    就是基于实际经验或至少相当可信的预测，进一步审查差别待遇的合目的性，而
    不能仅以规范性的说明为足。
        从实际关联的角度来看，年龄限制的规定于孝亲之道的实现纵无大碍，也全
    无帮助，固然十分清楚。其于优惠的政策利益─提高对少数无谋生能力者的生存
    保障─和课税公平、适足税收之间的利益权衡，也看不出为何可以有所改善，换
    言之，即使不设年龄限制，前者之利应该仍然高于后者之利。比较值得斟酌的还
    是简省稽征成本的考虑，由于此处以人头逃税的风险确实极高，中间年龄层的排
    除无疑可以大幅降低查核成本。但除非整个排除远亲、家属扶养的免税额规定，
    即使排除二十岁到六十岁之间的扶养，其查核成本仍然甚高，所以才另订「确系
    」受扶养的要件，并据此要求申请人提出证明来降低查核成本。但此一纳税义务
    人协力义务的规定如已可有效的内化查核成本，限制年龄的作用又变得无足轻重
    ；总之，此部分的免税额规定所生的查核成本，并不能依赖年龄的设限有效的降
    低，其实质关联性仍然难以证立。多数意见因此认为已构成平等原则的违反，应
    可赞同。
        法律存在越久，赖以建立的社会关系和信赖也越复杂，此时纵认其内容与宪
    法无法兼容，仍不宜遽予废止，税法涉及国家岁入的适足，其废止又有必要保留
    另筹财源的时间，系争规定已存在将近半个世纪，本号解释谕知一年过渡期，也
    尚称允当。

协同意见书                                                  大法官  林锡尧
    多数意见以实质关联之审查标准审查系争规定是否违反平等原则，固可赞同。惟
其采取实质关联之审查标准，系以宪法第十五条保障生存权及第一百五十五条国家应
予无力生活者适当之扶助与救济之规定为基础，进而论以所得税法有关扶养无谋生能
力者之免税额规定，亦属国家扶助措施之一环，如因无谋生能力者之年龄限制，而使
纳税义务人无法减除免税额，将影响纳税义务人扶养满二十岁而未满六十岁无谋生能
力者之意愿，进而影响此等弱势者生存或生活上之维持等语。上开论述，对于系争规
定（所得税法第十七条第一项第一款第四目有关纳税义务人扶养「本人及其配偶之直
系血亲尊亲属、子女、本人及其配偶之同胞兄弟姊妹」以外之其他亲属或家属，得减
除免税额之规定）与宪法第十五条生存权及第一百五十五条扶助与救济规定间之关系
，则呈现模糊不明，为谋未来修法、解释或审查所得税法相关规定时，能立论明确，
实有加以厘清之必要。
    本文认为，系争规定旨在鼓励纳税义务人善尽其扶养义务，而法律建立扶养制度
具有宪法上重要价值，系争规定以「未满二十岁或满六十岁以上」为减除免税额之限
制要件，即系直接冲击扶养制度。基此，即可将系争规定是否违反平等原则之审查标
准提升至实质关联，致此一减除免税额之限制要件，虽对满二十岁而未满六十岁无谋
生能力之受扶养人生存权有间接影响，但尚不致构成对其生存权之限制。兹详细说明
如下：
一、民法规定之扶养制度具有宪法上重要价值，系争规定直接冲击扶养制度，对于无
    谋生能力者之生存权仅有间接影响，本案宜基于维护扶养制度之宪法上重要价值
    ，提升平等原则之审查基准：
        按扶养系对于尚未成年而无法独立生活之幼童、年迈需他人协助照料之长者
    或因身心障碍或其他原因而无谋生能力者，加以扶助照料，以至少维持其基本生
    活之所需，乃生存权之具体实践。更遑论其在维持家庭伦理与人道之意义。我国
    民法亲属编建立扶养制度，对于扶养义务之顺序、受扶养之要件等设有详细规定
    ，使扶养义务人对受扶养人承担第一线扶助义务，而国家退居于补足亲属（家属
    ）扶养不足之地位（注一）。换言之，我国民法虽令个人扶养个人，但国家仍应
    负担此义务之一部分（注二）；亲属法上之扶养义务系私法上之义务，此仅止于
    私的层面，公的扶助则为另一层保护网，在此横（扶养）纵（扶助）交织所组成
    的绵密网下，两者相互关连（注三），以私法上之扶养为原则，而以公法上的扶
    助为最后之责任，以达社会连带之观念，使幼有所养，老有所终，无谋生能力者
    可维持基本生活。因此，扶养制度之建立，具有直接实现宪法第十五条生存权及
    第一百五十五条扶助与救济规定之意义与功能，而具有宪法上重要价值。
        从国家法制体系观察，除扶养制度之建立外，诸如社会救助法、老人福利法
    、儿童及少年福利与权益保障法（注四）、老年农民福利津贴暂行条例等具有社
    会扶助性质之社会福利法规，系由国家直接地提供扶助，以补强扶养制度之不足
    ，亦具有直接实现宪法第十五条生存权及第一百五十五条扶助与救济规定之意义
    与功能。此外，尚有某些法规具有鼓励或督促人民实现扶养义务或社会扶助之意
    义与功能者，例如：刑法第 294  条对于违背义务之遗弃罪、消费者债务清理条
    例（注五），乃至所得税法第十七条有关免税额之规定、遗产及赠与税法第二十
    条第一项第四款有关扶养义务人为受扶养人支出之费用不计入赠与总额之规定等
    ，此等规定对宪法第十五条生存权及第一百五十五条扶助与救济规定之实现仅具
    间接功能。
        系争规定针对其他亲属或家属之扶养，给予所得税法上减除免税额，虽亦可
    落实扶养制度，但仍属消极功能（扶养而给予免税额）。又纵使所得税法未设系
    争规定，扶养义务并不因而消减，但可能影响扶养义务人之扶养意愿、程度。是
    故，系争规定对生存权之保障而言，仅具有间接且消极之功能。从而，系争规定
    以年龄不同作为差别待遇之手段，可能间接影响无谋生能力者之生存权，但却直
    接冲击具有宪法上重要价值之扶养制度。倘直接以生存权作为提升平等原则审查
    基准之理由，似忽略扶养制度在宪法上之重要价值，且可能造成税法相关规定解
    释与适用上之复杂性（容后述）。
        准上所述，释字第 415  号解释理由书指出：『所得税法有关个人综合所得
    税「免税额」之规定，其目的在使纳税义务人对特定亲属或家属善尽其法定扶养
    义务…』，业已阐明「免税额」与「扶养制度」间之直接关系，允属的论，可资
    为本号解释之论述基础，殊无再引宪法第十五条生存权及第一百五十五条扶助与
    救济规定之必要。
二、若认系争规定与生存权具有直接关系，则将造成所得税法解释与适用上之复杂：
        如上所述，系争规定与生存权仅具间接关系，与扶养制度则属直接关系。倘
    若直接导入生存权作为提升平等原则审查基准之理由，则无异认定系争规定与生
    存权系属直接关系，并以系争规定具有保障受扶养人生存权之目的，进而认定系
    争规定有关「未满二十岁或满六十岁以上」为减除免税额之限制要件，成为限制
    生存权之规定，则依行政法学「保障规范说」之通说见解，该受扶养人将因所得
    税法上有关免税额规定取得公权利，可向税务机关主张减除一定免税额，如有不
    得，则可依法提起行政争讼，且进而使税法实体法律关系更趋复杂，复可能波及
    类似规定及其可能涉及之其他基本权，种种盘根错节之问题将随之而生，终至使
    税法规定解支为保障各种基本权之规范，而丧失或减损其本来应有之功能。如此
    可能因错置税法与基本权之关系而致难以收拾之局面，允宜再三思考，预为防范
    。
注一：对于亲属之扶养可能产生的不足，近代已排除恩惠主义，而以基本人权之想法
      加以建立国家救助制度。高凤仙，《亲属法》，2008  年 3  月，八版，页
      469-470。
注二：戴炎辉、戴东雄、戴�r如合着，《亲属法》，2010  年 9  月，最新修订版，
      页 497-498。
注三：陈棋炎、黄宗乐、郭振恭着，《民法亲属新论》，2010  年 9  月，修订九版
      ，页 504-505。
注四：第 23 条第 1  项第 6  款对于无谋生能力或在学之少年，无扶养义务人或扶
      养义务人无力维持其生活者，直辖市、县（市）政府应予相关之补助等，此亦
      可看出国家对于扶养义务之重视，除由人民之私层面之扶养，国家亦应提供相
      关之补助，彰显扶养义务的重要性。
注五：第 55 条对于债务人履行法定扶养义务之费用，非经债权人之同意，不得减免
      之。

协同意见书                                                  大法官  黄茂荣
    本号解释文认为：「中华民国九十年一月三日修正公布之所得税法第十七条第一
项第一款第四目规定：『按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及
扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本
人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额；……（四）纳税义务人其他亲属或家属
，合于民法第一千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十
岁或满六十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者。……』其中以『未满二十
岁或满六十岁以上』为减除免税额之限制要件部分（一○○年一月十九日修正公布之
所得税法第十七条第一项第一款第四目亦有相同限制），违反宪法第七条平等原则，
应自本解释公布尔日起，至迟于届满一年时，失其效力。」本席虽敬表赞同，惟鉴于相
关问题有关论据尚有补充的意义，爰提出协同意见书如下，敬供参酌：
一、人民之最低生存尊严与国家财政至上间的冲突
        「宪法第七条所揭示之平等原则非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人
    民在法律上地位之实质平等，要求本质上相同之事物应为相同之处理，不得恣意
    为无正当理由之差别待遇」迭经本院解释在案（本院释字第五四七号、第五八四
    号、第五九六号、第六○五号、第六一四号、第六四七号、第六四八号、第六六
    六号等解释参照）。「宪法第七条保障人民平等权，旨在防止立法者恣意，并避
    免对人民为不合理之差别待遇。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取
    决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达
    成间，是否存有一定程度之关联性而定」（本院释字第六八二号解释参照）。在
    关于平等原则之违宪审查上，所得税法第十七条第一项第一款第四目规定（下称
    系争规定）所涉冲突之利益间的权衡要求，是否为该差别待遇符合平等原则或合
    宪之认定的判断基础？关于该问题，上开解释固揭示本质上相同之事物应为相同
    之处理，如有差别待遇，该差别待遇之目的必须合宪，且所采取之分类与规范目
    的之达成间，应存有一定程度之关联性。但在系争规定之差别待遇目的是否合宪
    ，以及该目的与手段间是否存有一定程度之关联性的判断上，是否还必须权衡该
    目的所要实现的国家（财政）利益与因该手段所可能减损之人民的利益，见仁见
    智。因为如果只片面的看到国家的财政利益及所采取的手段是否能够增加国家的
    财政收入，而不权衡该手段减损之人民的利益，可能会陷入国家财政至上，置人
    民之死活于不顾的境地。所以在关于平等原则之违宪审查上，除系争规定差别待
    遇之目的须合宪，且其手段与目的间须有实质关联外，尚须就该目的所欲增加之
    国家利益与因该手段可能减损之人民利益进行权衡。
二、系争规定按年龄分类并予差别待遇
        系争规定谓：「纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第一千一百十四条第
    四款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能
    力，确系受纳税义务人扶养者」，在综合所得净额之计算上，得减除扶养亲属免
    税额。系争规定所定减除要件，除无谋生能力外，另有受扶养者之年龄应「未满
    二十岁或满六十岁以上」之限制，故系争规定乃系以年龄为标准，将无谋生能力
    而受扶养之亲属或家属分为二类：「未满二十岁或满六十岁以上」及「满二十岁
    而未满六十岁以上」，并进而规定扶养「满二十岁而未满六十岁」之亲属或家属
    的纳税义务人，不得减除扶养该亲属之免税额。该分类系立基于「满二十岁而未
    满六十岁」者原则上应有谋生能力之假定。然「满二十岁而未满六十岁」者，如
    确因财政部八十九年九月七日台财税第八九○四五五九一八号函所定为「领有身
    心障碍手册或残障手册者」或为「身体伤残、精神障碍、智能不足、重大疾病就
    医疗养或尚未康复无法工作或须长期治疗者等，并取具医院证明者。」而无谋生
    能力，则系争规定之「满二十岁而未满六十岁」者原则上应有谋生能力之假定便
    不成立。
三、限制亲属免税额之减除的目的
        对于亲属免税额之减除附以「未满二十岁或满六十岁以上」之限制要件的目
    的，在于透过减少税捐稽征机关审核扶养免税额之申报案件，以降低稽征成本，
    减少因免税额之申报而增加之税式支出。斟节国库收支固为正当之财政目的，但
    中华民国宪法增修条文第十条第七项规定：「国家对于身心障碍者之保险与就医
    、无障碍环境之建构、教育训练与就业辅导及生活维护与救助，应予保障，并扶
    助其自立与发展。」该项规定显已揭橥扶助弱势之原则。职是，国家对于身心障
    碍者之生活维护与救助确实具备重要公共利益。所以，对于无谋生能力人，特别
    是身心障碍者之生活维护与救助如有差别待遇，该差别待遇之目的应合乎宪法相
    关规定之意旨（本院释字第六四九号解释理由书参照）。何况，与之配套，身心
    障碍者权益保障法第七十二条第一项并规定：「对于身心障碍者或其扶养者应缴
    纳之税捐，依法给予适当之减免。」上述规定之目的皆在于保障身心障碍者之生
    存与生活，使其能维持应有之生存尊严。是故，为财政目的而附以限制扶养亲属
    免税额之减除的要件时，该限制要件尚不得与前开规定保护身心障碍者之意旨相
    违。
四、扶养之需要源自无谋生能力
        扶养之需要源自无谋生能力，与年龄无必然之关联。依年龄之分类，限制免
    税额之减除，将降低纳税义务人之扶养能力及受扶养亲属之受扶养的可能性。而
    亲属或家属中无谋生能力者，不论其年龄为何，如无人扶养，势必陷于立即之生
    存危险，难以维持有尊严之最低生存水平的生活。扶养无谋生能力之亲属或家属
    ，有勉力济助亲属或家属之穷困，弥补国家社会救助及慈善团体救济之不足的意
    义。如果对该类扶养，不准减除免税额，势必因而降低纳税义务人之扶养能力，
    而致受扶养者能获得之扶养给付愈为不足。在这种情形，纳税义务人或可因无力
    负担而弃养不顾，或为德不卒，不为周全之照顾，但受扶养者将可能因此陷入难
    以维持符合人性尊严之最低生活水平的困境，或甚至面临因饥寒交迫而失去生命
    之危险。
五、人民的生存应受保障
        按人民之生存权受宪法第十五条之保障。宪法增修条文第十条第七项亦规定
    ，身心障碍者之生活维护与救助，应予保障。身心障碍者权益保障法第七十二条
    第一项并规定，对于身心障碍者或其扶养者应缴纳之税捐，依法给予适当之减免
    。上开规定皆昭示了国家扶助弱势、保障人民之生存权的目标。盖危急人民之生
    存权的各种可能因素中，无谋生能力而不能及时受到其扶养义务人之扶养可谓是
    日常生活中最为急迫者。而无谋生能力者中，以身心障碍者为例，必然贫病交迫
    ，其生存显然已陷入明显之急迫危险中，此等状况尤为堪怜。而任何无谋生能力
    者面对之生存情境，亦如是。配合身心障碍者权益保障法第七十二条第一项规定
    ，所得税法第十七条第一项第二款第三目，对于身心障碍者之扶养者应缴纳之税
    捐，固有每人每年扣除十万元之身心障碍特别扣除额的规定，但杯水车薪，远不
    足所需。无谋生能力之身心障碍者尚需要其扶养义务人及国家之特别照护，始能
    维持其生活及生存的需要。由于国家要直接对于无谋生能力之国民，提供特别照
    护，财政事实上亦有其极限。所以，除仰赖慈善团体之社会救助外，其实主要还
    是必须依靠身心障碍者之扶养亲属的扶养。当家有身心障碍者，其负担之沉重可
    以想象。是故，在国家之特别照顾以及慈善团体之社会救助不能完善之际，在纳
    税义务人确实扶养其无谋生能力之其他亲属或家属时，对该纳税义务人之个人综
    合所得净额的计算，不分受扶养亲属之年龄，均肯认其得减除免税额，虽仍远不
    足所需，但总可提高其可用于扶养的金钱数额，雪中送炭，功德无量，亦符合中
    华民国宪法第十五条、宪法增修条文第十条第七项，以及身心障碍者权益保障法
    第七十二条第一项的规定意旨。
六、符合人性尊严之生存与财政收入间之利益权衡
        系争规定以年龄为标准，将无谋生能力之受扶养亲属加以分类，规定扶养「
    满二十岁而未满六十岁」而无谋生能力之其他亲属或家属的纳税义务人，不得减
    除扶养该等亲属或家属之免税额。然无谋生能力而有受扶养之需要者，不因其年
    龄满二十岁及未满六十岁，而改变其对于受扶养之需要，为扶养之纳税义务人亦
    因扶养而有相同之财务负担。该需要与负担不因无谋生能力者之年龄而异。设置
    该免税额之减除的限制要件，固可能因此减少得减除免税额之案件，得到降低稽
    征成本及减少税式支出的利益。然权衡该利益与无谋生能力者之生存可能陷于危
    险的不利益，尚不适合仅为达成该等国家利益即使无谋生能力者陷于生存危险中
    。如果真可能因容许纳税义务人减除其扶养之无谋生能力者的免税额，而使国家
    财政遭遇困难，则与其因此剥夺无谋生力者符合人性尊严的生存机会，不如仔细
    精算如何在既有之社会支出的预算中，衡量其支出的优先级，而非简单压缩纳
    税义务人扶养无谋生能力者之免税额。国家必须在没有其他方法可以满足其财政
    需要时，始得牺牲人民维持其符合人性尊严之最低生活水平。是故，在该免税额
    之减除要件的规定中，以「未满二十岁或满六十岁以上」为限制要件，在同为无
    谋生能力者及其扶养者间，即因受扶养者之年龄的限制要件，而有不符合宪法第
    七条所定之平等原则的差别待遇。

协同意见书                                                  大法官  叶百修
    本件解释就中华民国九十年一月三日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款
第四目前段规定：「按前四条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除
额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、
配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额；……（四）纳税义务人其他亲属或家属，合
于民法第一千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或
满六十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者。」（以下简称系争规定）（注
一），认乃系以年龄为分类标准之差别待遇，其所采手段与目的之达成尚欠实质关联
，其差别待遇乃属恣意，违反宪法第七条平等原则之结论，本席敬表赞同。惟就系争
规定使纳税义务人就其亲属或家属依民法上开规定而负有扶养义务，从其所得予以免
税，其目的实寓有保障人民最低生存条件之宪法意旨（注二），以及本件解释所涉「
年龄歧视」之宪法意义与审查基准，多数意见均未有论及，本席认有补充之必要，爰
提出协同意见书如后。
一、生存权之宪法意义：从生死一线到人性尊严
（一）生存权之社会权性质
          宪法第十五条规定，人民之生存权、工作权及财产权，应予保障。单纯从
      条文结构而言，将生存权与工作权、财产权等一般所谓社会经济权并列，亦可
      见我国宪法沿袭德国威玛宪法精神（注三）而具有浓厚之社会主义与福利国家
      的色彩，此亦可由我国宪法基本国策相关规定合并观察。既然我国第十五条对
      生存权于基本权利明定，则其保障亦非如基本国策仅具宣示意义。换言之，宪
      法第十五条生存权之保障，除传统学说理论上，单纯将生存权之保障解释为「
      拥有生命」之一种防御权与自由权性质，禁止国家任意剥夺人民「求生与求死
      」自主决定之权利，而属于死刑存废与安乐死争论之一项依据外，逐渐演变成
      为一种基于「维系人类生存所必须」之权利（注四），其性质亦与德国基本法
      与联邦宪法法院之后透过实务见解发展之「基本权保护义务」有异（注五）。
      作为宪法第十五条明文保障之生存权，其性质应已具有社会权之内涵，赋予国
      家应积极确保人民生存条件最低限度之权利（注六）。而对于我国宪法第十五
      条生存权保障之范围，亦不仅于生存权本身之保障，作为一种社会权性质之生
      存权，其保障范围亦应结合其他宪法权利，以型塑人民不仅能拥有生命而存在
      ，更应以符合「人性尊严」的要求而以「人」而存在，因此，包括宪法第八条
      人身自由、第十五条工作权、财产权、第十七条参政权、第十八条应考试服公
      职、第二十一条受国民教育之权利等等，均应于生存权之概念下予以保障，而
      属最广义之生存权之概念，亦包括新兴人权如环境权等等（注七）。
（二）生存权之比较宪法观察
      1.国际人权公约之规范
            从比较宪法观察，亦可探知我国宪法上关于生存权保障之解释内涵。从
        近代国家历史发展而言，第二次世界大战不仅改变人类对于宪法权利之重要
        性认知，也扩展了宪法权利保障类型与范围之想象，欧洲人权公约之签订即
        属一例（注八）。在此历史教训下，对于人民生存条件最低限度之保障，于
        世界人权宣言（Universal Declaration of Human Rights,UDHR, 1948）第
        二十二条即规定：「每个人，作为社会的一员，有权享受社会保障，并有权
        享受他的个人尊严和人格的自由发展所必需的经济、社会和文化方面各种权
        利的实现，这种实现是通过国家努力和国际合作并依照各国的组织和资源情
        况。」于经济、社会和文化权利国际公约（International Covenant on
        Economic, Social and Cultural Rights, ICESCR）第十一条第一项前段规
        定：「本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活水平，
        包括足够的食物、衣着和住房，并能不断改进生活条件。」及第十二条第一
        项规定：「本公约缔约各国承认人人有权享有能达到的最高的体质和心理健
        康的标准。」则进一步具体例示生存最低限度保障之生理与心理要求。
      2.日本宪法第二十五条之理论与实务发展
            国际人权规范对生存权保障之意旨，也出现于各国宪法规范之中（注九
        ），如意大利宪法第三十八条第一项（注十）、比利时宪法第二十三条第一
        项（注十一）、大韩民国宪法第三十四条第一项（注十二）、泰国宪法第四
        十一条（注十三）及印度宪法第三十八条第二项（注十四）之规定等，其中
        又以日本宪法第二十五条为着例。
    （1）.生存权之意义与权利性质
              日本宪法第二十五条第一项规定：「所有国民均享有维持健康及文化
          的最低限度之生活的权利。」同条第二项并规定：「国家就一切生活方面
          ，应致力于提高与增进社会福祉、社会保障以及公共卫生。」虽然宪法上
          开条文明确保障人民之生存权，但关于生存权保障之权利性质，日本学说
          与实务见解则意见纷歧，对于该条文是否赋予生存权之「主观权利」之性
          质，人民得否据以请求国家为一定作为或给付，以维持最低限度之生活，
          实务见解最初均以该规定仅属「纲领性质」，拒绝人民以之请求国家积极
          作为或给付。此固系一方面受限于该条文制定之初，国际间与日本国内其
          时对于生存权作为宪法权利类型并无具体认识，二方面因为当时日本战后
          物资条件严重匮乏，若承认该规定之积极请求权性质，国家将无力面对人
          民主张生活最低限度保障之要求（注十五）。因此，日本最高裁判所于食
          粮管理法违反事件（注十六）中，对于未经许可自行购买食米而遭刑事处
          罚，多数意见从国家经济管制与人民社会权层面保障，分析宪法第二十五
          条第一项之规范，系「宣示所有国民能够维持健康及文化的最低限度生活
          ，将之视为国家责任而推行国政。故其实践，仍须视社会立法之制定与实
          施而定，仅属国家视为国家任务之一，而提升人民生活水平而已。亦即，
          国家虽然对于一般国民概括性地负有此项义务，但亦仅属国家义务之一部
          分，对于个别人民并未负有具体现实的权利。换言之，该项规定并非直接
          赋予个别人民向国家得具体现实请求之权利。」最高裁判所此段判决文字
          ，即因此被引为日本宪法上开规定仅属纲领性质之认定依据，并为生存权
          权利性质之重要判例。
              如前所述，关于生存权之保障，概念上系以自由权为基础的社会权，
          因此，日本最高裁判所上开判例单纯将两者切割，继而从社会权观点认为
          日本宪法第二十五条之规范仅属纲领性规范，不仅于该案中多位法官提出
          不同意见，学者间亦多所批评（注十七）。无论如何，此项判例影响之后
          日本实务见解，均将日本宪法第二十五条第一项规定视为纲领性质之权利
          宣示，迄今仍有下级法院予以引用。然而，随后制定之生活保护法、儿童
          福利法、优生保护法、身体障碍者保护法及社会福利法等相关社会救助与
          社会福利立法，对于日本宪法第二十五条规定之权利性质，也开始出现不
          同的认知。例如于一九四六年制定之生活保护法，对于所谓生活保护请求
          权尚未予以正面承认，无法透过诉讼请求赔偿，而后于一九五○年修正后
          ，便承认此项请求权，继而于最高裁判所朝日诉讼（注十八）中，基于厚
          生省大臣所定生活保护基准外，肺结核患者要求依据生活保护法请求增加
          疗养所伙食补助费一案，最高裁判所虽然仍延续食粮管理法违反事件之判
          例，认为日本宪法第二十五条属纲领性规定，于生活保护法之规定范围内
          ，人民无法直接援引该规定而请求国家为生活保护给付，但前审东京地方
          裁判所则首度以宪法第二十五条结合生活保护法之立法，认为宪法第二十
          五条已具有「抽象性权利」之性质，透过生活保护法之立法予以落实，应
          予保障人民生活最低限度，而认为该肺结核患者请求有理由；不过，此项
          见解，虽于东京高等裁判所及最高裁判所均遭废弃，否定地方法院对于宪
          法第二十五条保障权利性质之扩张认定，但业已开启日本学界对于宪法第
          二十五条保障生存权之权利性质的热烈讨论，并进一步朝向人民得依据宪
          法第二十五条生存权保障，向国家具体请求生活保障之权利，开启一连串
          关于生存权保障之诉讼案件（注十九）。
    （2）.生存最低限度之意义与范围
              从上述日本实务见解对于生存权保障之阐释可知，关于宪法保障生存
          权之意旨如何落实，目前虽然肯定其具体权利性质，然而，所谓生活最低
          限度保障之范围与落实，则属目前适用上的难题，特别是法院介入审查的
          范围。由于生存权保障所谓生活最低限度，在概念上随着社会发展与一般
          人民通念不同，其保障范围具有相当不确定性；而立法者通常均授权由行
          政机关进一步认定，亦具有高度政策性考虑与专业判断，法院介入审查的
          能力与正当性即受质疑。行政机关为实践生存权保障，可能采取不同行政
          手段，也随着国家财政预算而调整所采取的作为与优先级（注二十）。
          例如前揭日本最高裁判所于朝日诉讼中亦对厚生省大臣所定之生活保障基
          准予以尊重，不愿意介入行政机关之裁量判断。此项立场，日本最高裁判
          所亦分别于有关视障者依据日本国民年金法请求身心障碍者福利年金之堀
          木诉讼（注二十一），以及邮政省投保学生学费保险之学资保险诉讼（注
          二十二）中，均以尊重行政机关对于生活最低限度保障之裁量权而回避介
          入具体判断与审查。
（三）本院历来解释意旨
          关于我国宪法第十五条生存权之保障，本院历来解释并未予以正面直接阐
      释其意涵。最早关于学校对于聘约期满之教员不予续聘之程序规范，于释字第
      二○三号解释理由书中，首度引述宪法第十五条生存权之保障，惟未就其内涵
      有任何具体阐述。然从释字第二○三号解释可知，本院就宪法第十五条生存权
      之保障，亦与宪法第一百六十五条之基本国策相配合，以及于释字第四一四号
      解释中，针对药物广告之管制，本院亦一并引用生存权与工作权、财产权之保
      障，可知某个程度而言，均反映我国宪法生存权保障之社会权性质，并一方面
      ，也间接肯认宪法第十五条生存权保障之权利性质。此与日本实务见解大不相
      同。此项意旨亦出现于本院释字第四六四号解释。
          本院诠释宪法生存权保障最直接而重要的解释，系释字第四二二号解释，
      关于依据耕地三七五减租条例之耕地承租人全年家庭生活费用之核计方式，以
      固定不变之金额标准，推计承租人之生活费用，本院该号解释以「未斟酌承租
      人家庭生活之具体情形及实际所生之困窘状况，难谓切近实际，有失合理」，
      而认定与宪法生存权保障有违。于该号解释理由书特别指出，对于人民生存权
      之保障，其标准应视不同地域物价水平之差异作考虑，并斟酌各别农家具体收
      支情形或其他特殊状况，诸如必要之医疗及保险相关费用之支出等实际所生困
      窘状况而定，对于行政机关所定核计方式与标准之裁量具体介入审查，并隐约
      宣示生存权保障应有生活最低限度之意旨。于释字第四九四号解释中，本院亦
      进一步认定劳工劳动条件之最低标准，亦反映生存权保障之社会权性质（注二
      十三）。我国宪法第十五条虽然仅规定生存权之保障，然从宪法其他人民权利
      保障及基本国策相关规定，同时参照外国宪法实务见解，复以我国业已制定公
      布「公民与政治权利国际公约及经济社会文化权利国际公约施行法」，上开经
      济社会文化权利国际公约相关规定，于本院解释宪法生存权保障之意涵时，均
      足以资参照。
二、所得税法上免税额具有保障人民最低生存条件之宪法意义
（一）免税额不应视为一种国家恩惠
          有关所得税法上个人综合所得税「免税额」之规定，本院释字第四一五号
      解释固认其目的在以税捐之优惠使纳税义务人对特定亲属或家属尽其法定扶养
      义务，惟就免税额规定之性质，该号解释实则并未细究（注二十四）。然法院
      实务见解中，多以之认属立法者给予纳税义务人之税捐优惠，是否给予及其额
      度多寡、条件宽严，均属租税减免政策之立法裁量问题（注二十五）。
          查我国所得税法立法之初，并未设有相关减免规定。三十二年二月十七日
      制定公布所得税法全文共二十二条规定相当简略，免税额与扣除额相关规定均
      未见其上。至三十五年四月十六日修正公布全文共四十二条，其中第十九条则
      首见将「共同生活之家属或必须扶养之亲属」，设定每人十万元之减除额。继
      于三十七年四月一日国民政府修正公布全文共一百六十三条规定时，第一百三
      十七条第一项规定：「纳税义务人有未能独立生活而必须扶养之亲属，其综合
      所得由纳税义务人合并申报，或无综合所得者，于计算综合所得额时，得按人
      数扣除宽减额。其属中等或中等以上学校之学生。得加扣教育宽减额。」随后
      于四十四年十二月二十三日修正公布时，于第十七条第一项第二款第一目进一
      步明确规范所谓「扶养亲属宽减额」为：「纳税义务人同居亲属中，如有未满
      二十岁，或满六十岁以上，或身心障碍无谋生能力者，得减除其扶养亲属宽减
      额。」五十二年一月二十九日修正时，将原有之教育宽减额一并纳入扶养亲属
      宽减额，并进一步区分扶养亲属之对象而有不同年龄规范。该规定直至七十八
      年十二月三十日修正公布后，则更名为「免税额」，惟有关纳税义务人负有扶
      养义务应予免税之意旨，于所得税制定经多次修正均无变异，显见此项规定之
      立法目的，系为保障人民最低生活费用，使其不受课税影响而设置（注二十六
      ），而为纳税义务人所应享有之基本权利（注二十七）。
（二）免税额系国家履行宪法保障人民生存权之一种手段
          国家为政务推行而实施租税高权，本质上系属具有侵害人民财产权之一种
      手段，在宪法第十五条保障人民财产权之意旨下，除依据宪法第十九条于形式
      上应以法律为之，并应符合宪法第七条平等权及第二十三条比例原则之意旨而
      构成课税之外部界限外，而于实质上，其内部界限应止于不得因此侵害人民受
      宪法生存权保障之生活最低限度。就此而言，系争规定所为之免税额，应本于
      保障人民生存最低限度之要求，而具有国家履行宪法保障人民生存权之一种手
      段，复以宪法第一百五十五条规定，人民之老弱残废，无力生活者，国家应予
      以适当之扶助与救济亦足以证之。
三、本件声请人受侵害宪法权利之认定
        诚然，国家为达成保障人民生存权与生存最低限度之生活，其所采取之手段
    或方法，本有诸多因素之考虑；惟所得税法有关扶养无谋生能力者之免税额规定
    ，既为国家履行宪法保障人民生存权之一种手段，免税额之规定，即应以实践宪
    法保障生存权之意旨。是系争规定就纳税义务人依法负有扶养义务之亲属或家属
    ，以年龄而为差别待遇之基准，使不同纳税义务人间，其所得因该基准无法减除
    免税额而受侵害外，亦因此削弱或降低纳税义务人扶养之意愿，进而影响实际上
    真正无谋生能力之人民其应受宪法平等保障之生存权。
（一）形式上侵害声请人财产权
          从形式上而论，系争规定就纳税义务人扶养亲属或家属，将其所得中，基
      于此部分所得系用以尽其法律上之扶养义务，本应自其课税范围予以免除，而
      系争规定设有受扶养人之年龄限制，形成此部分所得税之课征，虽不至有「绞
      杀性效果」（注二十八），然已造成国家租税中立性之破坏，致使所得税之课
      予逾越系争规定其原有之立法目的，侵害人民即负扶养义务之纳税义务人之财
      产权。
（二）实质上侵害声请人扶养亲属与家属之生存权
          然从实质观点而论，法律之所以设有扶养义务，乃在国家基于宪法保障人
      民生存权之意旨下，就同居之亲属或家属间，有不能维持生活而无谋生能力者
      ，在国家以社会救助制度介入前，由同居之其他具有经济能力者先予善尽照顾
      扶助，而直系血亲尊亲属无论是否具有谋生能力，均享有受扶养权利，均可知
      我国民法仍保有传统社会文化背景之影响（注二十九）。是以所得税法基于宪
      法保障人民生存权与传统文化之影响，设有扶养亲属免税额之规定，自不应与
      上开立法意旨相�I格。系争规定就无谋生能力者设有年龄限制，致纳税义务人
      无法就无谋生能力之亲属或家属，实际负有扶养义务，却无法于其所得中扣除
      ，将使纳税义务人依法负有之扶养义务与其他扶养义务人形成差别待遇，连带
      减低纳税义务人善尽扶养义务之意愿，对实际上无谋生能力之人民，因无法就
      近获得其亲属或家属之扶养照顾，危及其受宪法平等保障之生存权。
四、系争规定构成年龄歧视，不符宪法保障人民平等权与生存权之意旨
        系争规定之年龄限制，使纳税义务人扶养满二十岁、未满六十岁而无谋生能
    力之其他亲属或家属，无法同等减除免税额，形成因受扶养人之年龄不同而为差
    别待遇，构成年龄歧视。
（一）我国宪法上年龄歧视之审查基准
      1.本院释字第五○二号解释尊重立法裁量
            我国宪法第七条平等权保障，例示无分男女、宗教、种族、阶级、党派
        ，本院历来解释就不同歧视类型以不同审查基准，大致亦有若干具体判断基
        准以资依循。大体而言，若法律所为差别待遇之区分标准系以非属人力所得
        控制之生理状态或具有弱势之结构性地位者，若非以严格审查基准，一般亦
        适用较严格（中度）审查基准，例如释字第三六五号解释、第四九○号解释
        处理之性别分类、第五六○号解释处理之国籍分类、释字第六一八号解释处
        理之出生地分类、释字第六二六号、第六四九号解释处理之身心障碍分类等
        。法律以此为分类而适用较严格之审查基准时，本院历来解释则要求须具有
        重要之政府利益，其手段与目的间须具有实质关联性。实际上，本院解释所
        称之非属人力所得控制之生理状态，若参照美国联邦最高法院判决所发展的
        审查基准，应属以「与生俱来不可改变之特质」（immutable
        characteristics, immutability） 为基准而构成之「可疑分类」（
        suspect classification）而应予以严格审查基准。就此而言，以「实足年
        龄」（chronological age） 而为差别待遇之分类基准，由于年龄与种族、
        性别一样，均属不可改变之人身特质，即便不适用严格审查基准，至少应如
        美国联邦最高法院针对性别分类而适用之中度审查基准（注三十）。
            不过，关于我国宪法上年龄歧视之审查基准，本院于释字第五○二号解
        释，首度处理法律以年龄作为分类基准之合宪性判断，于民法第一千零七十
        三条关于收养者之年龄应长于被收养者二十岁以上，及第一千零七十九条之
        一关于违反第一千零七十三条者无效之规定，系以尊重世代传统，限制收养
        者与被收养者之年龄差距，符合我国伦常观念，为维持社会秩序、增进公共
        利益所必要而认定合宪，对于民法以年龄作为收养准否之条件分类基准，本
        院固以事属立法裁量事项而予以宽松之合理审查，惟此项年龄分类，其背后
        反映者，乃系我国传统伦常观念，对于长幼有序之刻板印象（stereotypes
        ）之维系与强化；然实际上，透过收养而成立法律关系，既以法律规范，收
        养者与被收养者间其年龄差距即非重要，且收养者与被收养者基于合意而成
        立父母子女关系，本属人民私人生活之保障，不仅其收养方式应予放宽（注
        三十一），国际间对于收养者之婚姻关系、性别与性倾向等限制，亦逐渐朝
        向尊重收养者与被收养者间之意愿，同时在保障双方最佳利益之情形下，予
        以最大之保障（注三十二）。释字第五○二号解释单纯以维护伦常观念而认
        定此项年龄差别待遇系为维持社会秩序、增进公共利益所必要，虽然对于夫
        妻共同收养或夫妻之一方收养他方子女时，释字第五○二号解释认宜有弹性
        之设，以符合社会生活之实际需要，但对于年龄分类基准之选择与适用，仍
        恐有速断之虞（注三十三）。
      2.美国宪法之比较观察
            关于美国宪法上年龄歧视之合宪性问题，一般系以美国联邦最高法院于
        一九七六年所作 Massachusetts Board of Retirement v. Murgia  一案判
        决（注三十四）为指标性案例。于Murgia一案中涉及麻州着制服州警察强制
        退休年龄是否构成年龄歧视而与联邦宪法平等保障条款相抵触之疑义，原告
        虽然主张以五十岁强制退休之规定构成以年龄为基准之可疑分类，但一审法
        院并未予以正面审究，仅以宽松之合理审查基准，认定州政府未能提出具体
        政府利益以证立该项规定之正当性判决原告胜诉。案件直接上诉联邦最高法
        院，该院以全院判决（per curiam decision） 废弃前审法院判决，认定此
        项年龄限制非构成可疑分类，法院强调五十岁以上之老年人并无长期遭受刻
        意差别待, 遇或歧视之历史，或遭受来自社会对于其工作能力的刻板印象所受
        之差别待遇或歧视，而仅须适用合理审查基准，而州政府以五十岁之强制退
        休年龄，其目的在于淘汰不适任者应属合理（注三十五）。
            实际上当时美国联邦最高法院之双重审查基准下，对于年龄歧视所应适
        用之审查基准，的确只有在严格与合理二审查基准中作选择，而对于以种族
        为主要适用类型之严格审查基准，联邦最高法院不愿意贸然承认其构成可疑
        分类而适用严格审查基准亦可理解，然如同大法官 Thurgood Marshall  于
        不同意见所言，此项限制仍可能涉及五十岁以上之人其宪法所保障之其他重
        要「基础性权利」（fundamental rights），而仍应有严格审查基准之可能
        性。同时，该院于 Murgia 一案判决后五个月，旋即针对性别歧视于 Craig
        v. Boren一案（注三十六）中提出中度审查基准（intermediate scrutiny
        ），实际上也反映出二重审查基准之适用问题。无论如何，之后联邦最高法
        院于涉及强制退休年龄规定之合宪性案件中，均引用 Murgia 一案之判决先
        例（注三十七）。不过，亦如同 Marshall 大法官不同意见末段所言，
        Murgia  一案仅针对强制退休年龄以上之人所为年龄歧视之认定，并非因此
        推论就其他一般性年龄歧视之案件，联邦最高法院均将本此见解（注三十八
        ）。此外，随着美国社会人口结构、社会变迁与社会政策之转变，强制一定
        退休年龄以上之老年人，是否仍可发挥其政治上之影响力，是否构成社会上
        「孤立而隔绝之少数」（discrete and insular minority） ，从而法院须
        提升审查基准，藉以弥补其欠缺政治参与管道所受之差别待遇，亦应从当代
        不同社会文化现实予以判断（注三十九）。
（二）年龄歧视应适用中度审查基准
          年龄作为法律之分类基准，于我国各项法律规范中不胜枚举，例如民法上
      订婚、结婚年龄（注四十）。固然基于人类社会运作之现实，以及人类生理与
      心理自然成长的条件，从法律的制定者而言，对于无法参与民主程序之未成年
      人而言，相较于成年后之其他年龄分类基准，适足以构成孤立而隔绝之少数，
      因此，对于未成年人所为之年龄分类，尤应避免单方面基于成年人之立场而有
      恣意之情形发生。年龄的分类虽然无可厚非，但年龄既然是人力无法改变之特
      质，具有不可逆转性，则立法者在决定以年龄作为人民宪法权利之限制时，自
      应审慎为之，不应有恣意或不合理之差别待遇；而不同法律规范间所制定之年
      龄分类基准，亦应本于事物性质之异同，力求体系一致之年龄分类。
          依据本院历来解释意旨，此种以年龄为分类基准之法律，应采取较严格之
      中度审查标准（注四十一），亦即立法者须「提出更重要之立法目的，并以实
      质有效且侵害较小之手段达成目的。」（注四十二）且就「目的之重要性、手
      段之实质有效性与其侵害程度系可接受等，」（注四十三）以及手段与目的间
      具有实质关联性负举证责任。尤有甚者，此类以年龄为差别待遇之分类基准，
      与其他分类基准如性别、种族、性倾向等，其背后均隐藏社会对于此类分类所
      指涉的人民或族群既定之刻板印象，于审查其合宪性时，本院不应仅流于形式
      推论，而应进一步就立法者选择此类分类基准时，从其所提目的与手段认定可
      能隐藏之刻板印象加以判断，若仅基于既有社会歧视与刻板印象，而为恣意、
      不合理之差别待遇，此外尚无更具体明确之论据，即抵触宪法保障人民平等权
      之意旨。
（三）系争规定以年龄作为差别待遇基准，不具重要政府利益，限制免税额之申报与
      目的间不具实质关联性，不符宪法保障人民平等权与生存权之意旨
          系争规定对纳税义务人就无谋生能力之亲属或家属负有扶养义务而予以免
      税额之规定，其目的固在鼓励国人孝亲，然而更进一步之审思，则系实践宪法
      对于人民生存权保障，透过扶养义务与负担义务之纳税义务人免税额之规定，
      以确保人民生存最低限度之保障。就此而言，系争规定单纯以年龄为分类基准
      ，以判断受扶养人是否具谋生能力，其分类基准立法目的，仅系提升税务行政
      效率，径以年龄而初步排除适用该规定之范围，即无须进一步认定是否具备谋
      生能力，其目的虽系求租税稽征之效率、便利与租税公平，然此单纯税捐稽征
      便利并不具重要之政府利益；以此年龄分类而限制负有扶养义务之纳税义务人
      ，就其扶养无谋生能力之亲属或家属，无法申报所得免税额，其手段虽与租税
      公平具有合理之关联性，然究非实质有效且侵害较小之手段，手段与目的间亦
      不具实质之关联性。换言之，就无谋生能力而有受扶养之需要者，不因其年龄
      多寡而改变其应受扶养之事实，如同于 Murgia 一案中关于是否适任着制服警
      察之职务，并非以其年龄为判断标准，而系以其身心状态衡量，不可能年龄凡
      至五十岁均丧失足以担任相关职务之工作能力，或径称四十九岁之人，其工作
      能力即优于五十一岁之人。而负有扶养义务之纳税义务人，亦不因此可免除其
      扶养义务。换言之，系争规定之年龄限制，均可能形成涵括不足（
      under-inclusive） 或过度涵括（over-inclusive）之虞。是以系争规定将影
      响纳税义务人扶养较为年长而未满六十岁之其他亲属或家属之意愿，致此等亲
      属或家属可能无法获得扶养，与宪法保障受扶养义务人生存权之意旨有违；且
      仅因提升税务行政效率而限制受扶养者之年龄，使纳税义务人无由减除扶养亲
      属免税额，亦难谓合于课税公平原则，不符宪法保障人民财产权之意旨。况以
      年龄为分类基准，一方面凸显了社会对于年龄介于二十岁至六十岁均应具有谋
      生能力之刻板印象，另一方面，也否定了二十岁以下及六十岁以上之人民，其
      于社会所扮演之可能角色（注四十四），抵触宪法第七条保障人民平等权之意
      旨。
注一：同目后段之但书规定，于所得税法 100  年 1  月 19 日修正予以删除，该规
      定于 101  年 1  月 1  日施行。
注二：参照陈敏，宪法之租税概念及其课征限制，政大法学评论，第 24 期，1981
      年 12 月，页 55。
注三：一般咸认，德国 1919 年威玛宪法是世界各国宪法中，首度将生存权内入宪法
      权利保障清单之中。参照威玛宪法第 151  条第 1  项规定：「经济生活之组
      织，应与公平之原则及人类生存维持之目的相适应。」（Die Ordnung des
      Wirtschaftslebens muB den Grundsatzen der Gerechtigkeit mit dem
      Ziele der Gewahrleistung eines menschenwurdigen Daseins fur alle
      entsprechen.）
注四：陈新民，宪法学释论，修正 7  版，2011  年 9  月，页 359；陈慈阳，宪法
      学，初版，2004  年 1  月，页 554。
注五：陈慈阳，同前揭书，页 554。
注六：此项意旨，从我国宪法第 15 条于制定时相关条文提案之讨论，亦可知其主要
      含意「应包括生命权与最低生活之维持与救济之权利」，参见王云五，国民大
      会躬历记，1966  年，页 15-17，转引自郭明政，社会宪法 -社会安全制度的
      宪法规范，辑于苏永钦编，部门宪法，元照出版，2006  年 1  月，页 313
      以下，第 338  页注 60。
注七：日本学者阪本昌成即以之分为最广义、广义（所有社会保障之相关权利）、狭
      义（以个人所得保障之社会保险与公共扶助之相关权利）与最狭义（仅指公共
      扶助之最低限度下所得保障之相关权利）等四种生存权之保障概念。参照阪本
      昌成，宪法理论 III，1995  年，成文堂，页 310-311。
注八：欧洲人权公约第 2  条第 1  项规定：「任何人的生存权应受到法律的保护。
      不得故意剥夺任何人的生命，但法院依法对他的罪行定罪后而执行判决时，不
      在此限。」世界人权宣言第 3  条亦规定：「人人有权享有生命、自由和人身
      安全。」公民权利和政治权利国际公约第 6  条第 1  项规定：「人人有固有
      的生命权，这个权利应受法律保护。不得任意剥夺任何人的生命。」然而，这
      些条文规范之权利，较偏向生存权之传统意义。
注九：德国基本法虽无明文规定保障人民生存权及生存最低限度保障，历来学说与实
      务见解虽然依据基本法第 1  条第 1  项人性尊严保障结合社会国原则，认为
      人民生存权及生存最低限度保障为基本法之保障范围，但仍游移于宪法保护义
      务与基本权请求权之性质判断与保障范围之明确性；直至德国联邦宪法法院于
      2010  年 2  月 9  日判决中终于明白肯认「人民享有请求保障合乎人性尊严
      之最低生存需求之基本权」。BVerfG, 1 BvL 1/09 vom 9.2.2010 ，转引自张
      桐锐，论宪法上之最低生存保障请求权，政大法学评论，第 123  期，2011
      年 10 月，页 20 注 53。
注十：意大利宪法第 38 条第 1  项规定：「无工作能力且无维持生活必要资源之国
      民，有受社会扶养与援助之权利。」
注十一：比利时宪法第 23 条第 1  项规定：「人人均有维持合乎人性尊严生活之权
        利。」
注十二：大韩民国宪法第 34 条第 1  项规定：「所有国民具有维持人性生活之权利
        。」
注十三：泰国宪法第 41 条规定：「人民有权依法接受标准的公共健康服务，且穷人
        应获得免费医疗照顾。」
注十四：印度宪法第 38 条第 2  项规定：「国家尤应致力于缩小人民收入上之不平
        等，并努力消弭个人间及各集团间，因居住地域或职业，而造成之地位设施
        及机会上之不平等。」
注十五：参照大须贺明着、林浩译，生存权论，初版，元照出版，2001  年 6  月，
        页 296-297。
注十六：最大判昭和 23（1948） 年 9  月 29 日，刑集 2  卷 10 号，页 1235。
注十七：如初宿正典，宪法 2：基本权，2 版，2001  年，成文堂，页 399；松井茂
        记，日本国宪法，2 版，2002  年，有斐阁，页 531。
注十八：最大判昭和 42（1967） 年 5  月 24 日民集 21 卷 5  号，页 1043。
注十九：参照大须贺明，前揭书，页 28 以下。
注二十：参照栋居快行，宪法学再论，2001  年，信山社，页 349、359-360。
注二十一：最大判昭和 57（1982） 年 7  月 7  日，民集 36 卷 7  号，页 1235
          。
注二十二：最三判平成 16（2004） 年 3  月 16 日，民集 58 卷 6  号，页 647。
注二十三：至于传统生存权保障之生命权，本院于释字第 476  号解释中则有论述。
注二十四：有学者即以此认该号解释混淆税捐优惠与免税额两者不同意涵，参照葛克
          昌，税法基本原则- 财政宪法篇，元照出版，2005  年 9  月，页 216；
          同氏着，所得税与宪法，翰芦出版，2003  年 2  月，页 98 ；陈清秀，
          税法总论，元照出版，2006  年 10 月，页 354。
注二十五：参照最高行政法院 98 年度判字第 1175 号、92  年度判字第 1206 号判
          决、92  年度判字第 167  号判决。
注二十六：参照立法院公报，第 57 卷第 96 期，民国 57 年 12 月 30 日，页 5。
注二十七：同上，页 8。
注二十八：BVerfGE 89, 153, 169.
注二十九：即便非如我国传统孝亲文化深远影响之其他欧美国家，例如意大利等，对
          于个人综合所得税亦有扶养亲属免税额之规范。参照松浦千　，
          个人所得税法家族 -个人　位课税彻底- ，载于人见康子、木村弘之
          亮编，家族税制，弘文堂，1998，页 132。
注三  十：See e.g. Nina A. Kohn, Rethinking the Constitutionality of Age
          Discrimination: A Challenge to a Decades-Old Consensus, 44 UC
          DAVIS L. REV. 213（2010）.
注三十一：我国关于收养应声请法院认可，虽可由法院以客观立场判断收养是否符合
          被收养者之最佳利益，实际上也可能对于社会一般人之刻板印象而限制收
          养者与被收养者间合意成立收养关系之权利，例如于台湾桃园地方法院
          96  年度养声字第 81 号民事裁定中，即以社会对于同性恋者的性别与性
          倾向的刻板印象，而驳回收养认可之声请。参见郭书琴，从「伴侣」到「
          父母」论身份法规范重心之转变- 兼评 96 年度养声字第 81 号裁定，成
          大法学，第 20 期，2010  年 12 月 15 日，页 75-119。
注三十二：例如欧洲人权法院即肯认同性恋者应可单独或共同收养子女。See E.B.
          v. France, Application no. 43546/02, decided on 22 Jan., 2008.
注三十三：本院于释字第 684  号解释，仅论及大学对学生所为行政处分或其他公权
          力措施，如侵害学生受教育权或其他基本权利，即使非属退学或类此之处
          分，本于宪法第十六条有权利即有救济之意旨，仍应许权利受侵害之学生
          提起行政争讼，无特别限制之必要，而变更本院释字第三八二号解释，然
          就大学以下各级学校学生，何以不得一并适用，某种程度而言，实际上亦
          反映社会对于年龄之刻板印象，在大学生已接近成年年龄，应较具独立成
          熟之身心发展，而确认其受宪法诉讼权保障之主体，而对于大学以下各级
          学校学生，仍采取一种不信任而美其名为保护之手段，实际上反而限制大
          学以下各级学校学生对自我权利意识之发展。释字第 684  号解释李震山
          大法官及许宗力大法官个别提出之协同意见书一并参照。
注三十四：427 U.S. 307 （1976）.
注三十五：Thurgood Marshall 大法官则以此强制退休年龄之限制，与淘汰不适任者
          之立法目的，其手段过于广泛（over-inclusive）而与联邦宪法平等保障
          条款不符，换言之，此项年龄限制，将使仍适任者因此遭受强制退休，即
          是否适任与年龄间欠缺合理关联性。See Murgia, 427 U.S. at 325（
          Marshall, J., dissenting）.
注三十六：429 U.S. 190 （1976）.
注三十七：如 1979 年涉及外事人员强制退休年龄之 Vance v. Bradley, 440 U.S.
          93（1979）、1991  年涉及密苏里州法官强制退休年龄之 Gregory v.
          Ashcroft, 501 U.S. 452（1991）及 2000 年涉及禁止就业年龄歧视法之
          Kimel v. Florida Board of Regents, 528 U.S. 62（2000）等案，大致
          都爰引 Murgia 一案之判决先例。
注三十八：See Murgia, 427 U.S. at 327 n. 8 （Marshall, J., dissenting）.
注三十九：例如欧洲很早就重视年龄歧视在工作权平等保障上之问题，除了欧洲人权
          宪章（Charter of Fundamental Rights of the European Union）第 21
          条第 1  项及里斯本条约第 6  条 b  均将年龄列为禁止歧视之分类基准
          外，欧盟执委会并于 2000 年发布指令（Council Directive
          establishing a general framework for equal treatment in
          employment and occupation, 2000/78/EC） 进一步规范禁止年龄歧视之
          具体作法。
          至于欧洲人权公约虽未有明文禁止年龄歧视，然于欧洲人权法院相关判决
          中，亦肯认年龄亦属于欧洲人权公约所保障之其他身份地位，see
          Schwizgebel v. Switzerland, application no. 25762/07, decided on
          10 June 2010（仅有法文版判决）。但对于年龄结合欧洲人权公约所保障
          之其他权利，例如公平审判与诉讼权，欧洲人权法院则特别强调与此类案
          件中之年龄问题，例如于涉及未成年人犯罪所应享有之相关正当法律程序
          权利，欧洲人权法院则一体适用欧洲人权公约第 6  条之规定，会员国于
          犯罪审理程序应考虑未成年人之年龄、身心成熟度与智识能力，但不得因
          此而回避公约第 6  条之规定，反而应促进未成年人参与程序的能力，
          see T. v. U.K., application no. 24724/94 & V. v. U.K.,
          application no. 24888/94, decided on 16 December 1999.
注四  十：民法第 973  条及第 980  条规定参照。
注四十一：美国学者亦主张于美国宪法下，年龄歧视案件应适用性别歧视案件之中度
          审查基准。See Kohn, supra note 27, at 247.
注四十二：参照本院释字第 584  号解释林子仪大法官提出之不同意见书。
注四十三：同前注。
注四十四：例如就业服务法第 5  条第 1  项即规定，为保障国民就业机会平等，雇
          主对求职人或所雇用员工，不得以年龄为由，予以歧视，即在肯定各年龄
          层对社会之可能贡献，其就业机会不应因其年龄长幼多寡而予以不合理之
          差别待遇。

协同意见书                                                  大法官  陈新民
    吴中宗族甚众，于吾固有亲疏，然以吾祖宗视之，则均是子孙，固无亲疏也
    。苟祖宗之意无亲疏，则饥寒者吾安得不恤也。自祖宗来积德百余年，而始
    发于吾，得至大官，若享富贵而不恤宗族，异日何以见祖宗于地下，今何颜
    以入家庙乎？
                                                  宋‧范仲淹‧戒诸子及弟侄
    本号解释多数意见认定所得税法第十七条第一项第一款第四目：「按前四条规定
计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净
额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免
税额；……（四）纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第一千一百十四条第四款及
第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，确系受
纳税义务人扶养者。」（以下简称系争规定）关于减除免税额之条件，将无谋生能力
并确系受纳税义务人扶养者的范围，仅限于须未满二十岁或满六十岁以上，而形成违
宪之后果。其立论为：此规定无异影响纳税义务人扶养此一弱势亲属之意愿，进而影
响其生存或生活上之维持，是为违反宪法平等权之「差别待遇」。
    本席对于本号解释多数意见认定系争规定违宪的结论，敬表赞成。但并不认为仅
以平等权作为「受侵害法益」为已。平等原则―如同比例原则―，都是作为检验之基
准，此两基准之检验目的，乃在避免其他基本人权，例如财产权、工作权（例如：本
院释字第五八四号、第六四九号、第六二六号解释）或营业自由（本院释字第六八八
号、第六八五号、第五一四号解释）等，受到违宪的侵犯。
    故租税法律未能符合上述两个检验基准时，首当其冲者，必然是宪法所保障之财
产权。依据法治国家的「租税正义」，立法者课予人民的租税义务，必须公平（本院
释字第五六五号解释理由书有云：「依租税平等原则，纳税义务人固应按其实质税负
能力，负担应负之税捐」）。在此一前提下，固应尊重、并讨论立法者的租税立法裁
量范围，但只要立法者违反此一义务，即可论以违反「恣意禁止原则」，而宣告此租
税法律违宪。
    次而，本号解释多数意见的方法论，刻意规避讨论扶养亲属之减除额制度的定性
―究竟是本院过去一贯解释所肯定的「租税优惠」（例如本院释字第四一五号解释）
，还是要更进一步跨入到「最低生活要求之保证」？本号解释对前者的漠视，且有意
将宪法第十五条保障人民生存权之规定纳入于解释理由之中，显然有摒弃前者之意图
。这种不能针对系争规定的法律性质含糊以对，将更不能够澄清论定系争规定违宪所
涉及之对立法形成权检验所实行之标准，究竟是严格或宽松？本号解释显然也违反了
「体系正义」之要求。
    本席认为本号解释的焦点，应当集中在纳税义务人―即抚养义务人，乃是以「家
长」的身分确实照顾、扶养其无谋生能力之亲属，故应当将「家长家属」间的抚养，
作为论据系争规定是否侵害此一具有宪法高度的「家庭法益」之「制度性保障」。从
而论定立法租税形成权与此应受保护法益间的「平衡问题」。故非一般人与人之间的
生存与照顾关系，而系家长与家属间的生存与照顾，这才是本号解释重心所在。
    在肯定系争规定确有违宪的大前提下，多数意见的论理依据、方法与逻辑论证上
，不免有「失焦与失重」现象，爰提出协同意见书如次，以一抒本席的见解：
一、减除额的性质―仍属租税优惠的定性
        系争规定的减除额的定性可否属于租税优惠，从而涉及到立法者享有较大的
    裁量范围。按所谓的租税优惠，乃纳税义务人满足一定要件下，法律给予其税捐
    利益，亦即减少税捐的义务，故此即属于租税法律主义之适用范围（本院释字第
    三六九号解释）。由于税捐优惠已经可能造成违反平等原则之「实质课税主义」
    之虞，故立法者对于租税优惠的要件，自应当采明定主义，不能够让诸税捐机关
    拥有裁量权（注一）。相形之下，对于租税优惠之立法目的，立法者恒拥有较大
    之立法裁量权（注二）。
        至于不采租税优惠之定性，而采取「保障最低生活」之定性之见解者，则以
    为事涉人民之是否拥有合于人性尊严之生活能力，非同小可，则立法者的裁量权
    即应当给予相当之限缩（注三）。
        上述的两种定性问题，本号解释并未有对此作出说明，但理由书中却呈现出
    「兼采论」：
        呈现出「租税优惠说」之处：在本号解释理由书第三段明确提到：「……国
    家所采取保障人民生存与生活之扶助措施多端，所得税法有关扶养无谋生能力者
    之免税额规定，亦属其中之一环。如因无谋生能力者之年龄限制，而使纳税义务
    人无法减除免除额，将影响纳税义务人扶养此等弱势者之意愿，进而影响满二十
    岁而未满六十岁无谋生能力者生存或生活上之维持。……」此段文字中的「将影
    响纳税义务人扶养此等弱势者之意愿」，便将系争规定具有浓厚的「扶养诱因」
    作用，也因此将其具有「优惠性质」画龙点睛的说明出来。
        但同样支持「最低生存标准说」也见诸上述的「进而影响满二十岁而未满六
    十岁无谋生能力者生存或生活上之维持」，且透过对系争规定要采取「较严格之
    审查标准」，显示出系争规定已经有要确保弱势人民拥有「合乎人性尊严之基本
    生活需求」（参见本院释字第四八五号解释理由书）。
    本席认为系争规定仍是维持优惠论，其理由如下：
（一）基于「体系正义」的解释方式
          体系正义（Systemsgerechtigkeit）是指以平等权之精神，强调立法权或
      司法权在规范同一类型事物，应有同一之标准（本院释字第六八八号解释）。
      如果事后有同一类事物（或案件），立法或司法机关要为不同处置时，必须要
      基于更高度的公益考虑，并且（特别是在司法权方面）要善尽说明差别待遇的
      义务，使得同一类型事物的法律关系，在一个法治国内，能有一个清楚的「可
      预测性」（注四）。
          和本号解释标的（系争规定）完全一致的本院解释前例乃为释字第四一五
      号解释。该号解释对于减除额的性质，有极为清楚的说明：「……所得税法有
      关个人综合所得税「免税额」之规定，其目的在使纳税义务人对特定亲属或家
      属善尽其法定扶养义务，此亦为尽此扶养义务之纳税义务人应享之优惠，……
      。」所以此一减除额系一种扶养诱因的租税政策，既然行诸于租税法律，亦应
      当遵守租税法律主义，故该号解释之原因案件，认为主管稽征机关之函释限缩
      该减除额之适用要件，即与法律租税主义之意旨不符而违宪。
          在本院释字第四一五号解释已经明确认定减除额为租税优惠之定性，本号
      解释如有异于本院释字第四一五号解释时，必须详为叙述；如未特别说明之，
      即属于默视同意前例。
          同样的，在本院不久前作出之释字第六九二号解释，虽然系争标的不完全
      一致―该号解释解释对象为本号解释系争规定的同条第二目，但探究的法规性
      质相当接近：都是涉及到免除额的范围―该号解释在二十岁以上，在校就学子
      女；本号解释则为二十岁至六十岁间的无谋生能力之亲属―。因此，两号解释
      都在讨论免除额适用范围的宽窄问题。至于宽减额的定性，即无差别之处。
          然而，在本院释字第六九二号解释，则与释字第四一五号解释的看法一致
      ，仍系基于租税法律主义，宣告主管机关之函释抵触该上开原则而违宪。质言
      之，并未推翻释字第四一五号解释所构建「减除额乃租税优惠」之性质。
          体系正义之要求，既然对人民有产生「法确信的可预见性」的积极功能，
      也要求司法机关在作出和此体系正义之前例，有不同的决定时，必须善尽说理
      义务，来正当化此「更易前见」之举。这不仅是避免司法恣意，也是司法自制
      之义务。本号解释既然没有特别说明已有变更本院以往由释字第四一五号及第
      六九二号解释，所树立的「优惠说」之见解，故解释上即不可以企图为「沉默
      变更」（stillschweigender Wandel）的「暗渡陈仓」，予以更易为「最低生
      活保障」之定性，否则即有违反法治国原则。
（二）立法者租税优惠政策形成范围
          立法者的租税形成权，基本上是享有极大的自由决定空间。宪法所欲控制
      者乃符合平等原则（租税正义）或是个别基本人权之制度性保障。
          先以后者为论，典型例子为财产权必须拥有充分的「私使用性原则」（
      Privatnutzigkeit），让人民努力工作获得财产后，得保有绝大多数的财产，
      来延续生命、发展人生，不可以被政府夺取泰半，易言之，可以防止立法者制
      订出淘空人民财产权内容的所谓「勒紧式税捐」（Erdrosselungssteuerrn）
      （注五）。本案涉及「家庭」的制度性保障，亦是一例。
          立法者拥有之租税形成权，在大方向上，必须要满足国家的重大价值判断
      ，例如基本国策；至于在内容上，主要是以平等权来拘束之，这也是构成租税
      正义的内涵。立法者根据国家的需要，借着租税立法筹集财源。故举凡税捐之
      种类、税率、税务主体与客体……，都需要立法者的判断。这也是属于政治领
      域，而非司法所能审查之范畴。就此领域的管制，也仅能依靠租税法律主义，
      保障人民财产权利。至于这些立法之判断，且多半是立法者对未来之判断，可
      称为「立法者的预测特权」（Das Prognosenprivileg des Gesetzgebers），
      司法审查都应给予高度的肯认（注六）。
          特别是在涉及到宪法委托的领域，例如宪法基本国策之范围，许多实践社
      会国家理念的福利政策，都不能是空中楼阁式的凭空想象，而系要衡酌国家的
      预算能力，配合社会的现状，预估日后的发展趋势等……，方可制定出一个可
      行的法制。这是属于立法裁量之范畴，职司释宪之大法官，必须对立法判断，
      给予最大的尊重。本席在释字第六七六号解释所提出的不同意见书，已经对此
      司法自制的必要有甚多阐述，在此不多加赘述。
          显现在扶养的减免额设计的制度上，立法者也可享有相当大的形成权限，
      例如：
          a.要否实行减免额的决定，如果不实行此制，亦不当然违宪。
          b.减免额的目的：例如为了就学之目的（所得税法第十七条第一项第二款
            ）；扶养亲属（系争规定）等。
          c.减免额的额度：包括标准扣除额或是列举扣除额。例如一般标准扣除额
            每位纳税义务人每年扣除七万三千元；特别扣除额，更是分为五类，例
            如身心障碍扣除额，每年可达十万等。
          d.减免额的适用范围：例如纳税义务人与配偶的直系血亲尊亲属，年满六
            十岁以上而无谋生能力，而受纳税义务人扶养者（得税法第十七条第一
            项第一款）未满二十岁之子女……（同条文第二款）、纳税义务人之配
            偶、或同胞兄弟姊妹……（同条文第四款），都是立法者可以决定适用
            减免额之对象。
（三）租税立法裁量的限制
          立法者的上述裁量权限，包括预测裁量，都不是意味着完全授权，而是有
      义务性之裁量。这也是配合公法学上已经摒弃的自由裁量之概念，而代以「义
      务性裁量」（注七）。
          然而，立法者的上述「判断及预测优先权」（Einschatzungs-und
      Prognosevorrang）， 以及其所行使之裁量结果，也可经过一定的审查程序。
      如果日后审查发现这是属于一种非立法时所得预料的错误判断，当然不一定会
      造成违宪后果，立法者可以容有改变之可能性（及义务），尤其是立法者为因
      应有些财政、科技等新兴事务，所为的立法对策，容有让立法者累积经验的空
      间。但立法者预测乃是被验证出当出判断乃基于不正确的事实、论理依据，或
      是价值判断时，则这种类型的「预测错误」（Fehlprognose），就应透过释宪
      方式，予以挽救（注八）。
          租税形成权自以一定之目的为导向。立法者的租税目的得以平等权来予以
      审查。按现代所谓的「租税国家」理念（Steuerstaat）（ 注九），可以善用
      租税优惠的立法，以达成多重的国家任务。大法官释宪也承认了这些租税优惠
      的立法目的，例如为了简化稽征作业程序（本院释字第四三八号、第四三八号
      、第四九六号解释）；发展经济促进土地利用（释字第四六○号解释）；鼓励
      国人升学（本院释字第六九二号）；以及提供抚养亲人之诱因（例如本号解释
      之原因案件）……，都是租税优惠的目的，且是合乎宪法意旨的租税目的。然
      而，租税优惠制度既然容易冲击量能课税的公平性，已于前述。故每个租税优
      惠之规定，即应以平等权予以检验，且应当「小心翼翼」的检验。避免不公的
      现象透过此最容易形成不公弊害的优惠制度，予以借尸还魂。
二、侵犯法益的问题
        如前所述，宪法规定的平等权与比例原则，都是为确保其他基本人权不会遭
    到违宪的侵犯。系争规定到底侵犯人民何种法益？可以申述如下：
（一）首当其冲者，当以财产权为对象
          本号解释是关于所得税法中，对于抚养亲属的减除额范围问题。很明显这
      是涉及到纳税义务人是否不当的丧失减除额的优惠，当然直接决定其应纳税额
      之高低―即使人民负担起公法上的金钱给付义务，当然涉及到人民财产权是否
      非法侵犯之问题（本院释字第六七六号解释理由书参照）。按宪法规定人民拥
      有财产基本权，起源于法国大革命之人权宣言，乃是一个古典人权，具有典型
      的防御权特征，便是以防范来自于国家违宪与非法公权力―税捐、征收与没收
      公权力―的侵犯。本号解释系争规定的首要目标，自以财产权为标的也。
          针对人民财产权的合法限制，最主要是来自于国家的租税权（注十），以
      及其他由法律所课予之金钱给付义务（本院释字第五九三号解释）。宪法第十
      九条规定，人民有依法律纳税之义务，一方面课予金钱给付之义务，另外也履
      行财产权保障之义务，此即是租税法律主义。这个义务的实践，必须依据法律
      ，如同其他人权的限制，以及其他公共利益之实践都必须透过法律的规范。这
      是实践的程序问题，但在这些「实践法律」的内容上，正如同法治国家不是要
      求仅是形式意义的法治国，而系「实质意义的法治国」一样，租税法律与其他
      限制人权的法律一样，都必须达到实质的正义，也因此，导源出了「租税正义
      」的概念，人民必须依据一个公平与正义的租税法规，而承担财产权受限制、
      履行赋税的义务。
          因此，人民的租税义务乃基于租税法律主义与租税正义两原则而产生；反
      面而论，每一个租税条文也同样必须要符合上述两个原则，以及上开两原则所
      包含的其他更细节与具体的要求（例如前者租税法律主义所要求的「明确性原
      则」之实践（注十一）；后者则以平等权来予以检验）。此亦为本院释字第五
      九七号解释理由书所谓之：「所谓依法律纳税……，各该法律之内容，且应符
      合量能课税及公平原则。」即为此义。
          本号解释之重点，则在于系争规定是否符合租税正义，必须对于系争规定
      之性质、其所追求之公共利益等予以探究，方得知是否造成违宪之后果。
（二）平等权的适用
      1.如何为「公平」的检验？
            本号解释援引平等原则之理由为：影响纳税人扶养弱势家属之意愿，进
        而影响其生存及生活之权利。易言之，乃保障纳税义务人有「平等扶养」其
        他弱势家属之权利？抑或是其他弱势家属有「平等受到扶养」之权利？本号
        解释多数意见在解释理由书第四段处，提及：「惟无谋生能力而有受扶养之
        需要者，不因其年龄满二十岁及未满六十岁，而改变其对于受扶养之需要，
        为扶养之纳税义务人亦因扶养而有相同之财务负担。上开受扶养者之需要与
        扶养者扶养费用之负担不因无谋生能力者之年龄而有所差异。」，显然是兼
        采两者而论。
            按平等权之受侵害，乃是权利人的基本人权或其他权益，遭到公权力不
        公平的侵犯所致。如果本案能以平等权来衡量，即应探究：
            第一，纳税义务人有无要求扶养其他弱势家属之权利，从而有享受税捐
        上之扶养减除额之好处？
            第二，弱势家属是否拥有接受任何一个扶养义务人之扶养之平等权利？
        亦即弱势家属是否拥有挑选扶养义务人之权，从而享受平等权的保障？
            按扶养制度乃民法第一千一百十四条以下所规定。对于扶养义务人的范
        围（同法第一千一百十四条）及顺序（同法第一千一百十五条）、受扶养权
        利人之顺序（同法第一千一百十六条），都有明确的规定。这个由民法所创
        设之扶养法制，虽然与税法有关的扶养优惠减除额制度不一定要完全一致，
        可以由立法者拥有一定的形成范围，但基本上不能够违反民法相关规定，例
        如扶养义务人的范围，与家的意义与组织等，已于上述。
            故立法者在租税优惠立法裁量中，对扶养义务人得要求减除额行使的范
        围，既然可与民法扶养顺序脱勾，对于主动承担扶养弱势家属者，给予此具
        有奖励或诱因性质之租税优惠，显示出立法者主动性，而非扶养义务人可以
        强制性要求立法者配合的被动立法。扶养人其实并非「扶养义务人」，而系
        自愿扶养人，因为家长扶养对无谋生家属的扶养义务，乃排序第三顺位，之
        前尚有该家属之直系血亲卑亲属及尊亲属（注十二）。学界也认为，惟有出
        于道德、而非法律义务而承担起扶养义务者，方得适用具有扶养诱因性质的
        扶养减除额规定（注十三）。
            故扶养人并无平等的要求，其可扶养任何家属，而要求立法者一定要赋
        予与其他履行法定扶养义务者相同的减免额。平等权无法援用于赋予扶养人
        此种当然税捐优惠权。
            至于弱势家属有无平等要求获得扶养人的扶养，且立法者应以租税优惠
        予以保障？显然此立论也不能成立。弱势家属之受扶养权利，已见诸于民法
        之规定，如果在诸多顺序扶养义务人中，排序较后的扶养义务人，并无依扶
        养权利人之意愿而承担起强制扶养之义务，此即无公平受扶养之权利问题。
            平等权的侵犯与否， 常需要两组「比较组合」（Vergleichspaare），
        判断其是否属于「同一类型案件」，从而应当享受相同的法律待遇；反之，
        是否为不同类型案件，而应有不同的法律待遇。
            在本案情形，此「两组」比较类型为何？扶养义务人一方面只存在「扶
        养义务」之对象；另一方面，则为非扶养义务（但却基于道德的主动扶养）
        ，因此，此两组比较组合显示出正是不同的（扶养义务与否）扶养对象，也
        因此不应当强制地给予一定的法律效果不可。易言之，此乃「不同事物的不
        同对待」。故既然不存在扶养义务人享有扶养亲属选择权，也不存在被扶养
        人享有选择扶养义务人之前提下，何有所谓的「公平对待」的比较标准？本
        席也怀疑多数意见这种以受扶养之「非权利人」之生存权遭到可能影响，而
        导致扶养之「非义务人」的平等权受到侵犯为论理依据，是否过于玄妙而令
        人不解？
            本席认为欲解决此一矛盾，唯有将立法者的差别待遇置于「利益衡量」
        ，亦即不当以一般人民的立场考虑，而系以「家」的制度，以扶养人作为「
        家长」的身分，不一定要严格遵守民法的扶养顺序，立法者为了阐扬国人孝
        亲与照顾族人的优良民风，所创设出的扶养家属租税优惠政策，此优惠政策
        一方面要符合租税法律主义，另一方面必须遵守公平的原则，平等权即可在
        此扮演重大的判断角色。
      2.平等原则的检验标准
            本号解释多数意见在理由书援用平等原则，判断系争规定违宪，且采取
        「较为严格之审查」。然而，此较为严格之审查之标准为何？究竟审查的尺
        度分为三种（最严格、严格及宽松），抑或是两种（严格及宽松）？
            本号解释之使用「较为严格」用语，显然是对应「宽松」，似乎实行两
        种审查标准，才有所谓较为严格之审查尺度。
            这种「较为严格」审查基准之目的，也可以呼应多数意见所明白援引系
        争规定所保障的法益：宪法第十五条之生存权及第一百五十五条之国家应适
        当扶助与救济老弱残废及无力生活者，以确保此等弱势者生存与生活上之维
        持的重度法益而言。
            采取宽严两种审查标准，已符合德国联邦宪法法院在将近三十年的释宪
        实务中，所发展出的模式。本席在本院释字第六八二号解释不同意见书中，
        对此新的审查标准，已详加说明。这个所谓的两种审查模式，乃是区分：立
        法者「因人而异」与「因事而异」所作出的差别对待，是否造成不平等的违
        宪后果。
            所谓的「因人而异」而为的差别待遇（personenbezogene
        Ungleichbehandlung）是指针对法规适用的年龄、身分、教育背景及职业别
        等，而差别之待遇。这是最容易造成侵犯平等权的类型，应当适用严格的标
        准，这是以正义观来判断规范差别对待之对象，所造成差异种类、程度、有
        无符合比例原则或是权力滥用之嫌疑，立法者的裁量权力、动机及立论，应
        该受到较为严格怀疑与检验。
            至于「因事而异」的差别待遇（sachbezogene Ungleichbehandlung）
        是指因为客观存在事实的不同，而作出的差别待遇。德国联邦宪法法院曾举
        出一例：德国民事诉讼法对于判决未有上诉途径与期间教示之规定，而行政
        诉讼与刑事诉讼之判决则有此规定，如此一来，民事诉讼法的欠缺规定会否
        抵触平等权？德国联邦宪法法院认为这种「因事而异」的案件，许可立法者
        有较大的裁量权，除非有明显的恣意，否则无庸援引严格的比例原则予以检
        验，是为宽松的裁量。这个案例与司法院释字第六六七号解释，关于诉愿与
        行政诉讼的送达时效，有异于民事诉讼者，大法官认为并不违反人民的诉讼
        权、亦不抵触平等权及体系正义，乃不谋而合之见解也。
            诚然，我国大法官解释历年来对于平等权的认知，多半维持在恣意禁止
        原则，但对于这种基于「因人而异」的判断基准，近年来颇多实行严格审查
        基准，并且进行深度的法益权衡（如本院释字第六四九号、第六二六号解释
        ），实与德国联邦宪法法院这种「因人而异」的立法差别待遇审查基准，并
        无差异。
            不过，本号解释的标的，既然是立法者的租税优惠政策，基本上任何立
        法者所欲追求的目的，都很容易符合「合宪」的要求。要跨过此一「合宪目
        的」之门坎，极为容易。
            前已述及，租税的减免法制，是高度的立法形成权范围，无论是立法者
        要否实行此优惠政策，甚至对优惠法制的整个内容（制度成型），都系乎于
        立法者的判断。相较之下，仅仅是此制度内涵中极小的优惠对象，能否通过
        公平原则之检验，属于整个立法政策上的若干枝节性质的在手段遂行。这种
        高度的立法形成权，释宪机关恒以最大的尊重，不能给予太大与太多的强制
        规定。故在审查密度上，基本上就应当摒弃「最严格」的审查密度。
            而本号解释既然涉及到宪法所要贯彻的制度性保障―家的制度性保障―
        （下文将述及），是属于极为高度的法益，立法者如果要作出区别待遇的裁
        量，必须通过与此高度法益的衡量，以达成公平之判断，故不得采取宽松的
        审查标准。本席以为本号解释之审查标准，虽然仍可依循「两种标准」，但
        实际上是属于「中度」审查，易言之，乃跨入「严格标准」中，但尚未到「
        最严格」之程度也。
            而本号解释既然涉及到系争规定对于确实受到扶养的家属，以年龄区分
        两种不同待遇，这种以年龄为硬性区分，似乎是出于立法者的「推估」―二
        十岁至六十岁之家属，当有谋生能力―。但是这些家属尽管在此年龄之内，
        确定有不能谋生，以及有接受扶养的事实，是否宜应当给予同样享受减除额
        之优惠？对于这种矛盾现象，立法者未能提出任何区别对待的理由。很明显
        的，上述立法者的推估，不尽理智，而经不起检验。系争规定应当以「确实
        不能谋生」作为扶养减除额的唯一要件即可。舍此重大之要件而不见，显然
        是违反「一般正义观」（Allgemeine Gerechtigkeit）―以一般国民的正义
        观念作为判断标准―，便可以论以违反平等权（注十四）。
      3.可否为区别待遇？―法益衡量的问题
            系争规定之所以将二十岁以上，六十岁以下家属之减免额予以排除依其
        立法理由，旨在鼓励国人孝亲、课税公平、征起适足税收及提升税务行政效
        率（本号解释理由书第四段）。此四项立法理由，仅有第一项「孝亲」为租
        税之诱因，也方具有租税优惠之特征，其他三种皆为行政作业或行政目的，
        从而邀得立法裁量的高度空间之优点亦只有此四分之一之目的而已。
            而挑战此一立法目的之另一端，则应当为「家」的制度。按我国民法对
        「家」的任务与组织，都有充分与详尽之规定，「家」作为社会形成与发展
        之基础，受宪法制度性保障（参照本院释字第三六二号、第五五二号及第五
        五四号解释），且是一个开放性的宪法概念，包括夫妇、父母子女、忠诚义
        务、扶养关系……，也是构成国家文化宪法中即为重要之一环（注十五）。
            这是比宪法基本国策中，多半属于宪法委托的条款（例如本号解释所援
        引的宪法第一百五十五条）规定，具有更大的拘束力。家长负有扶养家属的
        法律义务，固然民法已有一定之扶养顺序，但税法可以进一步鼓励纳税义务
        人主动且积极地承担起扶养无力谋生家属之任务（而非义务）。这是一个值
        得喝采的立法积极作为，可以对善良风俗的延续、淳厚民风之阐扬，发挥莫
        大的诱因！不仅在社会政策方面，经济政策亦同，立法者可以善用租税优惠
        政策提升国家的经济实力―也是现代国家所强调的「经济引导」（
        Wirtschaftslenkung）的常例。
            如果施之于国民亲情、人伦及道德的领域之内。再加上此些弱势族群如
        果未能受到家庭温暖的扶养，扶养人积极且热心的照顾，势必要转由国家或
        社会救济团体予以救济，反而耗费更多的社会资源以及产生社会问题。相形
        之下，国家每年仅仅损失有限的税收，以及未必会增加太大的税捐稽核成本
        （注十六）。本号解释多数意见显然衡平的标准，丝毫未顾及到扶养人是居
        于家长的地位，以及扶养行为彰显了背后浓厚的伦理色彩。
            本席愿强调，系争规定乃家属间所产生的扶养事实，而非泛泛人与人之
        间的扶养与照顾问题。试问：如今一个国民主动收容社会上的游民、孤儿，
        可否要求立法者给予减免额之优待？难道不一样可以援引生存权及宪法第一
        百五十五条的立论，认为不给予照顾人的租税减免，将会引发其生存与生计
        的危机乎？显然答案系否定的。
            这更可以看出「家」的制度性保障，应当在此号解释中发挥应有的规范
        力。
            关于「家」的制度，民法已经有了极为明确之概念。立法者不宜在租税
        法的领域内，另创新的「家」之制度。故租税法领域应当与民法体系都有同
        样的「家」的制度。其关于「家」的概念，以及家长与家属之定义，亦同。
        本院释字第四一五号解释理由书中，亦对此一问题，有了清楚的阐释：
            所得税法第十七条第一项第一款第四目规定：「纳税义务人其他亲属或
        家属，合于民法第一千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规
        定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者」，
        得于申报所得税时按受扶养之人数减除免税额，明示此项免税额之享有，无
        论受扶养者为其他亲属或家属，除确系受纳税义务人扶养外，尚须符合民法
        第一千一百十四条第四款及第一千百二十三条第三项之规定，即以具备家长
        家属关系为要件。所谓家，民法上系采实质要件主义，以永久共同生活为目
        的而同居一家为其认定标准，非必以登记同一户籍者为限。
            故租税优惠中的扶养关系，自然应以民法的规范为准。是为「法秩序的
        一致性」（Einheitlichkeit der Rechtsordnung）。
            从而行使减除额的权利的家长，对受扶养之家属，也一定是「永久共同
        生活为目的之家属」为限。因此不能够许可所谓的「为报税目的而产生的家
        属」。这种在租捐实务上经常可见的「假扶养」，是税务稽征机关所应防止
        的违反租税正义之现象。所谓租税正义，一方面既要求人民公平的纳税，另
        一方面也要防止人民「不公平」的漏税。「假扶养」的现象，正是这种不公
        平的漏税行为也。税捐机关可公布一定的认定标准，从而要求报税义务人负
        起协力义务，例如：原因案件曾涉及财政部相关的函释（财政部八十九年九
        月七日台财税第○八九○四五五九一八号函及九十六年十二月二时日台财税
        第○九六○四一三二九六○号令）（注十七），都是可以许可实施的行政函
        释制度，而并不一定抵触租税法律主义（可参见本院释字第五○○号、第五
        ○六号解释）。
            本号解释原因案件声请人已经质疑系争规定抵触了此一原则，但多数意
        见并未将此一问题一并予以澄清，甚为可惜也。
（三）生存权？
          本号解释虽未明白将系争规定侵犯生存权作为违宪之理由，但间接论理上
      已经提到系争规定将影响被扶养之无谋生能力之亲属之生存与生活权利，因此
      ，生存权是否足以作为论定一个税捐优惠法规是否违宪的法理之问题，必须未
      雨绸缪予以探究。
          生存权系一种古典人权，也是一种防卫权，防止来自于国家违宪与非法公
      权力之侵犯。生存权所保障之法益甚多，学理上可以衍伸出探讨死刑应否废止
      、堕胎是否应合法化、安乐死可否许可等问题（注十八）。且其保障的对象，
      乃一般国民，既不限于是否为贫病无力生活的人民，也毫不关涉受保护者有无
      家长与家属间关系的国民。
          以本院过去对宪法生存权所作的解释而论，作为古典人权意义的生存权，
      发挥在保障国民生存与生命法益的高度重要性上，效果极为不彰。就以本院有
      甚多解释涉及到死刑应否废止之问题为例，皆不能援引此一权利，获得成功宣
      告死刑规定为违宪的结果（例如释字第五五一号、第四七六号解释）。
          如果连重大生命法益都不能援引生存权予以保障，但涉及财产法益，且只
      是低额财产法益―以每人每年仅有区区八万二千元税捐优惠―，岂可超越剥夺
      生命法益的重要性？却可以获得生存权的「救援」，是否矛盾之至？
          同样的本院过去对生存权所有相关解释，也没有将此防卫权之概念，扩张
      成为社会权，甚至是公法请求权的企图。过去大法官明显地理解，万一宪法生
      存权可以扩张到变质成为此种请求权的角色，得赋予人民防止国家「给付不足
      」的请求权，来保障得由国家处获得「符合人性尊严的最低生活费的给付」，
      一旦社会立法（例如社会扶助法）或是相关之租税法律未能满足此「保障最低
      生活标准」时，即可援引此一宪法人权规定，而宣告该法律为违宪乎？如果采
      取此一见解，不仅本号解释系争规定应宣告无效外，即连整个减除额制度―如
      本案原因案件每人每年七万七千元（另加残障特别扣除额），也完全不够维持
      在今天台湾每一个人身心障碍者每年起码生活所需。更遑论要提高到能够「符
      合人性尊严生活」的程度。是否此整个减免额制度为违宪乎？
          另外，本号解释将「受扶养之家属」的生存权，受到系争规定的侵犯，作
      为系争规定违宪的依据。按系争规定乃不许可扶养人扣减一定之扶养支出，是
      否可以将此扶养支出的受益对象权利，所可能遭受到的损失，作为认定系争规
      定的侵害法益而违宪？恐有待斟酌。以本院甫作出之释字第六九二号解释为例
      ，该号解释原因案件同样与本号解释为相同条文，都是租税减除额的案例，仅
      是适用同一项不同的条款（目）而已。但相关主管机关之函释，对于成年子女
      就学减除额的限制规定，该号解释也不以该「受益对象」的子女「就学权」受
      侵害为由，而作为违宪之依据。
          为何在同样性质的案例的受侵法益之判断上，会有两种不同判断标准，岂
      合乎体系正义乎？
          故以大法官多次对于生存权之解释，已经「弱化」肯定保障拥有生活所需
      的财产权，例如释字第五九六号解释之涉及债权人查扣债务人债权之限制；释
      字第四九四号解释对于劳工的福利与劳动条件之最低标准；释字第五四九号解
      释对劳保被保险人死亡后的劳保给付性质；释字第四六四号解释涉及军官的俸
      给标准；释字第四二二号解释，关于佃农的生活费用估算，以及释字第二○三
      号解释对于教职员续聘规定等，都是其例。如此一来更凸显财产权与生存权之
      间密切关系，这也应验证出财产权是作为人民「生存的物资基础」，租税的多
      寡，既然涉及到人民财产的损失，也涉及到其可以支配资源的大小，影响的恐
      怕是一般行为自由―发展性抱负（宪法第二十二条所保障之标的），而少在生
      存权之上。此亦是本席所不赞成将生存权，作为本号解释违宪论所侵害的主要
      法益之理由也。
（四）国家扶助请求权的问题
          宪法第一百五十五条之规定：「国家为谋社会福利，应实施社会保险制度
      。人民之老弱残废，无力生活，及受非常灾害者，国家应予以适当之扶助与救
      济。」，也作为本号解释的立论之一。
          诚然，本号解释多数意见援引此一条款的妥当性，乃高过援引生存权，是
      因为本条款已经接触到系争规定所欲规范的标的―扶养无谋生能力之家属，比
      援引规定国家与一般人民之间、不一定涉及到贫病扶助的生存权，更合乎「事
      理」（事物本质，Natur der Sache）。
          该条款不仅仅为对立法者无拘束力之方针条款，而是一种宪法委托之概念
      ，要求国家应当制订各种法律，以分进合击的方式，以各种社会立法达成目标
      ，最明显是社会救助法（关于低受入户之保障规定），身心障碍者权益保障法
      （第七十二条）等（注十九），作为租税立法的系争规定亦是其中之一，究竟
      以社会立法为重，故不能够独苛责本法。
          系争规定既然仅是国家扶助无力生活国民的一个「辅助性立法」，多数意
      见于解释理由书中（第三段）也提到「国家所采取保障人民生存与生活之扶助
      措施，原有多端，所得税法有关扶养无谋生能力者之免税额之规定，亦属其中
      一环」。可见得系争规定可以算是分进合击的一环，只要与大方向未抵触，即
      属于合宪也。
          故宪法第一百五十五条可作为承认立法者可制定减除额租税优惠之政策，
      乃是合宪之依据。至于在具体形成此优惠政策之细节，如果有违反平等之处，
      可以以抵触租税正义或侵犯其他法益―如本号解释「家」的制度性保障，予以
      挽救，不宜以此一条文作为纠正政策内涵的违宪依据。
三、结论―应奖励与支持「民德归厚」的扶养德行
        本席愿强调，系争规定乃家长与家属间所产生的扶养事实，而非泛泛人与人
    之间的扶养与照顾问题，也不是涉及到一个国民主动收容社会上的游民、孤儿，
    可否要求立法者给予减免额之优待之问题。故无庸援引宪法生存权的宏伟概念！
    而应处理者乃国家必须高度保障的「家」的制度，以及源于浓厚伦理道德之人伦
    秩序所关涉的家长照顾、扶养弱势家属的情形。国家应该是以鼓励与积极的态度
    面对之（就像本号解释原因案件的当事人，是以扶养寡嫂及其子女之事实为诉求
    。如属实，则应为佳话矣！）。但在本号解释理由书中，却感受不到有一丝丝的
    热情与赞扬。
        如同本席在释字第六九二号主张对成年子女就学的减除额制度，不应只是专
    注是否符合租税法律主义的技术层面，而应该提高其宪法的高度，以重视「文化
    宪法」的重要性。
    本号解释亦然。
        本号解释应阐述此关涉到人伦扶养之价值，比本院释字第六九二号解释具有
    更高度的宪法位阶。扶养人若不是基于法定强制的扶养义务，而系主动进行扶养
    德行，即使不符合民法那种「亲亲疏疏之别」所排定的扶养顺序，但立法者利用
    此税捐的优惠政策，既然进一步的奖励家长自告奋勇的进行扶养，这是值得赞许
    的立法旨意，吾人更应该要求其「为德务尽」，借着租税公平原则，让此良好的
    税捐优惠旨意获得更大、更广范围的实现也。
        万事莫如救助急。语云：「欠一文钱，逼死一位英雄好汉；欠一碗饭，饿死
    一位英雄豪杰」。何况同居共生之亲人乎？
        「古文观止」一书中载有一篇宋朝钱公辅所撰写的「义田记」，赞颂宋朝大
    文学家范仲淹设置义田之义举，以周济族人。该篇文章中提到：昔日周朝晏平仲
    （晏子）也是尽其俸给周济族人的典范。且「晏子之仁有等级，而言有次第也。
    先父族，次母族，而后及其疏远之贤」。又言：「世之都三公位，享万钟禄……
    而族之人操壶瓢为沟中瘠者又岂少哉？况于他人乎？是皆公（范仲淹）之罪人也
    」。
        范仲淹这位讲出「先天下之忧而忧，后天下之乐而乐」的大家，的确是阐扬
    我国固有「周恤亲族」的典范。试观乎其另一篇「戒诸子及弟侄」一文中，亦有
    一段令人省思的叙述：「吴中宗族甚众，于吾固有亲疏，然以吾祖宗视之，则均
    是子孙，固无亲疏也。苟祖宗之意无亲疏，则饥寒者吾安得不恤也。自祖宗来积
    德百余年，而始发于吾，得至大官，若享富贵而不恤宗族，异日何以见祖宗于地
    下，今何颜以入家庙乎？」
        子曰：「慎终追远，民德归厚矣」。其实不一定只有「慎终追远」，只要家
    长善尽照顾家属之责、家族人人善尽周恤族人之道义，都是可使「民德归厚」。
    本号解释既然涉及到这种可能增厚国民德风善行的立法，正应当发挥一个「良知
    天平」的功能。试作一个简单的盘算：国家只会损失极少的税收，换来社会风气
    如此巨大的发展，是否以「小本换取大利」乎？
注一：参见黄茂荣，税法总论，植根法学丛书编辑室，二○○五年增定二版，第四七
      八页以下；黄俊杰，宪法税概念与税条款，传文文化出版公司，一九九七年，
      第六十一页以下。
注二：参见柯格钟，论个人综合所得税之免税额―大法官释字第四一五号解释与所得
      税法第十七条第一项第一款规定评析，月旦法学杂志，元照出版公司，第一四
      二期，二○○七年三月，第二七五页。
注三：参见陈敏，宪法之税法概念及其课征限制，政大法学评论，第二十四期，一九
      八一年十二月，第五十五页；陈清秀，税法总论，元照出版公司，二○一○年
      六版，第五十五页。
注四：参见翁岳生大法官在本院释字第四五五号界是之协同意见书；本席在本院释字
      第六六六号解释之协同意见书及释字第六八二号解释之不同意见书，都强调不
      得违反本院解释所构建之体系正义。
注五：参见陈新民，宪法财产权保障之体系与公益征收之概念，宪法基本权利之基本
      理论，上册，元照出版公司，二○○二年五版，第三○四页。
注六：Peter Badura, Die verfassungsrechtliche Pflicht des gesetzgebende
      Parlaments zur “ Nachbesserung ”von Gesetzen, in: Festschrift fur
      Kurt Eichenberger zum 60.Geburtstag, 1982, S.482. 同见本席在释字第六
      六二号解释之不同意见书。
注七：此观乎行政程序法第十条行政机关行使裁量权不得逾越法定裁量范围，并应符
      合法律授权之目的，此即「合义务之裁量」（Pflichtgemasiges Ermessen）
      。可参见：吴庚，行政法之理论与实用，增订第十一版，第一二四页以下；陈
      新民，行政法学总论，修订八版，民国九十四年，第三三○页。
注八：Peter Badura,Wirschaftsverfassung und Wirschaftswaltung, 4,Aufl.,
      2011, S.61. 再如本院释字第四二二号解释对于主管机关以函释方式「推计承
      租人之生活费用，而未就不同地域物价水平之差异作考虑，亦未斟酌各别农家
      具体收支情形或其他特殊状况，诸如必要之医疗及保险相关费用之支出等实际
      所生困窘状况，自难谓为切近实际，有失合理」，即可作为参考之用。
注九：可参见：葛克昌，遗产税规划与法治国理念，收于氏着：国家学与国家法，元
      照出版公司，二○○五年九月二版，第一八六页。
注十：可参见陈新民，宪法学释论，修正七版，民国一○○年九月，第三三二页以下
      。
注十一：本院在许多解释中，都一再强调的内容，例如本院释字第六九二号解释：「
        宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐
        之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体
        对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以
        法律明文规定。主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应秉持宪
        法原则及相关, 法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之；如逾越法律
        解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之租税法
        律主义所许」，另参照本院释字第六二○号、第六二二号、第六四○号、第
        六七四号解释。
注十二：惟释字第四一五号解释则认为：乃是此纳税义务人善尽扶养的义务。但该号
        解释之原因案件乃祖父扶养孙子申报减免额，扶养排序在第二顺位，与本号
        解释稍有不同，似乎误认了其扶养的强制义务性。
注十三：参见葛克昌，租税国家之婚姻家庭保障任务，收录于氏着：所得税与宪法，
        翰芦图书出版公司，二○○九年二月三版，第三六七页。
注十四：Peter Badura, Wirschaftsverfassung und Wirschaftswaltung, S.57.
注十五：葛克昌，前揭文，第三六三页。
注十六：按享受到这些扶养减免额者，既然可透过申请减免之程序，因此，其负有举
        证之义务。为此，财政部实际上也颁布函令说明无谋生能力认定原则，例如
        应取得医院证明书、身心残障手册、当年所得额未超过免税额，及村、里长
        证明（财政部八十九年九月七日台财税第○八九○四五五九一八号函）。惟
        村、里长之核发证明，依现行规定（财政部九十六年十二月二时日台财税第
        ○九六○四一三二九六○号令），已经删除。
注十七：见上注十五处。
注十八：参见陈新民，宪法学释论，第三四七页以下。
注十九：身心障碍者权益保障法第七十二条：「对于身心障碍者或其扶养者应缴纳之
        税捐，依法给予适当之减免。纳税义务人或与其合并申报纳税之配偶或扶养
        亲属为身心障碍者，应准予列报身心障碍特别扣除额，其金额于所得税法定
        之。身心障碍者或其扶养者依本法规定所得之各项补助，应免纳所得税。」

部分协同、部分不同意见书                                    大法官  罗昌发
    所得税法第十七条第一项第一款第四目规定，于计算个人综合所得净额时，得由
个人综合所得总额减除「纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第一千一百十四条第
四款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，
确系受纳税义务人扶养者」之免税额（以下简称系争规定）。多数意见认此规定以受
扶养之无谋生能力人未满二十岁或满六十岁以上为条件，使扶养满二十岁、未满六十
岁而无谋生能力，且合于前述民法规定之其他亲属或家属之纳税义务人，无法减除该
免税额，对此等纳税义务人形成差别待遇，不符宪法第七条所定之平等原则。本席敬
表同意。由于系争规定以「无谋生能力」之被扶养人年龄做为纳税义务人是否得扣除
免税额之条件，涉及对无谋生能力者尊严减损之更深一层问题，本席认为有予指明之
必要。另本号解释就系争规定宣告违宪之部分至迟于解释公布尔日起届满一年时失效，
多数意见并未说明为何给予缓冲期以及何以缓冲期为一年之理由；本席认本件给予缓
冲期尚有斟酌之余地。爰提出本部分协同及部分不同意见书。
壹、本件另涉及对无谋生能力人尊严之减损
一、尊严作为人民基本权利的内涵：
（一）尊严一词（在本院大法官解释及不同国际人权公约，分别称「人性尊严」、「
      人格尊严」、「个人尊严」、「固有尊严」等）虽尚无法律或条约之明确定义
      ，然其一般系指人性的维护、人格主体的维持、对于人之主体性的肯认与基本
      尊重。尊严的保护，已成为普世价值及重要的人权内涵。联合国宪章（
      Charter of the United Nations）、 世界人权宣言（Universal
      Declaration of Human Rights）、 经济、社会与文化权利国际公约（
      International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights
      （ICESCR））、公民与政治权利国际公约（International Covenant on
      Civil and Political Rights（ICCPR）） 以及诸多人权公约，均提及对人性
      尊严（human dignity） 的尊重，或提及所有的人权均源自人类固有（与生俱
      来）的尊严（inherent dignity of the human person）。例如世界人权宣言
      前言二度提及固有尊严：「鉴于对人类家庭所有成员的固有尊严及其平等与不
      移的权利的承认，乃是世界自由、正义与和平的基础」、「鉴于各联合国国家
      人民已在《联合国宪章》中重申他们对基本人权、人格尊严和价值以及男女平
      等权利的信念，并决心促成较大自由中的社会进步和生活水平的改善」。该宣
      言之条文更数次以尊严作为人权的重要内涵。例如该宣言第一条规定：「人人
      生而自由，在尊严和权利上一律平等。」第二十二条另规定：「每个人，作为
      社会的一员，有权享受社会保障，并有权享受他的个人尊严和人格的自由发展
      所必需的经济、社会和文化方面各种权利的实现…。」世界人权宣言之后，尊
      严之维护更普遍成为联合国各项人权公约极为核心之价值。前述经济、社会与
      文化权利国际公约以及公民权利和政治权利国际公约亦均宣示：「对人类家庭
      所有成员的固有尊严及其平等的和不移的权利的承认，乃是世界自由、正义与
      和平的基础，确认这些权利是源于人身的固有尊严」。
（二）对弱势者而言，其尊严更应细心呵护，避免有对其作为社会积极成员之主体性
      ，产生不尊重的情形。公元二○○八年五月生效之「残疾人权利公约」（
      Convention on the Rights of Persons with Disabilities） 亦将尊严之维
      护，作为对残疾人保护的重要内容。联合国数十年来持续推动对残疾人保障在
      观念、态度与方式上之改变，由视残疾人为慈善、医疗及社会扶助之「客体」
      （objects of charity, medical treatment and social protection）， 转
      化为使残疾人成为享有各项权利之主体，并使其得以基于其自由意志与充分资
      讯下的同意，以及基于其作为社会的积极成员，为其生存而主张此等权利，并
      做成决定（ subjects with rights, who are capable of claiming those
      rights and making decisions for their lives based on their free and
      informed consent as well as being active members of society）。（ 注
      一）该公约前言亦提及联合国宪章对固有尊严的保障，并确认对残疾者之歧视
      属于对人的固有尊严与价值的侵犯。第一条规定，该公约之宗旨在于促进、保
      护与确保所有残疾人充分与平等享有一切人权与基本自由，并促进对残疾人固
      有尊严的尊重。第三条规定，该公约之原则为尊重固有尊严与个人自主。第八
      条更规定，缔约国承诺提高整个社会对残疾人的认识，促进对残疾人权利与尊
      严的尊重。
（三）我国已透过「公民与政治权利国际公约及经济社会文化权利国际公约施行法」
      ，施行该二公约；并透过「消除对妇女一切形式歧视公约施行法」，施行该公
      约。虽该二施行法在我国国内属于法律位阶，然在我国法律体系内纳入并执行
      国际人权公约，亦可证明我国对于该等人权公约所承认之人权价值（包括对人
      民尊严之维护），有明确且直接之肯定。我国虽非前揭世界人权宣言以及残疾
      人权利公约之缔约国，亦尚未以立法方式施行该宣言及公约，故无法直接引用
      该等人权宣言与公约作为宪法解释之依据，然此并不影响该等国际文件所承认
      之各项人权及价值之普世性质，以及其得以做为解释我国宪法基本权利内涵之
      重要考虑依据。特别是在我国宪法之下，对于残疾人之人格尊严基本价值之维
      护，与残疾人权利公约所揭示者应无不同，自无异于公约所反映之国际趋势及
      所保护之人权价值而为解释之任何理由。（注二）
（四）宪法虽仅于增修条文第十条第六项规定「国家应维护妇女之人格尊严」，而别
      无其他条文直接规定人民尊严之保护，然大法官已于以往解释中，明文承认人
      性尊严系属宪法保障之内涵。例如，释字第五六七号解释谓：「…思想自由保
      障人民内在精神活动，是人类文明之根源与言论自由之基础，亦为宪法所欲保
      障最基本之人性尊严，对自由民主宪政秩序之存续，具特殊重要意义，不容国
      家机关以包括紧急事态之因应在内之任何理由侵犯之，亦不容国家机关以任何
      方式予以侵害…。」释字第六○三号解释亦谓：「维护人性尊严与尊重人格自
      由发展，乃自由民主宪政秩序之核心价值。隐私权虽非宪法明文列举之权利，
      惟基于人性尊严与个人主体性之维护及人格发展之完整，并为保障个人生活私
      密领域免于他人侵扰及个人资料之自主控制，隐私权乃为不可或缺之基本权利
      ，而受宪法第二十二条所保障（本院释字第五八五号解释参照）…。」（注三
      ）
（五）按人性尊严可与人民其他基本权利连结，而作为其他基本权利存在之目的，或
      作为其他基本权利之核心内涵，或做为强化其他基本权利之法理基础（例如释
      字第五六七号解释所处理之思想自由与言论自由作为人性尊严保障之一环；释
      字第六○三号解释以人性尊严出发而承认隐私权作为宪法基本权利）。然人性
      尊严亦可独立于其他基本权利之外，作为个别且重要的基本权利。例如，由残
      疾人权利公约第一条与第三条「促进对残疾人固有尊严的尊重」、对残疾人「
      尊重固有尊严」等规定可知，人性尊严作为独立权利之适当性与重要性。尊严
      甚至亦可受其他基本权利保障。例如世界人权宣言第一条所规定「人人生而自
      由，在尊严和权利上一律平等」，即系将尊严与其他权利并列，并将平等原则
      适用于人性尊严之保障。我国宪法第二十二条亦规定：「凡人民之其他自由及
      权利，不妨害社会秩序、公共利益者，均受宪法之保障。」对人性尊严的尊重
      与维护，特别是对弱势者尊严的保障，显有助于社会之和谐与进步，有益于公
      共利益。人性尊严作为人民独立的权利，自应受宪法第二十二条及其他规定之
      保障。
二、系争规定有未尊重无谋生能力者尊严之疑义：
（一）系争规定系以「纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第一千一百十四条第四
      款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或满六十岁以上无谋生能
      力，确系受纳税义务人扶养者」作为减除免税额之要件，而排除纳税义务人扶
      养满二十岁、未满六十岁而无谋生能力，且合于民法前揭规定之其他亲属或家
      属者，减除免税额。其直接受差别待遇者固为扶养满二十岁且未满六十岁而无
      谋生能力之纳税义务人，间接受经济上或生活上冲击者，则为有受扶养需要之
      无谋生能力人。无谋生能力之原因有多种，包括因身体伤残、精神障碍、智能
      不足、重大疾病就医疗养或尚未康复无法工作或须长期治疗者（财政部中华民
      国八十九年九月七日台财税字第八九○四五五九一八号函参照）。无论年龄是
      否未满二十岁或已满六十岁，抑或介于二十岁与六十岁之间，如有此等造成谋
      生能力欠缺之身心障碍或重大疾病等原因，其在经济上无法自主且在社会中处
      于弱势的情形并无二致。法律将此等弱势者进一步以年龄为分类，以决定扶养
      此等弱势者之纳税义务人是否得以减除免税额，毋宁系将此等弱势者作为「客
      体」对待；而未由此等弱势者作为享受国家制度优惠或保障之「主体」的角度
      出发，使扶养此等弱势者一律得以减除免税额，并因而使此等弱势者获得较大
      的受扶养机会，从而使其受到基本的尊重。此与前揭残疾人权利公约所推动由
      残疾人作为社会扶助的「客体」，转化成为使其作为社会的积极成员的「主体
      」之精神及趋势有违。系争规定之年龄限制，核属对于无谋生能力之弱势者尊
      严之直接减损。
（二）残疾人权利公约所称之「残疾人」之范围与所得税法第十七条第一项所称「无
      谋生能力」人之范围未必完全一致。依残疾人权利公约第一条第二项之规定，
      「残疾人」包括肢体、精神、智力或感官有长期损伤之人。而所得税法所规定
      「无谋生能力」之要件，实务上系依前述财政部函所指「符合下列条件之一者
      ：（一）领有身心障碍手册或残障手册者。（二）身体伤残、精神障碍、智能
      不足、重大疾病就医疗养或尚未康复无法工作或须长期治疗者等，并取具医院
      证明者。…（四）其他经村里长调查证明，显无谋生能力并取具村里办公处之
      文书者。」亦即有些残疾人未必无谋生能力，有些无谋生能力者未必属于残疾
      人。然两者重迭范围甚大，则毫无疑问。亦即甚多无谋生能力者，属残疾人权
      利公约所直接保护之对象。纵使残疾人与无谋生能力人两者范围未必完全一致
      ，而使若干「无谋生能力」者不在残疾人权利公约适用之范围，然参照前揭其
      他国际人权公约或宣言对个人之尊严一律要求给予保护之旨，此等「无谋生能
      力」者应得享受之尊严以及其不应被以「客体」对待，与其他残疾人亦应无不
      同。
（三）不论如何，对无谋生能力者依年龄进行分类，以决定纳税义务人是否得减除扣
      除额之规定，系以此等弱势者作为客体之前提而设，属对此等弱势者减损尊严
      之规范。未来在修法时，自宜避免再对弱势者设有未予适当尊重之分类，俾维
      护其作为社会主体之尊严。
贰、本件有关宣告系争规定之年龄限制至迟届满一年时失其效力之部分应无正当理由
一、多数意见认为系争规定中违反宪法第七条平等原则之年龄限制，应自本号解释公
    布尔日起，至迟于届满一年时，失其效力。然本号解释理由并未说明给予缓冲期以
    及缓冲期定为一年之理由。
二、本院以往解释中，对于违宪条文宣示失效期限者，常附有理由。例如释字第六四
    九号解释理由书提及「…此等措施均须缜密之规划与执行，故系争规定应自本解
    释公布之日起至迟于届满三年时失其效力。」释字第六五三号解释理由书提及「
    …其相关程序及制度之设计，均须一定期间妥为规画。惟为保障受羁押被告之诉
    讼权，相关机关仍应至迟于本解释公布之日起二年内，依本解释意旨，检讨修正
    羁押法及相关法规，就受羁押被告及时有效救济之诉讼制度，订定适当之规范。
    」释字第六六六号解释理由书：「…凡此尚须相当时间审慎规划，系争规定应自
    本解释公布之日起至迟于二年届满时，失其效力。」释字第六八○号解释理由书
    ：「…鉴于惩治走私条例之修正，涉及国家安全、社会秩序及经贸政策等诸多因
    素，尚须经历一定时程，该条例第二条第一项及第三项规定，应自本解释公布之
    日起，至迟于届满二年时，失其效力。」此等理由有些在说明给予缓冲期之原因
    （如「涉及国家安全、社会秩序及经贸政策等因素」），有些则在说明缓冲期长
    短的考虑基础（如「须一定期间妥为规画」及「为保障受羁押被告之诉讼权」）
    。
三、本席认为，本院大法官于认定法律或命令违宪时，如给予缓冲期，均应针对「为
    何给予缓冲期」以及「缓冲期之长短」，分别说明理由，以符合透明之原则。依
    如下说明，本件针对被宣告违宪之年龄限制部分，应无给予缓冲期之正当理由。
（一）有关「为何给予缓冲期」的理由及本件不符合给予缓冲期正当性之原因：本院
      宣告违宪之法律或命令，既然已经违背宪法，并侵害人民基本权利，自应以使
      其立即失效为原则。我国释宪实务上，对于违宪法令给予相关机关调整之缓冲
      期虽属常见，然基于违宪条文继续存在有效，属宪法上反于常规之情形，且为
      贯彻人民基本权利之保障，自应在极为例外或少数之情形始为此种宣告。否则
      不啻意谓由本院大法官宣示违宪条文的合法存续；逻辑上甚难自圆其说。本席
      认为，给予缓冲期，必须基于法律或命令立即失效的结果将造成法制之严重混
      乱或重大冲击，或在新制度建立前立即使违宪之规定失效，将造成规范之空窗
      ，而使政府本身或重要制度无法运作，或有涉及极为重大公共利益的维护或调
      整（如国家安全及社会秩序），并且该遭宣告违宪之规定应非属极其严重侵害
      人民基本权利之情形。本件情形，本号解释宣告违宪者为有关「未满二十岁或
      满六十岁以上」之年龄限制。如使该违宪部分立即失效，纳税义务人及税务机
      关仍可直接适用该条其余规范内容，以决定是否扣减免税额。并无造成法制之
      严重混乱或重大冲击，或在新制度建立前立即使违宪之规定失效将无法执行等
      结果，亦未涉及重大公共利益之维护或调整的问题。故本件应无给予缓冲期之
      论理基础。
（二）有关「缓冲期长短」的理由：参照本院大法官以往之解释，违宪条文失效之缓
      冲期长短，主要考虑新制度之规划与立法所需之时间。此等考虑应属合理。除
      此等考虑因素外，本席认为，违宪之规定所侵害人民基本权利之严重程度，亦
      应纳入考虑范围。如人民权利遭侵害之情形严重程度较高，自宜尽量缩短此种
      缓冲期。本号解释对于给予一年之缓冲期并未说明理由，自有缺憾。
注一：见联合国网页 http://www.un.org/disabilities/default.asp?id=150。
注二：我国宪法第 155  条明定：「…人民之老弱残废，无力生活…者，国家应予适
      当之扶助与救济。」亦系出于使弱势或残疾之人民获得最低度之生活保障，以
      维尊严之相同意旨。
注三：大法官解释文或解释理由提及「尊严」的其他前例不少。例如释字第三七二号
      解释理由书：「人格尊严之维护与人身安全之确保，乃世界人权宣言所揭示，
      并为我国宪法保障人民自由权利之基本理念。…民法第一千零五十二条第一项
      第三款规定夫妻之一方受他方不堪同居之虐待者，得向法院请求离婚，旨在维
      持夫妻任何一方之人格尊严与人身安全。」第四○○号解释理由书：「宪法第
      十五条关于人民财产权应予保障之规定，旨在确保个人依财产之存续状态行使
      其自由使用、收益及处分之权能，并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实
      现个人自由、发展人格及维护尊严。」第四二五号解释理由书：「…表现自由
      为实施民主政治最重要的基本人权。国家所以保障人民之此项权利，乃以尊重
      个人独立存在之尊严及自由活动之自主权为目的。」第四八五号解释理由书：
      「…宪法系以促进民生福祉为一项基本原则，此观宪法前言、第一条、基本国
      策章及宪法增修条文第十条之规定自明。本此原则国家应提供各种给付，以保
      障人民得维持合乎人性尊严之基本生活需求，扶助并照顾经济上弱势之人民，
      推行社会安全等民生福利措施。」第五五○号解释理由书：「…社会福利之事
      项，乃国家实现人民享有人性尊严之生活所应尽之照顾义务」。第五八五号解
      释理由书：「…隐私权虽非宪法明文列举之权利，惟基于人性尊严与个人主体
      性之维护及人格发展之完整，并为保障个人生活秘密空间免于他人侵扰及个人
      数据之自主控制，隐私权乃为不可或缺之基本权利，而受宪法第二十二条所保
      障」。第六三一号解释理由书：「…秘密通讯自由乃宪法保障隐私权之具体态
      样之一，为维护人性尊严、个人主体性及人格发展之完整，并为保障个人生活
      私密领域免于国家、他人侵扰及维护个人资料之自主控制，所不可或缺之基本
      权利」。第六五六号解释理由书：「名誉权旨在维护个人主体性及人格之完整
      ，为实现人性尊严所必要，受宪法第二十二条所保障」。第六六四号解释理由
      书：「人格权乃维护个人主体性及人格自由发展所不可或缺，亦与维护人性尊
      严关系密切，是人格权应受宪法第二十二条保障。」第六七二号解释理由书：
      「宪法第十五条规定人民财产权应予保障，旨在确保个人依财产之存续状态行
      使其自由使用、收益及处分之权能，并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能
      实现个人自由、发展人格及维护尊严（本院释字第四○○号解释参照）。…」
      第六八九号解释理由书：「基于人性尊严之理念，个人主体性及人格之自由发
      展，应受宪法保障。…免于身心伤害之身体权亦与上开阐释之一般行为自由相
      同，虽非宪法明文列举之自由权利，惟基于人性尊严理念，维护个人主体性及
      人格自由发展，亦属宪法第二十二条所保障之基本权利。对个人前述自由权利
      之保护，并不因其身处公共场域，而失其必要性。」

部分协同暨部分不同意见书                                    大法官  汤德宗
    本席赞同本件多数可决之「违宪」结论（「解释文」）--中华民国九十年一月三
日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目之年龄限制（未满二十岁或满六
十岁以上），违反宪法第七条之平等原则；但无法认同其错乱之论理。由于多数意见
轻率地变更了本院前此所建立的「平等权」（或称「平等原则」）论证方法（分析架
构），并作出了错误的适用- 盖依「解释理由书」第三、四段之方法推论，本件毋宁
反应获致「合宪」之结论？！爰提出「部分协同暨部分不同意见书」如后，以为澄清
，并策来兹。
    本件声请人郭燕娥于申报 92 年度及 94 年度综合所得税时，依九十年一月三日
修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目规定（注一）（下称「系争规定」
），列报扶养其亡兄之嫂罗秀满（53  年次，患有小儿麻痹及忧郁症）免税额新台币
（下同）74,000  元及残障特别扣除额 74,000 元；于申报 95 年度及 96 年度综合
所得税时，复以同一事由，依系争规定列报扶养亲属免税额 77,000 元及残障特别扣
除额 77,000 元。嗣财政部台湾省北区国税局以受扶养人罗秀满不符系争规定之「年
龄限制」（「未满二十岁或满六十岁以上」）为由，予以剔除，并核定补征税额分别
为 17,612 元、9,211 元、9,822 元及应退税额 31,424 元。声请人不服，经申请复
查、诉愿均遭驳回；提起行政诉讼亦先后遭台北高等行政法院 98 年度简字第 215
号简易判决（下称「确定终局判决」）以无理由驳回，及最高行政法院 98 年度裁字
第 2681 号裁定以上诉不合法驳回。爰以「确定终局判决」所适用之系争规定有抵触
宪法第 7  条、第 19 条、第 23 条之疑义为由，向本院声请宪法解释。
壹、本号解释之意义- 确立生存权之平等保障
        虽有诸多待商榷处（详后「贰、」），本件解释确有其历史意义，应予肯定
    。按本件为大法官首次宣示：宪法第十五条之「生存权」保障包含「生存照顾之
    平等对待」（equal treatment of the right of everyone to an adequate
    standard of living）；亦即大法官将平等原则适用于「生存权」之首例！此后
    「生存权」之保障可望逐步落实。
        宪法第十五条规定：「人民之生存权、工作权及财产权，应予保障」。一般
    以为，「生存权」属于经济、社会、文化性质之「受益权」，（注二）其具体内
    涵（尤其是所谓「经济、社会、文化生活之最低给与标准」）乃属立法裁量之范
    围，殆非法院所得越殂代庖。是国家对此固有积极作为（给付）之义务，人民却
    无以诉讼请求法院强制实现的（主观）权利。（注三）今日本号解释明白释示：
    一旦立法者依其裁量，提供其以为适当之生存照顾时，即须恪遵「平等原则」！
    以后法院虽仍不能具体形塑「生存权」的内容，惟应致力确保生存照顾之「平等
    对待」。（注四）
        尤其难能者，本号解释更突破本院关于「平等权」多采「宽松审查基准」（
    俗称「低标」）（注五）的传统，明确宣示：系争规定之年龄限制「将影响纳税
    义务人扶养满二十岁而未满六十岁无谋生能力者之意愿，进而影响此等弱势者生
    存或生活上之维持。故系争规定所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为
    严格之审查」。虽多数大法官对于所谓「较为严格之审查」之认知（包含内涵及
    操作方法）容有误解（详后），本号解释终能据此论断系争规定之年龄限制为「
    违宪」。
        吾人由本案并可合理期待：未来大法官关于法规差别待遇是否合宪之审查，
    将视个案情形而采取不同的审查基准。质言之，如其涉及人民宪法上所保障之「
    根本基本权」（fundamental rights）（注六）（如「人性尊严」或「生存权」
    之维护），或系争差别待遇系以遭受差别对待之人（生理上）「无从改变之特征
    」（immutable characteristics） （如种族、肤色、性别等）为基础，而构成
    所谓「可疑分类」（suspect classification）时，大法官将采取「较为严格之
    审查基准」（俗称「中标」），甚至「严格审查基准」（strict scrutiny）（
    俗称「高标」）（注七）审查。如此一来，所谓人民「在法律上一律平等」之保
    障（equal protection of law） 将更形确实。
贰、本件解释之商榷
        遗憾的是，在前述进步、正确的结论背后，却夹杂着令人忧心的失误。尤其
    ，本号解释轻率地变更了本院前此建立的「平等原则」分析架构，徒然造成平等
    权审查基准的错乱。
        本件多数意见大体沿袭本院宪法解释之体例。「解释文」力求简约，仅宣示
    「结论」，不作论理；「解释理由书」则先叙明「准据规范」，再交代「事实认
    定」，最后作出推论（将认定之事实「涵摄」于拟准据之规范）。
        「解释理由书」第一段正确指出，宪法第七条之「平等原则」乃在追求「实
    质平等」，并指明其判断方法：「其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目
    的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成间，是否存有一定程度之关联性
    而定（本院释字第六八二号解释参照）」。「解释理由书」第二段进而点出系争
    规定存在显然之「差别待遇」--「系争规定之年龄限制，使纳税义务人扶养满二
    十岁而未满六十岁无谋生能力之其他亲属或家属，却无法同样减除免税额，形成
    因受扶养人之年龄不同而为差别待遇」。
        本案之关键--系争规定之「差别待遇」是否违反实质平等，见于解释理由书
    第三段。该段首先指出所得税法免税额规定与生存权保障之关系：「国家所采取
    保障人民生存与生活之扶助措施原有多端，所得税法有关扶养无谋生能力者之免
    税额规定，亦属其中之一环。如因无谋生能力者之年龄限制，而使纳税义务人无
    法减除免税额，将影响纳税义务人扶养满二十岁而未满六十岁无谋生能力者之意
    愿，进而影响此等弱势者生存或生活上之维持」；从而「系争规定所形成之差别
    待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，所采差别
    待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始合于平等原则」。末句关于「较为严格
    之审查」（中标）之内容叙述，无端悖离了本院解释先例所建立的标准，乃本件
    之败笔。
        按本院前于释字第六二六号解释以「较为严格之审查」，宣告警大招生简章
    排除色盲考生报考之规定违反「平等原则」时，已正确宣示：「系争规定自应受
    较为严格之审查。故系争招生简章之规定是否违反平等权之保障，应视其所欲达
    成之目的是否属重要公共利益，且所采取分类标准及差别待遇之手段与目的之达
    成是否具有实质关联而定」（注八）。表面上看，本件前揭多数意见不过是将释
    字第六二六号解释所宣示的「重要公共利益之目的」修正为「合宪之目的」而已
    （至「差别待遇手段与目的之达成间须有实质关联」，则未有变更）；殊不知，
    差之毫厘，失之千里矣！数字之差暴露出大法官并不确知「平等权」之「中标」
    审查内涵。
        本席以为，前开多数意见任意变更本院前此关于平等权「中标」审查之内容
    ，至少有五点值得商榷。析言之：
一、「合宪之目的」乃统合性的上位概念，不能与分殊性的下位概念混为一谈
        前揭本件解释理由书第一段援引本院释字第六八二号解释之宣示：「法规范
    是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是
    否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而
    定」，乃判断法规是否符合「实质平等」之概括性说明（总说）。至于各种不同
    的审查基准（所谓「低标」、「中标」、「高标」）仍须发展出不同的判准。以
    本院前此多号解释所建立的「合理审查基准」（「低标」）为例，旨在探问：系
    争法规范所以为差别待遇之目的是否为追求「合法之公共利益」（a
    legitimate/ permissible public interest） ，且其所采取之分类与规范目的
    之达成间，是否存有「合理之关联」（rationally/ reasonably related to）
    。亦即，差别待遇之目的须为「合法之公共利益」始能认为「合宪」，而差别待
    遇手段与规范目的之达成间须有「合理之关联」始能认为具备「一定程度之关联
    」。（注九）至于前揭本院释字第六八二号解释所谓「较为严格之审查」（「中
    标」）则在进一步探问：系争法规范所以为差别待遇之目的是否为追求「重要之
    公共利益」（a significant/ important public interest），且其所采取之分
    类与规范目的之达成间，是否存有「实质之关联」（substantially related to
    ）。亦即，差别待遇之目的须为「重要公共利益」始能认其为「合宪」，而差别
    待遇手段与规范目的之达成间须有「实质关联」始能认其具有「一定程度之关联
    」。准此理解，前揭本件多数意见以「合宪之目的」取代「重要公共利益之目的
    」，无异于「以问答问」（所谓「合宪之目的」即是「合宪之目的」），无补于
    事（无法显示「中标」与「低标」于「目的合宪性」之审查有何分别）！
二、轻率变更平等权「中标」审查内容，显示多数大法官未能洞察平等权分析架构「
    二元联动」的特性
        如前所述，本院关于平等权之诸多解释似已建立了以「目的合宪性」与「手
    段与目的关联性」两元素搭配运用的分析架构。质言之，如采「低标」审查，仅
    需检视系争法规范所以为差别待遇之目的是否为追求「合法之公共利益」，且所
    采取之分类与规范目的之达成间，是否存有「合理之关联」；如将审查标准提高
    至「中标」时，则应检视系争法规范所以为差别待遇之目的是否为追求「重要公
    共利益」，且其所采取之分类与规范目的之达成间，是否存有「实质关联」。（
    注十）诚然，所谓「合法公益目的」、「重要公益目的」、「合理关联」与「重
    要关联」，皆属不确定法律概念，需个案认定，并逐渐累积，始能类型化；（注
    十一）但关键是，「目的合宪性」与「手段与目的关联性」两分析要件（元素）
    在实际操作时必须联动，犹如水涨则船高，水退则船低，绝不能割裂操作！（注
    十二）本件审议中或谓「不确知德国关于平等权案件之审查，是否亦如工作权案
    件，就『目的合宪性』发展出不同的审查标准」（注十三），或谓「美国式的二
    元分析架构非个人所偏好之论理模式」，（注十四）或谓「二元分析架构实际上
    恐难发挥审查、过滤的作用」，或谓「关于平等权限制之审查，与关于自由权限
    制之审查不同，本院无需发展『比例原则』式的分析架构」，在在显示本院迄今
    使用之「二元联动式平等权分析架构」殆属「不知而行」之意外产物。无怪乎本
    案多数大法官轻率放弃原有「中标」审查架构，浑然不觉兹事体大！
三、本件多数意见宣示之分析架构实际已经弃守「目的合宪性」审查，而仅存「手段
    与目的关联性审查」
        外观上，本件多数意见宣示之新式「中标」仍维持「二元结构」--必法规之
    差别待遇乃为追求「合宪之目的」，且所采取之「差别待遇（手段）与目的之达
    成间须有实质关联」，始合于平等原则；惟其实际操作时业已弃守「目的合宪性
    」审查，直接进行「手段与目的关联性」审查。此有解释理由书第四段为证。
        解释理由书第四段仅「确认」系争规定之目的：「系争规定以无谋生能力之
    受扶养人之年龄作为分类标准，旨在鼓励国人孝亲、课税公平、征起适足税收及
    提升税务行政效率」（注十五），至于该等等目的「是否及如何合宪」一点，全
    然未置一辞，即进入（系争差别待遇）「手段与目的关联性」审查！此举不仅证
    实了本席前文之批评--所谓「合宪之目的」无法承担「中标」下「目的合宪性」
    审查应有的过滤、筛选机能；尤有甚者，多数意见因此陷入「一着错、满盘输」
    的窘境！
四、按多数意见宣示之分析架构论证，本案毋宁应获致「合宪」之结论？
        「二元联动」式分析架构宛如人之双腿，原可行动自如；今任意改为「一元
    」分析架构（仅存「手段与目的关联性」审查），则如独脚而行，不免困难重重
    。本案原因事实恰为此两种分析架构之适用，提供了鲜明的对照，足为深思。
        多数意见关于（系争差别待遇）「手段与目的关联性」之审查，见于解释理
    由书第四段：「惟无谋生能力而有受扶养之需要者，不因其年龄满二十岁及未满
    六十岁，而改变其对于受扶养之需要，为扶养之纳税义务人亦因扶养而有相同之
    财务负担，不因无谋生能力者之年龄而有所差异。系争规定影响纳税义务人扶养
    较为年长而未满六十岁之其他亲属或家属之意愿，致此等亲属或家属可能无法获
    得扶养，此与鼓励国人孝亲之目的有违；且仅因受扶养者之年龄因素，致已扶养
    其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额，亦难谓合于课税公平原
    则。再者，依系争规定主张减除免税额之纳税义务人，本即应提出受扶养者无谋
    生能力之证明文件，系争规定除以受扶养者无谋生能力为要件外，另规定未满二
    十岁或满六十岁为限制要件，并无大幅提升税务行政效率之效益，却对纳税义务
    人及其受扶养亲属之权益构成重大不利影响。是系争规定所采以年龄为分类标准
    之差别待遇，其所采手段与目的之达成尚欠实质关联，其差别待遇乃属恣意，违
    反宪法第七条平等原则」。
        据上，除了关于系争差别待遇手段与「征起适足税收」（目的）之关联性漏
    未审究外，多数意见认定系争差别待遇手段与其他三个立法目的之达成间，皆欠
    缺实质关联。其中，系争差别待遇手段与「鼓励孝亲」及「课税公平」两目的之
    达成间，甚至欠缺「合理关联」（所谓「与…有违」、「难谓合于…」）；是真
    正值得审究者，仅「提升税务行政效率」或称「降低税务稽征成本」一项而已。
        平心而论，系争规定之所以设定「年龄限制」，主要乃为「降低税务稽征成
    本／提升税务行政效率」。盖二十岁至六十岁之人口占全国人口之绝大多数，如
    未有系争年龄限制，彼等即得适用系争规定申报免税；税务机关为防杜弊端，势
    需逐案查核是否「确无谋生能力」，且「确系受纳税义务人扶养」等，税务稽征
    成本势必遽增。所谓「手段与目的关联性」即「手段达成目的之有效性」。系争
    差别待遇（未满二十岁或满六十岁之年龄限制）令绝大多数人民无法主张受扶养
    之免税额，确实可省去大量稽查工作，有效「降低行政成本」。故采取系争差别
    待遇（年龄限制）手段与达成「降低税务稽征成本／提升税务行政效率」之目的
    间，确具有「实质关联」！多数意见想是赫然发觉：弃守「目的合宪性」审查，
    仅论究「手段与目的之关联性」，即使将审查基准提高至「较为严格之审查」（
    中标），要求「手段与目的之达成间应具有实质关联」（而非仅「合理关联」）
    ，系争差别待遇手段仍能通过审查而「合宪」，故乃不得不曰：系争差别待遇（
    年龄限制）「并无大幅提升税务行政效率之效益」。如此论断恐与常情（常人之
    事理判断）有违！率尔放弃平等权「二元联动」式分析架构之后果至此已然浮现
    。
五、放弃「二元联动」分析架构，大法官即须直接进行赤裸裸的利益衡量
        多数意见惊觉按照新建立之「一元」分析架构，无以获致令人信服之「违宪
    」结论，惟碍于多数前已议决「审查原则」（系争规定为「违宪」），乃不得不
    于勉强认定系争差别待遇（年龄限制）「并无大幅提升税务行政效率之效益」后
    ，立时补充：「却对纳税义务人及其受扶养亲属之权益构成重大不利影响」，并
    随即总结：「是系争规定所采以年龄为分类标准之差别待遇，其所采手段与目的
    之达成尚欠实质关联，其差别待遇乃属恣意，违反宪法第七条平等原则」。
        所谓（系争差别待遇）「并无大幅提升税务行政效率之效益，却对纳税义务
    人及其受扶养亲属之权益构成重大不利影响」，已清楚透露本案多数大法官之心
    证：「税务行政效率提升之效益」v.「纳税义务人及其受扶养亲属之权益之不利
    影响」。姑不论多数大法官并未说明其如何认定系争差别待遇所提升之效益究竟
    有多少，对「纳税义务人及其受扶养亲属之权益所造成之不利影响」又有多少，
    何以前者小于后者；如此赤裸裸（大剌剌）的利益衡量，业已完全悖离了平等权
    「二元联动」式的分析操作！
        其实，「二元联动」式分析架构乃法治先进国家（尤其美国）释宪实务上历
    经多年积累、淬炼而来的智慧结晶。前此文献多关注于其适用问题，鲜少论究其
    建制原理。据本席所知，「二元联动」式分析架构旨在使释宪机关（宪法法院）
    于审查（判断）法律对于宪法所保障之平等权（或其他基本权利）之限制是否「
    合理」时，能藉由类型化的思考（论证），避免个案赤裸裸的利益衡量，容易失
    诸武断（言人人殊）、流于恣意的弊病；（注十六）并提高宪法解释（宪法裁判
    ）的预见（预测）可能性。（注十七）一言以蔽之，「二元联动」式分析架构毋
    宁是一种精致化、类型化、隐约化的利益衡量方法。
        反观本案如能正确适用本院释字第六二六号解释所建立的「二元联动」式分
    析架构之「中标」进行审查，其结果将更精确（可预测）且更具说服力。首先，
    就「目的合宪性」而言，即使全然采纳（注十八）财政部所称四项立法目的--鼓
    励孝亲、课税公平、征起适足税收、提升税务行政效率，其中亦仅「课税公平」
    与「征起适足税收」两项堪称为「重要之公共利益」；余两项仅属「合法之公共
    利益」。次就「手段与目的关联性」而言，系争差别待遇（年龄限制）显然无法
    达成「课税公平」之目的。诚如多数意见所言，「仅因受扶养者之年龄因素，致
    已扶养其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额，难谓合于课税公
    平原则」。至于系争差别待遇手段（未满二十岁或满六十岁之年龄限制）与「征
    起适足税收」目的之达成间，至多仅有「合理关联」，尚无「实质关联」。盖由
    卷附资料尚难论断「采取系争差别待遇（未满二十岁或满六十岁之年龄限制）一
    般即可征起适足税收」。尤其，能否征起适足税收原因甚多，而系争规定之免税
    额数额甚微，影响有限。总此，系争规定所采取关于生存照顾之差别待遇（手段
    ），仅与「降低稽征成本／提升税务行政效率」目的之达成具有「实质关联」，
    然「降低稽征成本／提升税务行政效率」尚非「重要之公共利益」（注十九），
    系争差别待遇（未满二十岁或满六十岁之年龄限制）乃未能通过平等权之「中标
    」审查，而应认其为「违宪」。
        综上，本件解释确立了生存权之平等保障原则，应予肯定；惟本席忝列其中
    却未能阻止「中标」审查基准之倒退，深自惭愧。
注一：所得税法（民 90/01/03 修正）第十七条第一项第一款第四目：「按前三条规
      定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综
      合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规
      定扶养亲属之免税额；……（四）纳税义务人其他亲属或家属，合于民法第一
      千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定，未满二十岁或满六
      十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者。……」（一○○年一月十九
      日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目亦有相同限制）。
注二：参见林纪东，《中华民国宪法逐条释义（第一册）》，页 229（「如谓生存权
      为人民请求国家保障其生存，使得受健康文化生活之权利，亦无不可」）（民
      国 67 年 11 月）；刘庆瑞，《中华民国宪法要义》，页 82 （「所谓生存权
      乃包含两个意义：一为自由权意义的生存权，一为受益权意义的生存权。…后
      一意义的生存权是指人民得进一步要求国家积极的保障、维持、并促进人民的
      生存」）（民国 79 年）。See also, International Covenant on Economic
      , Social and Cultural Rights (ICESCR), Art. XI (1.The States Parties
      to the present Covenant recognize the right of everyone to an
      adequate standard of living for himself and his family, including
      adequate food, clothing and housing, and to the continuous
      improvement of living conditions.) & Art. XII (1.The States Parties
      to the present Covenant recognize the right of everyone to the
      enjoyment of the highest attainable standard of physical and mental
      health)。 我国已于 2009/12/10 通过「公民与政治权利国际公约及经济社会
      文化权利国际公约施行法」，ICESCR  人权保障规定已具国内法律效力（第 2
      条参照）。
注三：参见吴庚，《宪法的解释与适用》，页 273（民国 93 年 6  月）；英国成文
      宪法草案 (INSTITUTE FOR PUBLIC POLICY RESEARCH, A WRITTEN
      CONSTITUTION FOR THE UNITED KINGDOM 48 (London: 1991))第 27 条第 3
      项（本宪法草案规定之「社会暨经济权」 (Social and Economic Rights) 概
      不得诉请法院执行）。
注四：鉴于「生存照顾之平等保护」并非「直接保障生存权」，本号解释乃未修正本
      院释字第四一五号解释。申言之，大法官释字第四一五号解释已将「免税额」
      定性为「租税优惠」（谓：「所得税法有关个人综合所得税「免税额」之规定
      ，其目的在使纳税义务人对特定亲属或家属善尽其法定扶养义务，此亦为尽此
      扶养义务之纳税义务人应享之优惠」）；然租税「优惠」亦须符合「租税公平
      」原则--「生存权之平等保障」。两者并无矛盾。
      另，「租税优惠」不等于「优惠性差别待遇」 (affirmative action) （严格
      言之，affirmative action  应译作「矫枉过正措施」）；「优惠性差别待遇
      」之合宪性审查，尤不当然适用「宽松标准」（低标）。详见汤德宗，《对话
      宪法�B宪法对话》宪法有声书（下册），第 19 讲，页 112  以下（增订二版
      ，民 101  年 1  月）。
注五：亦即，法规之差别待遇如系以追求「合法」(legitimate)之公共利益为目的，
      且所采取之差别待遇手段与该合法公益目的之达成具有「合理关联」
      (reasonably related)时，即可认为「有正当理由而为差别待遇」，乃与平等
      原则无违。本院先例参见释字第六八二号解释（相关机关以应考人学经历作为
      分类考试之标准，并进而采取不同考试内容暨及格标准，虽与人民职业选择自
      由之限制及应考试权密切关联，惟因考试方法之决定涉及考选专业判断，如该
      分类标准及所采手段与鉴别应考人知识能力之考试目的间具合理关联，即与平
      等原则无违）；释字第六七五号解释（行政院金融重建基金设置及管理条例第
      四条第五项规定，就非存款债务不予赔付部分，旨在增进行政院金融重建基金
      之使用效益，保障金融机构存款人权益及稳定金融信用秩序，其目的洵属正当
      ，该手段与立法目的之达成具有合理关联性，与宪法第七条规定尚无抵触）；
      释字第六四八号解释（宪法第七条规定，人民在法律上一律平等，其内涵并非
      指绝对、机械之形式上平等，乃系保障人民在法律上地位之实质平等。行政机
      关在财税经济领域方面，于法律授权范围内，以法规命令于一定条件下采取差
      别待遇措施，如其规定目的正当，且所采取分类标准及差别待遇之手段与目的
      之达成，具有合理之关联性，其选择即非恣意，而与平等原则无违）；释字第
      六四七号解释（至因欠缺婚姻之法定要件，而未成立法律上婚姻关系之异性伴
      侣未能享有相同之待遇，系因首揭规定为维护法律上婚姻关系之考虑，目的正
      当，手段并有助于婚姻制度之维护，自难认与宪法第七条之平等原则有违）；
      释字第六三九号解释（系争规定仅赋予羁押之被告向原所属法院之另一合议庭
      声请撤销或变更，而不许向上级法院抗告，乃立法者基于诉讼经济及维系诉讼
      体系一致性之考虑，目的洵属正当。且上开分类标准暨差别待遇之手段与该目
      的之间亦有合理关联。是刑事诉讼法第四百十六条第一项第一款与第四百十八
      条之规定，未逾越立法裁量之范畴，与宪法第七条尚无抵触）；释字第六三五
      号解释（农业发展条例第二十七条规定乃立法者为确保农业之永续发展，促进
      农地合理利用与调整农业产业结构所为之租税优惠措施，其租税优惠之目的甚
      为明确，亦有助于实现宪法第一百四十三条第四项规定之意旨。立法者就自行
      耕作之农民取得农业用地，与非自行耕作者取得农业用地间，为租税之差别对
      待，具有正当理由，与目的之达成并有合理关联，符合宪法平等原则之要求）
      ；释字第六一八号解释（两岸关系条例第二十一条第一项前段规定乃鉴于两岸
      目前仍处于分治与对立之状态，且政治、经济与社会等体制具有重大之本质差
      异，为确保台湾地区安全、民众福祉暨维护自由民主之宪政秩序，所为之特别
      规定，其目的洵属合理正当。基于原设籍大陆地区人民设籍台湾地区未满十年
      者，对自由民主宪政体制认识与其他台湾地区人民容有差异，故对其担任公务
      人员之资格与其他台湾地区人民予以区别对待，亦属合理，与宪法第七条之平
      等原则及宪法增修条文第十一条之意旨尚无违背）；释字第六○五号解释（公
      务人员俸给法施行细则第十五条第三项修正规定，区别各类年资之性质，使公
      务人员曾任聘用人员之公务年资，仅得提叙至本俸最高级为止……系依各类年
      资考核宽严之不同，对之采取不同之认定标准，并非恣意选择，符合国家对整
      体文官制度之合理安排，以及维护年功俸晋叙公平性之目的。主管机关基于公
      共政策之考虑，尚难认系恣意或不合理，且与目的之达成亦有合理之关联性，
      故与宪法第七条保障平等权之意旨并无抵触）；释字第五七一号解释（系基于
      实施灾害救助、慰问之事物本质，就受非常灾害之人民生存照护之紧急必要，
      与非实际居住于受灾屋之人民，尚无提供紧急救助之必要者，作合理之差别对
      待，已兼顾震灾急难救助之目的达成，手段亦属合理，与宪法第七条规定无违
      ）。
注六：德国所谓“Grundrechte” （普遍译作「基本权」）系指文化上及法律上具有
      人权保存价值之人权，而为宪法上具有拘束力（拘束国家各权力部门）的规定
      。美国所谓“fundamental rights”（直译亦「基本权」）系指「作为一切公
      民暨政治制度基石的自由与正义基本原则所隐含的权利」，尤其是「界定自我
      关于存在、意义、宇宙与人类生活奥秘的概念的权利」。鉴于两者之意义略有
      不同，本席乃以「根本的基本权」指称“fundamental rights”。参见汤德宗
      ，〈政府信息公开请求权入宪之研究〉，辑于汤德宗、廖福特（主编），《宪
      法解释之理论与实务》（第五辑），页 261  以下（页 276-278）（民国 96
      年 3  月）。
注七：关于各种违宪审查基准及其整合，详见汤德宗，〈违宪审查基准体系建构初探
      --「阶层式比例原则」构想〉，辑于廖福特（主编），《宪法解释之理论与实
      务》（第六辑），页 581  以下（民国 98 年 7  月）。
注八：参见释字第六二六号解释理由书第五段。
注九：See Michael J. Perry, Modern Equal Protection: A Conceptualization
      and Appraisal, 79 COLUM L. REV. 1023 (1979).
注十：我国实务似尚未发展出类似美国的「严格审查基准」（高标）--「采取系争差
      别待遇手段须为追求「极重要／极优越之公共利益」 (a compelling/
      overriding public interest) 目的，且差别待遇手段与该目的之达成间须为
      「直接相关」 (directly related to)，始符合实质平等原则。关于「高标」
      之其操作，参见汤德宗，前揭（注 7）文，页 614-615。
注十一：例如，美国联邦最高法院业已承认之「重要公共利益」包括：「交通安全」
        (Craig v. Boren, 429 U.S. 190 (1977)) ；「对退休金之合理期待」
        (Heckler v. Mathews, 465 U.S. 728 (1984)) ；「避免未成年女子未婚怀
        孕」(Michaek M. v. Superior Court of Sonoma County, 450 U.S. 464
        (1980 ))；「改善对女性之歧视」 (Mississippi University for Women
        v. Hogan, 458 U.S. 718 (1982))；「国家安全与征兵」 (Rostker v.
        Goldberg, 453 U.S. 57 (1981)) ；「确认非婚生子女与生父具有血缘关系
        」 (Tuan Anh Nguyen v. INS, 533 U.S. 53 (2001))； 「训练合格军人及
        促进教育之多元化」 (United States v. Virginia, 518 U.S. 515  (1996
        ))。
        本院大法官认定为「重要公共利益」者，包括：「保障弱势（视障者）工作
        权」（释字第六四九号解释参见），「提升警政素质」（释字第六二六号解
        释）、「阻绝、控制疫情蔓延」（释字第六九○号解释）。
注十二：参见汤德宗，前揭（注 7）文，页 618（图三）。
注十三：相反意见，参见 Julian Kokott（着），李惠宗（译），〈联邦宪法法院判
        决中的平等原则与歧视禁止〉，辑于苏永钦等（译注），《德国联邦宪法法
        院五十周年纪念论文集》（下册），页 135  以下，页（「联邦宪法法院从
        原先只是适用『恣意禁止原则』，但后来加上违反比例原则的审查，于是在
        平等原则的审查上，慢慢取向于类似美国的二重基准说」）。
注十四：然，本院多号解释业已对平等原则之审查发展出「二元分析架构」，并有宽
        严不同之审查基准，详见前揭注 5。
注十五：参见财政部民国一○○年十一月二十一日台财税字第一○○○四一三四九二
        ○号覆本院秘书长函。
注十六：关于法官直接在个案进行利益衡量之批评，参见 Alexander T. Aleinikoff
        , Constitutional Law in the Age of Balancing, 96 YALE L.J. 943
        (1987)（包括：考虑不完全 (incomplete)、 恣意 (arbitrary)、不适合由
        法院为之，盖利益衡量为另一种形式的成本效益分析 (cost-benefit
        analysis) ，较适合由立法者为之）。
注十七：See ERWIN CHEMERINSKY, CONSTITUTIONAL LAW: PRINCIPLE AND POLICIES
        517(2nd ed., 2002); Russell W. Galloway, Means-End Scrutiny in
        American Constitutional Law, 21 LOY. L.A.L. REV. 449 (1988) ；并见
        汤德宗，前揭（注 7）文，页 586；释字第五七八号解释许宗力大法官协同
        意见书。
注十八：美国实务关于「立法目的」之采认，亦因所采取之审查基准不同（为「低标
        」、「中标」或「高标」）而有异。详见汤德宗，前揭（注 7）文，页 617
        。
注十九：美国联邦最高法院认为「降低行政成本」或「提升行政效率」等「行政便宜
        」 (administrative convenience) 目的，至多仅属「合法之公共利益」，
        尚非「重大之公共利益」。See, e.g., Craig v. Boren, 429 U.S. 190
        (1977); Frontiero v. Richardson, 411 U.S. 677, 690 (1973); Reed v.
        Reed, 404 U.S. 71 (1971).

不同意见书                                                  大法官  陈春生
                                                                    池启明
                                                                    黄玺君
    本号解释就所得税法第十七条第一项第一款第四目规定：「纳税义务人其他亲属
或家属，合于民法第一千一百一十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定，
未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者」（下称系争规定
），在综合所得净额之计算上，得减除一份免税额之规定，认为其中以「未满二十岁
或满六十岁以上」为减除免税额之限制要件部分，违反宪法第七条之平等原则，应自
本解释公布尔日起，至迟于届满一年时，失其效力。本席认为，本号解释未与释字 415
号解释相连结考虑，且以平等原则为审查基准，推导出系争规定违宪之见解，值得再
斟酌，其理由如下：
壹  本号解释未考虑与释字 415  号解释间之连结与保持一贯
        本号解释无法与释字第 415  号解释（下称 415  号解释）衔接，因为 415
    号解释指出包含前述系争规定之个人所得税免税额规定之目的，乃在以税捐之优
    惠使纳税义务人对特定亲属或家属尽其法定扶养义务。本院既将其定性为税捐之
    优惠，则以此审查基准，是否足以论证其已达违宪程度，值得探讨。415 号解释
    之前提为系争所得税法第十七条第一项第一款第四目规定合宪（注一）。尽管其
    解对象为施行细则，但若此前提不存在，则皮之不存毛将焉附，即无须解释相关
    施行细则是否合宪问题？再者，415 号解释已将系争免税额规定，定性为税捐之
    优惠，则本号解释将其认定为包含被扶养家属之生存权，为宪法所保障之基本权
    利，两号解释对系争规定之定性不啻南辕北辙。换言之，本号解释至少与 415
    号解释见解两点不同，一是对所得税免税额之定性不同，本号解释虽未对 415
    号解释就将其定性为税捐之优惠之见解加以确认或变更，但显然将系争规定界定
    为内含生存权之规定。二是对系争规定之合宪与否判断，415 号解释乃以系争规
    定合宪为前提，而本号解释虽宣告其违宪，却未对 415  号解释为补充或变更之
    宣告，对于本院向来解释之连结与传承，似不一贯。
        按关于优惠性差别待遇，一般而言，优惠性措施往往涉及国家财政资源的分
    配，在国家财政能力有限的现实基础下，应给予立法者一定的裁量权限（注二）
    。相对地，主张所得税法第十七条第一项第一款本文之规定牵涉生存权者认为，
    纳税义务人得在计算个人综合所得税时，自综合所得总额中减除个人之免税额，
    是体现宪法第十五条保障人民之生存权，属于立法者不可处置、不可任意剥夺，
    维持人民最低生存需求所必须之额度（注三）。两种定性，对立法者之要求不同
    ，因此本号解释实无法回避 415  号解释所已表示之对系争规定定性之见解。
贰  以平等原则为审查基准很难推导出系争规定违宪之结论
        本号解释以平等原则作为审查基准，并以宪法上生存权保障为基础，提高审
    查密度，进而宣告系争条文违宪，其立论基础不够坚实。本号解释理由书指出：
    「仅因受扶养者之年龄因素，致已扶养其他亲属或家属知纳税义务人不能减除扶
    养亲属免税额，亦难谓合于课税公平原则。」固有其道理，惟基于以下考虑，仍
    有值得斟酌之处。
一  以平等原则审查为切入点，审查系争规定情况
        系争规定以未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力，确系受纳税义务人扶养
    者为限，得减除一份免税额，而排除满二十岁而未满六十岁以上无谋生能力，而
    确系受纳税义务人扶养者。其应系考虑已满二十岁而未满六十岁以上之受纳税义
    务人扶养者，其乃成年人，一般而言具有谋生能力者，且 415  号解释认为，包
    含前述系争规定之个人所得税免税额规定之目的，乃在以税捐之优惠使纳税义务
    人对特定亲属或家属尽其法定扶养义务。本院既将其定性为税捐之优惠，因此以
    年龄划定免税额适用之范围，乃属立法者之形成自由。
二  从立法裁量角度论释宪机关对立法不作为之审查
        本院自释字第 204  号解释（注四）首次使用立法裁量用语以来，该语词与
    其他用语如立法形成自由、立法政策事项、基于立法政策之考虑、属立法者之权
    限等，至少四十号以上。而立法裁量在概念上除立法作为之外，是否包括立法机
    关之不作为（或立法怠惰）？本院向来之用语除立法裁量、立法形成自由外，也
    包含立法政策，若从立法政策角度，应是包含不作为。而本院释字第 477  号解
    释为关于立法不作为之司法审查问题，释字第 477  号解释从其解释文内容看，
    同时承认立法裁量之积极作为与不作为（注五）。一般而言，司法对立法不作为
    之审查，必须比司法对立法积极作为行为审查有更为严格之根据（注六）。比较
    法上，过去日本学界均认为，若司法对立法不作为之合宪性加以审查，此不啻荒
    诞无稽之行为，但现在学界、实务界则大体承认立法不作为也可能成为司法审查
    之对象。只是对于立法不作为要比立法作为其成立要件更严格，如须有立法义务
    存在、立法义务之违反须持续相当期间等。
        本号解释之结论，某种角度乃对于满二十岁而未满六十岁以上无谋生能力，
    确系受纳税义务人扶养者应予免税适用，却无相关规定加以非难，换言之乃因立
    法之不作为（不纯正不作为）而违宪。但前述对于宣告因立法不作为而违宪者，
    须有更坚实之理由，本号解释进而援引生存权作为提高为宪审查之标准，其是否
    足以作为论证基础，如下所述，值得商榷。
参  以生存权作为提高审查密度依据之不妥，且将造成所得税法规范之须再受检验并
    侵夺立法形成自由之可能
        本号解释引用宪法第十五条人民之生存权应予保障，以及第一百五十五条人
    民之老弱残废，无力生活者，国家应予以适当之扶助与救济规定，推演出系争规
    定是否违反平等原则，应采较为严格之审查。亦即，解释理由指出：
        「国家所采取保障人民生存与生活之扶助措施原有多端，所得税法有关扶养
    无能力者之免税额规定，亦属其中之一环。如因无谋生能力者之年龄限制，而使
    纳税义务人无法减除免税额，将影响纳税义务人扶养此等弱势者之意愿，进而影
    响满二十岁而未满六十岁无谋生能力者生存或生活上之维持。故系争规定所形成
    之差别待遇是否违反平等原则，应采取较为严格之审查，除其目的系合宪外，所
    采差别待遇与目的之达成间须有实质关联，始合于平等原则。」
        类似见解，有认为所得税法第十七条第一项第一款本文之规定，纳税义务人
    得在计算个人综合所得税时，自综合所得总额中减除个人之免税额，是体现宪法
    第十五条保障人民之生存权，属于立法者不可处置、不可任意剥夺，维持人民最
    低生存需求所必须之额度（注七）。又相同见解亦有认为，考虑纳税人的个人主
    观情况，反应纳税人的主观纳税能力，就纳税义务人本人、配偶及扶养亲属等家
    属为维持最低限度之生活所必要的部分，因不具有纳税能力，而准予扣除，不列
    入课税范围，正是宪法第十五条规定保障生存权在税法上的表现（注八）。上述
    见解固有其见地，惟其牵涉两个问题点：
    1.系争规定之基本权利主体，亦即生存权保障之主体，是否及于纳税义务人之家
      属？
    2.我国课税之单位主要以人或以家户为单位？即使以家户为单位，基本权利（生
      存权）保护是否扩张及于纳税义务人之扶养家属？
        说明如下：
一、实则系争规定并非直接与生存权相关，而论者批评 415  号解释关于免税额定性
    为租税优惠者，其实亦是仁智之见，因为：
（一）我国立法者对于所得课税，究竟是以个人，或以家户为课税单位？此影响对免
      税额之定位，亦即论者对受扶养之亲属或家属角度，从生存权角度论述，似隐
      含从纳税义务人以及其亲属家属整体成员为单位论述之，然则，系争规定并非
      生存权之适用对象，亦即，若以个人为课税对象，生存权指的只有纳税义务人
      ，而不及于其亲属及家属。亦即基本权利之保障对象，原则上须具有主观公权
      利者，系争规定中，即使论及基本权利保护，也只及于纳税义务人。反之若课
      税对象兼及于纳税义务人与其亲属家属整体成员，则或许类似集体权，但亦与
      生存权之保障不同。如纳税义务人之亲属或家属依法自行申报个人之综合所得
      税者，方有宪法保障生存权之问题。
（二）所得税法上关于纳税义务人之扶养义务考虑，未必与民法上扶养义务考虑者相
      同，此从扶养义务之条件与顺位，两个法律规范不完全相同可知。
（三）对于满二十岁而未满六十岁以上之受纳税义务人扶养者，其一般乃推定具有谋
      生能力，且依法若有所得，则有纳税义务，如或因个人因素失其谋生能力，此
      亦为国家相关制度如劳工法之失业给付、社会救助、社会保险等社会安全保障
      制度问题，解释理由书指出「系争规定影响纳税义务人扶养较为年长而未满六
      十岁之其他亲属或家属之意愿，致此等亲属或家属可能无法获得扶养，此与鼓
      励国人孝亲之目的有违」云，此充其量只是道德劝说，不能因此推出系争规定
      漏未对满二十岁或未满六十岁以上之受纳税义务人扶养者免税规定系违反宪法
      。
（四）系争规定允许纳税义务人有权选择是否对满二十岁而未满六十岁以上之其他亲
      属家属加以扶养，是以本案应该从纳税义务人的角度观察，亦即可以免税之项
      目有几项，其中包括未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力而确系受纳税义务
      人扶养者，这是可以免税之「事项」，不是可以免税之人。按照一般见解，平
      等原则牵涉对事的审查，应比对人之审查宽松。因此，扶养未满二十岁或满六
      十岁无谋生能力的人才可以免税之规定，从纳税义务人的角度，这是属于「事
      」。但本案对系争免税规定事项，认为牵涉到人的生存权保障，吾人认为相隔
      甚远。
二、本号解释以平等原则作为审查原则，并以宪法上生存权保障为基础，提高审查密
    度进而宣告系争条文违宪，须考虑可能带来之副作用。例如，同所得税法第十七
    条第一项第一款其第一目至第三目规定，可能亦须从生存权角度，重新加以检验
    是否合宪。
肆  平等原则为审查基准之审查过程导入比例原则之可能与必要
        从本号解释理由书可看出，类似外国法上对平等原则审查密度所采之以平等
    原则审查并导入比例原则为审查基准系一种可能选择（注九）。
        在我国，有关平等之审查标准，本院较少与宪法第二十三条连结思考，而事
    实上对于平等保护原则之问题，通常可以从立法之目的与手段之关系加以理解与
    探讨。因于立法过程，首须就性质上一定范围之人、地、时、事、物加以区分与
    确定，并采取一定之处置，此首须通过宪法第二十三条之检验。对于此种区分，
    究竟是基于何种目的考虑，以及为达此目的而采取一定之手段，则目的与所采手
    段间究有何等之关联性等，则为类似比例原则之审查。而因此种区分所产生之差
    别本身，并非目的，而主要是要求该差别之目的系正当，如果手段与目的相一致
    则无问题，相反地，若手段与目的间全无关联性，则明显违反平等原则。当然，
    困难者为介于其间之目的虽正当，但所选择手段对目的之达成是否不充分（过小
    涵摄）或所选择手段对达成目的超过必要之限度（过大涵摄）之问题。无论如何
    ，以平等原则作为审查基准之审查过程导入比例原则为可能与依情况有其必要性
    。
伍  结语
        本院释字第 415  号解释尽管有不同解读，惟就其认为包含前述系争规定之
    个人所得税免税额规定，其性质乃属税捐优惠之见解，值得肯定。
        又以平等原则为审查基准之审查过程导入比例原则系可能，且依情况亦有必
    要。
注一：参考柯格钟，论个人综合所得税之免税额 -- 大法官释字第四一五号解释与所
      得税法第十七条第一项第一款规定评析，月旦法学杂志，No.142, 2007, 页
      278 指出：「解释文背后隐藏着大法官对于所得税法第十七条第一项第一款规
      定之合宪性作间接的肯定」。415 号解释应不只是背后隐藏，应是以合宪为前
      提，否则连下级法院法官审理案件遇所适用法律违宪之确信尚得依法声请释宪
      ，何况大法官本身是就命令是否违宪加以审查，更应以其母法合宪为前提。
注二：参考李建良，人权思维的承与变，页 91 以下。
注三：参考柯格钟，前揭论文，页 278。
注四：该号解释乃就票据法中之刑罚规定是否违宪之问题为判断，大法官认为：「票
      据法第一百四十一条有关刑罚之规定，旨在防止发票人滥行签发支票，确保支
      票之流通与支付功能，施行以来，已有被利用已不当扩张信用之缺失，唯仅系
      该项规定是否妥善问题，仍未逾立法裁量之范围，与宪法第十五条及第二十二
      条上无抵触。」而两年后之第 228  号解释，关于国家赔偿法第 13 条有关有
      审判与追诉职务公务员之国家赔偿责任规定之合宪性问题，大法官指出该规定
      系针对审判与追诉职务之特性所为之特别规定，尚未逾越「立法裁量」范围，
      与宪法并无抵触。
注五：有将立法裁量之不作为区分成部分之不作为与全然之不作为（全面的不作为）
      ，吾人亦接受此种区分。第 477  号解释却同时针对戒严时期人民受损权利回
      复条例中部分不作为之明定只适用于外患罪、内乱罪之案件，其余案件不列入
      ，系属立法裁量范围；相对地，关于该条例之适用对象，只限于受无罪之判决
      确定前曾受羁押或行之执行者，大法官认为系属漏未规定（即立法怠惰或不作
      为）之情形，得请求国家赔偿。
注六：参考陈春生，论立法不作为之违宪审查--评「在外国日本国民选举权之日本最
      高法院 2005 年判决」，收于氏着论法治国之权利保护与违宪审查，新学林出
      版公司，2007  年，页 303  以下。
注七：参考柯格钟，前揭论文，页 278。
注八：参考陈清秀，税法总论，元照出版公司，2006, 页 56。
注九：吴庚大法官于其公法学权威著作「宪法的解释与适用」中指出，比例原则与平
      等、正义本质是相通的。所谓平等最简单之诠释就是禁止没有正当理由而存在
      的不平等行为，所称没有正当理由，指欠缺重要的实质原因。而认定有无实质
      重要原因，有三项标准，即（一）是否在于追求正当目的；（二）是否为达成
      此一目的所必要；（三）与目的之价值成适当比例。以上标准正是比例原则的
      内涵。参考吴庚，宪法的解释与适用，三民书局，2004  年，页 189。

文章来源：明德公法网 发布时间：2012/2/6