中国台湾司法院释字698号（租税法律主义及平等原则）
|日期：2012-03-26 |访问量：
彩色显示器与电视调谐器未并同出厂或进口即非货物税的课征对象 释 698：未违宪
法源编辑室
针对彩色电视机为货物税课征对象，及财政部９６年６月１４日台财税字第０９６０４５０１８７０号令表示显示器与电视调谐器未并同出厂或进口，就不属于彩色电视机的范围，所以不课征货物税，司法院大法官今（二十三）日举行第一三八六次会议作成释字第６９８号解释认为，彩色电视机课征货物税并未逾越立法裁量范围，而该财政部令释既然未不当扩张应税货物的定义，且又未对于其他情形造成差别待遇，不违反宪法第７条平等原则。
厂商未办理货物税厂商及产品登记，生产彩色显示器及电视调谐器等产品，并同出厂销售，财政部台北市国税局认为，该等产品并同出厂销售已属彩色电视机的范围，应征货物税，并依八十六年五月七日修正、九十一年一月一日施行的货物税条例第３２条第１款规定处十倍罚款。厂商提起行政诉讼败诉确定后，认为判决所适用的同条例第１１条第１项第２款、财政部台财税字第０９６０４５０１８７０号令及八十六年五月七日修正、九十一年一月一日施行的该条例第３２条第１款，有违宪疑虑。
大法官释字第６９８号解释认为，财政部台财税字第０９６０４５０１８７０号令的意旨，是因彩色电视机主要部分可分为显示器及电视调谐器二大类，显示器无法直接接收电视视频讯号及播放电视节目，又电视调谐器本身则不具有影像显示功能；若显示器未标示电视字样，二者也没有并同出厂时，则不属于彩色电视机的范围，于出厂时免课征货物税。并未不当扩张应税货物的定义，且又未对于其他情形造成差别待遇，不违宪法第７条平等原则。但彩色电视机相关产品更新快速，主管机关应订定明确的课征货物税认定标准，以便遵行。
此外，货物税条例第１１条第１项第２款，是立法者对于国家税收、产业政策及节约能源等考虑，对于其他具有彩色收视功能的电器产品并未课征货物税，仅选择彩色电视课货物税，并未逾越立法裁量范围，亦无恣意立法可言，与宪法第７条平等原则无违。又八十六年五月七日修正、九十一年一月一日施行的同条例第３２条第１款，参照大法官释字第６９７号解释，亦无抵触宪法第２３条比例原则。
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 698 号
解释日期：民国 101 年 03 月 23 日
数据源：司法院
争 点：1.货物税条例规定彩色电视机应课征货物税，违宪？
2.财政部令释以显示器及电视调谐器二者未并同出厂，即非应税之「彩色电视机」范围，免征货物税，违宪？
相关法条：中华民国宪法 第 7、14、19、20、23、31、36 条（36.01.01）
中华民国宪法增修条文 第 10 条（94.06.10）
立法院职权行使法 第 60、61、62 条（99.06.15）
行政程序法 第 160 条（94.12.28）
中央法规标准法 第 7 条（93.05.19）
行政诉讼法 第 4 条（100.11.23）
司法院大法官审理案件法 第 4 条（47.07.21）
司法院大法官审理案件法 第 5 条（82.02.03）
中华民国刑法 第 200 条（100.11.30）
兵役法 第 1 条（100.12.28）
货物税条例 第 32 条（86.05.07）
货物税条例 第 8、11 条（100.12.28）
行政罚法 第 4、5 条（100.11.23）
解 释 文： 货物税条例第十一条第一项第二款规定：「电器类之课税项目及税率如左：……二、彩色电视机：从价征收百分之十三。」与宪法第七条平等原则并无抵触。
财政部中华民国九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号令：「一、货物税条例第十一条第一项第二款规定之彩色电视机须同时具备彩色显示器及电视调谐器二大主要部分。二、厂商产制（或进口）之彩色显示器，本体不具有电视调谐器（TV Tuner）装置，且产品名称、功能型录及外包装未标示有电视字样，亦未并同具有电视调谐器功能之机具出厂（或进口）者，因无法直接接收电视视频讯号及播放电视节目，核非属彩色电视机之范围，免于出厂（或进口）时课征货物税。三、厂商产制（或进口）电视调谐器或具有电视调谐器功能之机具，本体不具有影像显示功能，且未并同彩色显示器出厂（或进口）者，亦免于出厂（或进口）时课征货物税。」部分，与租税法律主义及平等原则尚属无违。
理 由 书： 声请人以最高行政法院九十七年度裁字第四二二四号裁定（下称系争裁定）为确定终局裁判，认其所适用之货物税条例第十一条第一项第二款、财政部九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号令（下称系争令）及八十六年五月七日修正公布、九十一年一月一日施行之同条例第三十二条有违宪疑义，声请解释宪法。查系争裁定以声请人未具体表明台北高等行政法院九十六年度诉字第五一七号判决有何不适用法规、适用法规不当或有其他违背法令之情形，而认上诉为不合法，从程序上裁定驳回上诉，应以上开台北高等行政法院判决为本件声请之确定终局判决。次查系争令形式上虽未经确定终局判决所援用，惟确定终局判决所审酌之财政部七十三年八月七日台财税第五七二七五号函及九十二年十一月十八日台财税字第○九二○四五五六一六号令，其内容实质上为确定终局判决时已发布实施之系争令所涵括（财政部于发布系争令之同时废止上开二函令），应认系争令业经确定终局判决实质援用（本院释字第三九九号、第五八二号、第六二二号及第六七五号解释参照），合先叙明。
货物税条例第十一条第一项第二款规定：「电器类之课税项目及税率如左：……二、彩色电视机：从价征收百分之十三。」（下称系争规定）查立法者选择对彩色电视机课征货物税，而未对其他具有彩色收视功能之电器产品课征货物税，原寓有国家税收、产业政策、节约能源等多种考虑，并未逾越立法裁量之范围，尚难谓为恣意，与宪法平等原则无违（本院释字第六九七号解释参照）。
财政部为协助所属机关统一认定系争规定所称彩色电视机，以系争令释示：「一、货物税条例第十一条第一项第二款规定之彩色电视机须同时具备彩色显示器及电视调谐器二大主要部分。二、厂商产制（或进口）之彩色显示器，本体不具有电视调谐器（TV Tuner）装置，且产品名称、功能型录及外包装未标示有电视字样，亦未并同具有电视调谐器功能之机具出厂（或进口）者，因无法直接接收电视视频讯号及播放电视节目，核非属彩色电视机之范围，免于出厂（或进口）时课征货物税。三、厂商产制（或进口）电视调谐器或具有电视调谐器功能之机具，本体不具有影像显示功能，且未并同彩色显示器出厂（或进口）者，亦免于出厂（或进口）时课征货物税。……」查其意旨，乃以彩色电视机可分为显示器及电视调谐器二大主要部分，倘显示器未标示电视字样，二者亦未并同出厂，即非属彩色电视机之范围，免于出厂时课征货物税。上开令释既未不当扩张应税货物之定义，又未对其他情形造成差别待遇，应不违反租税法律主义及平等原则。惟鉴于彩色电视机相关产品日新月异，主管机关宜考虑货物税性质及消费大众对于单一或组合之相关产品于出厂时主要功能之认知等，订定较为明确之课征货物税认定标准，以利遵行。
八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税条例第三十二条第一款规定：「纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款外，按补征税额处五倍至十五倍罚款：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税货物出厂者」，与宪法第二十三条比例原则尚无抵触，业经本院释字第六九七号解释在案，无再为解释之必要，并此指明。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
陈碧玉
黄玺君
汤德宗
协同意见书 大法官 林锡尧
按解释理由书第一段中，首先认定台北高等行政法院 96 年度诉字第 517 号判
决为司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款所称「确定终局裁判」，继
而对该判决未明白援用之财政部 96 年 6 月 14 日台财税字第 09604501870 号令
，认定业已实质援用，故得为本案违宪审查之客体。惟本文则认为：本声请释宪案件
中有关声请意旨指摘上开财政部 96 年令违宪部分，应以最高行政法院 97 年度裁字
第 4224 号裁定为司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款所称「确定终
局裁判」（注一），且上开财政部 96 年令即为「确定终局裁判」所适用，得径为本
案违宪审查之客体，不必再引述实质援用之理论。此结论虽与理由书第一段相同，惟
理论依据有别，且事涉未来人民声请解释宪法制度与实务之发展，诚有详加厘清之必
要，爰为本意见书。
一、原因案件之诉讼经过与声请释宪客体
本件原因案件，系声请人提起行政诉讼，经台北高等行政法院 96 年度诉字
第 517 号判决（下称「北高行判决」）以其诉为无理由予以驳回。声请人上诉
后，经最高行政法院 97 年度裁字第 4224 号裁定（下称「最高行裁定」），以
其上诉难认已对「北高行判决」之如何违背法令有具体之指摘，因而认其上诉为
不合法，予以驳回确定。声请人主张「最高行裁定」所适用之货物税条例第 11
条第 1 项第 2 款、第 32 条与财政部 96 年 6 月14 日台财税字第
09604501870 号令（下称财政部 96 年令（注二））违宪，声请解释。
二、解释理由书之见解
解释理由书认本件原因案件之「最高行裁定」系从程序上裁定驳回上诉，故
应以「北高行判决」为本件声请之确定终局判决，并以财政部 96 年令形式上虽
未经「北高行判决」所援用，惟「北高行判决」所审酌之财政部 92 年 11 月
18 日台财税字第 0920455616 号令（下称财政部 92 年令（注三））及 73 年
8 月 7 日台财税第57275 号函（下称财政部 73 年函（注四）），其内容实质
上为确定终局判决时已发布实施之财政部 96 年令所涵括（财政部于发布系争令
之同时废止上开二令函），进而应认财政部 96 年令业经「北高行判决」实质援
用，故以之为本件释宪客体。
三、问题性
依据司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款之规定，人民声请
释宪要件之一为「确定终局裁判所适用之法律或命令」，惟「确定终局裁判」应
如何界定，主要涉及声请人之声请是否符合要件之问题。盖依上述规定，得为违
宪审查之客体，以「确定终局裁判所适用之法律或命令」为限，声请人主张违宪
之法令（即声请客体），如非为确定终局裁判所适用，则其声请即不符法定要件
，应不予受理。
按解释理由书认确定终局裁判仅系「北高行判决」一则，此就通常情形而论
（尤其就声请人主张货物税条例第 11 条第 1 项第 2 款与第 32 条违宪部分
而论），故非无见。惟此一原则性见解是否毫无例外之可能？尤其于本案中，声
请人主张违宪之财政部 96 年令，并非于「北高行判决」中适用，而系于「最高
行裁定」中适用。本件宜否坚持以「北高行判决」为唯一之「确定终局裁判」？
不无疑义。
我国释宪实务依司法院大法官第 1125 次会议决议（88 年 9 月 10 日）
认所谓确定终局裁判为：「……究其立法及制度设计之意旨，系指声请人已依法
定程序尽其审级救济之最终裁判而言。」此与人民声请释宪上之「补充性原则」
相同，因此可理解为「穷尽救济途径」原则（注五）。但「穷尽救济途径」原则
仅可排除「应上诉而未上诉」或「逾越上诉期间而告确定」之情形。
然于现今实务运作情形，终审法院有时于程序裁判中，对上诉人所指摘之实
体问题加以论述，惟仍以上诉人未具体说明原审判决有何不适用法规或适用法规
不当之情形，难认对原审判决之如何违背法令已有具体之指摘，因而认上诉不合
法予以驳回。于此种情形，终审法院裁判外观上虽为「程序裁判」，但实质上于
该裁判中已对实体问题加以审酌，又倘若此类程序裁判中更适用原审判决未曾适
用之法令，而声请人声请释宪意旨恰指摘此等法令违宪，即存有如何认定确定终
局裁判及声请人指摘为违宪之法令是否为该确定终局裁判所适用之问题。
四、立法原意之探索
现行司法院大法官审理案件法之前身为司法院大法官会议法（47 年 7 月
21 日公布），该法第 4 条第 1 项第 2 款（注六）即针对人民声请解释宪
法之程序要件加以规定。该款于起草及立法院院会讨论时，曾引起激烈讨论（注
七），主张删除该款乃至扩大该款之范围者皆有之，但最终仍照原案通过。讨论
过程中所达之共识主要着重于原则上人民须先循法定途径谋求救济（注八）。当
中对于确定终局裁判之讨论，曾有立法委员朱文德提案将终局裁判改为「终审裁
判」，以避免人民不先经过全部诉讼程序，而于一审终结后即提请解释之流弊，
亦可达到声请解释时间之限制（注九）。然若依早期学者之理解，所谓「确定终
局裁判」，并非「终审裁判」；换言之，即无论其诉讼为一审、二审、三审，凡
经判决确定者，如认其所适用之法律与命令，有抵触宪法之疑义者，均得声请解
释宪法（注十）。上述两种理解各有其立场，惟探究立法原意，系以寻求司法救
济之诉讼事件及避免推迟诉讼进行之理由，乃以「确定终局裁判」限制之，因而
形成该款规定（注十一）。如此看来，法条引用「确定终局裁判」乙语，乃着眼
于穷尽救济途径，意在适度限制人民声请解释宪法（注十二），并无意将「确定
终局裁判」之概念局限于实体判决，而其建立人民声请解释宪法制度之基本目的
－保障人民权利与维护宪法秩序－则不容忽视。
因此，就司法院大法官会议法之立法原意观察，为避免人民滥用此一制度声
请解释，已纳入「依法定程序提起诉讼」之机制，确定终局裁判之概念并不适宜
局限于实体裁判之概念，而应采取「穷尽救济途径」之本意解读。故倘若声请人
已穷尽救济途径，其所主张违宪之法令确系于终审法院裁判所适用，纵该终审法
院裁判系以上诉不合法为由驳回上诉（程序裁判），亦无由否认该终审法院裁判
为「确定终局裁判」。何况，如终审法院裁判另适用其他法令补强原审判决，纵
该终审法院裁判系程序裁判，仍不脱对于「实体问题所适用之法令」加以论述，
而成为「确定终局裁判」。要之，是否属「确定终局裁判」，大法官当可视声请
意旨依职权为实质认定。
五、学者之见解
学者对于「确定终局裁判」有下列看法：
1.前大法官吴庚（注十三）：「怀疑当初立法院自行起草的大法官会议法时误解
了诉讼法的用语。……形，案件上诉第三审，经审理结果认为第二审的判决并
无违误之处，而驳回上诉，但第三审的判决未必引用被指摘为抵触宪法的法规
，遇此情形第二审判决所适用的法规，仍然是确定终局裁判所依据的法规。」
2.吴信华教授（注十四）：「因此，『确定终局裁判』，依其法条文义之解释，
应包含下列三项要素：（一）须为『裁判』，亦即法院之『判决』及『裁定』
，行政机关之诉愿决定自不包含在内。而此『法院』，依现今诉讼体系，普通
法院、行政法院、公务员惩戒委员会及军事审判法院等均属之。（二）该裁判
须为『确定』裁判，亦即当事人不得再以任何方式声明不服。至裁判确定后，
可以法定程序提起再审或非常上诉，亦不影响此为『确定之裁判』。（三）该
裁判须为确定之『终局』裁判，亦即当事人须穷尽审级之救济程序，直至一般
审级程序结束时为止；换言之，即系『终审法院之「确定终局裁判」』。此须
视相关法令订其审级救济之情形如何而定。」
六、本文见解
本文认为，司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款所称「确定
终局裁判」之认定，不宜拘泥于诉讼法上有关「确定终局裁判」之概念，必须着
眼于释宪实务需要，斟酌司法院大法官审理案件法之立法目的、人民声请解释宪
法制度之功能与目的（保障人民权利与维护宪法秩序）、「穷尽救济途径」原则
（补充原则）、有效保障基本权原则与客观目的原则（注十五）等因素解释之，
于声请释宪之个案，应一并斟酌声请意旨所指摘违宪之法令，定其「确定终局裁
判」。
换言之，人民声请解释宪法之程序与一般诉讼程序之目的、功能本有不同，
相关法规规定之用语纵有相同，其概念内涵亦不宜强求一致，因此诉讼法上之确
定终局裁判之概念不宜全然移植于人民声请解释宪法之程序，否则，恐使人民声
请释宪之门坎过高，不当影响人民声请解释宪法制度之目的与功能，亦有违于有
效保障基本权原则与客观目的原则。
因此，首先必须声请人已穷尽救济程序而经法院裁判确定。
其次，如终审裁判系实体裁判，则以该终审裁判为「确定终局裁判」，固无
疑义。此际，不论所适用之法令系实体法或程序法，均得为声请解释宪法之客体
（注十六）。
惟于诸如上诉经最高行政法院以上诉不合法为理由，裁定予以驳回之情形（
程序裁定），固以高等行政法院之判决为实体判决，但不可忽视的是，使案件确
定的是最高行政法院之程序裁定，故二者均得为司法院大法官审理案件法第 5
条第 1 项第 2 款所称「确定终局裁判」，但各有其适用之法令。盖高等行政
法院之实体判决固有适用实体法令，但亦有适用程序法令；而最高行政法院裁定
中，除引述原审判决之意旨与上诉意旨外，可能另有下列二种论述：（1） 仅单
纯论述上诉如何于程序上不合法而仅涉及程序法令之适用与判断；（2） 为说明
上诉意旨并未对高等行政法院之实体判决如何违背法令为具体指摘而致上诉不合
法，因此不免一并涉及实体法之适用与判断。于（2） 之情形，最高行政法院裁
定所适用之法令有时并非高等行政法院实体判决所适用之法令所能涵盖，倘若人
民声请释宪之意旨系主张最高行政法院裁定所适用而非高等行政法院实体判决所
适用之法令违宪，而大法官却仅以高等行政法院之实体判决为司法院大法官审理
案件法第 5 条第 1 项第 2 款所称「确定终局裁判」，则其结论将认定确定
终局裁判未适用系争规定而不受理人民之释宪声请，致最高行政法院裁定所适用
之法令将无接受违宪审查之机会，与人民声请解释宪法制度之功能与目的（保障
人民权利与维护宪法秩序）、有效保障基本权原则与客观目的原则均有未合，殊
非司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款规定「确定终局裁判」之
本意。况且，明明某一法令业已在最高行政法院裁定中有所适用，何以不能为释
宪客体，亦难为国民法感所接受。
因此，吾人相信：于诸如本释宪声请案，声请人曾提起上诉经最高行政法院
以其上诉不合法予以驳回之情形，当以台北高等行政法院之实体判决与最高行政
法院之程序裁定，均得为司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款之
「确定终局裁判」，但因各有其适用之法令，故应依声请释宪个案之声请意旨，
视其所指摘违宪之法令系属何一裁判所适用，而认定该声请释宪个案之「确定终
局裁判」。具体言之，可区分为三种情形：（1） 如声请意旨指摘违宪之法令仅
系台北高等行政法院之实体判决所适用，不论系实体法或程序法，即以台北高等
行政法院之实体判决为「确定终局裁判」；（2） 如声请意旨指摘违宪之法令仅
系最高行政法院之程序裁定所适用，不论系实体法或程序法，即以最高行政法院
之程序裁定为「确定终局裁判」；（3） 如声请意旨指摘违宪之法令于最高行政
法院之程序裁定与台北高等行政法院之实体判决均有分别适用，不论系系实体法
或程序法，即以最高行政法院之程序裁定与台北高等行政法院之实体判决合称为
「确定终局裁判」。如此解释，始符合人民声请解释宪法制度之功能与目的（保
障人民权利与维护宪法秩序）、有效保障基本权原则与客观目的原则、司法院大
法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款规定「确定终局裁判」之本意与国民
法感，亦充分展现「穷尽救济途径」原则（补充原则）。
抑有进者，倘若不图于司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款
「确定终局裁判」之概念，作如上述较广义之解释，而将其概念局限于实体裁判
，进而于本声请释宪案件之情形，仅以台北高等行政法院之实体判决为「确定终
局裁判」，但又考虑声请意旨，因而先认声请意旨指摘为违宪之法令，并非「确
定终局裁判」所明白适用，继而引用「实质援用」或「重要关联性」之理论，将
声请意旨指摘为违宪之法令纳入审查，如此大费周章，有无必要？况且，于个案
是否妥适运用「实质援用」或「重要关联性」之理论，亦有疑义？
七、关于「实质援用」之商榷
如上所述，解释理由书认定「北高行判决」实质援用财政部 96 年令之理由
系以：「北高行判决」所审酌之财政部 92 年令及财政部 73 年函，其内容实质
上为系定终局判决时已发布实施之财政部 96 年令所涵括（财政部于发布财政部
96 年令确同时废止上开二令函）等语。
按以往释宪实务采取「实质援用」之概念，主要系为适度扩张审查范围及于
确定终局裁判「未直接适用」之法令（注十七）。惟实质援用却可能因标准模糊
不明或过于宽松（注十八），而使违宪审查机关在操作此一概念时成为双面刃（
注十九）。法令为确定终局裁判所适用的情形，依学者看法，目前释宪实务可归
纳为下列三种类型：（1） 确定终局裁判明示引用者；（2） 确定终列裁判之理
由内所叙明之法律见解，实际上与该判例之判例局旨之形式及内容俱相符合者（
注二十）；（3） 确定终局裁判中之若要用语与相关判例意旨相同者（注二十一
）。其中（2）（3）之情形系干实质援用。然如上所述，实质援用之理论尚未有
一定之标属，自应谨慎操作，惟上开解释理由，已有别于以往释宪实准之实质援
用理论，使实质援用之概念扩及至「规范层次之务容实质上涵括」者，而不论确
定终局裁判之裁判书具体内内对法令为如何之适用与叙述。如此一来，凡行政机
关先前容为之行政函释，为后行政函释所涵括者，均可能被扩张纳所为违宪审查
客体，而产生违宪审查上之复杂。究其缘由，入因先将司法院大法官审理案件法
第 5 条第 1 项第 2 款所称乃确定终局裁判」局限于「北高行判决」，又因
考虑声请意「系指摘财政部 96 年令违宪，遂运用「实质援用」之理论，旨财政
部 96 年令纳入审查，如此操作，终非正办。
八、结论
准上所述，就本声请释宪案件具体而论，综观上述二则裁判内容，其援用财
政部相关函令之情形如下：「北高行判决」系援用财政部 92 年令及财政部 73
年函，并未援用财政部 96 年令；而「最高行裁定」于论述上诉不合法之理由中
则援用财政部 96 年令。再观此三函令之关系，财政部 96 年令将财政部 92 年
令纳入，并同时废止财政部 92 年令与财政部 73 年函（注二十二）。又比对「
北高行判决」与「最高行裁定」之内容，「最高行裁定」于论述上诉不合法之理
由中，于叙述声请人上诉要旨后，随即本其判断而为相当篇幅之实体论述，作为
认定「北高行判决」并无违背法令而声请人之上诉不合法之理由，而该裁定于该
实体论述中援用财政部 96 年令（注二十三），恰足以填补「北高行判决」实体
论述之不足。综此以观，财政部 96 年令显未于「北高行判决」适用，而系于「
最高行裁定」适用。虽然「最高行裁定」系属程序裁判，但因其裁定，使原因案
件之诉讼程序宣告裁判确定，声请人乃直指「最高行裁定」所适用财政部 96 年
令违宪，于此种情形下，吾人自不宜拘泥于诉讼法上所称「确定终局裁判」之概
念，否定「最高行裁定」亦属司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2
款所称「确定终局裁判」，而忽视人民声请解释宪法制度之功能与目的、有效保
障基本权原则与客观目的原则、立法原意及国民法感。因此，本声请释宪案件中
有关声请意旨指摘财政部 96 年令违宪部分，应以最高行政法院 97 年度裁字第
4224 号裁定为司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款所称「确定
终局裁判」。
注一：至声请意旨指摘货物税条例第 11 条第 1 项第 2 款、第 32 条违宪部分，
仍以上开台北高等行政法院判决为确定终局裁判。
注二：财政部 96 年 6 月 14 日台财税字第 09604501870 号令如下：一、货物税
条例第 11 条第 1 项第 2 款规定之彩色电视机须同时具备彩色显示器及电
视调谐器二大主要部分。二、厂商产制（或进口）之彩色显示器，本体不具有
电视调谐器（TV Tuner）装置，且产品名称、功能型录及外包装未标示有电视
字样，亦未并同具有电视调谐器功能之机具出厂（或进口）者，因无法直接接
收电视视频讯号及播放电视节目，核非属彩色电视机之范围，免于出厂（或进
口）时课征货物税。三、厂商产制（或进口）电视调谐器或具有电视调谐器功
能之机具，本体不具有影像显示功能，且未并同彩色显示器出厂（或进口）者
，亦免于出厂（或进口）时课征货物税。四、前述彩色显示器或电视调谐器于
出厂（或进口）后，由装配或销售厂商再行安装或改装为彩色电视机者，该装
配或销售厂商应依货物税条例规定办理厂商登记及产品登记，并按整具彩色电
视机之销售价格计算完税价格报缴货物税。五、本部 73 年 8 月 7 日台财税
第 57275 号函、78 年 1 月 17 日台财税第 781136794 号函、78 年 6
月 16 日台财税第 780659726 号函及 92 年 11 月 18 日台财税字第
0920455616 号令自本令发布日起废止。
注三：财政部 92 年 11 月 18 日台财税字第 0920455616 号令如下：一、厂商产制
或进口之彩色显示器，本体不具有电视调谐器（TV Tuner）装置，且产品名称
、功能型录及外包装未标示有电视字样，亦未并同具有电视调谐器功能之机具
出厂或进口者，因无法直接接收电视视频讯号及播放电视节目，核非属货物税
条例第十一条第一项第二款规定之彩色电视机，不课征货物税。本部六十五年
五月八日台财税第三二九九一号函、六十八年九月十二日台财税第三六四○四
号函及八十七年二月十二日台财税第八七一九二八七三八号函自本令发布日起
停止适用。二、前述本体不具有电视调谐器之彩色显示器，于出厂或进口后，
由装配或销售厂商再行安装或改装为彩色电视机者，该装配或销售厂商应依货
物税条例规定办理厂商登记及产品登记，并按整具彩色电视机之销售价格计算
完税价格报缴货物税。
注四：财政部 73 年 8 月 7 日台财税第 57275 号函主旨：「× × 电子工业股份
有限公司产制之电视调谐器及彩色显示机应课征货物税」。说明：本部赋税署
函陈经济部工业局民国七十三年二月九日工二字第○○一六七二号函复略以，
× × 公司所产制之电视调谐器及彩色显示机须合并使用，其功能与一般彩色电
视机无异。
注五：学者多以此理解确定终局裁判，可参见吴庚，《宪法的解释与适用》，自刊，
2004 年三版，页 387。同此见解：吴信华，〈人民声请解释宪法之程序上所
谓「确定终局裁判」之探讨〉，收录于氏着《宪法诉讼专题研究（一）─「诉
讼类型」》，自刊，2009 年 10 月，页 53-55；杨子慧，〈人民声请释宪程
序之理论与实务〉，收录于氏着《宪法诉讼》，元照，2008 年 4 月，页
284。
注六：司法院大法官会议法第 4 条：「有左列情形之一者，得声请解释宪法：……
二、人民于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，
对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义者。…… 」
注七：详见涂浩如，「司法院大法官会议法释论」，法学丛刊第 4 卷第 1 期，
1959 年 1 月，页 50 以下。
注八：为避免人民滥用此一制度，又考虑如不限于诉讼之提起，则与人民声请宪法解
释权系基于其诉讼权而来，而大法官之宪法解释权乃司法权一部分之本旨不合
，最终则在立法上透过「依法定程序提起诉讼」来为适度的调节。
注九：该项提案，实于该款起草之初所规定之文字，但最后修改为终局裁判。涂浩如
，「司法院大法官会议法释论」，法学丛刊第 4 卷第 1 期，1959 年 1
月，页 51。
注十：涂浩如，「司法院大法官会议法释论」，法学丛刊第 4 卷第 1 期，1959
年 1 月，页 50。 惟此种见解并不同于现今对于确定终局裁判之理解，可参
见吴庚，《宪法的解释与适用》，自刊，2004 年三版，页 386-387。
注十一：仲肇湘，「大法官会议法制定之过程与要点」，法律与经济第 1 卷第 1
期，页 6。
注十二：详见涂浩如，「司法院大法官会议法释论」，法学丛刊第 4 卷第 1 期，
1959 年 1 月，页 51 有关主张维持原案者对主张扩大人民声请解释宪法
范围者之响应意见。
注十三：吴庚，《宪法的解释与适用》，自刊，2004 年三版，页 386-387。同此见
解：杨子慧，〈人民声请释宪程序之理论与实务〉，收录于氏着《宪法诉讼
》，元照，2008 年 4 月，页 284-288。
注十四：吴信华，〈人民声请解释宪法之程序上所谓「确定终局裁判」之探讨〉，收
录于氏着《宪法诉讼专题研究（一）─「诉讼类型」》，自刊，2009 年
10 月，页 54-55。
注十五：按人民声请解释宪法制度之主观目的在于保障人民宪法上权利，客观目的在
于维护宪法秩序，因而在制度之设计上，应遵循有效保障基本权原则与客观
目的原则。所谓有效保障基本权原则，简言之，指人民声请解释宪法之程序
规定与其解释，应使基本权有贯彻之可能。所谓客观目的原则，简言之，指
人民声请解释宪法之程序规定与其解释，应考虑阐明宪法真义之目的，而有
别于一般诉讼程序。详见林锡尧，《论人民声请解释宪法解释之制度》，
1984 年 7 月，世一书局，页 16 以下。
注十六：又如诉讼争点自始即仅涉程序问题，而从一审开始法院即以裁定形式出之，
则其终审以抗告为无理由之裁定，即属「确定终局裁判」，当亦无疑义。
注十七：重要关联性及实质援用的操作，使违宪审查机关可扩张审查客体之范围。可
参见：吴信华，〈大法官案件审理中的「实质适用」与「重要关联性」〉，
月旦法学教室第 89 期，2010 年 3 月，页 8-9。在释字第 582 号解释
中采用了实质援用，使违宪审查机关可审查未被直接援用之判例，从另一种
角度观察，等同直接以法院裁判作为审查对象。可参见：吴信华，〈「法院
裁判」作为大法官违宪审查的客体〉，收录于氏着《宪法诉讼专题研究（一
）─「诉讼类型」》，自刊，2009 年 10 月，页 47。
注十八：吴信华，〈人民声请释宪「裁判上所适用」之法令〉，月旦法学教室第 40
期，2006 年 2 月，页 8-9。
注十九：对于实质援用的评析，可见彭凤至大法官于释字 582 号解释之部分不同意
见书。亦可参见：王兆鹏，〈宪法解释与刑事诉讼〉（上）─最重要的三则
解释，台湾本土法学第 74 期，2005 年 9 月，页 36。
注二十：杨子慧，〈人民声请释宪程序之理论与实务〉，收录于氏着《宪法诉讼》，
元照，2008 年 4 月，页 271。
注二十一：吴信华，〈「人民声请释宪」；各项程序要件（下）〉，月旦法学教室第
72 期，2008 年 10 月，页 44 （此种情形属实质援用的操作极致）。
注二十二：如仔细将财政部 96 年令比对财政部 92 年令与 73 年函，其内涵并非一
致。且北高行判决所援用之财政部 92 年令内容与最高行裁定所援用之财
政部 96 年令内容，尚非全然一致。
注二十三：该判决论述如下：「然查原判决已在理由栏中详细说明，上诉人生产且销
售之彩色显示器与视讯盒（具有电视调谐器之功能），可以轻易予以组合
，使之具有彩色电视机之功能，而上诉人复同时销售之。因此将此等出厂
销售行为，涵摄为货物税条例税捐客体『彩色电视机』之『出厂』行为。
而事实对法律之定性乃是法律涵摄活动，而非单纯之事实认识活动，自然
要取向规范目标而为认定。上诉人生产二种可轻易组装为彩色电视机之组
件，并同时贩卖，其可以轻易预测市场上会将该二组件组装成彩色电视机
贩卖，因此原审法院以上之法律定性符合货物税条例对彩色电视机课征货
物税之规范意旨。又财政部 92 年 11 月 18 日台财税字第 0920455616
号令并非本案定性之惟一依据，仅系原审法院论述法律意见时所引用之参
考文献。何况该函释虽经财政部 96 年 6 月 14 日台财税字第
09604501870 号函废止，但相同之定性标准亦为财政部 96 年 6 月 14
日台财税字第 09604501870 号函释所完全承受。至于本案不能依上开函
释之规范意旨，将货物税之纳税义务人『转化』为营销厂商，其法理基础
在于：上诉人同时为上开二构件产品之生产者，其明知该二构件组合后所
能形成之『彩色电视机』功能，客观言之，其可以事前明白预测该二构件
产品在市场之组合营销状态。与二构件各别生产者分别出售其产品，而构
件产品在组合过程中，还须新添改装技术或创意构思之情形有别。是以前
开上诉理由，无非系就原审之法律论断，在没有坚强客观法理基础下，凭
其个人主观意见，泛言论断违法，而非具体表明原判决有何『不适用法规
』、『适用法规不当』或有『行政诉讼法第 243 条第 2 项所列各款事
由』之情形，难认对该判决之如何违背法令已有具体之指摘。依首开规定
及说明，应认其上诉为不合法。」
协同意见书 大法官 蔡清游
本号解释认为货物税条例第十一条第一项第二款（下称系争规定）与宪法第七条
平等原则并无抵触；财政部中华民国九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○
一八七○号令，其中令文前三点之部分（下称系争令）与租税法律主义及平等原则尚
属无违，本席敬表同意，惟关于解释之论述，本席认为有待补充之处，爰提出协同意
见书。
一、系争令应已为本件原因事件之确定终局裁判所援用
本号解释理由书第一段固已说明台北高等行政法院九十六年度诉字第五一七
号判决（下称台北高等行政法院判决）为原因事件之确定终局判决，该确定终局
判决所审酌之财政部七十三年八月七日台财税字第五七二七五号函（下称七十三
年函）及九十二年十一月十八日台财税字第○九二○四五五六一六号令（下称九
十二年令），其内容实质上为确定终局判决时已发布实施之系争令所涵括，应认
系争令业经确定终局判决实质援用。本席虽不反对系争令已为确定终局判决所实
质援用之说法，惟基于下述理由，认为系争令实际上已为原因事件之确定终局裁
判所援用，实无须另以「实质援用」之说作为系争令得为本件违宪审查客体之论
据。盖：（1） 本件声请人系以最高行政法院九十七年度裁字第四二二四号裁定
（下称最高行政法院裁定）为确定终局裁判，据以声请解释，认上开裁定所适用
之系争令有违宪疑义。最高行政法院裁定虽以，声请人之上诉，难认对台北高等
行政法院判决如何违背法令已有具体之指摘，而以上诉不合法为由，裁定驳回上
诉，惟最高行政法院裁定已载明「该函释（即财政部九十二年令）虽经财政部九
十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号函（即系争令）废止，
但相同之定性标准亦为财政部九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一
八七○号函释所完全承受」（注一），足见系争令应已为最高行政法院裁定所适
用。最高行政法院裁定上述说明，实形同将台北高等行政法院判决所援用之九十
二年令更正为援用系争令。（2） 最高行政法院裁定以上诉不合法为由，驳回声
请人之上诉，固然台北高等行政法院判决为实体上之确定终局判决，释宪实务上
亦以台北高等行政法院判决为原因事件之确定终局判决，原则上本应以该确定终
局判决所适用之法令为违宪审查之客体。惟因台北高等行政法院于九十七年五月
二十二日判决时，其所援用之财政部七十三年函及该部九十二年令，业经财政部
以系争令废止（注二），上开七十三年函及九十二年令之内容，并为系争令所涵
括，而最高行政法院裁定亦已指明九十二年令已为系争令所废止，并为系争令所
吸收。查最高行政法院裁定虽实体上并非原因事件之确定终局判决，但其形式上
则为原因事件之最终确定裁定，最高行政法院裁定及台北高等行政法院判决，整
体而言应为原因事件之确定终局裁判，而声请人亦就最高行政法院裁定所援用之
系争令声请解释，以便民之角度思之，自得以最高行政法院裁定所援用之系争令
为违宪审查之客体，实无庸拘泥认为最高行政法院裁定并非确定终局判决，而认
应以确定终局判决即台北高等行政法院判决所援用之七十三年函及九十二年令为
审查之客体。
二、本号解释不违宪之论述尚嫌简略，实亦可从程序上为不受理之决议
多数意见以立法者选择对彩色电视机课征货物税，而未对其他具有彩色收视
功能之电器产品课征货物税，原寓有国家税收、产业政策、节约能源等各种考虑
，并未逾越立法裁量之范围，尚难谓有恣意，乃认系争规定与宪法平等原则尚无
违背；另以系争令既未不当扩张应税货物之定义，又未对其他情形造成差别待遇
，因认系争令应不违反租税法律主义及平等原则。
本席以为，仅以上述简略之理由谓系争规定及系争令并未违反平等原则、租
税法律主义，毋宁以声请人所指摘，尚难谓已客观具体叙明系争规定及系争令释
有违宪之处，从程序上为不受理之决议即可（注三）。盖：（1） 多数意见所谓
「其他具有彩色收视功能之电器产品」应系指内建或组装后亦具收视功能之电器
产品，如计算机、手机及卫星导航机等（注四），惟计算机、手机及卫星导航等电器
产品，应系五十四年五月二十一日修正货物税条例，将电视机等电器类产品纳入
货物税课税范围以后，始迅速发展之科技新产品，换言之，于五十四年五月二十
一日将电视机纳入货物税课税目标时，实难想象亦须将具收视功能之计算机、手机
及卫星导航等电器产品同等纳入课税范围，何况该等计算机、手机及卫星导航等产
品之主要功能并非在收看电视，该等物品安装之收讯装置亦非电视调谐器（注五
），是尚难将具收视功能之计算机、手机及卫星导航等电器产品与彩色电视机视为
相同事物，而应等同课征货物税，亦即，二者既非相同事物，纵对之为不同待遇
，亦无违反平等原则可言。否则，将来若再出现附带具收视功能之其他种类科技
新产品，又将产生未比照彩色电视机课征货物税是否抵触平等权之问题。（2）
系争令说明彩色电视机须同时具备彩色显示器及电视调谐器二大主要部分，倘显
示器未标示电视字样，二者亦未并同出厂，即非属电视机之范围，免于出厂时课
征货物税。查系争令仅针对彩色电视机而为释示，并未提及其他货物是否课征货
物税，亦未造成对其他货物或其他组合是否应课征货物税之判断结果，亦即并未
因系争令而造成有差别待遇之情形，自不生是否违反平等原则之问题。
注一：最高行政法院裁定将财政部九十二年十一月十八日台财税字第○九二○四五五
六一六号令及九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号令均
误载为函。
注二：台北高等行政法院于九十七年五月二十二日判决时，七十三年函及九十二年令
业经财政部废止，台北高等行政法院是否应依本院释字第二八七号解释适用系
争令，而不适用七十三年函及九十二年令，乃法院认事用法之另一问题。
注三：多数意见受理本案，或系受释字第六九七号解释影响，认为有关清凉饮料课征
货物税一案既已作成解释，同样彩色电视机课征货物税是否违宪，亦应予受理
。
注四：参见声请人之释宪声请书及财政部 101 年 3 月 20 日台财税字第
10100535700 号函。
注五：参见财政部同注 4 函。
协同意见书 大法官 黄茂荣
本号解释所释之法令：货物税条例第十一条第一项第二款及财政部中华民国九十
六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号令，虽无违反平等原则及租税
法律主义的问题。但系争令适用结果所引起的问题，在本号解释并未获得厘清。爰提
出协同意见书，供为相关规定之检讨的参考：
壹、货物税条例规定以彩色电视机为应税货物
一、货物税之应税货物及纳税义务人之选定货物税为单阶段之消费税，而一件货物可
能需要经过一连串之组装的产制过程，始能完成。因此，在货物税税制之规划上
，立法机关应慎选其应税货物之完成产制的阶段，并以在该阶段完成产制之货物
为应税货物，同时以在该阶段完成产制之厂商为纳税义务人。是故，能够组装为
应税货物之组件，只要系尚未组装成应税货物之半成品或组件，即不得对之课征
货物税，该阶段之厂商自非纳税义务人。又在立法机关或经其授权之行政机关选
定应税货物后，税捐稽征机关不得突然主张以该阶段之前或之后产制之货物为应
税货物。
二、以彩色电视机为应税货物与纳税义务人之选定货物税条例第十一条第一项第二款
选定以《彩色电视机》为应税货物。《彩色电视机》主要由《彩色显示器》及《
电视调谐器》组装而成。互相分离之影像彩色显示器及电视调谐器并无电视之收
视功能。是故，除货物税条例另有明文规定外，并不因彩色电视机是应税货物，
而使彩色显示器及电视调谐器在其组装为彩色电视机前，亦成为应税货物。销售
者将之组装在一起，使其具备彩色电视机之功能，而后销售，应以该销售者，而
非彩色显示器及电视调谐器之制造商为该彩色电视机之产制厂商，从而将之认定
为该彩色电视机之货物税的纳税义务人。彩色显示器及电视调谐器之制造商可预
见其产制之影像显示器及调谐器的购买者，可能将之组装为彩色电视机者，是否
因此成为该彩色电视机之产制者？鉴于货物税为单阶段之消费税，其应税货物之
产制阶段事先有在法律中予以选定，以界定应税货物的必要。至于实际为组装之
消费者是否因此负其组装之货物的货物税缴纳义务？因其并非厂商，以采否定见
解为宜。当发现可能因此流失彩色电视机之货物税的税基或税额，则应以法律，
将与彩色电视机有关之主要构件规定为货物税的课征客体。然在这种情形，应对
利用已税之主要构件组成的彩色电视机免征货物税，以避免重复课征，致与货物
税是单阶段消费税的意旨相冲突。
贰、以彩色电视机课征货物税之相关问题
一、彩色电视机及其组件
货物税条第十一条第一项第二款规定《彩色电视机》为应税货物。为该款之
适用，财政部九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号令（下
称系争令）规定：「一、货物税条例第十一条第一项第二款规定之彩色电视机须
同时具备彩色显示器及电视调谐器二大主要部分。二、厂商产制（或进口）之彩
色显示器，本体不具有电视调谐器（TV Tuner）装置，且产品名称、功能型录及
外包装未标示有电视字样，亦未并同具有电视调谐器功能之机具出厂（或进口）
者，因无法直接接收电视视频讯号及播放电视节目，核非属彩色电视机之范围，
免于出厂（或进口）时课征货物税。三、厂商产制（或进口）电视调谐器或具有
电视调谐器功能之机具，本体不具有影像显示功能，且未并同彩色显示器出厂（
或进口）者，亦免于出厂（或进口）时课征货物税。四、前述彩色显示器或电视
调谐器于出厂（或进口）后，由装配或销售厂商再行安装或改装为彩色电视机者
，该装配或销售厂商应依货物税条例规定办理厂商登记及产品登记，并按整具彩
色电视机之销售价格计算完税价格报缴货物税。……」此即本号解释之系争令。
系争令第一点首先从货物之组成的观点解释：「一、货物税条例第十一条第
一项第二款规定之彩色电视机须同时具备彩色显示器及电视调谐器二大主要部分
。」依系争令，彩色显示器及电视调谐器并为彩色电视机之二大主要部分。在该
基础上，系争令第二点及第三点除根据彩色显示器及电视调谐器之单独的功能，
分别说明渠等非属彩色电视机之范围的看法外，并以《彩色显示器》未并同具有
《电视调谐器》功能之机具出厂，及《电视调谐器》未并同《彩色显示器》出厂
为例，表示在这种情形，彩色显示器「因无法直接接收电视视频讯号及播放电视
节目，核非属彩色电视机之范围，免于出厂（或进口）时课征货物税」；电视调
谐器或具有电视调谐器功能之机具，因「不具有影像显示功能」，而免于出厂（
或进口）时课征货物税。要之，只要一件电器不同时具备彩色显示器及电视调谐
器二大主要部分，即非彩色电视机。系争令该二点的意旨在于阐释：为构成《彩
色电视机》，第一点中所称《彩色显示器》及《电视调谐器》二大主要部分之必
要的存在状态。其如「不同时具备」，即非《彩色电视机》。
二、组件如何转化为彩色电视机
针对该二大主要部分如何由「不同时具备」转化为「同时具备」的状态？该
令第四点表示「前述《彩色显示器》或《电视调谐器》于出厂（或进口）后，由
装配或销售厂商再行安装或改装为彩色电视机」。如以第四点之上开阐释为准，
将二者「并同出厂」并非该「转化」的因素；将二者「再行安装或改装」才是其
所以发生该「转化」为《彩色电视机》的因素。
然系争令在审判实务上经引用的情形却是：不但以「并同出厂」为该「转化
」的因素，甚而实务判决有所谓「并同出厂」亦不需要同时销售给同一消费者之
见解。以关于本声请案之两则原审裁判为例，1、 台北高等行政法院九十六年度
诉字第五一七号判决认为：「……彩色显示器并同具有电视调谐器功能之机具出
厂或进口者，即属货物税条例第 11 条第 1 项第 2 款规定之彩色电视机，应
课征货物税。……本件原告（按：即本案声请人）产制同型号之液晶（电浆）显
示器及视讯盒，以『同数量』销售予大同综合讯电公司，……原告生产之视讯盒
产品不可以与其他公司生产之液晶显示器搭配使用（原处分卷 93 页），……原
告产制之显示器及视讯盒系『并同销售』（原处分卷 87 页）；足证原告生产之
液晶（电浆）显示器及视讯盒系以一对一搭配方式并同出厂销售，组装完成后即
具备彩色电视机功能。」台北高等行政法院判决以《彩色显示器》及《电视调谐
器》是否「并同出厂、销售」作为是否将「不同时具备」彩色电视机之两大要件
转化成「同时具备」彩色电视机之两大要件之判断基础。惟该高等行政法院判决
复认：「经查，上开编号之显示器及视讯盒系以同数量销售，可组装成彩色电视
机，且经核对其销货日期仅相隔数日（有上开销货明细表可参），则被告核定原
告生产该等显示器及视讯盒系搭配组合生产，并无不合。」要之，该院所谓「并
同」可包含「同时」及「先后」之出厂及销售行为。2、 最高行政法院九十七年
度裁字第四二二四号裁定首先认为只要「可以轻易预测市场上会将该二组件组装
成彩色电视机销售」，亦不需要同时销售给同一消费者，即可转化。然后进一步
阐释「因此原审法院以上之法律定性符合货物税条例对彩色电视机课征货物税之
规范意旨。……至于本案不能依上开令之规范意旨（按指：依系争令第四点），
将货物税之纳税义务人「转化」为营销厂商，其法理基础在于：上诉人同时为上
开二构件产品之生产者，其明知该二构件组合后所能形成之『彩色电视机』功能
，客观言之，其可以事前明白预测该二构件产品在市场之组合营销状态。与二构
件各别生产者分别出售其产品，而构件产品在组合过程中，还须新添改装技术或
创意构思之情形有别。」最高行政法院上述解释与货物税以一定产制阶段完成产
制之货物为应税货物的规范特征冲突。
货物税条例第十一条第一项第二款既然选定以《彩色电视机》，而不以《彩
色显示器》为应税货物，则如认为 20 �家陨现�《彩色显示器》主要与《电视调
谐器》组合当成《彩色电视机》使用，应课征货物税，则应将 20 �家陨现�《彩
色显示器》直接规定为应税货物之一，不适合不将之规定为应税货物，而却以「
一个厂商有产制《彩色显示器》及《电视调谐器》」，或以「其将二者同时或先
后销售于其经销商」为理由，在其即便没有将之组装在一起而后销售，或销售于
消费者的情形，一概认定其「并同出厂」《彩色显示器》及《电视调谐器》。该
解释的结果，其实与系争令第四点之见解不同。其最低限度应以并同销售于消费
者为要件的理由为：经销商本来即必须备妥各种货物满足各种消费者之需要，所
以产制厂商将《彩色显示器》及《电视调谐器》销售于同一经销商，为常态的配
销行为，非必为当成《彩色电视机》销售。
如果要对 20 �家陨现�大尺寸的《彩色显示器》课征与《彩色电视机》相同
税率之货物税，应将货物税条例第十一条第三项增定为：「第一项第二款之彩色
电视机及第三款之冷暖气机，得就其主要机件，由财政部订定办法折算课税。」
而不适合在无该增定的情形，试图透过函令，或甚至在无函令支持的情形，径行
在个案对于尚未组装成彩色电视机之《彩色显示器》课征货物税，并予处罚。
何况《彩色显示器》与《电视调谐器》由消费者购买后自行组装成彩色电视
机的问题，早在财政部六十五年五月八日台财税第三二九九一号函已知悉该问题
的存在，迄今已快满三十六年，相关机关为何不修法，而宁可透过容易引起解释
疑义之函令处理？如果很容易就能够把应税货物在法律中定清楚，而却透过可以
有不同解释之函中命令式的加以阐释，是否仍可谓该函令关于应税货物之规定的
构成要件符合明确性原则？
三、在系争令第二、三点之解释上应考虑第四点
解释文第二段将系争令的第四点排除在解释目标之外：「四、前述彩色显示
器或电视调谐器于出厂（或进口）后，由装配或销售厂商再行安装或改装为彩色
电视机者，该装配或销售厂商应依货物税条例规定办理厂商登记及产品登记，并
按整具彩色电视机之销售价格计算完税价格报缴货物税。」使第四点开头「前述
」二字，在第二、三点与第四点间之承先启后的全文意旨，隐而不彰，使存在于
第二、三点中之「并同出厂」的疑问，不能透过第四点予以厘清；由系争令第四
点「出厂（或进口）后，由装配或销售厂商再行安装或改装为彩色电视机」显示
：其实财政部原来并无意于将第二、三点中所称之「并同出厂」扩张到其下属机
关及司法机关所扩张的程度。
如今从系争令切出第一点至第三点，为本号解释，等于肯认税务机关及审理
系争案件之司法机关的见解，认为得以声请人「可以轻易预测市场上会将该二组
件组装成彩色电视机贩卖」为理由，将该二组件在组装前即论为彩色电视机；或
以产制厂商「事前可以明白预测该二构件产品在市场之组合营销状态」为理由，
认为应以产制厂商，而非营销厂商为纳税义务人。在像货物税这种单阶段的消费
税，该认事用法的逻辑，对于税法构成要件明确性原则之遵守，会带来难以想象
的冲击。
四、其他相类物品应否课征货物税与平等原则之检验鉴于对具有相同功能之货物是否
课征货物税，其差别待遇深入影响应税货物与不应税货物间之竞争，所以其差别
待遇是否违反平等原则，首先应审查该应税货物与不应税货物是否属于同一市场
及其间之替代性的高低。如果两者属于同一市场且因具有一定程度之替代性而有
竞争关系，则其货物税之课征上的差别待遇，便显然违反平等原则，纵使「寓有
国家税收、产业政策、节约能源等多种考虑」，亦难谓「尚未逾越立法裁量范围
」；若两者不属于同一市场，或虽属于同一市场但其替代性不高，则因其货物税
之课征上的差别待遇对于其间之竞争无影响，或影响不显著，所以在竞争的意义
下，不构成平等原则之违反。
其次，从满足国家财政需要之观点观之，任何应税与免税之不同待遇规定，
纵使在同一产业内不妨碍公平竞争，但在不同产业间，还是与各行各业应平等课
税的原则不尽相符。是故，就其所以为差别待遇之目的及与手段的关系，仍有从
比例原则加以审查的必要，以得到该差别待遇虽与平等原则不尽相符，但因尚符
比例原则不构成违宪的妥当论据。倘以货物之功能界定其种类之范围时，《液晶
显示器＋电视盒》、《液晶显示器＋中华电信 MOD》、《计算机＋电视卡》、《多
媒体触控计算机》、《行动式 DVD 播放器兼数字电视》、《卫星导航》、《内建
调谐器之笔记本电脑》、《搭配电视接收芯片之手机》等电器因都具有「直接接
收电视视频讯号及播放电视节目」的功能，而皆应认定为《彩色电视机》。然对
于上开货物，实务上除将《液晶显示器＋电视盒》等同于彩色电视机课征货物税
外，对于其他货物，并不课征货物税。其所以将《液晶显示器＋电视盒》等同于
《彩色电视机》课征货物税的论据，在于其由同一厂商制造并同出厂。而所以不
将《液晶显示器＋中华电信 MOD》等同于彩色电视机课征货物税的论据，在于其
组成部件分别由不同厂商供应，没有「并同出厂」的情事。然《液晶显示器＋电
视盒》与《液晶显示器＋中华电信 MOD》在构造上差异微小，在市场上有高度之
替代性，仅因《液晶显示器》与《中华电信 MOD》之供货商不同，而不课征货物
税，必对于《液晶显示器＋电视盒》构成货物税上之不公平竞争。至于其他货物
为何不课征彩色电视机之货物税的理由，有权机关并未表示。
本号解释就所以对于上开货物课征或不课征货物税，代为研拟「寓有国家税
收、产业政策、节约能源等多种考虑，尚未逾越立法裁量范围」等理由，并以此
为依据认为该差别待遇，「尚难谓为恣意，与宪法平等原则尚无违背」。
五、明知或可预测购买者对于系争货物之用途上的意图
财税机关或法院所以将系争令反面解释，认为可以对于产制《彩色显示器》
及《电视调谐器》且并同出厂者，课征货物税的最终理由为：《彩色显示器》及
《电视调谐器》之产制厂商，可预测其经销商，终将其产制之《彩色显示器》《
电视调谐器》销售与同一消费者，并由消费者组装为《彩色电视机》。
问题是：纵使财税机关或法院关于该预测的判断与事实相符，鉴于货物税之
单阶段消费税的性格，有权机关虽有权限规定，以完成一定阶段之产制的货物为
应税货物，但不得以其前阶段完成产制之应税货物的部件，最终将被购买该部件
之消费者自行组装为应税货物为理由，而对于产制该部件者课征货物税。盖完成
应税之组装行为者为消费者，而非产制该部件之厂商。即便消费者亦具有货物税
条例之权利能力，在消费者从事产制前，消费者亦尚未着手应课征货物税之产制
行为，必须直到其购买相关部件，才进入预备产制的阶段。是故，产制部件之厂
商的产制及销售行为，即便要论为消费者之尚未着手之产制行为的帮助行为，亦
嫌勉强。
与其他法律相比，关于税捐法，人民更需要法之安定性的保障，以便可以在
,
税捐法的基础上，从事能够预见其效力之经济活动的规划，包括是否投资及如何
营运。税捐法的制定与执行，国家与人民间有利益冲突，所以国家机关更应守住
：严以律己，宽以律人的处世原则。当法律（货物税条例第二条第一项第二款）
的规定，由于经济活动之发展而脱节时，相关机关应尽速修法谋求亡羊补牢，而
不适合放着有漏洞之法律快三十六年不管，而要人民对于因该漏洞而发生之税收
的损失负责：补税、处罚。
要力争上游，成为有竞争力之经济体，以避免与竞争国家相比，越落后越远
，政府最容易办到的是：对于存在已久之此种税捐法规，理性的力求合理化；不
要以国家无错，错在人民想钻法律漏洞来面对。否则，总是错在人民的施政氛围
，一天不能消除，在先圣先贤：「危邦不入，乱邦不居」的昭示底下，就不要疑
惑：为何事业稍有成就之企业家，总是移民到关于所得税之课税范围，采全球主
义的国家，以致其在中华民国取得之所得，除了要向中华民国缴税外，还要向外
国缴税，或不缴税，而甘冒被其持有绿卡的国家，补税或甚至抓进牢房的危险。
协同意见书 大法官 叶百修
本件解释多数意见认为货物税条例第十一条第一项第二款规定（下称系争规定）
及财政部中华民国九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号令（下
称系争令）释意旨一至三部分，并无违反宪法第七条平等原则及第十九条租税法律主
义，本席敬表赞同。惟本件解释理由书第一段叙及系争确定终局判决有实质援用系争
令，但对学理上有关「违法行政处分之判断基准时」，究系实行为时说或裁判时说一
节，却漏未说明。爰提出协同意见如后。
一、系争确定终局判决有无实质援用系争令
（一）实质援用之判断方式
本院职司宪法解释，对于人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利，遭
受不法侵害，经依法定程序提起救济，对于确定终局裁判所适用之法律或命令
发生有抵触宪法之疑义者，应受理解释宪法之声请；惟所谓「适用」之法律或
命令有无抵触宪法，本院历来解释基于宪法解释之目的与功能（注一），均予
实质认定，即法院裁判理由中虽未明确指出具体适用何项法令，但由其所持法
律见解，可判断该项判决系以声请解释之法律或命令为判决基础者（注二）；
或法院裁判中就处罚条款之适用系受理法院在审判上有重要关连性者（注三）
；或以行为要件与法律效果二规定必须合并适用之情形，对行为要件规定适用
亦实质适用法律效果之规定者（注四）；或法院裁判于形式上虽未明载声请人
声请解释之法律文字或命令字号，但其理由与系争法律或命令，于其形式及内
容俱相符合，显见上开判决实质上已经援用系争法律或命令，以为判决之依据
者（注五），均可认已构成适用而得为本院解释宪法之客体。
（二）本件解释认系争确定终局判决已实质援用系争令本件解释声请人以最高行政法
院九十七年度裁字第四二二四号裁定为确定终局裁判，认其所适用之系争规定
及系争令有违宪疑义，声请解释宪法。多数意见以上开裁定认声请人未具体表
明前审判决即台北高等行政法院九十六年度诉字第五一七号判决有何不适用法
规、适用法规不当或有其他违背法令之情形，而认上诉为不合法，从程序上裁
定驳回上诉，而应以上开台北高等行政法院判决为本件声请之确定终局判决，
本席亦表赞同。而系争令之字号形式上固未于确定终局判决中出现，然判决理
由所据之财政部七十三年八月七日台财税第五七二七五号函及九十二年十一月
十八日台财税字第○九二○四五五六一六号令，其内容实质上既为系争令所涵
括，且系争令于确定终局判决时亦已发布实施，应已符合本院历来解释对于系
争法律或命令构成法院裁判实质援用之判断标准，乃认系争令确为确定终局判
决所实质援用。
二、违法行政处分之判断基准时
有关违法行政处分之判断基准时，我国学说上有行为时说及裁判时说等不同
见解（注六）。行为时说主张公权力行为是否违法，以公务员执行职务行使公权
力时之法规范状态资为判断依据。此说系以权力分立理论为根据，认为法院如可
斟酌行为后之法规范状态，以判断公权力行为是否违法时，将侵犯行政机关之第
一次判断权，并赋与法院像监督行政机关一般之机能，而违反权力分立之原则。
而裁判时说系从国民权利保障与诉讼经济观点，认为违法判断之基准时，应以裁
判时为准（注七）。
两说均持之有故、言之成理。但目前行政诉讼实务似实行为时说，此观最高
行政法院九十二年十二月份第二次庭长法官联席会议决议甚明。而现行行政罚法
（一○○年十一月二十三日修正）第四条亦规定：「违反行政法上义务之处罚，
以行为时之法律或自治条例有明文规定者为限。」同法第五条并规定：「行为后
法律或自治条例有变更者，适用行政机关最初裁处时之法律或自治条例。但裁处
前之法律或自治条例有利于受处罚者，适用最有利于受处罚者之规定。」是原则
上亦实行为时说。
于本件解释，系争确定终局判决以裁判时业已废止之财政部七十三年八月七
日台财税第五七二七五号函及九十二年十一月十八日台财税字第○九二○四五五
六一六号令为其判决基础，显系采取行为时说之见解。然本件解释认系争确定终
局判决已实质援用裁判时已发布实施之系争令，显系采取裁判时说，却未于解释
理由书中一语指及，不无缺憾。
注一：以宪法解释之功能与目的而认定本院解释宪法之目标范围以及「适用」之认定
，参见本席于本院释字第六七五号解释所提之协同意见书。
注二：例如本院释字第三九九号、第六七五号解释参照。
注三：例如本院释字第五五八号解释参照。
注四：例如本院释字第六四四号解释参照。
注五：例如本院释字第五八二号解释、第六二二号解释参照。
注六：学者见解多实行为时说，参见吴庚，行政争讼法论，2008 年 3 月，第 4
版，页 267－269 ；陈敏，行政法总论，2011 年 9 月，第 7 版，页 375
及 1494 以下。
注七：以上两说详细说明及外国法比较，参见叶百修，国家赔偿法，增订二版，2011
年 3 月，页 165。
协同意见书 大法官 陈春生
就本号解释认为系争货物税条例第十一条第一项第二款规定未违反平等原则，且
系争函释未违反租税法律主义，亦不抵触平等原则之见解，本席敬表同意。惟对于：
一、至本号为止连续三号解释，均为税法领域且牵涉平等原则之审查（连续十号解释
有六号与税法有关）；二、多数案件（包含本号解释）牵涉主管机关之行政函释（示
）之违宪审查问题，亦即依现况大法官应否对之加以审查问题（依法行政于税法领域
，实际上等于依「函释」行政？）；以及三、本院目前对于税务案件比例激增之审查
实务（审查对象与审查密度），从本院解释宪法之宪政上定位，应否思考如何调整审
查方式等问题，略述浅见如下：
壹、税法领域且牵涉平等原则之审查，应建立以我国宪法第二十三条为基础之以平等
原则与比例原则为审查基准之违宪审查制度
本号解释理由书指出，立法者选择对彩色电视机课征货物税，而未对其它具
有彩色收视功能之电器产品课征货物税，原寓有国家税收、产业政策、节约能源
等多种考虑，并未逾越立法裁量之范围，尚难谓为恣意，与宪法平等原则尚无违
背。
此一见解可说延续本院关于平等原则之恣意性审查（或恣意禁止公式）之惯
例，值得肯定。此与德国法上所谓之旧公式若合符节。当然本院关于以平等权作
为审查原则之操作，除如本案之类似德国法般外，亦有采类似美国式之审查方式
者，例如本院释字第六二六号解释。其理由书指出，「系争招生简章规定以色盲
为差别待遇之分类标准，使色盲之考生无从取得入学资格，是否侵害人民接受教
育之公平机会，而违反平等权保障之问题？？，应视其所欲达成之目的是否属重
要公共利益，且所采取分类标准及差别待遇之手段与目的之达成是否具有实质关
联而定。」此一论述方式类似美国法关于平等原则审查之操作方式。同时，亦有
如本院释字第六八二号解释揭橥：「宪法第七条保障人民平等权，旨在防止立法
者恣意，并避免对人民为不合理之差别待遇。法规范是否符合平等权保障之要求
，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与
规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定。」（类似论述参考本院
释字第六九四号及第六九六号解释），此究属美式、德式或我国式之平等原则审
查模式，值得探讨。换言之，如前述本院已连续三号解释，均为税法领域且牵涉
平等原则之审查，则我国有关平等原则之审查究应采德式或美式之审查？或其他
模式？又税法领域之平等原则审查是否应有不同之方式或审查密度？以下分述之
：
一、税法领域之平等权审查与其他领域之平等权审查之必要、其基准及审查密度应否
一致？
（一）税法领域事涉人民基本义务，仍应受平等原则与比例原则之审查，但应与一般
基本权利保护之平等、比例原则审查有别。相对于人民基本权利保护，本院就
宪法上人民基本义务之阐释相对较少，但于本院释字第四九○号解释则有论述
，亦即除宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务外，该号解释关于人民服
兵役之义务指出：「保护人民生命和财产等基本权利乃国家重要之功能与目的
，而此功能与目的之达成，有赖于人民对国家尽其应尽之基本义务，始克实现
。」又「人民有依法律服兵役之义务，为宪法第二十条所明定。惟人民如何履
行兵役义务，宪法本身并无明文规定，有关人民服兵役之重要事项，应由立法
者斟酌国家安全、社会发展之需要，以法律定之。而兵役法第一条规定，中华
民国男子依法皆有服兵役之义务，系为实践国家目的及宪法上人民之基本义务
而为之规定，原属立法政策之考虑。」本号解释揭橥，为达成国家保护人民生
命和财产等基本权利之功能与目的，有赖于人民对国家尽其应尽之基本义务，
始能实现。而有关人民基本义务之重要事项，应由立法者斟酌国家安全、社会
发展之需要，以法律定之；其规范内容，原则上属立法政策考虑。
本号解释就系争规定基于「男女生理上之差异及因此种差异所生之社会生
活功能角色之不同」，但本号解释不采所谓「其所采取男女差别对待之处置与
目的之间具有相当程度（合理）之关联性」，而只指出「属立法政策之考虑」
，实质上等于恣意性之审查，或相当于德国法上所谓旧公式之审查。若属恣意
性审查，则无如新公式般再加上比例原则于平等权审查之问题。
（二）宪法第二十三条规定，内含着立法者平等原则与比例原则之适用
税法领域事涉人民基本义务，应与一般基本权利保护之平等、比例原则审
查有别，但仍应受平等原则与比例原则之适用。因为无论是基本权利或基本义
务相关，均须受宪法第二十三条之适用与审查。有关平等之审查标准，本院似
从未曾使用宪法第二十三条加以讨论。事实上，平等保护原则之问题，通常可
以从立法之目的与手段之关系加以理解与探讨。因于立法过程，首须就性质上
一定范围之人、地、时、事、物加以区分与确定，并加以一定之处置，此为平
等权问题，亦为宪法第二十三条之适用与审查问题。对于此种区分，究竟是基
于何种目的与公共利益之考虑，以及为达此目的而采取一定之手段，其手段与
目的所采之手段间究有何等之关联性？而因这种区分所产生之差别本身，并非
目的，而主要是该差别之目的系正当，如果手段与目的相一致则无问题，相反
地，若手段与目的间全无关联性，则明显违反平等保护原则。困难者为介于其
间之目的虽正当，但所选择手段对目的之达成不充分（过小涵摄）或所选择手
段对达成目的超过必要之限度（过大涵摄）之情况（参考陈春生，释字第六九
四号解释不同意见书）。至于比例原则，国内学界、实务界均系以宪法第二十
三条为依据，自不待言。
二、以平等原则为审查基准之违宪审方式与审查密度
（一）本院税法领域最近三号解释（六九四号、六九六号及六九七号解释）关于平等
原则之审查
1、本院释字第六九四号解释关于所得税法以扶养其他亲属或家属须未满二十岁
或年满六十岁始得减除免税额之规定是否违宪。理由书指出：「故系争规定
所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系
合宪外，所采差别待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始合于平等原则。
」
2、本院释字第六九六号解释关于所得税法规定夫妻非薪资所得合并计算申报税
额是否违宪。解释理由书指出：「宪法第七条所揭示之平等原则非指绝对、
机械之形式上平等，而系保障人民在法律上地位之实质平等，要求本质上相
同之事物应为相同之处理，不得恣意为无正当理由之差别待遇（本院释字第
五四七号、第五八四号、第五九六号、第六○五号、第六一四号、第六四七
号、第六四八号、第六六六号及第六九四号解释参照）。法规范是否符合平
等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪
，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定
（本院释字第六八二号及第六九四号解释参照）。」
3、本院释字第六九七号解释关于货物税条例只对设厂机制之清凉饮料品课税是
否违反平等原则。解释理由书指出：「立法者选择设厂机制之清凉饮料品课
税，系基于国家经济、财政政策之考虑，自非恣意。是本条例第八条仅对设
厂机制之清凉饮料品课征货物税，而未对非设厂机制者课征货物税，并不违
反宪法第七条之平等原则。」
（二）本院释字六九四及六九六号解释系延续本院释字第六八二号解释见解，即：法
规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之
目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之
关联性而定。而释字第六九七号解释则采类似德国法上所谓之恣意审查。
（三）平等权审查之比较法上观察
1、美国法之见解
汤德宗大法官于本院释字第六九六号解释之协同意见书指出，所谓「该
法规范所以为差别待遇之目的是否合宪」，即「目的合宪性」审查；所谓「
所采取之差别待遇与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性」即
「手段与目的关联性」审查。至于在此框架下，「哪样的目的」算是「合宪
」，差别待遇手段与规范目的之达成间「如何程度的关联」算是「一定程度
之关联」，端视采取何种审查基准（所谓「低标」、「中标」或「高标」）
而有不同，并非一成不变。
以美国为例，所谓「低标」，旨在审查：系争法规范所以为差别待遇之
目的是否在追求「合法之公共利益」（alegitimate/permissible public
interest），且其所采取之差别待遇与规范目的之达成间，是否存有「合理
关联」（rationally/reasonably related to）。所谓「中标」，旨在（进
一步）审查：系争法规范所以为差别待遇之目的是否在追求「重要的公共利
益」asubstantial/significant/importantpublic/governmental interest
），且其所采取之差别待遇与规范目的之达成间，是否存有「实质关联」（
substantiallyrelated to） 。所谓「高标」，旨在（更进一步）审查：系
争法规范所以为差别待遇之目的是否在追求「极重要、极优越的公共利益」
（a compelling/overridingpublic/governmental interest） ，且其所采
取之差别待遇与规范目的之达成间，是否存有「直接关联」（
directlyrelated to）。而我国大法官则尚未发展出类似标准。
林子仪大法官于本院释字第五七一号解释协同意见书中认为，「惟真正
之难题实为如何审查、判定个案系争之法律所为之差别待遇系属合理，因而
为宪法所容许之差别待遇。该问题即涉及系争立法所采之差别待遇是否符合
宪法第二十三条之规定；亦即该系争立法之目的是否合宪，以及以差别待遇
作为手段与目的之达成是否具备一定程度之关联性。」前论述类似前述本院
释字第六八二号、第六九四号及第六九六号解释之见解。
2、德国法之见解
（1）依照德国法上之见解，一般平等原则，并非要求对每一事实、行为样式与
人物阶层，作形式地平等对待，而只是以正义思考为指向之区别基准来加
以适用。当然，并不存在此种判别正义之基准。是以一般平等原则尽管其
为正义之基本规范，很明白地是独立于文化与时代之原则，但其只是空的
内容（注一）（公式）。而在受特定规范拘束之平等原则与差别禁止之适
用上，乃牵涉以具体形成情况为基础，因此却与时间与文化有关。
德国联邦宪法法院特别强调，对于平等原则之事实相关细致化之必要
性，也可允许保持其开放之构造。亦即，平等原则之适用，究属事实上合
理还是因他事考虑而构成恣意，并非抽象、一般地确立，而常是依受规范
之具体事实来决定。平等拘束之规范内容，因此乃依据相关受规范事实领
域之特性而加以细致化（具体化）。平等原则因此要求，法律所规定之不
同处置，必须回归至与事实相关之理性或明确之理由（注二）。
（2）从恣意禁止公式（Willkuerformel）至不合比例差别行为禁止（注三）（
Verbot unverhaeltnismaessigerUngleichbehandlung） （即所谓新公式
）
至 1980 年 7 月 10 日为止，联邦宪法法院对于违反平等原则之要
件，毫无例外地以禁止恣意之公式为判断基准。因此，当一个法律上之分
类，欠缺依照事物之本质应具有之理性或事实上明确之理由，而该规定因
此被视为恣意时，则平等原则被违反。而恣意之确立，显示并非主观的责
任非难，而是客观意义下的；决定性之因素是所采取之措施与对应情况之
关系，事实上明显地不合理（注四），因此构成恣意。
（3）由德国联邦宪法法院实务可知，即使依恣意禁止之审查基准，宪法诉愿也
可能胜诉；同样地，如特别平等原则之采严格基准，仍有可能无结果。唯
有依大的原则，即人相关之规范，适用较严格审查基准，对诉愿人有效果
；恣意之审查则只针对错误之行为有效果。
此外，不同审查基准之适用领域，因竞合之因素而部分地产生划定界
限之困难。因此联邦宪法法院在适用不同之审查基准时，并非只是单纯地
一方面依一般平等原则，另一方面依特别平等原则。毋宁是考虑特定生活
领域与其他基本法所规范者间之关系，或机关权责等因素（Faktoren）而
决定（注五）。相反地与外国相关案例之法院审查方面，亦减轻在基本法
第三条第三项所规范之特别分类禁止之审查密度，此有损于所适用审查密
度选择之透明性。在德国并无限定之二或三个审查基准，而是不同程度层
级（differenzierte graduelle Abstufungen）（注六）之审查。因此与
人相关之分类，其审查密度亦于基本法第三条第一项范围渐增于第三条第
三项之范围。
适用新公式之层级化审查强度，提高经由宪法法院之保护，惟并未不
适当地限制立法者之形成自由。又基本法第三条第二项之新的独自的关于
两性平等对待之内容，亦获得判决之确认。总之，由联邦宪法法院所确立
关于平等原则与禁止分离之细致发展，值得肯定，亦值得吾人参考。
（4）德国法关于平等原则作为审查基准之评释
（a）德国学界及实务界对于以平等原则作为审查基准之操作，已从旧公式转
而采新公式，换言之，平等原则之审查，依情况必须同时导入比例原则
之审查，方能更细腻地审查系争规范是否因违反平等原则而违宪。
（b）导入新公式后之发展显示，新公式之比例原则审查与传统单纯比例原则
之审查不同在于，前者系差别对待之是否合比例；后者则是基本权利之
侵害是否合比例？
（c）又德国学者认为：「目的之合法（合宪）性对于立法者之限制不似对行
政与司法之限制般之量那么多。立法者基于基本权利保护与宪法之权限
规定，有些目的之追求是不被允许的。其它目的之追寻，经由基本权利
保护要求，或为宪法上明示之立法委托，或默示之国家保护义务限制，
而须放弃。除此之外，立法者之目的追求系自由的。对此，行政之目的
追求，是依法律所规定之任务，司法者有义务，对于具体案件依法律所
规定，解决问题。关于目的合法性（合宪性）问题，行政、司法与立法
者有不同之理由负担（Begrundungslast） ：立法者只要不违反基本法
所规定之要求，则推定目的合宪；司法与行政，其目的合法则须有法律
根据。」（注七）
3、日本法之见解
（1）1973 年日本最高法院判决（最高裁昭和 48 年 4 月 4 日大法廷判决
），乃就原刑法第二百条杀尊亲属重罚规定，认为「刑法第二百条杀尊亲
属之法定刑只限于死刑与无期徒刑，此远远超越其所欲达成立法目的之必
要程度，与普通杀人罪所规定刑法ㄧ百九十九条之法定刑相比，明显采取
不合理之差别处理，违反宪法第十四条第一项而无效。因此，杀尊亲属处
罚规定亦应适用刑法第ㄧ百九十九条。」
此为非常明快地宣示法令违宪之判决。有学者认为，判决以违宪之处
不在立法目的，而是达成目的之手段问题，但是若排除杀尊亲属加重罚规
定，则刑法第二百条规定本身失之存在其意义，因此，并非法律规定之一
部无效，而应解为全体违宪。
（2）法理依据
关于杀尊亲属重罚规定之违宪判决，实务界大抵从目的手段角度说明
，即最高法院本判决之多数（八位）意见认为，刑法第二百条杀尊亲属重
罚规定，其立法目的合宪，但为达成目的之手段（即其法定刑只有死刑与
无期徒刑）违宪，但少数（六位法官）说认为其立法目的本身违宪，至于
一位反对意见法官之见解为立法目的与达成目的手段均合宪。
多数意见认为，为图「对尊亲属之敬爱或报恩之自然情爱乃至普遍的
伦理之维持与尊重」，而对于杀尊亲属者特别给予强烈之禁制，乃同条之
立法目的，对于该重罚规定，并不能立即断定为欠缺合理之根据。而少数
意见则认为，第二百条之立法目的，为「维持、强化封建时代传袭下来如
此之家族制度」，该条「乃基于一种身分道德之考虑」，因此依少数说，
对于杀尊亲属者为加重规定本身，系违反人格价值平等之不合理处理。关
于刑法第二百条之立法目的有此二对立之见解，立法目的相当难认定，但
学界多数支持少数说。其理由为，基于自然之情爱，而应相互尊重之关系
很多，而却单单针对卑亲属与其配偶对尊亲属之犯罪，规定独立之构成要
件，此有失均衡，而刑罚加重之程度又极端重，会让人理解系为维持旧家
族制度之亲子间权威服从关系。从当初立法理由，亦可窥出乃立足于保护
家庭制度之立场。但是最高法院多数说之见解则认为立法目的本身合宪，
而审查达成目的之手段之合宪性，认定只规定死刑与无期徒刑之刑罚加重
之程度（特别是不能缓刑规定）「很显然为不合理之差别处理」。有认为
就本案件并非因目的手段之不适合性而违反宪法第十四条之平等原则问题
，而是包括第三十一条与第三十六条之比例原则违反问题。总之，无论如
何恶劣之杀尊亲属案例第一百九十九条均可对应适用，相反地，第二百条
不论任何情况均无缓刑规定，使学界与实务界之多数支持第二百条违宪之
结论。
（3）日本法之分析
日本最高法院与学界对于法规范是否符合平等权保障之要求，其判断
应取决于该法规范所以为差别待遇之目的（即为「维持、强化封建时代传
袭下来如此之家族制度」之目的）是否合宪，此与我国相同。只是其就其
所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性部分，
则简单以「手段」称之，但其（如本判决之多数说）却隐含着可类似德国
法上新公式般导入比例原则之审查。
4、各国法之比较评析
（1）我国法上尤其本院对于平等原则审查之运用，与德国法及美国法相较，其
特色在于，（a） 大法官于相关解释中对于采取差别待遇之目的，大多采
所谓「正当目的」与本院释字第六九四号及六九六号解释之「目的合宪」
相通；（b） 至于采取差别待遇手段与目的之间关联则检验是否有「合理
关联」，此之合理关联，应可视为上位概念，可涵盖（或包含）美国法上
之合理关联（狭义）、实质关联与直接关联，亦即，我国之合理关联可称
为广义之合理关联，而美国法上之合理关联可称之为狭义之合理关联；（
c） 同样地，于审查所追求之目的，相对于美国法院所采之合法之公益、
重要之公益或极重要之公益（参照汤德宗大法官第六九四号解释部分不同
部分协同意见书及第六九六号解释协同意见书），我国法上则概括地以目
的正当或目的合宪表现，亦有其意义，因为重要者并不在于差别待遇追求
之目的之三分类与差别待遇手段与目的关联之三分类，以及审查密度之三
分类（低标、中标、高标），而在于采差别待遇手段与追求目的间是否具
有一定程度之关联而不构成违宪。至于此一定程度之关联，或采合理关联
用语或实质关联用语，均无妨。（d） 从德国法关于以平等原则作为违宪
审查之标准时，其不只是低标、中标、高标之审查基准而已，事实上乃系
阶梯式地（gestuft） 审查基准。
（2）我国法与美国法之平等原则比较
美国法上大抵分为低标、中标与高标，简单言之，对于采取差别待遇
之目的，若系涉及合法目的之追求，则采取之差别对待与追求目的间须有
合理关联；若涉及重要公益之追求，则其所采差别对待措施与所追求目的
间须有实质关联；又若涉及极重要公益，则差别待遇与所追求目的间，须
有直接关联。美国法上之见解运用在我国所遇之问题为：一、所谓合理关
联、实质关联与直接关联之区别标准为何？同样所追求之合法利益、重要
公益与极重要公益之区别基准为何？ 以上概念皆属不确定法律概念，其区
隔亦不容易判断，最终很可能由大法官多数说了算，不易找出客观判别标
准。二、美国之此一审查基准，对于不同领域之基本权利干预，如工作权
、自由权、受益权与财经法领域是否其适用基准均同，若是，其依据；若
不同，其区分标准为何？ 在我国似仍未为体系之研究。
5、以我国宪法第二十三条发展出我国特色之平等原则审查基准
如上所述，应可以依据我国宪法第二十三条发展出我国特色之平等原则
审查基准及审查密度。如德国学者 Bernhard Schlink 之见解：「联邦宪法
法院使得比例原则成为审查立法、行政与司法之最重要依据元素。其关于基
本权利之判决，反复运用比例原则判决。因此基本权上之法律保留，变成合
比例性法律保留。且如同对于干预人民权利之法律之要求比例原则，对于经
由法律之行政与司法之干预，亦须合乎比例原则。」（注八）。与我国相较
，关于法律保留之检验，我国首须经由宪法第二十三条之立法程序，如前述
，于立法过程，首须就性质上一定范围之人、地、时、事、物加以区分与确
定，并加以一定之处置，此为平等权问题，亦为宪法第二十三条之适用问题
，若同时导入比例原则之审查，则与德国学者之见解相似，以之发展出我国
以宪法第二十三条为基础之平等原则审查基准，亦属可行。
贰、税法领域之行政规则（函释）之法性质，是否拘束人民及法院？
吾人认为，于税法领域，应减少对行政规则性值之函令函释（示）之审查密
度，甚至应考虑逐渐放弃对行政规则位阶与性质之函释之审查。其理由在于：
一、既有之制度已足以对违法甚至违宪行政函释之控制
（一）立法控制
中央法规标准法第七条规定各机关依其法定职权或基于法律授权订定之命
令，应依其性质分别下达或发布，并即送立法院。
立法院职权行使法第六十条及第六十一条有相关审查规定，各机关依其法
定职权或基于法律授权订定之命令，送达立法院后，应提报立法院会议。出席
委员如认有违反变更或抵触法律者，应交付委员会审查（第六十条）。行政命
令经审查后，发现有违反变更或抵触法律者，应提报院会，经议决后，通知原
订颁之机关更正或废止之（第六十二条第一项）。经通知更正或废止之命令，
原订颁机关应于二个月内更正或废止；逾期未为更正或废止者，该命令失效（
第六十二条第三项）。
（二）司法控制
行政处分经行政诉讼而确定者，依行政诉讼法第四条规定，行政法院之判
决，就其事件有拘束各关系机关之效力。而依我国学界通说，确定判决后不论
行政机关所发布之解释函令是否有利于受处分之当事人，各级机关皆不得任意
予以撤销或变更，以维持行政法院判决之拘束力（注九）。此时依本院释字第
二八七号解释谓，对同一法规条文，先后之释示不一致时，非谓前释示当然错
误，于后释示发布前，主管机关依前释示所为之行政处分，其经行政诉讼判决
而确定者，仅得于具有法定再审原因时，依再审程序办理。
（三）过程控制
行政规则制定之程序，于行政程序法第一百六十条有规定，虽有批评行政
程序法关于行政规则之订定程序与民众参与几乎呈现规范空白的状态（注十）
。无论如何，行政程序法中对于法规命令与行政规则同时规范，应值肯定。特
别是基于发生外部效力之行政规则对人民影响重大，可准用行政程序法中关于
行政规则订定程序，其准用之密度，视其对人民权利影响程度而定。其根据在
于行政程序法第一百六十条第二项规定，行政机关订定有关解释性规定与裁量
基准等可能对人民产生外部效力之行政规则时，应「发布」之，与法规命令同
，而非行政规则一般只须下达（第一百六十条第一项）。另外，立法院职权行
使法第十章之第六十条及第六十一条规定，立法院对行政命令之审查程序，亦
可对发生外部效力之行政规则以相当之监督。
二、从权力分立角度，属于行政规则性质之函释（令），本质上属于行政权，与法规
命令属于立法权有根本上不同。是以本院释字第一七三号及第二一六号解释明白
宣示，法官于审判案件时，对各机关依其职掌就有关法规为释示之行政命令，不
受其拘束。因此本院对于税务机关之函释或释示，似可放弃违宪审查，因为司法
机关本来即可直接适用上位阶之法律，不受其拘束，已可控制行政之合法性。否
则，本院对税法案件之审理，固牵涉宪法上保障人民之财产权，但是鉴于大法官
对行政函释过度审查之现况，大法官不自觉中使释宪之职权作小了，使解释宪法
之高度降低了。
参、大法官目前有关税务案件审查实务，对于税务案件所作解释比率偏高，从释宪角
度，应重新思考本院释宪之定位为何？
依本院之统计，从民国 89 年至民国 101 年 3 月 22 日，约十二年间所
解释之案件共 199 件，其中税法案件共 41 件，占解释案件百分比为 20.6%，
约五分之一强，其中 100 年度税法案件所占比率更高达二分之一（12 件中有
6 件）（参考附件）。而本院最近十号解释（释字第六八九号至第六九八号解释
），税务案件占六件（注十一），即一半以上与税法相关，若说与其他领域间已
严重失衡并不为过，此可能产生释宪资源对于税法以外领域造成排挤或不合理分
配情况，亟应思考以下几个方向：
一、建立税法领域立法形成自由与本院介入审查之基准
税法领域之规范建立，系立法者关于人民基本义务之重要事项决定，应尊重
立法者之形成自由，但是此形成自由之基本界限，不得与宪法相关规定如第十三
章基本国策，尤其第三节之国民经济所规定之基本原则，以及增修条文第十条中
相关规定（例如第一项、第八项及第十二项）等相违背。除此之外，宪法在政策
上若采开放之领域，则大法官应尊重立法者之形成自由。换言之，本院对立法者
之态度应采尊重其将宪法价值与政策，具体化与形成化权限，且当其依据宪法规
定明显为立法怠惰时，并加以警惕，亦即本院应定位为：补充、防漏之地位，不
应替代立法者形成化与具体化宪法价值与政策。关于介入之基准，德国联邦宪法
法院于药房判决所表达之见解及其发展，可供吾人参考。税法领域之规范建立，
系立法者关于人民基本义务之重要事项决定，应尊重立法者之形成自由，但是此
形成自由之基本界限，不得与宪法相关规定如第十三章基本国策，尤其第三节之
国民经济所规定之基本原则，以及增修条文第十条中相关规定（例如第一项、第
八项及第十二项）等相违背。除此之外，宪法在政策上若采开放之领域，则大法
官应尊重立法者之形成自由。换言之，本院对立法者之态度应采尊重其将宪法价
值与政策，具体化与形成化权限，且当其依据宪法规定明显为立法怠惰时，并加
以警惕，亦即本院应定位为：补充、防漏之地位，不应替代立法者形成化与具体
化宪法价值与政策。关于介入之基准，德国联邦宪法法院于药房判决所表达之见
解及其发展，可供吾人参考。
二、税务案件释宪之际，大法官所考虑之宪法指导原则或中心价值为何（均？富？或
其他价值）－德国药房判决之启示
德国联邦宪法法院 1958 年之药房判决，乃联邦宪法法院关于基本法第十二
条职业自由保障所为之阶段审查，本院亦已于多号解释中引进德国药房判决中之
精神，如选择职业自由中之主观条件限制（本院释字第六三七号解释）与客观条
件限制（本院释字第六四九号解释）。惟对此判决除集中于其三阶段之审查程序
外，应注意者为：德国联邦宪法法院向来认为，基本法系采经济政策中立（
wirtschaftspolitisch neutral）立场（注十二），但关于职业自由保障之药房
判决，却采取与向来不同之立场（注十三），即倾向于利伯维尔场经济之态度，但
是很快地于三年后即1961年之手工艺品判决（Handwerksurteil） （注十四）中
，修正其态度而走回头路，于该判决中，透过职业形象（Berufsbild）概念之确
立，而强调立法者「有权确立法律上特定之职业形象，且因此得限缩此一领域之
职业选择自由，甚且得部分地将其排除」。此导致对于职业自由之处分权（
Dispositionskompetenz） ，已不再属于个人，而是操之于立法者手中（注十五
）。因此我们于参考药房判决所建构之三阶段理论之余，尚须注意其前提为联邦
宪法法院本身即注意基本法关于经济政策之立场，则大法官于税务案件释宪之际
，吾人之中心宪法指导原则或价值为何，值得吾人深入探讨。
三、于税法领域，应减少对行政规则性质之函令、函释（示）之审查密度，甚至考虑
放弃审查。其理由在于如前所述，我国既有之制度已足以对违法甚至违宪行政函
释之控制。现行制度把关原则上至专业法院（如最高行政法院）为止，即已足。
四、对专业法院（如行政法院）对于税法法令之解释适用，应加以尊重，避免介入其
认事用法，而成为其上级法院。
肆、结语
本席认为：
一、税法领域事涉人民基本义务，大法官之违宪审查，应与一般基本权利保护之平等
、比例原则审查密度有别，但仍应受平等原则与比例原则之适用。本院最近连续
三号解释，均为税法领域且牵涉平等原则之审查，依受规范之具体事实不同，而
采「该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的达成
之间，是否存有一定程度之关联性」之判断公式（本院释字六九六号解释）或采
恣意之审查原则（本院释字第六九七号及第六九八号解释）方向，值得肯定。而
最终地，税法领域牵涉平等原则审查之情况，应建立以我国宪法第二十三条为基
础之同时以平等原则与比例原则为审查基准之违宪审查制度，此与德国法新公式
之审查相通。如前所述，在德国并无限定之二或三个审查基准，而只有不同程度
层级之审查。而适用新公式之层级化审查强度（类似本院释字第四四三号解释所
建立之所谓「层级式」法律保留），可提高经由大法官释宪对人民基本权利之保
护，且不致产生不适当地限制立法者形成自由之情况。
二、大法官于税法领域释宪案件之受理，应注意与其他领域案件之受理量保持平衡，
尤其应减少对行政规则性质之函释（示）之审查密度，甚至应逐渐放弃对行政规
则性质函释之审查。其理由在于，既有之审查制度已足以对违法甚至违宪行政函
释加以合理控制。现行制度对函释之把关，至专业法院层级（如最高行政法院）
应即已足。
三、比较法上，德国法上之药房判决，德国联邦宪法法院认为，基本法之经济政策系
采价值中立，换言之，究采市场自由竞争或国家之计划经济，基本法采开放态度
，而由立法者去决定与形成。这也是大法官于解释税法案件时，应深入探究我国
宪法中相关之指导原则或核心价值为何。
注一：Vgl. Osterloh, in: M. Sachs(Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl.
1999, Art. 3 Rn. 1 �C 7..
注二：BVerfGE 75, 108(157).
注三：Juliane Kokott, Gleichheitssatz und Diskriminierungsverbote in der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, in: Festschrift 50
Jahre Bundesverfassungsgericht/hrsg. von Peter Badura und Horst
Dreier, 2001, S.129。 本文之国内学者翻译，参考李惠宗译，联邦宪法法院
判决中的平等原则与歧视禁止，收于: 苏永钦等译注，德国联邦宪法法院五十
周年纪念论文集（下册），2010，页 135 以下。
注四：BVerfGE 69, 161(169).
注五：BVerfGE 73, 301(321).
注六：Juliane Kokott, a.a.O., S.162。
注七：Bernhard Schlink, Der Grundsatz der Verhaeltnismaessigkeit, in:
Festschrift 50 Jahre Bundesverfassungsgericht/hrsg. von Peter Badura
und Horst Dreier, 2001, S.450。
注八：Bernhard Schlink, Der Grundsatz der Verhaeltnismaessigkeit, in:
Festschrift 50 Jahre Bundesverfassungsgericht, Band 2., S. 445.
注九：陈敏，租税法之解释函令，政大法学评论，第五十七期 31 页。
注十：叶俊荣，行政命令，翁岳生编，行政法 2000 （上）509 页。
注十一：除本院释字六九八号解释外，其他第六九二号、第六九三号、第六九四号、
第六九六号及第六九七号解释亦属税法案件。
注十二：亦即不明白选择究为利伯维尔场经济（freie Marktwirtschaft） 或中央计划
经济（zentrale Planwirtschaft），而采开放立场。
注十三：Vgl. BVerfGE 4,7(17f.);7, 377(400);50, 290(336ff.).
注十四：BVerfGE 13, 97ff.
注十五：Otto Depenheuer, Freiheit des Berufs und Grundfreiheiten der
Arbeit, in: Festschrift 50 Jahre Bundesverfassungsgericht/hrsg.
von Peter Badura und Horst Dreier, 2001, S.251。本文之国内学者翻译
，参考李惠宗译，职业自由与工作基本自由，收于: 苏永钦等译注，德国联
邦宪法法院五十周年纪念论文集（下册），2010，页 257 以下。
部分不同意见书 大法官 池启明
本件声请人大同股份有限公司依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款声
请解释宪法案件，多数意见认为货物税条例第十一条第一项第二款规定，财政部
九十六年六月十四日台财税字第○九六○四五○一八七○号令主旨一、二、三部分（
下称九十六年令），均属合宪。对部分之解释，本席敬表同意；惟多数意见对部
分，认为台北高等行政法院九十六年度诉字第五一七号判决（下称确定终局判决）实
质援用九十六年令，而以之为审查客体，并据以作成合宪解释，本席认有违司法院大
法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，歉难同意，爰提出部分不同意见书。
一、多数意见认确定终局判决实质援用九十六年令之理由
多数意见认为九十六年令形式上虽未经确定终局判决所援用，惟确定终局判
决所审酌之财政部七十三年八月七日台财税第五七二七五号函（下称七十三年函
）、以及九十二年十一月十八日台财税字第○九二○四五五六一六号令（下称九
十二年令），其内容实质上为确定终局判决时已发布实施之九十六年令所涵括（
财政部于发布九十六年令之同时废止上开二函令），应认九十六年令业经确定终
局判决实质援用（本院释字第三九九号、第五八二号、第六二二号及第六七五号
解释参照）等情。
二、如何认定人民声请解释宪法之客体－确定终局裁判所适用之法令
1、司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定：「有左列情形之一者，得
声请解释宪法：……二、人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利，遭受不
法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生
有抵触宪法之疑义者。」是人民声请解释宪法，必须声请人宪法上所保障之权
利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律
或命令发生有抵触宪法之疑义者，始得为之。故此类声请解释宪法之客体，应
为确定终局裁判所适用之法律或命令。惟何谓确定终局裁判「所适用」之法令
？所谓适用，系指裁判所依据，或裁判之获致结论（主文），与裁判理由（含
论结栏）论述引用之法令有密切关系（注一），通常裁判理由均明确记载法令
名称、条次或案号、文号，以为依据。但我国大法官解释宪法系采抽象之法规
审查制度，并非对具体个案为裁判，不采德义诸国之宪法诉愿制度，因此对法
院确定终局裁判所适用之法律见解是否正确、允当，裁判有无违背法令，尚无
置喙之余地，更不能将裁判撤销或废弃（注二），此系释宪制度之设计与一般
诉讼制度有别所使然，亦系宪法解释权与审判权之界限；且确定终局裁判如有
适用法令不当而违背法令之情事，裁判既已确定，已有拘束力，仅能循诉讼法
之规定，提起非常上诉、再审之诉或声请再审以为救济之（本院释字第一八五
号解释、刑事诉讼法第四百四十一条、民事诉讼法第四百九十六条第一项、第
五百零七条及行政诉讼法第二百七十三条第一项、第二百八十三条参照），大
法官不得径认确定终局裁判认事用法有何违误，而以自认为应适用之法令为释
宪之客体。否则，形同变更该确定终局裁判之内容，无异取代法院为裁判，则
大法官解释即失去释宪机关之立场，而成为「第四审」，严重混淆审判权与宪
法解释权之界限。故确定终局裁判记载所适用之法令，除有明显误写、误缮得
予更正之情形外，纵然未尽允当，大法官亦仅得以该形式上明确记载之法令为
释宪客体。
2、大法官为确实保障人民基本权利，落实违宪审查之目的，避免以他法逃避审查
，认确定终局裁判所表示之见解，形式上记载虽未引用法令之名称、条次、案
号、文号，但经判断实质上系引用法令之内容而据以作成裁判之基础者，为实
质援用该法令，该法令经人民声请解释，即得作为释宪之客体，此经本院大法
官着有解释可资参照。但本件多数意见却误解实质援用之法则，援引释字第三
九九号、第五八二号、第六二二号及第六七五号解释意旨，而据此审查九十六
年令，详如后述。
3、相关法令虽未经确定终局裁判所援用，但因与该裁判所援用之法令具有重要关
联性者，亦得为声请解释宪法之客体（本院释字第四四五号、第五三五号、第
五五八号、第五六九号、第五七六号、第五八○号及第六六四号解释参照），
此系大法官为发挥整体释宪之功能，以阐明宪法真意及维护宪政秩序，乃经由
上述解释，逐次建构扩大审查范围之原则。惟此与本件解释无涉，不另赘述。
附此叙明。
三、「实质援用」之意涵
除多数意见所援引之本院释字第三九九号、第五八二号、第六二二号及第六
七五号解释，尚有本院释字第六四四号解释，所阐释实质援用之理论，大致可归
为三类：
（一） 1、本院释字第三九九号解释（解释理由书第一段）谓：「……本案行政法院
八十三年度判字第九四八号判决理由中虽未明确指出具体适用何项法令，
但由其所持法律见解，可判断该项判决系以内政部六十五年四月十九日台
内户字第六八二二六六号函释为判决基础。依司法院大法官审理案件法第
五条第一项第二款之规定，应予受理。」
2、本院释字第五八二号解释（解释理由书第一段）称：「……本声请案之确
定终局判决最高法院八十九年度台上字第二一九六号刑事判决，于形式上
虽未明载声请人声请解释之前揭该法院五判例之字号，但已于其理由内叙
明其所维持之第二审判决（台湾高等法院八十八年度上更五字第一四五号
）认定声请人之犯罪事实，系依据声请人之共同被告分别于警检侦查中之
自白及于警讯之自白、……且有物证及书证扣案及附卷足资左证，为其所
凭之证据及认定之理由，……等语；核与本件声请书所引系争五判例要旨
之形式及内容，俱相符合，显见上开判决实质上已经援用系争判例，以为
判决之依据。该等判例既经声请人认有违宪疑义，自得为解释之客体。依
司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，应予受理（本院释字
第三九九号解释参照）。」
3、本院释字第六二二号解释（解释理由书第一段）亦谓：「……本件据以声
请解释之确定终局裁判中，最高行政法院九十二年度裁字第一五八九号裁
定援用声请人所指摘之同院九十二年九月十八日庭长法官联席会议决议，
为其裁定驳回之理由。又最高行政法院九十二年度判字第一五四四号判决
，形式上虽未载明援用上开决议，然其判决理由关于应以继承人为纳税义
务人，发单课征赠与税之论述及其所使用之文字，俱与该决议之内容相同
，是该判决实质上系以该决议为判断之基础。而上开决议既经声请人具体
指摘其违宪之疑义及理由，自得为解释之客体。依司法院大法官审理案件
法第五条第一项第二款规定，本件声请应予以受理（本院释字第三九九号
、第五八二号解释参照），合先叙明。」
综合上开三解释意旨，均系以确定终局判决所载法律见解，形式上虽未明
确载明具体援用何项法令、判例、决议，但由其法律见解或论述之内容判断，
系以系争函释为判决基础，或核与系争判例、决议之内容相符合，因认各该判
决系实质上援用系争函释、判例、决议作为判决之基础，而得以之为解释之客
体。此系确定终局判决理由虽形式上未载明援用之法令为何，但据该判决理由
所载法律见解或论述内容判断其实质援用之法令，乃认该法令得为解释客体，
并未逾越该判决之内容与范围。
（二）本院释字第六四四号解释（解释理由书第一段）谓「……依司法院大法官审理
案件法第五条第一项第二款规定，声请本院解释宪法时，本院审查之对象，非
仅以声请书明指者为限，且包含该确定终局裁判实质上援用为裁判基础之法律
或命令。本件声请书仅指称人民团体法第二条规定抵触宪法云云，惟查人民团
体法第二条：『人民团体之组织与活动，不得主张共产主义，或主张分裂国土
。』系属行为要件之规定，而同法第五十三条前段关于『申请设立之人民团体
有违反第二条……之规定者，不予许可』之规定部分，始属法律效果之规定，
二者必须合并适用。最高行政法院九十年度判字第三四九号判决维持主管机关
以本件声请人申请设立政治团体，违反人民团体法第二条规定而不予许可之行
政处分，实质上已适用前述同法第五十三条前段部分之规定，故应一并审理，
合先叙明。」
本解释以，该件声请人虽仅对规范行为要件之法律声请释宪，但行为要件
与法律效果要件必须合并适用，始能达成规范目的；且确定终局判决之结果，
系维持主管机关所为不予许可之行政处分，而该行政处分既已适用效果要件之
法律，因认确定终局判决亦已实质援用规范效果要件之法律，而应一并审查，
仍在确定判决所适用法律之范畴内为审查。
（三）本院释字第六七五号解释（解释理由书第一段）称：「本件声请人就最高法院
九十七年度台上字第二二五二号民事判决（下称确定终局判决）所适用之九十
四年六月二十二日修正公布之行政院金融重建基金设置及管理条例第四条第五
项规定（下称系争规定）有违宪疑义，声请解释。查确定终局判决认中华商业
银行（即被接管之金融机构）遭接管后，应暂停非存款债务之清偿，系引用行
政院金融监督管理委员会九十七年四月十六日金管银（二）字第○九七○○○
九五三一○号函之说明，而该函亦系依据系争规定，认为主管机关处理经营不
善金融机构时，该金融机构非存款债务不予赔付。可见确定终局判决已援用系
争规定作为判决理由之基础，应认系争规定已为确定终局判决所适用，合先叙
明。」
此解释则以，确定终局判决记载引用上述第○九七○○○九五三一○号函
为判决之基础，而该函系依据行政院金融重建基金设置及管理条例第四条第五
项作成，因此认为确定终局判决已实质援用上开条项规定，系以确定终局判决
引用之函令所依据之法源为解释客体，亦未逸出上开判决所据以获致结论之法
令范围。
四、本件确定终局判决理由明确记载，经该法院斟酌后，直接援用九十二年令为判决
之依据，不生实质援用九十六年令之问题
1、行政机关依其职掌就有关法规为释示之行政命令，法官于审判案件时，固可予
以引用，但得依据法律，表示适当之不同见解，并不受其拘束。本件确定终局
判决理由二记载：「又财政部 73 年 8 月 7 日台财税第 57275 号函略以
，……等语；财政部 92 年 11 月 18 日台财税字第 0920455616 令略以，
……等语。该等函令核与相关法规，并无不合。」等词，明明白白记载直接援
用九十二年令及七十三年函作为判决之基础，且谓「该等函令核与相关法规，
并无不合。」足见该法院经斟酌九十二年令之内容与相关法规并无不合之后，
再予援用，系「明知而故意」适用九十二年令，意旨甚明。
2、确定终局判决书事实栏三、（一）、2 又记载原告（即声请人）主张：「……
查原告公司产制之“电浆显示器”、“液晶显示器”乃信息产品，并非彩色电
视机。而“视讯盒”系与机顶盒、视讯扩充卡等相同功能、相同性质之产品。
系属多媒体的计算机信息产品，非彩色电视机。三者均非货物税条例第 11 条第
1 项各款规定之应税项目，已经财政部 96 年 6 月 14 日台财税字第
09604501870 号函释在案。……」等词，足征该法院于审理中已明知有九十六
年令废止九十二年令一事，但仍不援用九十六年令。乃因该判决审理之税捐债
务系发生于九十二年、九十三年间，且本件原因案件之行政诉讼系属撤销诉讼
，应审查原行政处分之违法性，亦应以原处分所适用之法令，为其审查之对象
，因此不援用事后发布之九十六年新令。此亦左证本件确定终局判决系在斟酌
比较九十六年及九十二年新旧法令后，始经取舍援用九十二年令，据以表示其
法律见解，此为该判决所以谓「该等函令核与相关法规，并无不合」之故。该
见解纵有不当，应属适用法规错误，得以提起再审之诉救济之问题（行政诉讼
法第二百七十三条第一项第一款参照）。本件多数意见未详细斟酌确定终局判
决何以故意援用九十二年令之考虑；且为何九十二年令经九十六年令废止，并
涵括其内容，即因而径认九十六年令系确定终局判决所实质援用？法理基础何
在？多数意见并未说明其理由，更无视法令之适用本有新旧法令比较而「从旧
从轻」或「从新从轻」之原则（刑法第二条、中央法规标准法第十八条、税捐
&n, bsp; 稽征法第一条之一、行政罚法第五条参照），故适用修正前或废止前之旧法令
为裁判之基础，亦属常态，而径为上述实质援用之论断，尚嫌率断及理由不备
。本件多数意见认确定终局判决实质援用九十六年令，已恣意变更该判决所依
据之命令，严重扭曲该判决之真意，不符向来大法官所为「实质援用」之法则
。
3、确定终局判决明确记载直接援用九十二年令，亦为多数意见所是认，并非有未
记载援用何项法令，而须藉由其判决之内容判断实质援用何一法令之情形，本
件并无确认该判决所援用之法令为何之疑义，显无采用「实质援用」之法则资
以认定之必要，根本不生实质援用九十六年令之问题；且多数意见亦与前述五
件解释所述「实质援用」之理论，显属有违。
五、确定终局裁判所适用已经修正或废止之旧法令，仍得为释宪之客体
司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，人民声请释宪之案件，
须以确定终局裁判所适用之法律或命令为客体；且以人民于其宪法上所保障之权
利，遭受不法侵害为条件。故确定终局裁判所适用之法令纵已经修正或废止，�o
须确为该裁判所适用，仍可作为大法官释宪之客体，俾释宪之结果能有保护声请
人基本权利之实益（本院释字第五八一号解释参照）。缘确定终局裁判所适用之
法律或命令，经解释为抵触宪法者，声请人可据以提起再审之诉、声请再审或声
请非常上诉，为个案救济。故大法官对确定终局裁判所适用而已经修正（含法令
名称或条次变更）或废止之旧法令，即着有多号合宪或违宪之解释（注三）。兹
举数例如下：
1、本院释字第五七○号解释（九十二年十二月二十六日发布），即宣告由经济部
及内政部于八十一年十二月十八日会衔修正发布，嗣于九十一年五月八日发布
废止之玩具枪管理规则第八条之一，以及内政部于八十二年一月十五日发布，
自九十一年五月十日起停止适用之台（八二）内警字第八二七○○二○号公告
，均属违宪。
2、本院释字第五八一号解释（九十三年七月十六日公布）理由书（第一段）谓：
「内政部七十九年六月二十二日修正之自耕能力证明书之申请及核发注意事项
第四点，乃系争终局判决所适用之法令，虽该注意事项已于八十九年一月二十
八日停止适用，并于八十九年二月十八日废止，因有保护声请人基本权利之实
益，依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，应予受理，合先
叙明。」并对该已废止之注意事项第三点第四款及第四点作成违宪之宣告。
3、本院释字第六一二号解释（九十五年六月十六日公布），对行政院环境保护署
于八十六年十一月十九日订定发布之公民营废弃物清除处理机构管理辅导办法
（于九十一年十月九日发布废止）第三十一条第一款，认符合宪法第二十三条
之规定，与宪法第十五条之意旨无违。对已废止之命令仍宣告合宪。
4、本院释字第六三四号解释（九十六年十一月十六日公布），亦认七十七年一月
二十九日修正公布之证券交易法第十八条第一项（依据九十三年六月三十日公
布之证券投资信托及顾问法第一百二十一条规定，该第十八条有关证券投资顾
问事业之规定，自九十三年十一月一日起不再适用），以及行政院依上述第十
八条第二项规定授权，于八十九年十月九日修正发布之证券投资顾问事业管理
规则（同于九十三年十一月一日起不再适用）第五条第一项第四款，与宪法保
障人民职业自由及言论自由之意旨尚无抵触。对不再适用之法令亦作合宪之解
释。
综上所述，确定终局判决所适用已经修正或废止之法令，非不得作为释宪之
客体。兹多数意见仅以本件确定终局判决所援用之九十二年令已经废止，即转而
改认该确定终局判决系实质援用九十六年令，并以之为释宪之客体，与向来释宪
实务认为已修正或废止之旧法令仍得为释宪客体之见解大相径庭，显然违反司法
院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规范意旨。
六、结论：本件系新旧法令比较适用之问题，多数意见却认实质援用九十六年令，系
恣意变更确定终局判决之真意
本件为确定终局判决之法院明知已有九十六年新令，而仍援用九十二年令作
为判决之基础，乃系比较新旧法令后所为之判断，其根本未援用九十六年令作为
判决之依据，自不生实质适用九十六年令之情事。何况九十六年令系财政部废止
该部七十三年八月七日台财税第五七二七五号函、七十八年一月十七日台财税第
七八一一三六七九四号函、七十八年六月十六日台财税第七八○六五九七二六号
函、以及九十二年十一月十八日台财税字第○九二○四五五六一六号令（即九十
二年令）后，整合上述函、令之内容重新发布该九十六年令，其范围与九十二年
令未尽相同（九十六年令主旨三部分，即非属九十二年令之内容）。按确定终局
裁判所适用之法令为何，本应先就裁判书所载内容、文义认定之，必也判决理由
记载不明确实，才有认定实质援用之必要。乃多数意见竟舍本件确定终局判决明
确记载援用之九十二年令，徒以该令业经九十六年令废止、涵括为由，径认确定
终局判决系实质援用九十六年令，而以九十六年令为审查客体，实与司法院大法
官审理案件法第五条第一项第二款之规定不合，且有违实质援用之法则，更涉及
恣意变更确定终局判决内容之嫌，严重紊乱审判权与宪法解释权之界限。本席歉
难认同，爰提出部分不同意见如上。
此部分解释应以九十二年令为审查客体，另于解释理由中补充叙明九十六年
令废止九十二年令，并涵括、承受九十二年令之内容等情，俾对九十二年令解释
之效力及于九十六年令之相关部分，方属正办。附此叙明。
注一：参见前大法官吴庚先生着「宪法的解释与适用」三版，2004 年 6 月，第
383、384 页。
注二：参见前大法官王和雄先生着「违宪审查制度与司法院大法官审理案件法」，刊
载法学丛刊第一八二期，2001 年 4 月，第 35 页。
注三：参阅本院释字第二九○号、第三三九号、第五一○号、第五一二号、第五三一
号、第五四七号、第五七○号、第五八一号、第六○二号、第六一二号、第六
三四号、第六七三号及第六九六解释等参照。
文章来源：明德公法网 发布时间：2012/3/26