中国台湾司法院释字700号（漏税额的认定与租税法律主义）
发文单位： 司法院
解释字号： 释字第 700 号
解释日期： 民国 101 年 06 月 29 日
数据源： 司法院
司法周刊 第 1600 期 1 版
相关法条：
诉愿法 第 67 条（89.06.14版）
刑事诉讼法 第 17 条（99.06.23版）
税捐稽征法 第 12-1、21、41、44、48-1 条（100.11.23版）
所得税法 第 114 条（98.05.27版）
所得税法 第 17、24、71、76、79、80、83、92 条（100.11.09版）
营业税法 第 2、15、19、28、32、33、35、43 、45、48、49、51 条（84.08.02版）
加值型及非加值型营业税法 第 1-1、15 条（90.07.09版）
营业税法施行细则 第 29、36、52 条（89.06.07版）
加值型及非加值型营业税法施行细则 第 52 条（90.10.17版）
加值型及非加值型营业税法施行细则 第 29、52 条（100.06.22版）
中华民国宪法 第 7、15、19、23、171、172、173 条（36.01.01）
立法院职权行使法 第 60、61、62、63 条（99.06.15）
行政程序法 第 9、32、160 条（94.12.28）
行政诉讼法 第 19、125、133 条（100.11.23）
司法院大法官审理案件法 第 3、5 条（82.02.03）
民事诉讼法 第 32 条（98.07.08）
税务违章案件减免处罚标准 第 16-1 条（100.11.03）
加值型及非加值型营业税法 第 14、15、15-1、16、19、29、33、35、43、45 条（100.11.23）
房屋税条例 第 7 条（96.03.21）
争 点： 未办登记短漏营业税漏税额之认定，不许以查获后始提出之进项凭证扣抵销项税额，违宪？
解 释 文：
财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九○四五七二五四号函说明三，就同年六月七日修正发布之营业税法施行细则第五十二条第二项第一款，有关如何认定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之营业税法第五十一条第一款漏税额所为释示，符合该法第十五条第一项、第三十三条、第三十五条第一项、第四十三条第一项第三款及第五十一条第一款规定之立法意旨，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。
理 由 书： 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、
租税客体对租税主体之归属、税基、税率等租税构成要件，以法律定之。
惟法律之规定不能巨细靡遗，有关课税之技术性及细节性事项，尚非不得
以行政命令为必要之释示。故主管机关本于法定职权就相关规定为阐释，
如其解释符合各该法律之立法目的、租税之经济意义及实质课税之公平原
则，即与租税法律主义尚无抵触（本院释字第四二○号、第四六○号、第
四九六号、第五一九号、第五九七号、第六二五号解释参照）。
八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之营业税法，于九十
年七月九日修正公布更名为加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）
，其第五十一条（九十九年十二月八日修正降低罚款倍数、一○○年一月
二十六日增订第二项）第一款规定，纳税义务人「未依规定申请营业登记
而营业者」，追缴税款并按所漏税额科处罚款。所谓漏税额，依八十九年
六月七日修正发布之营业税法施行细则，于九十年十月十七日修正发布更
名为加值型及非加值型营业税法施行细则（下称营业税法施行细则），其
第五十二条第二项第一款规定，系「以经主管稽征机关依查得之资料，核
定应补征之应纳税额为漏税额」（一○○年六月二十二日修正为：「以经
主管稽征机关依查得之资料，包含已依本法第三十五条规定申报且非属第
十九条规定之进项税额及依本法第十五条之一第二项规定计算之进项税额
，核定应补征之应纳税额为漏税额」）。主管机关财政部就前开漏税额之
认定，复作成八十九年十月十九日台财税第八九○四五七二五四号函之说
明三谓：「又依营业税法第三十五条第一项规定，营业人不论有无销售额
，应按期填具申报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申
报销售额、应纳或溢付营业税额。准此，营业人之进项税额准予扣抵或退
还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第五十一条第一款至第
四款及第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查获后始提出合法进项凭
证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额。」其中有关
认定营业税法第五十一条第三款漏税额部分，业经本院释字第六六○号解
释，认与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。至于该函有关营业税法
第五十一条第一款部分（下称系争函）是否违宪，不在本院释字第六六○
号解释范围，应据本件声请予以解释。
依营业税法第十四条、第十五条、第十六条、第十九条、第三十三条
及第三十五条规定，加值型营业税采税额相减法，并采按期申报销售额及
统一发票明细表暨依法申报进项税额凭证，据以计算当期之应纳或溢付营
业税额（本院释字第六八五号解释参照）。且同法第十五条第一项规定当
期销项税额得扣减之进项税额，以依法登记之营业人取得同法第三十三条
所列之合法要式凭证，且于申报期限内检附向主管稽征机关申报扣减，而
据以计算当期应纳或溢付营业税额为前提要件（本院释字第六六○号解释
参照）。故营业人未依规定申请营业登记而营业者，除于主管稽征机关查
获前补办理营业登记及报缴营业税，而得适用税捐稽征法第四十八条之一
第一项规定，免依营业税法第五十一条第一款规定处罚外，如经主管稽征
机关查获未履行定期申报之义务，于查获后始提出之进项税额，自与上开
规定得扣抵销项税额之要件不符。
对未依规定申请营业登记而营业者，系争函综合营业税法第十五条第
一项、第三十三条、第三十五条第一项、第四十三条第一项第三款、第五
十一条第一款及营业税法施行细则第二十九条、第五十二条第二项第一款
等规定，限以取得合法进项凭证，且依规定期限申报者，始得据以扣抵销
项税额，符合加值型营业税按周期课征，并能自动勾稽之整体营业税法立
法目的，亦无违于依法履行协力义务之营业人得将营业税转嫁消费者负担
之经济意义及实质课税之公平原则，不使未依法履行协力义务之营业人，
亦得与依法履行协力义务之营业人立于相同之法律地位，致破坏加值型营
业税立基之登记及申报制度。故系争函以经稽征机关循前开规定核定之应
纳税额为漏税额，并据以计算漏税罚，并未增加营业人法律上所未规定之
义务，于宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。
本件声请人中一人指称，营业税法第三十三条就营业人以进项税额扣
抵销项税额时，不论营业人已、未办妥登记，均要求应具有载明其名称、
地址、及统一编号之凭证始得为之，有违宪法第七条之平等原则、第二十
三条之比例原则；财政部九十年六月六日台财税字第○九○○四五三五一
七号函亦属违宪，声请解释宪法。查其所陈，并未具体指摘营业税法第三
十三条规定究有何抵触宪法之疑义；而上开财政部函文系个案之函复，非
属法令，不得据以声请释宪。依司法院大法官审理案件法第五条第一项第
二款及第三项之规定，此等部分之声请，均应不受理，并此指明。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
陈碧玉
黄玺君
罗昌发
汤德宗
协同意见书 大法官 苏永钦
本件解释以财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九○四五七二五四号
函说明三，有关营业税法第五十一条第一款漏税额所为释示（下称系争函释），未抵
触宪法第十九条的租税法律主义，而与第六六○号解释就同一函释针对营业税法同条
第三款的审查，得到相同的结论，就此本席敬表赞同。惟有关漏税罚规定的违宪审查
，两号解释在论证上似乎都有不够精确与周全之处，故仍略抒三点拙见如下。
一、租税法律主义还是法律保留原则？
本案声请人认为系争函释违反了「（宪法）第十九条对于人民依法律纳税义
务之规定，及第二十三条有关法律保留原则规定」，而没有论述如何违反了此二
原则，租税法律主义和法律保留原则到底有何不同，自然更没有说清楚。受理本
案的本院，却有义务厘清这些有关基本权和基本义务的宪法原则，并依案件性质
决定以何者为审查基础。到目前为止，解释实务呈现的仍是相当含混的状态。比
如释字第六六○号解释是以租税法律主义来审查有关漏税罚规定的函释，而释字
第二八九号及第六一九号解释则是以法律保留原则来审查有关漏税罚的行政命令
。本件解释因考虑和释字第六六○号解释的审查目标相同，也仅从租税法律主义
观点去作审查，以免产生不必要的误解，虽非无故，但若细究此二原则的规范目
的，则有关漏税罚的规定，毋宁更应受宪法第二十三条的法律保留原则的审查，
而非租税法律主义，道理其实相当清楚。
简言之，宪法第十九条宣示的租税法律主义，规范的是租税基本义务具体化
的法律保留，本席过去已一再说明，税法的相关规定既为基本义务的具体化，逻
辑上即不构成基本权的限制，因此也不能用宪法第二十三条规范基本权限制的比
例原则来审查（请参照本席于释字第六八八号及第六九三号解释所提意见书），
同条宣示的法律保留原则同样以基本权受到限制为其前提，当然也无适用余地。
这里受到规范的是租税法律主义，也就是有关具体形成租税义务的法律保留原则
，本件解释理由书对宪法第十九条的规范范围沿用过去一贯论述说得非常清楚：
「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之
义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税
主体之归属、税基、税率等租税构成要件，以法律定之。惟法律之规定不能巨细
靡遗，有关课税之技术性及细节性事项，尚非不得以行政命令为必要之释示。」
无关租税义务内容的税法规定，显然不在该原则的规范范围。故如因漏税而补征
应纳税额的规定，性质上为原始租税义务的延长，当然在租税法律主义的涵盖范
围，但因漏税而设的处罚规定，就和租税义务的具体化完全无关了。这时候依漏
税罚的性质，可先确认是否涉及何种基本权的限制，比如最常见的罚款，即涉第
十五条财产权的限制，再回到宪法第二十三条的法律保留原则，看看是否符合其
基本要求。足见从是否属于租税义务形成的观点，两项原则的规范领域，应该是
可以厘清的。
虽然广义的法律保留也可以包含租税法律主义，然而租税义务形成的法律保
留，和基本权限制的法律保留，规范内涵是否完全相同，就更需要依其宪政功能
深入思辨了。思考的重心应在于保留的「强度」，也就是什么时候必须以法律直
接规定，而不得委任行政部门以命令规定（「国会保留」），什么时候可以在一
定条件下委任立法，甚至转委任。在何种情况下或针对何种事项，行政部门甚至
可以不经授权，径行发布或下达行政命令，而成为法律保留的例外。租税法律主
义的保留强度，从前揭论述可知是相当高的，也就是针对「租税主体、租税客体
、租税客体对租税主体之归属、税基、税率等」有关租税义务构成或减免的核心
要件，必须以法律直接规定，只有关于「课税之技术性及细节性事项，尚非不得
以行政命令为必要之释示」，这里所说的行政命令虽不包括经法律授权的法规命
令，换言之，法规命令基于其高度的民主正当性（立法院职权行使法第六十条至
第六十三条），固得为技术性与细节性释示以外的补充，但有关租税义务本身的
核心内容仍只能以法律直接规定。和有关基本权限制的法律保留比起来，因后者
涉及的基本权和规范领域十分驳杂，即以本院释字第四四三号解释依重要性领域
所做的整理来看，就有严格、宽松和可完全豁免（「细节性、技术性之次要事项
」）之分，二者在强度上确实存在微妙的差异，此处不赘。
惟本案审查的是财政部的函释，其性质为执法机关为统一执法而发布的行政
规则，是对法律要件或效果的释示而非补充，因此根本无须送立法院审查。本院
就此类行政命令的法律保留审查，只须从一般法律解释方法去作「方法稳妥性」
的检验即可，和普通法院行使审判权所做的附带审查无异，理论上一经终审法院
援用即表示已确认并无不妥，依我国的司法内部分权，本院并非终审法院之上的
超级法律审，故除非认为有明显不合理之处，应尽量尊重终审法院的统一释法权
。本件系争函释针对营业税法第五十一条第一款漏税额如何计算，可否扣抵查获
违规后才提出的进项税额的问题，综合营业税法第十四条、第十五条、第十六条
、第十九条、第三十三条及第三十五条等规定，既采「按期申报销售额及统一发
票明细表暨依法申报进项税额凭证，据以计算当期之应纳或溢付营业税额」，故
「营业人未依规定申请营业登记而营业者，除于主管稽征机关查获前补办理营业
登记及报缴营业税，而得适用税捐稽征法第四十八条之一第一项规定，免依营业
税法第五十一条第一款规定处罚外，如经主管稽征机关查获未履行定期申报之义
务，于查获后始提出之进项税额，自与上开规定得扣抵销项税额之要件不符。」
此所以同法第四十三条第一项第三款针对此种情形规定应补征的税额，也要求稽
征机关「应依查得资料核定」，系争函释以应纳而未纳的税额为漏税额，即使不
以同法施行细则第五十二条为本，也可以直接从前揭规定推导出来，就此和释字
第六一九号解释径「以法规命令增加裁罚性法律所未规定之处罚对象」，自无法
相比。终审法院未以其违反稳妥的解释方法而不用，应予尊重。
若和本院针对同条第三款情形所做的第六六○号解释比较，当营业人短报漏
报销售额时，因已办营业登记而可取得「合法」并可留供下期扣抵的进项凭证，
其漏税额的计算是否应与应纳税额脱钩，容或还有两种解释的选择。可举一例简
单说明，比如某甲在特定周期内营业的销项税额为十万元，可扣抵的进项税额为
五万元，若短报销售额，使其销项税额降为四万元，并即申报四万元进项税额，
使当期应纳税额变成○元且无任何溢付额。经稽征机关查获后，依营业税法第四
十三条可补征应纳税额，也就是依查得数据，某甲当期应有十万元销项税额，减
掉申报的进项税额四万元，应纳税额变成六万元。另依第五十一条科处漏税罚，
此时漏税额的计算，一种方式是即以应纳税额六万元为漏税额，另一种方式，则
是回到第十五条的意旨，就其实际营业结果，该期应有十万元销项税额及五万元
进项税额，不论当期是否申报，「真正」应纳而未纳的漏税额就是五万元。在有
两种解释可能的第六六○号解释，犹不以系争函释的选择（以补征税额为漏税额
）有何不妥，本件因未办营业登记者根本无法取得可供扣抵的合法进项凭证，法
律适用上相对单纯，自然更不可能认为系争函释在解释方法上有何不妥。
严格而言，此部分解释稳妥性的审查因与终审法院的审查完全重迭，并无「
特殊」的宪法观点（spezifisches Verfassungsrecht） ，在解释方法上没有明
显瑕疵的情形下，本院要变更终审法院的法律见解，并无正当性。惟本案持少数
意见的大法官特别提出实质课税的观点，不论该原则是否已属或应属独立的宪法
原则，或者仍仅为租税法律原则下基于租税公平考虑衍生的次位原则，既有其宪
法的特殊性，对于营业税中漏税额的计算究竟是否可因此一原则的适用而有不同
，即有深入探讨的价值，也较可凸显本院作为宪法解释机关的宪政功能。就此本
件解释最后仅在理由书中一笔带过，认定系争函释「无违于依法履行协力义务之
营业人得将营业税转嫁消费者负担之经济意义及实质课税之公平原则」，恐怕无
法消解此部分的疑义，有负少数意见大法官的苦心，以下即就此一问题再做比较
深入的分析。
二、漏税额计算引发的实质课税争论
就和量能课税一样，实质课税究竟只是税法（税捐稽征法第十二条之一）、
租税理论或财税政策的原则，从而尚不得作为审查税法有无违宪的基础，或已经
提升为税法必需遵从的宪法原则，从而可以作为审查税法的基础，在宪法并无明
文的情形下，税法或宪法学者迄今并没有很一致的看法，少数持宪法原则说者事
实上也还无法勾勒出很清楚的内涵，所谓「虽不能至，心向往之」，不能操作终
究还是罔然。以本院解释实务来看，显然仍不以其为独立的实体宪法原则，但确
实已经意识到某种宪法上的特殊意涵，因此多次尝试在解释中援引以强化论述的
说服力，而其实定法上的基础则始终是「实质课税之公平原则」，且几无例外的
都放在宪法第十九条租税法律主义的脉络之下，不啻以实质课税为租税法律主义
加入租税公平（宪法第七条）的要求后，所增添的特别内涵。本件解释在理由书
中所称：「主管机关本于法定职权就相关规定为阐释，如其解释符合各该法律之
立法目的、租税之经济意义及实质课税之公平原则，即与租税法律主义尚无抵触
」，实际上只是沿用自释字第四二○号解释以来的套句（另有释字第四六○号、
第四九六号、第五○○号、第五九七号、第六二五等号解释），唯一曾单独使用
的释字第六二○号解释，也显非刻意有所不同。至于使用实质课税的各种情形，
其意义是否统一，也还值得推敲。
本席归纳了上述提及实质课税原则的各解释所处理的规范疑义，发现实际上
有两种不同的类型，据此再搜寻相关解释，则还有若干虽未援引套句但实际上使
用类似论旨的解释例，颇堪玩味。第一种是打破税法规定的文义形式，更强化租
税「目的」的主导性，从解释方法论的角度可以说就是基于租税公平的特殊考虑
，特别是面对各种有意避税的行为，刻意在涵摄经济行为于税法时，不拘泥于法
体系内通常使用的概念，而以所谓「经济观察」的角度去理解，在一定情形甚至
使本来坚守传统解释方法的租税法律主义例外容许已经超越「目的解释」的「目
的性扩张」、「目的性限缩」或「类推适用」，其适例包括释字第四二○号、第
四六○号、第五○○号、第五九七等号解释，但如更早的有关土地增值税「应向
获得土地自然涨价之利益者征收，始合于租税公平之原则」的释字第一八○号解
释其实已寓有此旨，只是当时实质课税的概念尚未出现于解释而已。近年解释循
相同意旨而未使用套句的还有释字第五九三号、第六○七号、第六三五等号解释
。比如释字第六三五号解释，排除有农民名义而非自任耕作的农民享有免征土地
增值税的利益，即属此一类型的实质课税。此一方向的实质课税原则（
substance over form） ，虽不尽然、但往往不利于纳税义务人，乃至减损人民
对法制的信赖，因此除目的外，仍多衡酌制订历史、体系一致等观点，以提高其
论证的合理性。
第二种类型则涉及租税正确和稽征便宜间的调和，简言之，在征税程序中必
然涉及应税信息的搜集，或由纳税义务人提供，或由稽征机关调查，都可能产生
一定的成本，为简政便民、提高稽征效率，在一定情形必须以简化的推计或设算
方法来计算核定，或必须以一定时间截止所得信息为基础而核定税额。依法以推
计或查得数据所做税额的核定，在多大范围内可容忍其与真实应税额间的误差，
此处规范核实底线的也是实质课税原则。和前一类型一样，除了明确以实质课税
原则为其论述基础的先例如释字第四九六号、第五○○号、第五九七号、第六二
五等号解释外，还有不少解释的论述本于相同意旨却未使用此一套句，较早者如
释字第二一八号解释即以所得税法中有关推计课税的规定固然不抵触租税法律主
义，「惟依推计核定之方法，估计纳税义务人之所得额时，仍应本经验法则，力
求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得额相当，以维租税公平原则。」此处
实质课税原则的功能不在揭开形式的面纱，如第一种类型，而在依各种情形衡酌
租税正确和稽征便宜之间的紧张关系（借用第六一五号解释的用语），找出真实
与核定应税额之间可容忍的差距，解释实务有时偏向核实，认定法定信息方法过
于僵硬而「自难切近实际」，如释字第二一八号、第四九六号、第六二五号、第
六五○号、第六八八等号解释（违宪或检讨改进）；有时偏向稽征简便考虑，认
定其间误差尚不违反实质课税的公平原则而在可容忍范围，如释字第二四八号、
第四三八号、第四九三号、第四九六号、第五三七号、第五九三号、第六一五等
号解释（尚不违宪），所考虑者多端，此处无法作完整的分析，其复杂的程度要
想用几句话来概括，恐怕并不容易。
本件解释有关漏税额的认定，与第一种类型的实质课税无关，是显而易见的
。持少数意见的大法官质疑进项税额确已发生，却仅以查得资料为限而不计入，
核定的漏税额即非真实的漏税额，其所主张的实质课税原则，应该朝第二种类型
去理解。但在参照第二种类型的先例进行审查以前，本案适用实质课税原则必须
面对的根本困难在于，过去所有关于实质课税原则的解释先例，不论第一种还是
第二种类型，全部都是用在有关租税义务本身的审查上，从无例外，理论上也应
该如此，否则难以从租税公平或租税法律主义上建立其形式和实体的正当性。系
争函释解释的对象却是营业税法有关漏税罚的规定，不是营业税本身；而且相对
亦然，有关漏税罚规定的违宪审查，从释字第二八九号、第三三七号、第三三九
号、第五○三号、第六一九号、第六四一号到六六○等号解释，也从来不会触及
实质课税的观点。本案果然要移花接木，把规范课税的原则用来规范科罚，理论
上如何自圆其说？
系争函释当然不能说和营业税的内容完全无关，因为营业税法第五十一条有
关漏税罚额度的计算就是以「漏税额」为基数，乘以一定倍数，漏税额越高，漏
税罚也水涨船高。但无论如何，该条和解释该条的系争函释毕竟都未就租税义务
在内容上有何增减变动─应纳税额规定另见于第十五条和第四十三条─，而不生
必须受实质课税拘束的问题，科罚额度是否过高，则只有是否造成财产权过度限
制的问题，没有科罚是否「实质」的问题。特别是在应纳税额可能存在数种解释
的情形，如第六六○号解释所处理的营业人短报漏报销售额，立法者以漏税额为
漏税罚的基数，此一概念的解释，与其从课税公平的角度去确认是否「实质」，
毋宁更应基于「漏税罚」的目的朝最合目的的方向去理解漏税额。以我国所采加
值型营业税而言，为使其追补和勾稽功能有效发挥，才特别要求营业人以较短的
周期（原则上是两个月）申报销售额，此时配套的查核勾稽，以及查获后的补征
、开罚，当然也以查得数据核定「应纳税额」与「漏税额」，较符合周期申报的
目的，换言之，计算营业税应纳税额的基本公式就是以销项税额减掉进项税额，
但周期申报及自行延期扣抵（营业税法施行细则第二十九条）的设计已使被减数
和减数都必须采周期认定，整套运作才更能一致而流畅，营业税法在第十五条以
外，特别把此一周期意义的应纳税额规定于第四十三条，自非无故。足见从制度
目的来思考，把查获的「应报未报」纳项税额，和同一周期「得报已报」的进项
税额放在一起计算，而不计入当期「得报未报」的进项税额，所核定的补征税额
，已很难说有违实质课税的精神。至若另以补征的应纳税额为漏税额，计算应科
处的漏税罚，完全是制度配套的必然结果，更与实质课税原则风马牛不相及。何
况如前所述，在本件所处理的未办营业登记的情形，因为不会有合法而不得扣抵
销售额的进项凭证，连对漏税额作不同解释的空间都不存在。所以即使肯定此处
仍有「间接」适用实质课税原则的余地，恐怕也难以推论此种漏税罚的计算方式
如何构成实质课税的违反。
纵使再退一步，认为本案可以适用实质课税原则，以前述第二种类型的先例
来理解，还须注意本案的另一特色，即违反提供正确信息的协力义务，而使信息
因此受到扭曲，在偏向核实的先例中，从来没有以实质课税为理由认定相关规定
违宪的先例。换言之，此时纵使认为稽征机关依查得资料核定的漏税额，未能完
整反映整体营业状况而对纳税义务人不公平，仍不能不慎重考虑，在此使相关资
讯混乱（使进项税额「从有到无」）者不是别人，正是嗣后主张实质课税（依正
确信息作成决定）者，英美法有所谓提出请求者必须自己的行为无重大瑕疵（
clean hand doctrine） ，信息既因其行为而扭曲混乱，更不许其有请求公权力
依正确信息作决定之权。
综上所述，本院确已在租税法令的违宪审查实务中纳入实质课税原则的考虑
，且发展出两种不同的类型，使租税法律主义的审查不再只是重复普通法院的违
法审查，弥足珍贵。可惜本件解释所处理的漏税罚规定不仅无法直接适用此一原
则，而且即使勉强适用，如少数大法官所主张，也很难想象系争函释如何违反该
原则，何况这里还会有自种恶因者，有无立场拒绝自食恶果的法理问题。解释就
此部分虽过于简略，结论尚无不当。
三、漏税罚仍应通过比例原则的审查
系争函释所释示者既为漏税罚规定，除法律保留外，仍应通过比例原则的审
查。惟声请人认有违宪疑义者既非营业税法第五十一条第一款本身，则函释内容
必对基本权有「增加」限制（相较于母法）的情形，才有另从比例原则审查的必
要性。由于系争函释不核实计入已发生但未申报的进项税额，确有使漏税额比计
入时要高，造成罚款随之增加的可能，此一对财产权所增加的限制，有无合理的
公共目的，且该限制手段就该目的而言有无必要，有无合目的性，以及合比例性
，应该是审查的重点。
系争函释仅就查得资料为漏税额的核定，不计入嗣后提出的进项税额凭证，
意在体现营业税法周期申报并勾稽的立法目的，促使营业人履行办理登记、申报
销项进项凭证等协力义务，使加值型营业税制得以顺畅而有效率的运作，已如前
述。此一严守法定申报制度而拒绝核实请求的解释，当然有「垫高」违法成本的
想法，因如若不然，违反协力义务、扭曲营业信息者还可以藉核实漏税额的主张
而降低应受的处罚，必然大幅压抑守法意愿，而又大幅增加稽征成本，对加值型
营业税制的破坏，恐将难以估计。故除非采特别严格的标准，其必要性、合目的
性与合比例性的检验应该都可通过。尤其相较于释字第六六○号解释，本件解释
所审查的未办营业登记而漏税的情形，查获时如仍属未登记营业状态，也不会有
可扣抵的进项税额，系争函释就此部分违反比例原则更无可能。
本院有关租税处罚的解释实务特别值得注意的是有关漏税罚与行为罚的区分
，在比例原则的审查上，尤其各有所偏。对漏税罚的科处，强调必需有漏税的事
实，不得仅以协力义务的违反而拟制漏税（释字第三三七号、第五○三号解释参
照），就此或可称为「实质漏税原则」。相对的，科处行为罚，则又强调必须与
漏税事实脱钩，因此不得按一定倍数或比例划一科处，又未设最高额限制（本院
释字第三二七号、第三三九号、第三五六号、第六一六号、第六八五等号解释参
照），对属于管制手段的行为罚，在比例原则的审查上也会用较严格的标准，若
「未赋予税捐稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚款之数额」，即
认为其处罚显已逾越必要程度，而属过苛（释字第六七三号解释参照）。因此科
罚规定的审查，必须先有明确的定性。
一般都把单纯违反税法中的协力义务而受的处罚，称之为行为罚，而把针对
漏税（逃漏、短漏）行为科处的称为漏税罚。纯就语意而言，其实不无误导。针
对漏税行为处罚的漏税罚，其本质才是单纯的行为罚，和刑罚类似而有缓解刑罚
严苛性的功能（本院第六四六号解释参照），德、奥等国特称秩序违反罚，以示
其和刑罚一样有维护社会正常秩序的功能，仅因可非难性较低而免于刑责，因此
二者不宜重复。反而这里所谓的行为罚，在多数情形只是贯彻管制的一种行政手
段，不具有藉罚（Strafe）来消罪（Tilgung） 的司法或准司法功能，因此也不
是严格意义的罚款（BuBgeld） ，而毋宁更接近德国行政法上的强制金（
Zwangsgeld），且正因为无关责罚相当而有更多目的的考虑，其数额自不宜径与
漏税额挂勾，也须有最高额限制以彰显其管制手段的性质；另一方面，不同于消
罪后不可再罚的漏税罚，贯彻管制的强制原则上可连续裁处，到改正为止，甚至
不以行为人有主观可责性为必要。故就结果而言，本院对这两种在我国被笼统称
为行政罚，且以行政罚法统合于一法的两种性质的租税罚则，实务上逐渐厘清并
区隔其比例原则管控的方向，堪称相当允当。
系争函释所释示的营业税法第五十一条，各款处罚的行为要件都是纳税义务
人违反了协力义务，且因此有应纳税而未纳税的情形，其性质究竟为行为罚还是
漏税罚，考虑到宪法对二者有不同的要求，自有先予厘清的必要。但以本件所处
理的第一款情形，只要看同法第四十五条的规定：「营业人未依规定申请营业登
记者，除通知限期补办外，处一千元以上一万元以下罚款；逾期仍未补办者，得
连续处罚。」即可推知，第五十一条第一款只是以未办登记为一种造成短漏营业
税的原因，真正科罚的理由还是这些原因造成营业税的短漏或逃漏，因此当然是
漏税罚，和不论有无漏税只要未办登记就处罚的第四十五条，明显不同，两者并
存也不生二罚的问题。从第五十一条的结构来看，此一定性当然应该及于整条，
而不以第一款为限。
对于漏税罚，本院释字第三三七号解释刚好因审查财政部一则有关营业税法
第五十一条第五款的函释作了重要的阐明。该号解释首先确认营业税法第五十一
条为漏税罚的规定，接着就说：「对同条项第五款之『虚报进项税额者』加以处
罚，自应以有此行为，并因而发生漏税之事实为处罚要件，此与税捐稽征法第四
十四条仅以未给付或未取得凭证为处罚要件，不论其有无虚报进项税额并漏税之
事实者，尚有不同。」而财政部七十六年五月六日台财税字第七六三七三七六号
函却只简略的说：「营业人有进货事实，但未依法取得实际交易之营业人开立之
发票，而凭该营业人交付虚设行号开立之发票作为进项凭证申报扣抵税款者，应
依营业税法第五十一条第五款、税捐稽征法第四十四条规定处罚」，使稽征机关
把单纯跳开发票的情形也认定已经违反该条，该号解释遂明确的指出：「对于有
进货事实之营业人，不论是否有虚报进项税额，并因而逃漏税款，概依首开条款
处罚，其与该条款意旨不符部分有违宪法保障人民权利之意旨，应不再援用。」
不啻宣示了漏税罚应严守的「实质漏税原则」，惟其核实的重点仍只在于「不得
作从无到有的拟制」，和本案系争函释就漏税额的计算限制进项税额凭证得扣抵
者以已申报者为限，仅为「依法作漏税额的核定」，漏税事实必须非常明确，不
是从无到有，两者自不能相提并论。
同样涉及营业税法的执行，释字第三三七号解释对于过度简化从权的裁罚措
施，无疑给了当头棒喝，在纳税人权的保障上是可圈可点的，但如果不能精确掌
握该解释的意旨，以及处理问题的差异，而轻易批评本件解释已变更了该先例就
漏税罚树立的宪法门坎，恐怕反而唐突了前人的苦心孤诣，而持续为建构、维护
公平、有效的营业税秩序努力的立法、行政部门，也可能因此陷入惶惑不知所措
的困境。从这个角度看，本院罕见的第二度处理财政部同一函释，已对相关问题
都作了充分的考虑，在结论上当然是值得支持的。
协同意见书 大法官 陈敏
本件解释认财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九○四五七二五四号
函说明三（下称系争函），就如何认定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施
行之营业税法（九十年更名为加值型及非加值型营业税法，原立法精神及结构未变，
以下概称营业税法）第五十一条第一款漏税额，所为营业人于经查获后始提出合法进
项凭证，不得据以扣抵销项税额之释示，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触，
本席敬表赞同。惟本号解释对加值型营业税为周期税之性质，与是否短漏营业税以及
漏税额如何计算之关联性，未充分论述，爰简要补充如下：
一、周期税之成立及短漏
１、租税债务之成立及周期税之概念
租税债务依今日通说，系因实现法定之租税构成要件而抽象成立。已依法
抽象成立之租税债务，犹待稽征机关之核定或纳税义务人之申报，始呈现该租
税债务之具体金额，可据以征收或缴纳。租税构成要件之要素，包括租税主体
、租税客体、归属、计算基础及税率。应课征租税之事物，即租税客体。租税
客体之量化，为计算基础。就租税客体，以一定之时间段落为标准予以切割，
而按时间段落反复课征之租税，为周期税。各该时间段落为课征周期。课征周
期之规定，实即为租税构成件中租税客体之规定。我国现行之加值型营业税、
所得税、地价税皆为周期税。
２、周期税之短漏
周期税之租税债务，于课征周期届满时，即抽象成立，其具体金额则尚须
稽征机关之核定或纳税义务人之申报。纳税义务人申报租税时，因税法上选择
权之行使（注一），例外影响各该课征周期实际成立之租税债务具体金额。纳
税义务人于课征周期届满，租税债务已抽象成立后，未依规定期限，自行依规
定据实申报缴纳，或未依法申报、更正足以影响成立租税之事项（例如自用住
宅有增建或改作营业使用），致纳税义务人自行申报缴纳或依稽征机关核定缴
纳之金额，较依法应正确缴纳之金额为少时，即成立各该税法所规定应科处罚
锾之短漏税行为（注二）。已成立之短漏税，不因纳税义务人嗣后之补报、补
缴、遭补税或行使抵销权而得以涤除。否则，短漏税行为经查获后补缴税款者
，皆溯及既往排除短漏，而不得处罚。
惟依税捐稽征法第四十八条之一第一项规定：「纳税义务人自动向税捐稽
征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举、未经稽征机关或财政部指定之
调查人员进行调查之案件，下列之处罚一律免除；其涉及刑事责任者，并得免
除其刑：一、本法第四十一条至第四十五条之处罚。二、各税法所定关于逃漏
税之处罚。」故纳税义务人依该条规定补报并补缴所漏周期税者，非不发生短
漏税，亦非不成立漏税违章行为，而系免除已成立漏税违章行为之处罚。
二、加值型营业税为周期税
营业税法第十四条规定：「营业人销售货物或劳务，除本章第二节另有规定
外，均应就销售额，分别按第七条或第十条规定计算其销项税额……。（第一项
）销项税额，指营业人销售货物或劳务时，依规定应收取之营业税额。（第二项
）」第十五条第一项及第三项分别规定：「营业人当期销项税额，扣减进项税额
后之余额，为当期应纳或溢付营业税额。」「进项税额，指营业人购买货物或劳
务时，依规定支付之营业税额。」第三十五条第一项规定：「营业人除本法另有
规定外，不论有无销售额，应以每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定
格式之申报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应
纳或溢付营业税额。其有应纳营业税额者，应先向公库缴纳后，检同缴纳收据一
并申报。」（注三）故依现制，加值型营业税系以二个月为一课征周期之周期税
。
三、加值型营业税之短漏
加值型营业税之制度基础，在于纳税义务人应依规定办理登记及申报。营业
人如依规定办理登记及申报缴纳加值型营业税，得以进项税额扣抵销项税额，将
营业税转嫁向其购买货物或劳务者负担。营业人如未依规定办理登记及申报缴纳
营业税，不仅违反协力义务，并构成短漏营业税，而应补税处罚（注四）。
营业税法第四十五条规定：「营业人未依规定申请营业登记者，除通知限期
补办外，处一千元以上一万元以下罚款；逾期仍未补办者，得连续处罚。」第五
十一条第一款规定：「纳税义务人，有下列情形之一者，除追缴税款外，按所漏
税额处五倍以下罚款，并得停止其营业：一、未依规定申请营业登记而营业者。
」故营业人单纯未申请营业登记者，依营业税法第四十五条规定科处「行为罚」
。营业人未申请营业登记而营业（销售货物或劳务），亦未依规定申报营税者，
依营业税法第五十一条第一款科处「漏税罚」。依现行法律见解，从一重依营业
税法第五十一条第一款科处漏税罚。
在一般情形，营业人应申报者，为「销售额」及「应纳营业税额」。依前开
营业税法第十五条第一项规定，以当期销项税额扣减进项税额后之余额，为当期
应纳营业税额。至于「进项税额」系营业人「得」申报扣减当期销项税额之事项
，非「应」申报事项。营业人得申报扣减当期销项税额之进项税额，亦不以产生
于当期者为限。依营业税法第四十三条规定，稽征机关应调查核定者，亦为「销
售额」及「应纳税额」。营业税法施行细则（九十年更名为加值型及非加值型营
业税法施行则）第二十九条即规定：「本法第四章第一节规定计算税额之营业人
，其进项税额凭证，未于当期申报者，得延至次期申报扣抵。次期仍未申报者，
应于申报扣抵当期叙明理由。但进项税额凭证之申报扣抵期间，以五年为限。」
故未办营业登记即开始营业，销售货物或劳务之营业人，未依限申报缴纳营业税
，即短漏已依法成立之营业税，实现营业税法第五十一条第一款之处罚构成要件
。系争函认，营业人之进项税额准予扣抵或退还，应以已申报者为前提，营业人
如于经查获后始提出合法进项凭证，不准其扣抵销项税额。此一见解乃营业税法
相关规定之要求，无违于租税法律主义。
至于虽有合法凭证，而未依规定申报，以其内含或载有之进项税额扣减销项
税额，是否得于日后申报，用以扣抵申报当期销项税额，或于申请注销登记时申
请退还，系属另一问题。
四、几个有待商榷之观点
１、有销项税额即有应扣抵之进项税额？
论者或谓，在所得税，有所得即有相对应之费用成本；在营业税有销项税
额，亦即有相对应之进项税额。故就销售额补征营业税及科处罚款时，亦应扣
除进项税额云云。惟所得通常固有相对应之费用成本，销项税额则未必有相对
应之进项税额。其以免征营业税之原料产制销售应征营业税之货物时，即有销
售货物之销项税额，而无相对应之原料进项税额。购进之货物非于当期售出，
其进项税额与销项税额，亦无法于同一课征周期对应。纵有相对应之进项税额
，如未依规定申报销售额及销项税额，已构成短漏营业税，应就短漏金额依相
关规定补税处罚，自无于事后再以未依规定申报之进项税额减除销项税额之可
言。
２、稽征机关应依职权调查进项税额？
行政程序法第九条规定：「行政机关就该管行政程序，应于当事人有利及
不利之情形，一律注意。」论者或据此一规定，认稽征机关对违反营业税法之
营业人，于补税处罚时，应主动调查有无进项税额可扣抵。以进项税额扣抵销
项税额固属营业税纳税义务人之权利。惟营业人如欲以进项税额扣抵当期销项
税额，须于次周期开始后依规定时间，以合于规定之凭证申报行使之。扣抵进
项税额，非稽征机关所得代为；有无未申报之进项税额，与就销售额计算销项
税额无关，亦非稽征机关依职权所应调查（注五）。营业人遭查获短漏税后，
始提出内含或载有进项税额之凭证，稽征机关于计算漏税额时不予扣抵销项税
额，并非否定该凭证之证明力。盖事情之本质不在于「有无」该进项凭证所内
含或载有之进项税额，而在于「是否依规定申报」该进项税额。
营业人未依规定申报缴纳营业税时，既已成立短漏税之违章，除其依税捐
稽征法第四十八条之一规定自动补报补缴所漏税额，得免除处罚外，自不得于
遭稽征机关查获后，再以未依规定申报之进项税额扣抵依查得销售额计算之销
项税额，从而消除原有之违章责任。
注一：例如，个人综合所得税采标准扣除或列举扣除、土地增值税采一般税率或自用
住宅优惠税率。
注二：短漏税系因纳税义务人之故意以诈术或其他不当行为所致者，则成立税捐稽征
法第四十一条所规定，应科处刑罚之逃漏税犯罪行为。
注三：其有溢付营业税额者，依同法第三十九条第二项，由营业人留抵应纳营业税。
注四：论者或以司法院释字第三二七号及第六七三号解释为据，认不应对违反行为义
务之纳税义务人科以漏税罚。惟上开二解释所涉及者为所得税扣缴义务人违反
扣缴义务（应扣不扣、扣而不依限缴纳、不依限填报填发扣缴凭单）之处罚。
扣缴义务人非所得税纳税义务人，所负担者，本质上即为行为义务，而非租税
债务，自不得对其不履行扣缴义务科处漏税罚。反之，营业人则为营业税之纳
税义务人，应以其财产为营业税获偿之担保。营业人之登记及申报义务，固为
协力之行为义务，违反时应依相关规定科处行为罚。惟营业人因未依规定登记
、申报致有短漏营业税时，则应依相关规定科处漏税罚。
注五：至于已实现处罚构成件后，是否有税捐稽征法第二十一条第二项所规定，因届
满核课期间，不得再补税处罚之情形，稽征机关则应依职权予以调查。
不同意见书 黄大法官茂荣 提出
李大法官震山 加入
本件解释多数意见认为，「财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九○
四五七二五四号函说明三，就同年六月七日修正发布之营业税法施行细则第五十二条
第二项第一款，有关如何认定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之营业
税法第五十一条第一款漏税额所为释示，符合该法第十五条第一项、第三十三条、第
三十五条第一项、第四十三条第一项第三款及第五十一条第一款规定之立法意旨，与
宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。」本席不能赞同。爰提出不同意见书如下：
壹、本号解释客体：财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九○四五七二五
四号函说明三
财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九○四五七二五四号函说明
三（下称系争函）为关于如何认定加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）
第五十一条第一款漏税额所为之释示。按该条第一项第一款规定：纳税义务人，
未依规定申请营业登记而营业者，按所漏税额处五倍以下罚款。此为关于漏税罚
的规定，依该款规定，其处罚以有「漏税额」为前提。这是漏税罚之要件规定的
自明道理。盖如无「漏税额」无从按「所漏税额」处以一定倍数之罚款作为漏税
罚。关于该款所定漏税额之有无的认定，加值型及非加值型营业税法施行细则（
下称营业税法施行细则）第五十二条第二项第一款规定：「本法第五十一条第一
项第一款……之漏税额，依下列规定认定之：一、第一款……，以经主管稽征机
关依查得之资料，包含已依本法第三十五条规定申报且非属第十九条规定之进项
税额……，核定应补征之应纳税额为漏税额。」依营业税法施行细则该款规定内
容，所谓主管稽征机关「查得之数据的范围」，在「非属第十九条规定之进项税
额」外，另加「已依本法第三十五条规定申报」的要件。透过该要件之附加，将
营业人「未依本法第三十五条规定申报」之进项税额排除在税捐稽征机关「查得
之资料」以外。
系争函同样以营业税法第三十五条第一项规定为依据，正面重申营业税法施
行细则该款前开规定内容之见解，释称：「三、又依营业税法第三十五条第一项
规定，营业人不论有无销售额，应按期填具申报书，检附退抵税款及其他有关文
件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税额。准此，营业人之进项税
额准予扣抵或退还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第五十一条第
一款至第四款及第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查获后始提出合法进项
凭证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额。
」
要之，系争函明白以营业税法第三十五条第一项规定为其规范依据。
按关于漏税额之有无的认定，应凭证据，在因营业人未自动申报，而由税捐
稽征机关查定课征的情形，为何税捐稽征机关「查得之资料」不应包含同期已发
生并由销售营业人开立给纳税义务人之进项税额的凭证？关于这个问题，系争函
及营业税法施行细则第五十二条第二项第一款之规定，皆必须有营业税法之规定
为其依据，始符租税法律主义。
贰、本号解释扩大支持系争函之规范依据有待检验
虽然系争函仅以营业税法第三十五条第一项为其规范依据，但本号解释认为
，系争函及营业税法施行细则第五十二条第二项第一款符合营业税法第十五条第
一项、第三十三条、第三十五条第一项、第四十三条第一项第三款及第五十一条
第一款规定之立法意旨。因为本号解释扩大支持系争函之规范基础，所以有必要
依序检讨，系争函及营业税法施行细则第五十二条第二项第一款规定是否与上开
诸多规定之意旨相符。
一、营业税法第十五条第一项所定加值型营业税之课税范围
在非加值型营业税，除其应纳税额以销售额乘以该当之税率计算外，另无进
货额或进项税额之扣除，惟除金融保险业（营业税法第十一条）及特种饮食业（
同法第十二条）外，其该当之税率最高为百分之一（同法第十三条）；反之，在
加值型营业税，其税率一律为百分之五。因加值型营业税税率高达非加值型营业
税税率五倍，所以加值型营业税之应纳税额的计算，在规定采税额扣减法时，营
业税法第十五条第一项规定：以「营业人当期销项税额，扣减进项税额后之余额
，为当期应纳或溢付营业税额。」从营业人之税负论，该进项税额之扣减的规定
，在于衡平该五倍之较高税率。是故，不可将「进项税额之扣减」误解为「税捐
优惠」，以致只要营业人有行为义务之违反，便认为可一时或永久剥夺其进项税
额之扣减权益，不核实计算其应纳税额或所漏税额，产生漏税的幻象，并据该幻
象，对营业人课以漏税罚。
营业人取得之凭证所载进项税额除有依营业税法第十九条规定不得扣减之情
形外，营业税法中别无其他加以限制之规定。故是否得以依营业税法施行细则或
行政规则限制进项税额之扣减，引起疑问。
按营业税法第十五条第一项界定符合加值型营业税之意旨的课税范围：以营
业人之营业加值为课税范围。这是加值型营业税税制之基本规定。如有抵触该基
本规定，即不再以营业人「当期之加值」为其课税范围，此与加值型营业税之建
制的基本原则有规范冲突。因此，即便是营业税法中之其他规定亦不得与之抵触
。如有抵触的情形，抵触之营业税法的其他规定因与该法之基本原则有规范冲突
，而应当论为无效。其施行细则或行政规则如与之抵触，应论为无效，更属当然
。各个国家机关必须有此信念，加值型营业税法之相关规定始能整合在一个无矛
盾的系统下，使加值型营业税法的价值能够正确如实获得体现。
加值型营业税因限以营业人之「加值」为课税范围，所以其应纳税额的计算
，倘不容许自其销项税额扣抵进项税额，则有如营利事业所得税之课征，在其营
利事业所得（税基）之计算上，不容许营利事业自其营业收入减除成本、费用、
损失及所得税以外之税捐（所得税法第二十四条第一项参照），并按该纯以收入
计算之税基，计算应纳之营利事业所得税税额。在营利事业所得税税基之计算，
不容许自收入减除成本、费用、损失及税捐等，其不合事理及必然导致过苛的结
果，显而易见。关于所得税之稽征，正因为收入原则上不等于所得，所以就纳税
义务人有违反申报义务的情形，本院释字第二一八号解释之解释文释称：「人民
有依法律纳税之义务，宪法第十九条定有明文。国家依法课征所得税时，纳税义
务人应自行申报，并提示各种证明所得额之账簿、文据，以便稽征机关查核。凡
未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之数据或同业利润标准，核定
其所得额。此项推计核定方法，与宪法首开规定之本旨并不抵触。惟依此项推计
核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，
以维租税公平原则。」该解释意旨并经本院释字第三六一号解释之理由书再予重
申。
相同的道理，在加值型营业税，「当期销售总额」非即营业人之「当期销售
的加值」，在采税基扣减法时，应自「当期销售总额」减除「当期进货总额」
时才能计得其「当期之销售的加值」；在采税额扣减法时，应自营业人当期「销
项税额」，扣减「进项税额」，始能计得其「当期应纳或溢付营业税额」。因为
，「当期销售总额」原则上不会等于「当期之销售的加值」，所以最低限度应容
许营业人减除虽未自动申报，但在税捐稽征机关所进行之裁处或救济程序终结前
，已提出之凭证上所载进项税额。要之，自营业税是周期税立论，只能限制以「
当期发生」之凭证所载进项税额为扣减范围，但不能限制仅得以「当期发生」并
「已申报」之凭证所载进项税额为扣减范围。
然财政部在系争函，透过否认逾期申报之凭证所载当期进项税额在当期之扣
减资格，使因未办理营业登记即开始营业者，因未办里进项税额之申报，而致在
其当期应纳营业税额之计算，不准扣除补报之进项税额，造成在当期，以按其「
销售总额计得之销项税额」为其应纳税额及所漏税额，对其课征营业税及处以漏
税罚。不依营业人「当期之销售的加值」课税论罚，不符合营业税法第十五条第
一项所定限以营业人「当期之加值」为课税范围的规范意旨。因此，必须检讨营
业登记之可补办性及凭证之可补正性，以及其补办及补正之效力问题。
二、营业人未办理营业登记之法律效果
依营业税法第二十八条，营业人在开始营业前，固有向主管稽征机关申请营
业登记的义务，且其不办理营业登记而为营业，依同法第四十五条，除通知限期
补办外，主管稽征机关得对其处一千元以上一万元以下罚款；逾期仍未补办者，
得连续处罚。此为违反营业登记义务之行为罚。由同法第四十五条规定可见，对
违反申请营业登记义务之营业人固可处以行为罚，但其主要之规范目的仍在于促
其补办。至于是否得对营业人课以漏税罚，虽有同法第五十一条第一项第一款将
「未依规定申请营业登记而营业者」定为漏税罚的态样之一，但不可忽视该项尚
有「按所漏税额处五倍以下罚款」的要件。依该要件，未办营业登记之营业人倘
无「所漏税额」，即不得对其课以漏税罚。亦即仍应视相关法律事实之发展程度
，始能认定营业人有无「所漏税额」。
虽然未办营业登记之营业人会因不能开立发票给其交易相对人，而有漏出的
情形，从而可能有销项税额之短漏，但其进货却可能有自真正交易对象取得进项
凭证。其结果，未办营业登记之营业人，为其营业，可能仅有漏出，而未有漏进
之情事。是故，按其营业事态的发展程度引起之漏税结果，可能没有单按漏开销
售凭证所计算之销项税额，论其漏税额时那样严重。有疑问者为：营业人未办理
营业登记，即不可能取得统一编号，供其所向之购买货物或劳务之营业人，开立
载明其名称、地址及统一编号之进项税额的凭证，以符合营业税法第三十三条所
定要式。这涉及凭证上之记载是否可以补正而后提出的问题。
三、凭证之记载及提出之可补正性
按销售营业人开立之统一发票上的应行记载事项，有未依规定记载或所载不
实之情形时，营业税法第四十八条规定，除通知限期改正或补办外，并得「按统
一发票所载销售额，处百分之一罚款，其金额最低不得少于五百元，最高不得超
过五千元。经主管稽征机关通知补正而未补正或补正后仍不实者，连续处罚之（
第一项）。前项未依规定记载事项为买受人名称、地址或统一编号者，其连续处
罚部分之罚款为统一发票所载销售额之百分之二，其金额最低不得少于一千元，
最高不得超过一万元（第二项）。」依该条规定，含买受人名称、地址或统一编
号之记载的欠缺，皆属于可补正之事项。既要求或容许其补正，自当承认其补正
后之效力。
关于凭证，实务上尚有关于提出时限的问题。关于适用于含营业税之一切税
捐之税捐稽征法第四十四条所定凭证保存义务，就凭证之提出时限，本院释字六
四二号解释之解释文释称：「税捐稽征法第四十四条规定营利事业依法应保存凭
证而未保存者，应就其未保存凭证经查明认定之总额，处百分之五罚款。营利事
业如确已给与或取得凭证且账簿记载明确，而于行政机关所进行之裁处或救济程
序终结前，提出原始凭证或取得与原应保存凭证相当之证明者，即已符合立法目
的，而未违背保存凭证之义务，自不在该条规定处罚之列。于此范围内，该条有
关处罚未保存凭证之规定，与宪法第二十三条比例原则及第十五条保护人民财产
权之意旨尚无抵触。财政部中华民国八十四年七月二十六日台财税字第八四一六
三七七一二号函示，营利事业未依法保存凭证，须于未经检举及未经稽征机关或
财政部指定之调查人员进行调查前，取得与原应保存凭证相当之证明者，始得免
除相关处罚，其与本解释意旨不符部分，自本解释公布之日起，应不予援用。」
关于进项税额之扣抵，财政部八十年十二月二十三日台财税第八○一二六六
二一五号函释表示：「（三）对经辅导已自动办理营业登记者，于办理营业登记
前，因兴办工程需用材料或劳务之支出，所取得之进项凭证，虽已逾申报扣抵期
限，或所载不符营业税法第三十三条之规定，如经查明确属各该建屋工程所需之
支出，其进项税额，得项目核实，准予扣抵。」依该号函释，财政部并不认为，
未如期申报或所载原来不符营业税法第三十三条之进项税额，在补办登记或补正
凭证之应记载事项后不得扣抵。只是该函释将其扣抵之准许，系于「经辅导办理
营业登记」及「项目核实」上。然基于平等原则，对于未办理营业登记而开始营
业者之辅导办理营业登记以及核实课征，应平等对待。所以，前开函所系之要件
，除肯认营业登记及凭证之记载的可补办或补正性外，不应引为可按专案裁量，
给予差别待遇的依据。对此，本号解释之解释理由书，质疑如准许补办或补正，
岂不等于对已尽协力义务者及未尽协力义务者，给予相同待遇？因为未办理营业
登记及未依营业税法第三十三条之规定开立发票者，已有营业税法第四十五条规
定：「营业人未依规定申请营业登记者，除通知限期补办外，处一千元以上一万
元以下罚款；逾期仍未补办者，得连续处罚。」及第四十八条规定：「营业人开
立统一发票，应行记载事项未依规定记载或所载不实者，除通知限期改正或补办
外，按统一发票所载销售额，处百分之一罚款，其金额最低不得少于五百元，最
高不得超过五千元。经主管稽征机关通知补正而未补正或补正后仍不实者，连续
处罚之（第一项）。前项未依规定记载事项为买受人名称、地址或统一编号者，
其连续处罚部分之罚款为统一发票所载销售额之百分之二，其金额最低不得少于
一千元，最高不得超过一万元。」亦即皆已有责罚相当之行为罚的规定。不能说
营业税法至此，尚无对于已尽协力义务者及未尽协力义务者给予不同待遇。
与本声请案有关，可能引起疑问者为，未依规定申请营业登记而营业者，其
因购进货物或劳务取得之凭证，是否即系「未依规定取得并保存同法第三十三条
所列之凭证」，从而依同法第十九条第一项第一款规定，其进项税额，不得扣抵
销项税额？
实务上所以有未依规定申请营业登记而营业者，其因购进货物或劳务取得之
凭证，即系「未依规定取得并保存第三十三条所列之凭证」的看法，乃因其认为
「未依规定申请营业登记而营业者」必无「统一编号」，从而不能取得符合同法
第三十三条所定具有载明购买人之名称、地址及统一编号之统一发票。然承前所
述，即便未依规定记载之事项为买受人名称、地址或统一编号，依同法第四十八
条，主管稽征机关得通知开立统一发票之营业人，限期改正或补办；经主管稽征
机关通知补正而未补正或补正后仍不实者，得连续处罚。要之，统一发票上关于
买受人名称、地址或统一编号并非不得补正之应记载事项。
何况，不得补正之见解如果成立，即无承认该凭证所载进项税额之余地，从
而该凭证所载进项税额在日后亦无得为留抵销项税额之可能。惟实务之处理上，
就未依规定申请营业登记而营业者，主管稽征机关仍承认其取得之凭证所载进项
税额，得记于该营业人之帐上作为留抵税额，以供日后扣抵销项税额，而非一概
否认之。既然如此，则表示，财政部认为，因营业人未依规定申请营业登记而引
起之凭证上的记载欠缺，得为补正。是故，营业税法第十九条第一项第一款及第
三十三条规定，皆非该凭证上所载之进项税额不得扣抵与其同期发生之销项税额
的依据。此外，依适用于营业人之会计制度即权责发生制，进项税额亦应归属于
其据以发生之货物或劳务之购买时所属的期次。
四、漏税罚之处罚以有所漏税额为要件
至于进一步之漏税罚上的处罚，尚应视在具体案件是否发展至有漏税结果而
定（本院释字第三三七号解释参照）。不得因营业人未依营业税法第二十八条办
理营业登记，即认为，得不论漏税结果之有无及范围，一概按销售额计算之销项
税额，不扣除未申报之进项税额，课以漏税罚。
在加值型营业税，因以营业人当期之加值为课税范围，所以在采税额扣减法
的情形，依营业税法第十五条第一项，必须营业人当期销项税额，扣减进项税额
后有余额，从而有当期应纳营业税额，而逾期未缴纳的情形，始有所漏税额，而
后得依营业税法第五十一条，按所漏税额处五倍以下罚款。至其所漏税额之有无
的认定应凭证据。税捐稽征机关或行政法院即使认为，纵使依职权调查主义，其
亦无义务调查营业人有无当期之进项税额可供扣减，但还是不得因此拒绝依据纳
税义务人已提出关于当期之进项税额的凭证，肯认该进项税额之存在，并以之为
基础，核实认定所漏税额之有无及其数额。
关于进项税额之扣抵，营业税法施行细则第五十二条第二项第一款及系争函
，在营业税法第十九条之外，另增「已依本法第三十五条规定申报」的要件，造
成不以营业人之销售阶段的加值，而以其销售额之全额为税基，计算应纳税额的
结果，抵触加值型营业税之基础规定。而本号解释却认为所涉解释内容，系「有
关课税之技术性及细节性事项，尚非不得以行政命令为必要之释示。」依该营业
税法施行细则及系争函，由于实际存在之当期进项税额的否认，使查得之资料，
在范围上受到限制，以致所认定之营业人当期的加值与实际存在之情形不符，虚
增营业人之应纳税额及漏税额。然本号解释函却认为，上开行政命令「并未增加
营业人法律上所未规定之义务，于宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。」这
与事实显然不符。
五、自动报缴及查定课征
在自动报缴的税捐，纳税义务人虽有自动报缴的义务，但在营业税之稽征，
营业人违反自动报缴义务时，已有营业税法第四十九条规定：「营业人未依本法
规定期限申报销售额或统一发票明细表，其未逾三十日者，每逾二日按应纳税额
加征百分之一滞报金，金额不得少于四百元，最高不得多于四千元；其逾三十日
者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一千元，最高不得多
于一万元。其无应纳税额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。」依该条规定
，营业人违反自动报缴义务者，固得对其加征滞报金或怠报金。但是否得对其处
以漏税罚，仍视有无所漏税额而定。
未办妥营业登记，即行开始营业，而未依规定申报者，依营业税法第四十三
条第一项第三款规定，主管稽征机关得依照查得之资料，核定其销售额及应纳税
额并补征其应纳税额。此即营业税之查定课征。自动报缴及查定课征虽是不同的
稽征方法，但其皆应依据凭证计算税基，并无差异。在纳税义务人自动报缴的情
形，其依据之凭证所以限于自动申报之凭证，乃因事务之发展阶段使然，并无因
此当然导出，在查定课征的阶段，税捐稽征机关及法院即得不依职权调查主义之
意旨，负「对于有利及不利于纳税义务人之凭证一律予以注意」的义务。或至少
税捐稽征机关及法院应依据营业人补提之进项税额的凭证认定其进项税额之有无
及数额。以营业税法第三十五条关于自动报缴之规定为依据，认为税捐稽征机关
及行政法院，在查定课征营业税时，即可否认纳税义务人已提出之当期发生之进
项税额实在凭证的证据能力，并无营业税法上明文之依据。
六、实质真实之认定：职权调查主义与举证责任之分配
人民权利之保障或正义的实现，首先系于可靠的证据法则。否则，再完美的
实体规定，都只是迷人的幻景，徒增力求公平正义实现于人间的困难。行政程序<, BR> 法除在第九条就一般行政程序规定: 「行政机关就该管行政程序，应于当事人有
利及不利之情形，一律注意。」还在第三十六条规定: 「行政机关应依职权调查
证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项一律注意。」此即职权
调查主义。税捐稽征程序为特种行政程序。虽有为税捐特别制定税捐稽征法，但
该法并无排斥上开规定之适用。所以，上开规定对于税务案件依然有其适用。
关于行政争讼，诉愿法第六十七条规定: 「受理诉愿机关应依职权或嘱托有
关机关或人员，实施调查、检验或勘验，不受诉愿人主张之拘束（第一项）。受
理诉愿机关应依诉愿人或参加人之申请，调查证据。但就其申请调查之证据中认
为不必要者，不在此限（第二项）。」依该条规定，受理诉愿机关依职权调查主
义之意旨，除应依职权调查证据外，并应依诉愿人或参加人之申请，调查证据。
行政诉讼法第一百二十五条第一项规定: 「行政法院应依职权调查事实关系，不
受当事人主张之拘束。」第一百三十三条规定: 「行政法院于撤销诉讼，应依职
权调查证据；于其他诉讼，为维护公益者，亦同。」上开条文亦明白规定，在行
政争讼程序，受理诉愿机关及行政法院皆应依职权调查证据，以厘清事实关系。
在税捐稽征机关与纳税义务人分别为税务关系之当事人的情形，依规范税，税捐
稽征机关虽然仅就税捐债务之积极要件，例如销项税额，负举证责任；其消极要
件，例如进项税额，应由纳税义务人负举证责任，但这不表示，税捐稽征机关在
稽征程序中，受理诉愿机关在诉愿程序中，行政法院在行政诉讼程序中，可以不
对当事人有利及不利事项一律注意。举证责任之分配的意义仅止于：如果无证据
能够厘清争点事实，主张与该争点事实连结之法律效力者，将遭受不利之决定或
裁判。但只要已有证据之提出，税捐稽征机关在稽征程序，受理诉愿机关在诉愿
程序，行政法院在行政诉讼程序即有义务，依据证据认定事实。不得拒绝已提出
之证据，认定事实，以致发生脱离「实质之真实」，产生「以无为有」、「以有
为无」或「指鹿为马」的情事。
是故，营业税法第四十三条第一项虽仅规定：「主管稽征机关得依照查得之
资料，核定其销售额及应纳税额并补征之」，但该项规定极其量仅得认为是：基
于举证责任之分配的认识所做的规定。但基于行政程序、诉愿程序及行政诉讼程
序所当遵守之职权调查主义，该项规定绝非税捐稽征机关、受理诉愿机关及行政
法院所以得无视于营业人提出之当期进项税额之凭证的正当法律依据。该条第一
项规定的内容倘可如是解读，则显示该项规定所存在的问题已不单纯是：财税机
关在研拟该项规定时，立场有不当之偏颇，只顾国库之税捐利益，而不管人民之
核实课征或处罚的权益。还有立法机关制定该项规定时一时之不察，以及司法机
关在法律之适用时，已无应依据证据，核实认定实质真实，应就法律之当否，为
司法审查的意识。由这样的行政、立法及司法机关所构建的国家，还是正义的化
身吗？
在加值型营业税，营业人在购进货物或劳务时，自其交易对象索取进项凭证
，即已充分提供与该货物或劳务之购买或销售有关营业税之勾稽可能性。盖一切
相关之销售资料于开立发票后，已在财税数据中心的管控之下，申报与否，在营
业税之勾稽上已非必要条件。仅因营业人在自动报缴阶段未自动申报，即否认其
所提出之进项凭证在当期之的证据能力，手段显然超过必要的程度。在这种情形
，营业人之违章行为，极其量只是因未开立销售凭证，而有销项税额的漏出。该
漏出之销项税额减除其已取得凭证之进项税额后之余额，始为其真正之所漏税额
。
本院过去曾就情节类似，皆属于未依期限自动申报的情形，做过二号解释。
在所得税之稽征，关于扣缴税款之勾稽，对于已扣缴而未申报之案件，本院释字
第三二七号解释（82.10.08）之解释文释称：「所得税法第一百十四条第二款前
段：『扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第九十二规定之期限按实填报或填
发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之二十之罚款，
但最低不得少于一千五百元；逾期自动申报或填发者，减半处罚』，旨在掌握税
源资料，维护租税公平，就违反此项法律上作为义务应予制裁部分，为增进公共
利益所必要，与宪法尚无抵触。惟对于扣缴义务人已将所扣税款依限向国库缴清
，仅逾期申报或填发扣缴凭单者，仍依应扣缴税额固定之比例处以罚款，又无合
理最高额之限制，应由有关机关检讨修正。」本院释字第六七三号解释（
99.03.26）之解释文释称：「所得税法第一百十四条第一款后段，有关扣缴义务
人不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚款部分，未赋
予税捐稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚款之数额，其处罚显已
逾越必要程度，就此范围内，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条
保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起停止适用。有关机关对未于
限期内按实补报扣缴凭单，而处罚尚未确定之案件，应斟酌个案情节轻重，并参
酌税捐稽征法第四十八条之三之规定，另为符合比例原则之适当处置，并予指明
。」上开二号解释皆认为申报义务之违反，仅属于行为义务之违反，法律不应对
违反行为义务之纳税义务人，课以漏税罚或无上限金额限制之行为罚。
回应该二号解释，所得税法第一百十四条第二款经修正为：「扣缴义务人如
有下列情事之一者，分别依各该款规定处罚：……二、扣缴义务人已依本法扣缴
税款，而未依第九十二条规定之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补
报或填发外，应按扣缴税额处百分之二十之罚款。但最高不得超过二万元，最低
不得少于一千五百元；逾期自动申报或填发者，减半处罚。经稽征机关限期责令
补报或填发扣缴凭单，扣缴义务人未依限按实补报或填发者，应按扣缴税额处三
倍以下之罚款。但最高不得超过四万五千元，最低不得少于三千元。」该款之修
正始于 90.01.03。 后来在 98.05.27.再有一次修正，第二款前段规定之罚款上
限自最高不得超过二万元二千五百元，下调为最高不得超过二万元。上开修正之
意旨共同为：纵使认为得将行为罚之法定裁量范围连结于相关税额之一定百分比
或倍数，但只要是关于行为义务之违反的规定，其处罚规定即应有一定金额之上
限的限制。
漏税固然该罚，但应以实际上所漏税额为课罚的基础，始符合责罚相称的原
则。否认事实上存在之进项税额，无异于对违法事实灌水，结果上与屈打成招无
异。这不符合文明国家与正义之邦的行政与司法。
�拧⒔嵊铮合嫡�函违反实质课税原则及租税法律主义
就课税要件事实中之税基的计算，系争函将证明得扣减之进项税额的凭证，
限于营业人已申报之当期发生的进项税额凭证，不包含营业人在调查程序中提出
而未申报之当期发生的进项税额凭证，并以此为基础，核定营业人之应纳税额及
所漏税额。当中关于进项税额的认定有「以有为无」的情事，在能核实课征时，
不遵守实质课税原则及量能课税原则所昭示之公平课税的要求（本院释字第四二
○号解释参照）。
其次，因为有宪法第十九条规定：「人民有依法律纳税之义务。」以及第二
十三条规定：「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由，避免紧急危
难，维持社会秩序，或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」所以，
释宪解释之实务已一贯肯认「租税法律主义」。目前主要存在的疑问为：哪种事
项可定性为「技术性、细节性」之事项，而得由财政部依其职权，以行政规则加
以规定。其定性如果过度宽松，将根本挖空「租税法律主义」在实务上的实效性
，阻碍形式法治国家原则的实践。惟涉及租税构成要件之「税基」事项，其并非
「细节性」或「技术性」之事项系无庸置疑的。是以，系争函否认以实际存在之
当期进项税额计算营业人之应纳税额，在结果上不以其「当期之加值」为课税范
围，根本抵触营业税法第十五条第一项所定之基本原则。此为营业税法在建制上
对课税范围之基本决定：限于以营业人在其销售阶段之加值为课税范围。这是加
值型营业税之成其为加值型营业税之存在基础。营业税之所以为消费税，而非企
业税之道理亦在于此。既然加值型营业税之建制的基本原则: 以「营业加值」为
课税范围。其相关法律或命令的规范规划，自皆不得与之抵触。故系争函必须遵
守宪法之依法行政原则，除命令不得抵触法律之法律优位原则外，非细节性、技
术性事项，必须以法律或法律明确授权制定之法规命令为其规范依据，亦即应遵
守租税法律主义，这是本件违宪审查的重点之一。系争函所涉之租税处罚数额既
与税基有关，多数意见亦认为本号解释系「有关如何认定……漏税额所为释示」
，而系争函却以行政规则变更营业税法第十五条第一项之明文规定，则由此亦已
显然可以得出系争函已违反租税法律主义之结论。
再者，本号解释原因案件之确定终局判决（最高行政法院九十六年度判字第
一三九九号判决）认为营业税法第三十三条及第四十三条第一项第三款为同法第
十五条第一项之特别规定。该见解不符合在规范有所冲突时，法律解释应取向于
所涉法律之基础建制原则的要求。其道理有如：法律或命令不得抵触宪法。
最后，多数意见认为实质课税原则或量能课税原则尚非宪法层次之原则或质
疑实质课税原则尚未足够具体化到可以引用来论断税捐法令，是否违反实质课税
原则或量能课税原则的程度。实质课税原则或量能课税原则固然因属于实质性的
原则，而相对于「租税法律主义」这种形式性的原则，有比较大之不确定性，但
并非没有典型的类型系无疑问的违反实质课税原则或量能课税原则。举例言之，
负税能力存在于可归属于特定人之税捐客体。所以如果就税捐客体的认定，在积
极要件，例如关于销售额或销项税额，有「以无为有」之情事；或在消极要件，
例如关于进货额或进项税额，有「以有为无」之情事，税捐稽征机关认定之税基
或应纳税额，即会因脱离实际存在之事实，而违反实质课税原则或量能课税原则
。这是不需要什么大理论，即可认识之自明的道理。只要愿意实事求是，不以程
序性之法律技术营造规范上之假相，具体案件中之课税事实即可如实示现，为实
质课税原则或量能课税原则之实践提供确实之存在基础。
拒绝接受如是简明的事务法则，将自绝于实质法治国家原则，使税制及税政
与现代宪政国家的普世价值，渐行渐远。其结果，在全球化的潮流中，税制及税
政两皆与外面的进步世界接不上轨，使好不容易积累的人才与资源，含泪离开故
乡，另寻桃花源。这个形势如果不能尽早扭转，台湾的现状将是二十一世纪台湾
之经社发展的颠峰。
不同意见书 大法官 陈新民
法律表彰出国家几个世纪以来所发展的故事，它不能被认为仅仅是数学课本
上的定律与推算公式而已。
美国联邦最高法院法官‧霍姆斯
对于本号解释多数意见认为：「财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八
九○四五七二五四号函说明三（以下简称系争函），就同年六月七日修正发布之营业
税法施行细则第五十二条第二项第一款，有关如何认定八十四年八月二日修正公布，
同年九月一日施行之营业税法第五十一条第一款漏税额所为释示，符合该法第十五条
第一项、第三十三条、第三十五条第一项、第四十三条第一项第三款及第五十一条第
一款规定（以下合称系争规定）之立法意旨，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵
触」之见解，本席歉难同意之，理由为：多数意见显然侧重系争函符合租税法律主义
的文义论述，并未在系争函之合宪立论上作出任何令人信服之阐释。同时，忽视了租
税法律主义的内容，如欲获得合宪性基础，仍须透过「质量」方面之检验，易言之，
必须就租税公平原则与比例原则等一并加以检验。本号解释多数意见显未对此加以着
墨，以致于未履行应详尽地「说理义务」（Begrundungspflicht），多数意见充其量
只是再度细述相关法规的内容（此实系多此一举），而未有澄清疑虑的积极性功能。
多数意见另一个缺失，显现在并未要求主管机关或立法者应检讨现行制度造成人民租
税义务过度之负担。对此多数意见在论理方面诸多之不足，本席谨提出不同意见如次
，以略抒己见：
一、宪法第十九条租税法律主义之意义
本号解释理由书绝大多数文字，都在阐述系争函之内容（如解释理由书第二
、三段），以及有无抵触相关法律，并据此作出符合租税法律主义的结论。但却
对于检验标准及为何会获致合宪结论的「正当性理由」（
Rechtsfertigungsgrund）， 几乎没有任何着墨。多数意见显然认为：凡是被纳
入在租税法律内之规范，皆为合宪。因此，解释上行政规则只要没有溢出相关法
律或授权法律之范围时，便不会有违宪之虞（注一）。
这种想法似乎肯认「租税法不会有恶法」。吾人对于这种见解，当然不能支
持。因为，今日的法治理论，已经毫不质疑：即使租税法，也会形成恶法，当然
这种法也不应有效力也。
会造成这种误解之根源，恐怕是基于对「租税法律主义」持过度僵化之见解
，认为只要是立法者出于租税政策形成自由，释宪者就必须降低审查的密度，极
度尊重立法者的判断。同时，爱屋及乌地认为，即使税捐机关对于租税法规的函
释，亦有比较大的裁量余地，而应受到释宪者之尊重。此种立论，颇值得商榷。
按租税法律主义的意义（注二），是否可以单独视为只是限制人民财产权，
赋予人民租税义务的「工具论」，从而在合宪审查时，尚必须将其他管制法治国
家法律的质量标准，例如：平等原则、比例原则，一并适用之？此可以称为「并
立论」；抑或是将租税法律主义视为一个「概括性」的原则，可以衍生出平等原
则、公平原则等子原则，是所谓的「内涵论」。
本号解释多数意见似乎认为依大法官过去释宪实务，乃采纳「内涵论」。故
一旦肯定了租税法律主义，也表示通过平等原则、比例原则等原则之检验，甚至
对于后者等「蕴含」原则之检验，也无庸过于重视也。本号解释理由书的叙述方
向，十足显现出这种立论。
为何会造成这种误解，本席推测恐误解本院释字第四二○号解释的字面文义
，并未体会出该号解释的根本用意也。吾人不妨再仔细分析一下此号解释之内容
：「……涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神：依各该法律
之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。……」
同样的内容亦可以见诸于本院其他相关解释（本院释字第四三八号、第四六
○号、四九六号、第五○○号、第六二五号及本号解释理由书第一段）。
这里不可忽视的，乃是大法官认为「合宪」的租税法律主义应有一定的解释
准则。易言之，应当有一定的检验标准：所谓的租税法律主义，并非仅是「立法
形式产物」，而是「立法一定内容之产物」－必须同时满足其他价值，例如实质
课税之公平原则（同见上述解释），量能课税（释字第五九七号解释）、应具有
一定重要公益考虑，如为了立法之经济意义，以及租税安定（释字第六一五号、
第六三五号解释）、核实课征税捐（释字第六○七号、第五三七号解释）、有必
要的稽征成本考虑（释字第五三七号、第六一五号、第五九三号解释）……。而
在援引比例原则方面，亦有不少实例，例如：财政部某函释与宪法第十九条租税
法律主义…尚未逾越对人民营业合理之税课范围（释字第五九七号解释），以及
「以固定不变百分比，推计纳税义务人之所设额，自难切近实际，有失公平合理
（释字第二一八号解释、第二四八号解释），及「可选择租税较小」（释字第六
一五号解释）。
本席则认为应采取「工具论」的并立论。因为正如同其他限制人权之「法律
保留原则」，即使租税法律主义可界定其内容为「课予租税义务及减免租税之优
惠，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率等租税
构成要件以法律定之。」亦和一般法律保留应遵守之「重要性理论」－只要涉及
重要人权之事项，必须由法律规定，不得授权行政机关为之（例如本院释字第二
九八号、第三二三号、第四三○号、第五三○号、第五六三号解释……�E等甚多
解释），皆同出于一样的思维，基本精神完全相同。
其次，在授权行政机关制定相关规定时，亦复如此。无论是在限制一般人权
的法律，以及在租税法律的授权规定时，皆应该遵守授权明确性原则。本院在租
税立法的授权明确性，固然已作出了不少解释（本院释字第三四六号、第五九三
号、第六八○号解释），但在一般法律的授权明确性案件，也遑不相让的作出甚
多解释（例如：本院释字第三一三号、第四三二号、第四九一号、第五四七号、
第六○四号、第六七六号解释）。
所以任何人权及财产权的侵犯，都应适用法律保留原则的前提下，一般行政
权力应服膺「依法律行政」（Gesetzmaβkeit der Verwaltung）， 和租税法律
主义拘束下，租税效力应服膺「依法律课税」（Gesetzmaβkeit der
Besteuerung）， 两者毫无差别也（注三）。
不惟宁是，在行政命令的许可性方面，亦有同样之原则。租税法律主义亦不
限制租税主管机关所为技术性及细节性事项，无庸法律明白授权，即可本于职权
，以行政命令为必要之阐示（本院释字第五九七号解释参照）。这个原则亦适用
在租税法律以外，其他有关限制人权之法律之上，本院过去甚多解释（本院释字
第三九○号、第四○二号、第六一九号及第六三八号解释），都一再强调此法律
保留原则与行政函释权并不抵触的见解，与租税法律主义并无差异也。
故租税法律主义应采「工具论」，租税义务的产生之前提为租税法律的存在
为当然。其次检验其实质内容，即实质合法原则。租税法律主义除形式合法主义
外，亦应符合法治国家之法律应有的实质合法的「质量」之上的限制－即符合比
例原则（注四），由宪法平等原则推导出的「公平课税」（Lastengleichheit，
公平负担），以及「量能课税」（Besteuerung nach der Leistungsfahigkeit
）。这些原则都具有宪法的位阶，且早为公法学界肯认，为具有拘束立法者效力
之宪法原则也（注五）。
本院过去释字第六三五号解释，便是采取这种理论的具体代表。该号解释认
为：
「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税
捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率
等租税构成要件，以法律定之，惟法律之规定不能巨细靡遗，有关课税之技术性
及细节性事项，尚非不得以行政命令为必要之释示。故主管机关于职权范围内适
用之法律条文发生疑义者，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持相关宪
法原则，无违于一般法律解释方法，且符合各该法律之立法目的、租税之经济意
义，即与租税法律主义、租税公平原则无违（本院释字第四二○号、第四六○号
、第四九六号、第五一九号、第五九七号、第六○七号、第六二二号、第六二五
号解释参照）。
又纳税义务人固应按其实质税负能力，负担应负之税捐，惟为增进公共利益
，以法律或其明确授权之命令，设例外或特别规定，给予特定范围纳税义务人减
轻或免除租税之优惠措施，而为有正当理由之差别待遇者，尚非宪法第七条规定
所不许（本院释字第五六五号解释参照）」。
上述的文字可分二段说明：在前段提及：租税法律主义与租税公平原则乃并
立存在的原则，也必须分别检验。后段提及应当实质税负能力课予税捐，例外虽
可有差别待遇，但仍受宪法平等权之拘束。
故本院释字第六三五号解释可说将「并立论」阐扬最为清楚之解释。
二、本号解释有无遵守租税法律主义？
本号解释多数意见虽然侧重在有无违反租税法律主义之字义解释，实则未对
系争函有无违背此主义而作出严格检验。按所谓的租税法律主义，乃是「宪法第
十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给
予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要
件，以法律定之」。主管机关对于技术性及细节性事项可径予释示，非一定需要
法律授权不可，但属于租税法律主义内之要件，即不可如此。但本号解释系争函
却对于纳税义务人的「合法进货凭证」的范围加以限缩。对于未依法登记营业的
纳税义务人，既然已有「合法的进货凭证」，该凭证可因其被提出之时点系在「
查获」先后，而可能溯及丧失其合法性。易言之，此由法律位阶赋予的「合法性
」资格，却可被只有行政命令位阶的系争函予以否认。
故对于纳税义务人的租税客体－可予扣抵税额的合法进货凭证，却可由法律
以下之行政命令予以变更，显然撼动了租税法律主义之精神（注六）。
在此也透露出本号解释在「检验」系争函，是否符合租税法律主义之标准并
不严谨的现象。本号解释解释文中提及：「符合……规定之立法意旨，与宪法第
十九条之租税法律主义尚无抵触」（在解释理由书第四段中亦提及「未对营业人
增加法律所未规定之义务」）。如果仔细观察这里仅用了「符合相关法律之立法
意旨（及规定之经济意义及一语带过之实质课税之公平原则）」即足作出是否违
反租税法律主义的依据。而本院其过去历来相关的解释，却另外要加上「符合一
般法律解释之方法」，以及「符合宪法之规定」，才可以作出不违反租税法律主
义的结论（例如本院释字第六九三号解释、第六二二号、第六六○号、第六八五
号解释等）－在此应特别指出与本号解释原因案件有极大关系的释字第六六○号
解释。同样情形在一般解释行政规则有无侵犯法律保留时，也是采取这种解释原
则（例如释字第六一七号解释）。即使在本院解释，亦有较为简略者，例如在释
字第六一五号，只提出「符合立法意旨及未增加人民法律所为之限制」，为不抵
触租税法律主义之理由，但也提出解释行政函释仍然必须「无违一般法律解释之
方法」。
由上述的说明可知，本号解释多数意见对于系争函释的解释方法，所实行不
严谨的宽松标准，根本无法与过去所有论及行政命令有无抵触租税法律主义的解
释所能相提并论者。
三、到底系争规定的正当性理由何在？
本号解释多数意见对于系争规定的合宪依据，亦即到底正当性的理由何在？
仅见诸于解释理由书第四段所提「避免破坏加值型营业税立基之登记及申报制度
」。原来正是为了维护财税机关勾稽营业税的效率与方便性，而肯认系争函限制
人民主张可以扣抵税额的合法进货凭证之种类，以及认可主管机关据以作出高额
度漏税罚的合宪性。
但是这个「勾稽制度的效率与方便性」之正当性理由，在本号解释中却不免
带有隐藏性的色彩，没有理直气壮的援引之。其实，大法官过去解释实务上也不
乏勇敢指陈主管机关必须顾及其人力与时间的急迫性，而有强迫人民付出高度的
协力义务，让勾稽制度更有效率。例如本院释字第五三七号及释字六一五号解释
，即是一例：
本院释字第五三七号解释指出：「……此因租税稽征程序，税捐稽征机关虽
依职权调查原则而进行，惟有关课税要件事实，多发生于纳税义务人所得支配之
范围，税捐稽征机关掌握困难，为贯彻公平合法课税之目的，因而课纳税义务人
申报协力义务。财政部七十一年九月九日台财税第三六七一二号函所称：「依房
屋税条例第七条之规定，纳税义务人所有之房屋如符合减免规定，应将符合减免
之使用情形并检附有关证件（如工厂登记证等）向当地主管稽征机关申报，申报
前已按营业用税率缴纳之房屋税，自不得依第十五条第二项第二款减半征收房屋
税」，与上开法条规定意旨相符，于宪法上租税法律主义尚无抵触。」
另外，释字第六一五号解释也指明：「……查扣除额申报减除方式之选择，
乃立法者基于租税正确与稽征便宜之目的，准许纳税义务人参与税负稽征程序，
而可以选择租税负担较小或申报较方便之减除方式，供稽征机关为应纳税额之核
定。惟为避免纳税义务人申报减除方式之选择，导致租税法律关系不确定，而不
能实现上述规范之目的，有为合理限制之必要。……乃以稽征机关是否完成应纳
税额之核定，作为纳税义务人上开选择之期限规定，系为有效维护租税安定之合
理手段，已调和稽征正确、稽征程序经济效能暨租税安定之原则，要无逾越上开
所得税法第十七条第一项第二款之规范目的，与宪法第十九条租税法律原则并无
违背。」
立法机关为了维护租税安定及考虑稽征程序经济效能，与稽征职权顺利进行
等有关行政目的之考虑，固符合公共利益的考虑，但这也不是唯一足以作为限制
人权的理由，仍须考虑公共利益。此观诸本院释字第五七五号解释理由书已经明
揭此旨：
「……系基于行政效能之考虑，以及职务分配之需要，俾于相当期间内确定
各机关之职缺以达人事之安定。综此，户警分立实施方案已充分考虑当事人之意
愿、权益及重新调整其工作环境所必要之期限，足使机关改隶后原有人员身分权
益所受不利益减至最低，应认国家已选择对相关公务员之权利限制最少、亦不至
于耗费过度行政成本之方式以实现户警分立。当事人就职缺之期待，纵不能尽如
其意，相对于遵守法治国原则、适当分配警察任务与一般行政任务以回复宪政体
制此一重大公益之重要性与必要性，其所受之不利影响，或属轻微，或为尊重当
事人个人意愿之结果，并未逾越期待可能性之范围，与法治国家比例原则之要求
，尚属相符。」
此外，依据行政程序法第九条之规定，行政机关在对于人民有利或不利益事
项，都应当一律注意之。同时，行政罚法第八条已详细规范比例原则的三个子原
则。这两个涉及行政处罚职权最重要的法律中，都强调了行政机关在决定给予人
民行政处罚时，或不利益行政处分时，负有「注意义务」－对人民有利及不利之
事项有一律注意之义务。履行此义务，自然应依据职权进行调查，是为当然。此
一调查自以「发现事实与确定事实」为鹄的。在行政机关有「追求事实真相」的
执行职权之义务前提下，再论及对人民有利或不利的情形，都一定要并重而不可
偏废，行政机关一旦违反「发现真相」及「有利及不利一律注意」的二个义务而
作出决定时，即属于所谓的「行政恣意」（Wilkur der Verwaltung）。
诚然，租税法律中也应当适用比例原则，已于前述（注七）。但立法者在租
税法律中，受到比例原则拘束的范围，比起其他一般法律所受之拘束应来得小。
这是因为立法者对于国家任务之履行，在在牵涉到国库的充裕与否。有钱好办事
，这反应出立法者对于国家财政必须有一定掌控能力。故对于国库收入的来源－
税捐收入，立法者必须必须有较大的形成空间。同样的，关涉的国家未来的财政
能力－诸如经济与财政政策的拟定，也必须赋予立法者较大的裁量空间，以致于
在立法手段的目的性上，立法者的判断便具有高度的优先性，是所谓的立法者「
预测特权」（ Prognosensprivileg des Gesetzgebers）（注八），这是必须受
到释宪者高度尊重的领域，除非有事实证明立法者的判断错误，或是明显显示出
有违反公平，否则应允许立法者有判断余地，俾使其负起民意政治的责任（注九
）。因此，在立法者的政策形成范围内，是不容易使用比例原则来加以约束。例
如以财产权保障的原则（特别是财产权的制度性保障），固可以拘束立法者制订
违宪的税捐法律，但也只能够适用于禁止制定「勒死式的税捐」（
Erdrosselungsteuern） 的少数情形也（注十）。即使如此，到底税捐税率要到
达何种程度，才会造成这种窒息式的违宪规定？也颇有弹性。除此之外，很难用
比例原则来断定一个税捐规定是否达到立法目的，或是有无过度侵犯人民财产权
也。
无怪乎有不少学界也认为运用比例原则来约束立法者的租税立法，成果有限
。但若涉及处罚方面，不论是行为罚或漏税罚，则已超出立法纯粹租税政策的裁
量权范围，而应由财产权保障的角度来予以检验。故无论如何，作为国家公权力
一环的立法租税权，应当受到法治国家原则的拘束（授权明确性、法律可预见性
……）已于前述。尽管立法者在税捐实体法上容有较大的判断空间，但亦不可恣
意的违反租税公平原则。在宪法解释上，固然有尊重立法租税判断之必要，但亦
应注意其有无滥用权限之可能。
此在税捐法律之执行上，更应当注意有无逾越法治国的界限。正如同上述行
政程序法第九条的规定，对于人民有利不利之情形都应当由行政机关一体重视，
以作为行政处分之依据。如果行政权昧于对于人民有利的事实，反而作出违背事
实之不利处分，更是典型的行政恣意，即与法治国依法行政、依法课税及比例原
则，相互抵触。
其实早在三十五年前（民国七十六年八月十四日），本院便作出极为开明与
前瞻的释字第二一八号解释。如吾人不妨再度引述此号解释的内容：
「宪法第十九条规定：『人民有依法律纳税之义务』，国家依据所得税法课
征所得税时，无论为个人综合所得税或营利事业所得税，纳税义务人均应在法定
期限内填具所得税结算申报书自行申报，并提示各种证明所得额之账簿、文据，
以便稽征机关于接到结算申报书后，调查核定其所得额及应纳税额。凡未在法定
期限内填具结算申报书自行申报或于稽征机关进行调查或复查时，未提示各种证
明所得额之账簿、文据者，稽征机关得依查得数据或同业利润标准，核定其所得
额，所得税法第七十一条第一项前段、第七十六条第一项、第七十九条第一项、
第八十条第一项及第八十三条第一项规定甚明。此项推计核定所得额之方法，与
宪法首开规定之本旨并不抵触。惟依推计核定之方法，估计纳税义务人之所得额
时，仍应本经验法则，力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得额相当，以
维租税公平原则。至于个人出售房屋，未能提示交易时实际成交价格及原始取得
之实际成本之证明文件，致难依所得税法第十四条第一项第七类第一目计算所得
额者，财政部于六十七年四月七日所发（67）台财税字第三二二五二号及于六十
九年五月二日所发（69）台财税字第三三五二三号等函释示：『一律以出售年度
房屋评定价格之百分之二十计算财产交易所得』，此时既不以发见个别课税事实
真相为目的，而又不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以
固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额，自难切近实际，有失公平合理，
且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符，应自本解释公布之日起六个月内停
止适用」。
本号解释值得注意的是：纳税人固然要尽协力之义务：「应在法定期限内填
具所得税结算申报书自行申报，并提示各种证明所得额之账簿、文据」。以便稽
征机关于接到结算申报书后，调查核定其所得额及应纳税额。同时，主管机关在
决定应纳税额时，仍可要求纳税义务人「提示交易时实际成交价格及原始取得之
实际成本之证明文件」，显然这种纳税义务人的「提示文件」，有主动提示与被
动提示，这才是协力义务的完整呈现。在后者情形，正是行政机关在行使职权调
查时，为发现「真实」，才要人民「补提证明文件」，也正是要人民提供对自己
有利的文件，而行政机关也体认应当要注意此对于人民有利之情事也。
更何况，本号解释原因案件当事人虽然未在当期申报进项凭证，但其进项凭
证却是合法，也是主管机关所不争。既然进项凭证是合法，即表彰其有「对世」
的合法效力。其虽然在查获后始提出，究与违法或虚伪之凭证，应有极大之差别
。行政机关于此应否视此为有利当事人之证据？抑或是严苛地断定其有故意的漏
税企图？如果采取对人民不利的推断，是否至少应在法律中明白规定此种「违法
性」乎？故这种对「合法凭证」的事后提出，应依比例原则的予以从宽认定（注
十一）。
对彼此三十五年前的本院解释之所以要求主管机关在没有证明文件下所行使
的「推估权」时，仍应「力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得额相当，
以维租税公平原则」。而本案却是营业人可以提出合法进货凭证，而不是行政机
关的纯粹推估，反而认可这种系争函之混淆事实之认定矣！三十五年来的「租税
公平正义观」显然有退大步现象矣（注十二）！
四、混淆行为罚与漏税罚的分际
本号解释多数意见的另一值得商榷之处，当是混淆了行为罚与漏税罚的分际
。按纳税义务人本应先申请营业登记完成后，始得开始营业。若违反此项义务，
是为行为罚，营业税法第四十五条设有处罚之规定，至于其有无漏税事实，则应
另行调查，并据以相关规定（营业税法第五十一条）予以漏税罚。自本院释字第
三三七号解释采纳此种行为罚与漏税罚之分际后，几年来已经对于此两种行政罚
设下若干规则，其中最重要的，仅针对漏税罚可较为严格，不若行为罚一定要「
封顶」－亦即处行为罚要有最重额度（包括处罚倍数）之限制，以及必须斟酌具
体的无违章情况及情节轻重，予以决定处罚额度之高低，但漏税罚则不在此限（
本院释字第三二七号解释、第六七三号解释参照）。
此外，本号解释原因案件当事人（营业人），依据相关规定，不论有无销售
额，皆应按期填具申报书，检附相关文件，向主管机关申报销售额应纳或应付营
业税额。如果营业人如违反此行为义务，应当课予以行为罚。如果其另有漏税的
事实，方可以依据漏税额处以一定倍数的漏税罚（本院释字第三三七号解释参照
）。本号解释多数意见在解释理由书第四段中，也明白地指陈营业人未依规定期
限申报已取得合法进项凭证，即已经「违反了依法履行之协力义务」，以致于「
破坏加值型营业税立基之登记及申报制度」。这种叙述，已明白承认其应为典型
的行为罚。然解释理由却又乾坤一转，认为「故系争函以经稽征机关循前开规定
核定之应纳税额为漏税额，并据以计算漏税罚，并未增加营业人法律上所未规定
之义务……」，又将行为罚变为漏税罚。是否说明了一个「漏税推论」－只要未
限时申报就一律视为漏税，任何举证（无论何时，包括查核时才提出的合法凭证
，足以证明无企图漏税之真相），都不能动摇其为漏税之事实－已经经由本号解
释加以肯定乎？从而，本号解释当事人究竟有无漏税事实？还仅是违反申报义务
？抑或是先有行为罚，再有漏税罚之事实，今后都无庸加以区分，而可以简单与
干脆地认为是漏税罚乎？
故本号解释多数意见不仅将行为罚混为漏税罚，混淆了两种处罚的分际，破
坏了本院长年以来对于此两种罚则的区分。又这种推论过程的不具逻辑性，当然
会造成对人民权利过度侵犯，盖为了稽核，勾稽制度所课与之协力义务，仅需运
用类似「怠金」的行为罚，来督促民避免怠于申报即足矣（注十三）！
五、结论－税政宜宽勿苛，以示税政权力之谦抑
礼记檀弓篇，载有孔子一句名言：「苛政猛于虎」。而苛政主要显现于刑罚
与苛捐繁税方面。
因此，国家的每部法律，特别是容易牵涉到断定国家的统治是否是仁政或暴
政的税捐与刑事法律，都会显示出国家的法政文明程度与时代之精神。每个法律
的条文都在述说着其成长的历史过程与制订者的动机、想法。这让本席想起了美
国最伟大的法学家－联邦最高法院的霍姆斯大法官（Oliver Wendell Holmes）
曾经说过的一句话：「法律表彰出国家几个世纪以来所发展的故事，它不能被认
为仅仅是数学课本上的定律与推算公式而已」（注十四）。
税捐法律正是如此。它的精神不以斤斤计较于确定人民缴税推算公式为已足
，更是表彰税法背后的法治国谦逊不霸道及合情合理的公权力！
法治国家对于每个税捐条文，当遵守严格的税捐法律主义。不论是对于人民
税捐义务的范围，也包括了相关的协力义务、处罚的裁量权利……，都必须臣服
于法治国家的基本原则，切不可因人民有依法律纳税的宪法义务，而容忍税捐权
力逸脱法治国原则之拘束。正如同人民依法律有服兵役之义务，同样见诸于宪法
之规定。但国家与军事机关丝毫不得运用此人民之宪法义务规定，而拥有任何蛮
横权力侵犯入伍青年之人权与尊严也（注十五）。
因此，税政犹如刑政，都宜宽而不宜苛。这也符合一句拉丁法谚所表彰的法
治国家原则－「有怀疑时，应有利于人民自由之解释」（in dubio pro
libertate）。
本席对于本号解释多数意见另一个较难赞同之处，乃是并未作出「检讨改进
」之宣示。如果再审视一下主管机关的系争函都使用「……营业人如于经查获后
，始提出合法进项凭证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额
」的字句，字里行间明显透露出主管机关还存有一丝谦逊、不太自信的「尚不宜
」心态，似乎主管机关也自知营业人「自始拥有」可以扣抵销项税额的进项凭证
。这是「真相在前」，主管机关才会使用此容有转寰余地的措辞也。然而，本号
解释多数意见反而为主管机关的「不自信」表述，注下强心针而为其强力背书之
，其妥善乎？似值吾人再三斟酌－也。
注一：例如本院释字第六一五号解释：「函释……依法定职权而为之阐释，并未增加
该等规定所无之限制，均与宪法第十九条租税法律原则无违。」
注二：关于租税法律主义的概念，可参见：黄茂荣，税法总论，第一册，植根法学丛
书编辑室，二○○五年九月，二版，第二六一页以下；陈清秀，税法总论，二
○一○年九月六版，第三十九页以下；颜庆章，租税法，自版，二○一○年八
月，第六十四页以下。
注三：P. Badura, Staatsrecht, 5. Aufl.,2012, I 13.
注四：P. Badura, Wirtschaftsverfassung und Wirtschaftsverwaltung,4.Aufl.,
2011, Rdnr.68.69.
注五：P. Badura, Staatsrecht, I I.14,15.
注六：同样的例子，例如在实务上对于「已自动补办营业登记者，如其之前的兴建工
程需要之材料及劳务支出所取得之凭证，虽已逾申报扣抵期限，财政部亦得「
项目核实」，准予扣抵，见财政部八十年十二月三日台财税字第八○一二六六
二一五号函（三）。也不无引起违反平等权疑虑之可能。
注七：同注 4 处。
注八：关于立法者预测特权，可参阅本席在本院释字第六六二号解释不同意见书及第
六九四号解释协同意见书。
注九：P. Badura, Wirtschaftsverfassung und Wirtschaftsverwaltung,Rdnr.70.
注十：陈新民，宪法基本权利之基本理论，上册，元照出版公司，五版，二○○二年
，第三○四页。
注十一：同样见解，可参见陈清秀，税法总论，元照出版公司，六版，二○一○年，
第六五三页。
注十二：可参见：李建良，简释释字第六六○号解释，台湾法学杂志，第一三○期，
二○○九年六月，第二五○页。
注十三：陈清秀，加值型营业税之「所漏税额」之计算－释字第六六○号解释评析，
东吴法律学报，第二十一卷第四期，二○一○年，第二九○页以下。
注十四：陈新民着，公法学札记，三版，新学林出版公司，民国九十四年十月，第三
○六页。
注十五：陈新民着，军事宪法论，二○○○年四月，扬智出版公司，第一六四页。
不同意见书 大法官 陈碧玉 提出
大法官 汤德宗 加入
本号解释认财政部中华民国八十九年十月十九日台财税字第八九○四五七二五四
号函说明三：「又依加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）第三十五条第一项
规定，营业人不论有无销售额，应按期填具申报书，检附退抵税款及其他有关文件，
向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税额。准此，营业人之进项税额准予扣
抵或退还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第五十一条第一款至第四款
及第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查获后始提出合法进项凭证者，稽征机关
于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额。」（下称系争函），并未增加营业人法
律上所未规定之义务，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。
其主要理由为：
1、综合营业税法第十五条第一项、第三十三条、第三十五条第一项、第四十三条第
一项第三款、第五十一条第一款及营业税法施行细则第二十九条、第五十二条第
二项第一款等规定，应作如是解释。
2、限以取得合法进项凭证，且依规定期限申报者，始得据以扣抵销项税额之解释，
符合加值型营业税按周期课征，并能自动勾稽之整体营业税法立法目的。
3、如是解释，无违于依法履行协力义务之营业人得将营业税转嫁消费者负担之经济
意义及实质课税之公平原则。
4、如是解释，不使未依法履行协力义务之营业人，亦得与依法履行协力义务之营业
人立于相同之法律地位，致破坏加值型营业税立基之登记及申报制度。
惟，
1、漏税罚以有法定该当行为，并发生漏税之事实为处罚要件，无漏税额即无漏税罚
未经营业登记而营业者，系指未依营业税法第二十八条规定于开始营业前向
主管稽征机关申请营业登记而为营业行为之人。营业人如于被查获前，补办理营
业登记并报缴营业税，得依税捐稽征法第四十八条之一及税务违章案件减免处罚
标准第十六条之一规定，免缴纳营业税法第五十一条规定之漏税罚及第四十五条
规定之行为罚。如未补办登记、缴税，其因有营业行为而应负担之行为罚、漏税
罚之责任，不得免除，而为纳税义务人。
营业人一被查获，除应限期补办登记外，另处以一千元以上一万元以下罚款
。逾期仍未补办者，得连续处罚（营业税法第四十五条）。此为对营业人因违反
税法上之作为或不作为义务而为之处罚，为行为罚，与漏税罚不同。后者系就漏
税行为所为之处罚，应以有漏税之事实为处罚要件。无漏税额即无漏税罚，是，
不论有无漏税事实即以科罚，有违宪法保障人民权利之意旨（本院释字第三三七
号、第三三九号解释意旨参照）。系争函以营业人违反申报协力义务为由，就营
业人所漏税额之认定，排除营业人于被查获后所提出之合法进项凭证之税额扣除
权之行使，是否合宪？为本案之争点。
2、租税凭证之取舍，以与该凭证所欲证明之租税构成要件之关联性为准
按涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之
立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。税捐稽征机关认定课
征租税之构成要件事实时，应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属
与享有为依据。又课征租税构成要件事实之认定，税捐稽征机关就其事实有举证
之责任（本院释字第四二○、四三八、四六○、四九六、五○○号解释、九十八
年五月十三日增订之税捐稽征法第十二条之一参照）。是，租税凭证之取舍，以
与该凭证所欲证明之租税构成要件之关联性为准，纳税义务人于税额核认确定前
，得提出以供稽征机关核认（详见下列 9 之说明）。
3、法律已明定租税构成要件时，不得以命令做实质之改变
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐
之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等
租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令定之；如以法律授权主管机关发布
命令为补充规定时，其授权应符合具体明确之原则；若仅属执行法律之细节性、
技术性次要事项，始得由主管机关发布命令为必要之规范（本院释字第六五○、
六五七、六五八号解释参照）。
4、营业税法第一条、第一条之一、第二条已明定加值型营业税之租税构成要件
营业税法第二条为租税主体（纳税义务人）之规定，营业税之纳税义务人如
下：一、销售货物或劳务之营业人。……。第一条为租税客体之规定：在中华民
国境内销售之货物或劳务及进口货物。第一条之一为税基之规定：本法所称加值
型营业税，系指依第四章第一节计算税额者；……。第四章第一节第十四条第二
项规定：销项税额指营业人销售货物或劳务时，依规定应收取之营业税额；第十
五条第一项规定：营业人当期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或
溢付营业税额；第三项规定：进项税额指营业人购买货物或劳务时依规定支付之
营业税额。第十九条第一项第一款则规定营业人购进之货物或劳务，未依规定取
得并保存第三十三条（进项凭证系指载明营业人之名称、地址、统一编号之于购
买货物或劳务时，所取得载有营业税额之统一发票）所列之凭证者，该进项税额
，不得扣抵销项税额。是，营业税法就租税主体、租税客体、税基及进项凭证是
否合法、所载税额得否扣抵销项税额等租税构成要件，均已明定，不得因行政函
释而改变。依上开规定，增值型营业税之税基为销项税额减进项税额，营业人仅
就加值部分负责。且凡符合第十九规定之进项凭证所载进项税额，均可扣抵销项
税额，未以营业人已申报为要件。
5、主管机关查得之数据，关乎加值型营业税税基之建立，税额之认定，非属执行法
律之细节性、技术性次要事项，不得以命令定之
应纳税额＝税基乘以法定税率。营业税法施行细则第五十二条第二项第一款
规定，营业税法第五十一条第一款之漏税额，系以经主管稽征机关依查得之资料
核定应补征之应纳税额为漏税额。『查得之数据』关乎税基之建立，为决定税额
之根本，则查得之资料得否采酌予以核计应纳税额，非属执行法律之细节性、技
术性次要事项，依上开 3 所示解释意旨，不得由主管机关以命令为必要之规范
，方符租税法律主义。
6、将「主管稽征机关依查得之资料核定应补征之应纳税额为漏税额」解释为「主管
稽征机关依『查得』之销项税额扣减『已申报』之进项税额资料核定应补征之应
纳税额为漏税额」与实质课税公平原则不符，违反租税法律主义
营业税法施行细则第五十二条第二项第一款既无以「申报之资料」为调查对
象之规范，又未限制主管稽征机关仅得就销项资料为调查，则主管稽征机关依调
查所得之进项资料，倘与课征租税之构成要件事实相关，即应以实质经济事实关
系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据，为该资料之取舍。纵营业人未曾
以填具申报书之方式向稽征机关为申报，所查得之买入（进项）资料所载进项税
额，不当然排除。又依营业税法第三十五条第一项营业人不论有无销售额，应定
期以填具申报书之方式申报当期之销售额、应纳或溢付营业税额、第十五条第一
项「应纳或溢付营业税额」为当期销项税额扣减进项税额之余额规定，若将「查
得数据」之范围限于已申报之进、销项数据，则对于从未申报之未经营业登记而
为营业之纳税义务人，将因无查得资料而免除其应负之税责，若认为「申报资料
」仅针对进项税额而不及于销项税额，又与第三十五条「应予申报之内容」不符
。依该条文规定，显然无法得到主管稽征机关核定应纳税额时，有关进项税额之
资料限于已申报者，销项税额不限于已申报者之结论。系争函依上开条文，将同
法施行细则第五十二条第二项第一款「主管稽征机关依查得之资料核定应补征之
应纳税额为漏税额」解释为「主管稽征机关依『查得』之销项税额扣减『已申报
』之进项税额资料核定应补征之应纳税额为漏税额」，其结果，对于查获前未曾
申报之未经营业登记而营业者，其加值型营业税之税基，由法定之当期销项税额
扣除进项税额，变成为加值型营业税基等于查获当期之销项税额，显然违反租税
法律主义。况有本生意为常态，无本生意非常态，税额之核定必须反映纳税义务
人之收入与成本之关系，纵无查得之成本凭据，也必须推估其成本（如同业利润
标准之采用），以反映纳税义务人之负税能力。系争函将非常态之无本生意概念
引入，违反仅就『加值』部分课征营业税之加值型营业税制，虚增应纳税额，仍
合乎实质课税之公平原则乎？
7、营业税法第十五条、第三十三条、第四十三条第一项第三款、第五十一条第一款
均未规定进项税额须以查获前已申报者为限
营业税法第十五条第一项规定：营业人当期销项税额扣减进项税额后之余额
，为当期应纳或溢付营业税额。第三十三条规定：营业人以进项税额扣抵销项税
额者，应具有载明其名称、地址及统一编号之左列凭证：一、购买货物或劳务时
，所取得载有营业税额之统一发票。第四十三条第一项第三款规定：营业人有左
列情形之一者，主管稽征机关得依照查得之资料，核定其销售额及应纳税额并补
征之：三、未办妥营业登记，即行开始营业，或已申请歇业仍继续营业，而未依
规定申报销售额者。第五十一条第一款规定：纳税义务人，有下列情形之一者，
除追缴税款外，按所漏税额处一倍至十倍罚款，并得停止其营业：一、未依规定
申请营业登记而营业者。综上规定，无从得出进项税额须于查获前已申报者为限
之结论。反倒是凡购进货物或劳务时，依规定取得合乎营业税法第三十三条要式
要件之进项税额凭证，均得作为自销项税额扣抵之进项税额，而据以核计加值型
营业税（营业税法第十九条）。同样的，亦未以「已申报」为要件。
8、营业人未申报进项税额并非协力义务之违反
营业人的进项税额扣抵权，于给付含括营业税额在内之货款时即存在，不以
销项税额者（开立进项凭证者）申报并纳税为必要。营业税法施行细则第二十九
条规定：本法第四章第一节规定计算税额之营业人，其进项税额凭证，未于当期
申报者，得延至次期申报扣抵。次期仍未申报者，应于申报扣抵当期叙明理由。
但进项税额凭证之申报扣抵期间，以五年为限。参诸营业税法第十五条第一项有
关进项税额，不以当期发生者为限之规定，使营业人于扣抵期间内，即可选择以
当期发生或之前已经存在的进项税额扣抵当期销项税额，甚或选择不行使扣除权
。由此观之，营业人未申报进项税额，不是申报协力义务的违反，于被查获时，
在税捐机关核定应纳税额前，提出进项凭证，经稽征机关查证为合法后，行使其
进项税额扣抵权，主张扣抵，稽征机关可以其违反申报协力义务为由，而不予采
酌？
9、营业税与所得税同采申报制亦同属周期税，本院释字第二一八号解释意旨，于营
业税亦应适用。周期课征与自动勾稽之立法目的，尚不足以作为系争函合宪之理
由
国家依据所得税法课征所得税时，无论为个人综合所得税或营利事业所得税
，纳税义务人均应在法定期限内填具所得税结算申报书自行申报，并提示各种证
明所得额之账簿、文据，以便稽征机关于接到结算申报书后，调查核定其所得额
及应纳税额。凡未在法定期限内填具结算申报书自行申报或于稽征机关进行调查
或复查，未提示各种证明所得额之账簿、文据者，稽征机关得依查得资料或同业
利润标准，核定其所得额，所得税法第七十一条第一项前段、第七十六条第一项
、第七十九条第一项、第八十条第一项及第八十三条第一项规定甚明。此项推计
核定所得额之方法，与宪法第十九条规定之本旨并不抵触。惟依推计核定之方法
，估计纳税义务人之所得额时，仍应本经验法则，力求客观、合理，使与纳税义
务人之实际所得额相当，以维租税公平原则（本院第二一八号解释参照），国外
亦有相同之立法例（注一）。财政部七十九年十一月二十八日台财税字第七九○
三六七三四○号函亦指明，营利事业经稽征机关依现行所得税法第八十三条第三
项规定核定所得额后，于行政救济时始行补提帐证，应准予查账核定（注二）。
上开解释与函释均在说明租税以核实课征为原则，于推估时应力求客观、合理，
使应纳税额与纳税义务人之实际所得额相当。纳税义务未自行申报又未提出凭证
以供调查时，稽征机关仍有依职权调查或为合理推估之义务，遑论纳税义务人已
提出经稽征机关认定为合法之凭证。所得税与营业税同采申报制，亦同属周期税
，因此周期课征与自动勾稽之立法目的，尚不足以作为纳税义务人于稽征机关查
核时，始提出之合法进项税额凭证应予以排除之理由。
10、营业税因买卖行为而转嫁由最后消费者负担，与营业人是否履行登记、申报协力
义务无关
本号解释提出营业人未如期申报营业税，即不得将原应由最后消费者负担之
为间接税之营业税转嫁之见解。然消费税（营业税）为间接税，由最终消费者负
担之税捐，此种消费税不问营业人有无申报，该间接税应由最后消费者负担之税
制，不会变更。盖营业人对于应税货物之定价，应内含营业税（营业税法第三十
二条第二项），纳税义务人将货物出售时，该货价包含其因买进该货物时已缴纳
之营业税，再加上其加值部分核计之营业税，即可经由转卖行为转嫁予下一位消
费者负担。换言之，稽征机关所核定之销售额，业已含括营业税额在内，营业人
于收受价金时，即已将其于购入货物时已缴纳之营业税额，内含于新货价中转嫁
，不会发生多数意见所称『只有』依法履行协力义务之营业人得将营业税转嫁消
费者负担之情形。反倒是，如为一次之营业行为而被拒绝承认已缴纳之进项营业
税，致营业人不能扣抵或退还时，将发生政府超收（重复收取）营业税款之结果
。
11、申报协力义务之违反与漏税额之认定无关
依法履行与不依法履行登记及申报协力义务之营业人在法律上有其差别待遇
。未依规定申请营业登记而营业者，如前所述，应依营业税法第四十五条规定负
行为罚责任。如有逃漏税款之事实时，除另应依营业税法第五十一条规定，将被
追缴税款、加征依原应缴纳税款期间届满之日邮政储金汇业局一年期定期存款利
率按日加计利息（税捐稽征法第四十八条之一第二项）及按所漏税额处一倍至十
倍罚款外，并得停止营业，与依法履行协力义务且无逃漏税者之法律地位（行为
罚与漏税罚）是有不同，而与依法履行协力义务，惟有逃漏税者之法律地位，亦
有不同（行为罚之有无）。然逃漏税者，依营业税法第五十一条第一款、第三款
规定，其等应被追征税款及漏税罚乃适用同一规定，不因已否履行登记、申报协
力义务而异。益见，违反登记、申报协力义务应负之责任，与是否逃漏税之法律
效果并不相关。系争函以申报义务违反为由，于漏税额之核定上排除纳税义务人
提出、行使进项税额扣除权，断然无据。
12、实务上未依营业税法第十九条规定排除与同法第三十三条规定之要式要件不符之
进项凭证之采认，而是以多号函释建立事前取得凭证，事后扣抵或退还原则
依营业税法第十五条、第十九条、第三十二条第一项及营业人开立发票时限
表第一点规定，营业人取得进项凭证之『时点』，应为购进货物或劳力，卖方（
销方）开立统一发票时。于该法定时点，由于未经营业登记之营业人（此与施行
细则第三十六条开始营业前，因购进货物或劳务，为取得本法第三十三条规定之
凭证时，得先向主观稽征机关申请统一编号不同），因无统一编号，无从取得合
乎营业税法第三十三条规定得以扣抵销项税额之进项凭证，依同法第十九条第一
项第一款规定，在理论上不得以之为进项税额之凭证，由销项税额扣除之。然财
政部以台财税字第七五六六一二一号、第七九○七三五七九一号、第八○一二六
六二一五号、第八四一六五八二四八号等函释（注三），使未经营业登记之营业
人得以行使扣抵权之进项凭证，不以合乎营业税法第三十三条之要式要件为必要
，排除同法第十九条规定之适用，更排除同法施行细则第二十九条使用期限之限
制。同样的亦未以查获时已申报者为限。
13、营业税法施行细则第五十二条立法沿革及理由，亦说明应纳税额之核定，必须符
合实质课税之公平原则
七十七年六月二十五日发布时营业税法施行细则第五十二条第一款规定有营
业税法第五十一条第一款至第四款之情形，以主管稽征机关核定之销售额，认定
为漏税额。漏税额之计算，并不考虑进项税额。于八十九年六月七日修正，分为
二项。其第二项第一款规定为营业税法第五十一条之漏税税额，以经主管稽征机
关依查得之资料核定应补征之应纳税额为漏税额。其修正理由为：参照司法院大
法官议决释字第三三七号解释意旨，依营业税法第五十一条规定追缴税款及处罚
，应以纳税义务人有该条所列各款情事，并因而逃漏税款者为要件，故八十四年
十一月一日修正发布之营业税法施行细则第五十一条第五款之漏税额，系指因虚
报进项税额而实际逃漏之税款，以符上开司法院大法官会议解释意旨；惟同条项
第一款有关漏税额之规定，则未配合修正，两者有欠衡平。又依营业税法第十四
条第二项及第十五条第一项规定，营业人当期销售额按规定税率计算之销项税额
扣减进项税额后为当期应纳或溢付税额。准此，本细则第五十二条第二项第一款
规定，有关本法第五十一条第一款至第四款及第六款所称「所漏税额」，应指经
主管稽征机关依查得之资料，核定应补征之应纳税额，较为妥适（注四）。是以
，对于有进货事实之营业人，不论是否有虚报进项税额，并因而逃漏税款，概依
营业税法第五十一条规定处罚，有违宪法保障人民权利之意旨（释字第三三七号
解释参照）乃贯彻实质课税之公平原则，以符租税法律主义。
综上，系争函释对于未经营业登记而营业之纳税义务人，径以查获之销项税额为
漏税额之认定，除增加当期应缴之纳税额、所提高之漏税额可能超过营业税法第五十
一条最高罚款之规定外，推翻营业税法第一条之一加值型营业税税基之规定，违反实
质课税之公平原则，不符租税法律主义，爰提出不同意见书。
注一：本院释字第二一八号解释刘铁铮大法官提出之协同意见书表示：
2、（一）西德之相关立法例
1 西德租税通则法（一九七七）第一六二条系关于课税基础之推估
之规定。其第一项规定：「稽征机关就课税基础不能为调查或计
算时，则应推估之。但于推估时，应注意推估上之各种情事」。
第二项规定：「纳税义务人就自己之报告不能为完全之说明，或
拒�提供其他数据，或拒绝为代替宣誓之保证，或违反依同法第
九十条第二项之协助义务时，尤应推估之。纳税义务人不依税法
设置账簿或登帐者，或其帐证记录非依同法第一五八条之规定者
，亦同」。
2 西德租税通则法第九十条系关于当事人之合作义务之规定，其第
一项规定：「当事人就事实之调查负合作之义务。当事人应藉对
于课税有重大关系之事实完全与真实之公开之公开，并提供于彼
然之证据方法，以遵守合作之义务。义务之范围，视个别情况而
定」。第二项规定：「应调查或在税法上应予评价之事实，如有
涉及本法适用范围以外之事件者，当事人应阐明其事实，并提出
所需。对此，当事人应尽一切法律上与事实上之可能性。当事人
依情况就其关系之形成赋予可能性且容许之者，不得主张不能阐
明或不能提出证据方法」。
（二）美国之相关立法例
依美国内地税法（一九五四）第四四六条（b） 项规定：「如纳税
义务人不使用正规之会计处理方法，或其使用之方法不能明确显示
所得时，则将本于稽征机关之意见，而以足资明确显示所得之方法
计算其课税所得」。
（三）日本之相关立法例
依日本现行所得税法第一五六条（法人税法则为一三一条）规定：
「税务署长对于住民之所得税为更正（调整核定）或决定（径行核
定）时，得依其财产或债务之增减状况、收入或支出之状况，或依
生产量、销售量及其他使用量、员工数及其事业规模等，以推计其
各该年度之各种所得或损失之金额」。
3 美国关于推计课税之态样，举其要者，约有下列五种：
（一）净值证明法：
此法系依据纳税人之课税年度终了时之资产净值对该年度开始时所
增加之金额，与其本年度中各项消费支出之金额合计之总额，推计
其所得。
（二）现金消费额法：
此法系以纳税人在课税年度期间所支出之消费金额，所超过其所申
报之所得额之差额，推计为未申报之所得额。
（三）百分率法：
此法系以纳税人以往年度结算申报书或同业纳税人之申报书所示之
成本、收入、毛利及净利等之各种百分率，与此纳税人现年度所申
报者相互比照，以推计其所得。
（四）单位数量法：
此法系依销货量、用料量、员工数，耗电量等之计算单位，求得每
一单位之所得额或生产量等，据以推计其全部所得额。
（五）银行存款额法：
此法系将银行存款之全部金额中，减除显非所得构成性之部分后，
推计其所余部份为课税所得。
注二：该函之说明：二、查现行所得税法第八十三条第三项既已删除「不得提出异议
」之规定，营利事业于行政救济时，如已提示符合法令规定之账簿及文据，申
请查账核定者，稽征机关应予受理，以符修法意旨。惟稽征机关于进行调查时
，可视情节依所得税法第一百零七条第一项或税捐稽征法第四十六条第一项规
定予以处罚。
注三： 1、财政部七十五年八月二十八日台财税第七五六六一二一号函：公司目前正
在筹备期间，尚未开始营业，其取得固定资产之进项税额，准予在办妥营
业登记后，依照营业税法第三十九条第二项规定，由主管稽征机关查明进
项货物确属该公司所使用，核实退还。
2、财政部八十年二月十二日台财税第七九○七三五七九一号函：公司组织之
营利事业在未经主管机关核准登记并赋予营利事业统一编号前，购买货物
或劳务，所取得之二联式统一发票，并已入账者，可于办妥营业登记后，
检附公司申请设立登记实收资本额基准日经会计师查核签证之资产负债表
复印件，由稽征机关依营业税法第卅九条第二项规定查明进项货物或劳务，
确实归属公司后，核实退还其进项税额。
3、财政部八十年十二月二十三日台财税第八○一二六六二一五号函：检附营
业人假借（利用）个人名义建屋出售逃漏税查缉情形有关事宜「会议纪录
…（三）对经辅导已自动办理营业登记者，于办理营业登记前，因兴办工
程需用材料或劳务之支出，所取得之进项凭证，虽已逾申报扣抵期限，或
所载不符营业税法第三十三条之规定，如经查明确属各该建屋工程所需之
支出，其进项税额，得项目核实，准予扣抵。（五）个人建屋出售，经辅
导办理营利事业设立登记前之案件，尚不发生不依法开立发票交付买受人
之行为罚。至原为建设公司，假借（利用）个人名义建屋出售者，其有不
依规定给与他人凭证之行为罚部分，仍应依税捐稽征法第四十四条论处。
4、财政部八十四年十月十五日台财税第八四一六五八二四八号函：外国分公
司未经核准登记前之进项税额得核实退还。
注四：中华民国税务通鉴（上册），中国租税研究会编印，90 年版，页 754。
不同意见书 大法官 罗昌发
本解释多数意见认为，财政部中华民国八十九年十月十九日台财税第八九○四五
七二五四号函说明三（以下简称系争函释），就八十四年八月二日修正公布、同年九
月一日施行之营业税法（该法于九十年七月九日修正更名为「加值型及非加值型营业
税法」；以下称营业税法）第五十一条「漏税额」所为「营业人之进项税额准予扣抵
或退还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第五十一条第一款至第四款及
第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查获后始提出合法进项凭证者，稽征机关于
计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额」之解释，符合营业税法第十五条第一项、
第三十三条、第三十五条第一项、第四十三条第一项第三款及第五十一条第一款规定
之立法意旨，并未增加营业人法律上所未规定之义务，而与宪法第十九条之租税法律
主义无违。本席认为，多数意见在宪法条文之引用及在法律解释原则之适用上，均颇
有斟酌余地；且造成不合理的结果。爰提出本不同意见书。
壹、本件究属宪法第十九条「租税法律主义」问题抑或宪法第二十三条「法律保留原
则」问题之厘清
一、宪法第十九条规定：「人民有依法纳税之义务。」本条一方面系对人民课以纳税
之宪法上义务；另一方面则要求国家在对人民课以纳税义务时，必须依法律为之
。具体言之，国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就
租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳
税期间等租税构成要件，以法律定之。此即租税法律主义的要旨。简言之，租税
法律主义系要求就规范人民缴纳税捐之构成要件事项，以法律定之。
二、宪法第二十三条规定：「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由、避
免紧急危难、维持社会秩序，或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之。
」依此规定，限制宪法所列各项自由权利之前提，为以法律为之（某些情况下，
亦得以法律明确授权之命令为之）；如非以法律为之，无论其对人民自由权利之
限制理由如何正当（亦即，纵使其限制系为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、
维持社会秩序，或增进公共利益所必要），仍无法通过宪法第二十三条之检视。
此即「法律保留原则」（由于如下所述，系争函释并未能通过「法律保留原则」
之检视，故本意见书并未针对该函释是否符合宪法第二十三条之「必要性」要件
，为进一步分析）。
三、本号解释所涉及者为营业税法第五十一条之处罚。依本件声请之原因事件行为时
有效之该条（即前揭八十四年八月二日修正公布、同年九月一日施行者）本文规
定：「纳税义务人，有下列情形之一者，除追缴税款外，按所漏税额处一倍至十
倍罚款，并得停止其营业」（嗣九十九年十二月八日修正降低罚款倍数为「五倍
以下」）。故该条所规定之法律效果，包括三部分：「追缴税款」、「按所漏税
额处倍数罚款」、「停止其营业」。本件二声请人在其原因事件，均系争执补征
营业税及按所漏税额裁处二倍或三倍不等之罚款之处分；并针对此二部分处分之
法令依据声请解释宪法。其中「追缴税款」部分，核系租税之课征；属前揭宪法
第十九条「租税法律主义」规范之范围，并无疑义。然「所漏税额处倍数罚款」
之部分，虽其处罚之目的系在确保营业税之课征，防止逃漏或短漏营业税，且虽
此种处罚系以「漏税额」为计算基础，惟其所课处之金额，性质上并非国家对人
民课征之租税；而系国家对人民课以之财产上处罚。详言之，此系因人民违反税
法上之义务，而以剥夺人民财产权之方式所施予之非难性不利处分；其处罚之性
质，属对人民财产权之剥夺，自应受宪法第二十三条「以法律限制」之规范。换
言之，营业税法第五十一条第一项「追缴税款」之部分，属宪法第十九条「租税
法律主义」适用之范围；而「按所漏税额处倍数罚款」之部分，则属宪法第二十
三条「法律保留」之范围。此两者之判断基准类似，均以是否有法律规定为标准
，以决定是否符合宪法要求。然其宪法依据既有不同，自应分别处理。多数意见
仅以「租税法律主义」作为认定营业, 税法第五十一条所规定「按所『漏税额』处
倍数罚款」是否违宪之根据，显有斟酌余地。
贰、「租税法律主义」与「法律保留原则」判断之基准
一、在宪法第十九条「租税法律主义」之下，国家对人民课税必须依法律为之；其内
涵包括国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主
体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间
等租税构成要件，以法律定之；已如前述。依本院以往解释，主管机关于职权范
围内适用之法律条文，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持宪法原则及
相关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，即认与租税法律主义无违（本院
释字第六二二号、第六六○号、第六八五号、第六九三号解释参照）；且依本件
解释理由及释字第六五七号解释意旨，行政命令或函释所规定之事项如未有法律
明文规定，则其是否违反租税法律主义，亦须视该规范是否属于执行法律之「细
节性」或「技术性」事项为准。
二、而在宪法第二十三条「法律保留原则」下，对限制人民自由权利之事项虽应以法
律定之，但所涉及者如属执行法律之「细节性」、「技术性」次要事项，亦非不
得以行政命令定之（本院释字第五六八号、第六五○号、第六五七号、第六五八
号解释参照）。故「租税法律主义」与「法律保留原则」，在认定是否得以行政
命令或函释订定相关事项时，原则上均以所涉事项是否属「细节性」或「技术性
」者为判断基础；两者情形十分类似。且判断某一行政命令有无违背此二原则时
，亦均应以其内容是否符合一般法律解释方法下应有之结论为准。
三、本件情形，系争函释适用于营业税法第五十一条「追缴税款」时，是否违背租税
法律主义，以及适用于该条「按所漏税额处倍数罚款」时，是否违背法律保留原
则，均应以系争函释所解释之「漏税额」以及其排除「进项税额准予扣抵或退还
」，是否属「细节性」或「技术性」事项；且该函释之见解，是否系一般法律解
释方法下所应有之结论，为判断基础。
�拧�「漏税额」之认定及「进项税额」之排除，应非「细节性」或「技术性」事项
一、如前所述，营业税法第五十一条系规定纳税义务人如有该条所列各款情形之一者
（包括系争之第一款「未依规定申请营业登记而营业者」），除追缴税款外，按
所漏税额处一倍至十倍（按：现行法为五倍以下）罚款，并得停止其营业。由于
追缴税款及对漏税之处罚，完全以「漏税额」为计算基础，故「漏税额」一词，
属于该条重要的构成要件。「漏税额」之认定，自属该条追缴税款及处罚倍数罚
锾之实质且重要的事项；而非仅属「细节性」或「技术性」事项。
二、营业税法中之「加值型营业税」，最基本的计算结构为以「销项税额」扣减「进
项税额」之余额，作为应纳或溢付营业税额（营业税法第十五条第一项规定参照
）。营业税之漏缴额度之计算，自亦应以此「销项税额」扣减「进项税额」之基
本计算结构为之。如改变此一「销项税额」扣减「进项税额」基本结构，则将牵
动税基之大小；此涉及租税构成要件之规范，显然属于重要且实质事项，而非「
细节性」或「技术性」之事项。行政机关自不得透过函释，改变此一税捐计算基
本结构之重要内涵。
肆、系争函释是否属一般法律解释方法下所应有之结论亦有疑义
一、多数意见援引营业税法第十五条第一项、第三十三条、第三十五条第一项及第四
十三条第一项第三款等规定，认系争函释符合该等规定之立法意旨；并于理由书
中另援引营业税法第十四条、第十六条、第十九条及该法施行细则第二十九条及
第五十二条第二项第一款等规定作为论据。
二、有关营业税法第十四条、第十五条、第十六条、第十九条、第三十三条及第三十
五条等规定部分：多数意见认为，依此等规定，「加值型营业税采税额相减法，
并采按期申报销售额及统一发票明细表暨依法申报进项税额凭证，据以计算当期
之应纳或溢付营业税额。且同法第十五条第一项规定当期销售税额得扣减之进项
税额，以依法登记之营业人取得同法第三十三条所列之合法要式凭证，且于申报
期限内检附向主管稽征机关申报扣减，而据以计算当期应缴纳或溢付营业税额为
前提要件。」此项论述之实质重点有二：其一，营业税为周期税，营业人于当期
之申报期限内如未对进项税额申报扣减，则计算漏税额时，不得再行计入；其二
，未为营业登记者（因未能取得统一编号），并无法取得合法要式凭证（亦即未
能取得载有付款人统一编号之统一发票或其他经财政部核定之凭证），故其并不
符合进项凭证之规范。然查：
（一）所谓周期性的税捐（例如所得税、营业税及财产税等），系针对税捐债务之形
成，设定以每一特定周期构成个别的税捐债务关系。此系为稽征之方便与税捐
之性质而设。而漏税额之处罚，有其立法政策之目的。论理上，由于营业税周
期性的税捐设计，营业人未能于当期申报进项税额，对其固然可能产生不利益
（亦即，必须依营业税法施行细则第二十九条之规定，延至次期申报扣抵），
但并非即可以营业人未于期限内申报之事实，即将进项税额排除作为认定「漏
税额」及「一定倍数处罚」之计算基础。实际上，如后所述，营业人于特定周
期后，并非在任何情况下，均不得再提出进项税额，要求扣抵。营业税周期税
捐之性质与处罚之计算，法律上并无必然关系。
（二）营业者在未为营业登记前固然常未取得统一编号，而无法于进项交易之统一发
票上载明其统一编号。然如于统一发票上已经载明该营业人之姓名或名称或其
他可得特定其身分之条件，则显然足以证明该营业人之进项支出。营业人为进
项支出所缴纳之进项税额，如无法予以承认扣抵，则国家对销项收入所课征营
业税之基础，显然超过真正「加值」之部分。以此为基础所认定之「漏税额」
，显然超过真正「漏税之额度」，而与立法意旨有违。
（三）由系争函释「营业人违反营业税法第五十一条第一款至第四款及第六款，据以
处罚之案件，『营业人如于经查获后始提出合法进项凭证者』，稽征机关于计
算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额」等内容可知，营业人虽有「未依规定
申请营业登记而营业」之情形，然只要符合系争函释所规定「经查获前提出」
之条件，仍有可能承认其所取得之进项凭证为「合法进项凭证」。换言之，营
业人未依规定申请营业登记而营业，所取得未记载其统一编号之统一发票或其
他经财政部核定之进项交易凭证，主管机关在特定条件下仍可承认其为「合法
进项凭证」。此足以证明统一编号记载与否，并非绝对之要件；真正最关键者
应在于该项支出是否为真实之进项支出。并且，由此函释之内容亦可得知，虽
然营业税为周期性税捐，营业人只要符合系争函释所规定「经查获前提出」之
条件，仍有可能承认其所取得凭证为「合法进项凭证」。亦即，周期性税捐之
性质，并不影响于特定周期过后承认其进项凭证。营业税之周期性，并不足以
作为排除扣抵「进项税额」之理由。
（四）另财政部八十年十二月二十三日台财税字第八○一二六六二一五号函发之「检
讨营业人假借（利用）个人名义建屋出售逃漏税查缉情形有关事宜」会议纪录
（三）所载：「对经辅导已自动办理营业登记者，于办理登记前，因兴建工程
所需用材料或劳务之支出，所取得之进项凭证，虽已逾申报扣抵期限，或所载
不符营业税法第三十三条之规定，如经查明确属各该建屋工程所需之支出，其
进项税额，得项目核实，准予扣抵。」由此会议纪录亦可推知：其一，营业税
为周期性税捐之性质，并非绝对；其二，营业人未于期限内申报进项税额，未
必即生失权效果；其三，营业人所取得未记载其统一编号之统一发票，在税捐
实务上，亦非不得作为进项凭证。
三、本席认为，法律规定之解释，应优先以法律条文之表面文义（plain meaning）
或其通常含意（ordinary meaning）为基础。此应为法律解释之最重要原则（见
本席在释字第六九二号解释所提协同意见书）。如以此法律解释之基本原则检视
，多数意见所另引之营业税法第四十三条第一项第三款、第五十一条第一款、营
业税法施行细则第二十九条及第五十二条第二项第一款等规定，亦均无法做为系
争函释于认定「漏税额」时，排除扣抵「进项税额」之理由：
（一）有关营业税法第四十三条第一项第三款部分：该条项系规定：「营业人有左列
情形之一者，主管稽征机关得『依照查得之资料』，核定其『销售额及应纳税
额』并补征之：‧‧‧三、未办妥营业登记，即行开始营业，或已申请歇业仍
继续营业，而未依规定申报销售额者」。此规定既要求稽征机关依「查得之资
料」核定销售额及应纳税额，主管机关自应将其查得之「进项销售」纳入核定
范围；且主管机关依行政程序法第九条「行政机关就该管行政程序，应于当事
人有利及不利之情形，一律注意」之要求，显然亦不可能仅「查得」销项交易
，而不「查得」进项交易。营业税法第四十三条第一项第三款所称核定其「销
售额及应纳税额」并补征之，虽未提及「进项」交易，然「应纳税额」本身即
为「销项税额」扣减「进项税额」的结果；故其所规定之「应纳税额」，即已
寓有稽征机关应将进项税额纳入计算之意旨。无论如何，营业税法第四十三条
第一项第三款之表面文义，并无明示或默示授权主管机关排除扣抵「进项凭证
」或「进项税额」之任何意旨。
（二）有关营业税法施行细则第五十二条第二项第一款部分：该条系规定：「本法第
五十一条第一项第一款至第六款之漏税额，依下列规定认定之：一、第一款至
第四款及第六款，以经主管稽征机关依查得之资料，包含已依本法第三十五条
规定申报且非属第十九条规定之进项税额‧‧‧，核定应补征之应纳税额为漏
税额。‧‧‧」其所称「经主管稽征机关依查得之资料」，显然亦未限制主管
机关仅可查得销项税额之资料，而不可查得进项税额之数据，已如前述。换言
之，该条条文之表面文义亦未明示或默示授权主管机关排除扣抵「进项凭证」
或「进项税额」。该条虽规定「包含已依本法第三十五条规定申报且非属第十
九条规定之进项税额」，然其既仅谓「包含」，则应无「排他」之效果（亦即
，在文义上，「未依本法第三十五条规定申报之进项税额」未必不得纳入漏税
额之计算）。
（三）有关营业税法施行细则第二十九条部分：该条系规定：「本法第四章第一节规
定计算税额之营业人，其进项税额凭证未于当期申报者，得延至次期申报扣抵
。次期仍未申报者，应于申报扣抵当期叙明理由。但进项税额凭证之申报扣抵
期间，以五年为限。」此规定虽显示营业税为周期性质之税捐，然其亦足以显
示，周期税所设定之期限，并非属绝对之失权条件。在当期未申报之进项税额
，仍可于次期申报扣抵。更何况，营业税法第五十一条第一项第一款系涉及「
未依规定申请营业登记」，其情形涵盖当期并未申报销项税额及进项税额，而
非单纯当期未申报特定项目之进项税额。其与营业税法施行细则第二十九条规
定之本旨不同，施行细则第二十九条之规定未必可直接适用于本件情形。
四、或谓营业人于稽征机关查获时，始提出进项凭证，如准许其以进项税额扣抵，将
导致鼓励违法的结果。然本席认此应属多虑。盖营业税法第五十一条第一项除要
求补缴税款之外，并按所漏税额处倍数之罚款，且得停止其营业。其处罚不可谓
不重。要求稽征机关于计算「漏税额」时，将「进项税额」纳入计算基础，仅系
回归营业税设计之基本架构，以符合法律解释之基本原则；并不致于产生鼓励违
法的效果。
伍、系争函释造成极不合理的结果
一、本件二声请人均系在未为营业登记前建屋销售，经税捐稽征机关认定其属营业行
为，并依系争函释在未扣除「进项税额」的情形下，核定漏缴之营业税额，并各
处所核定漏税额二倍至三倍罚款。换言之，稽征机关系认在此情形下，声请人销
售房屋的金额，全部均属「加值」的范围；声请人为兴建房屋而委托营造公司施
工之支出（并取得含税之二联式发票），均不为稽征机关承认作为「进项支出」
；该进项支出所已经缴纳之「进项税额」，亦不为稽征机关承认得以扣减。系争
函释适用于本件原因事件之结果，不啻认为营业人兴建房屋销售，毫无成本支出
可言。且其结果将使营业人于缴纳营业税时，重复缴纳已经在进项支出时缴纳的
营业税。法律解释，不外乎合理性。系争函释所造成偏离交易现实之不合理结果
，且背离营业税法之意旨，甚为明显。
二、营业税法第五十一条系规定纳税义务人，有该条各款所列情形之一者，按所「漏
税额」处一定倍数之罚款。故「漏税额」之认定，与该条所定之罚款数额密不可
分。系争函释在认定「漏税额」时，将「进项税额」排除不计，使「漏税额」的
额度遭不当扩大；以不当扩大的「漏税额」为基础，再计算一定倍数之罚款，等
于以行政函释，实质上提高罚款之数额，并造成超额处罚的结果。此结果使本席
不安。纵使立法者有意将「漏税额」之计算，排除「进项税额」之扣减，并明文
规定于法律要件中，本席都认为有待斟酌，更何况在无明确的法律基础下，径以
函释排除「进项税额」，本席更不能认同。
不同意见书 大法官 汤德宗
本件声请人王允于民国（下同）九十年三月至十一月间，因未依规定申请营业登
记即建屋销售六户住宅，经财政部台湾省中区国税局查获，依八十四年八月二日修正
公布，同年九月一日施行之营业税法第五十一条第一款规定（注一），按其销售总价
新台币（下同）三百三十一万四仟二佰八十六元（未含税）计算补征营业税额十六万
五仟七佰一十四元，（注二）并以此为「漏税额」裁处三倍罚款计四十九万七仟一佰
元。声请人不服，要求以建屋之材料、劳务开支所取得之含税二联式统一发票五张（
计二佰二十六万五仟一佰二十元），作为「进项凭证」扣减营业税额。递经复查、诉
愿（注三）、诉讼（注四）等程序皆未获救济。爰依大法官审理案件法第五条第一项
第二款，以确定终局判决（最高行政法院 96 年度判字第 1399 号判决）所适用之财
政部八十九年十月十九日台财税第八九○四五七二五四号函说明三（下称系争函释）
有违反营业税法第十五条第一项、实质课税原则及宪法第十五条、第十九条、第二十
三条等之疑义，声请本院解释宪法。
本件系争函释乃财政部为协助所属机关适用营业税法（注五）第五十一条第一款
至第四款及第六款，认定「所漏税额」而订定并发布（注六）的「行政解释」（
agency interpretation of a statute），亦称「解释性行政规则」（interpretive
rules, norminterpretierende Verwaltungsvorschriften） 。函释全文如下：
「又依营业税法第三十五条第一项规定，营业人不论有无销售额，应按期填具申
报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业
税额。准此，营业人之进项税额准予扣抵或退还，应以已申报者为前提，故营业人违
反营业税法第五十一条第一款至第四款及第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查
获后始提出合法进项凭证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额」
。
关于系争函释适用于营业税法第五十一条第三款（短报或漏报销售额）情形，以
计算「漏税额」部分，本院业于民国九十八年五月二十二日作成释字第六六○号解释
，认与宪法第十九条租税法律主义尚无抵触。今日本号解释多数意见故调重弹，再一
次宣告系争函释适用于营业税法第五十一条第一款（未办营业登记而营业）情形，以
计算「漏税额」部分，亦与宪法第十九条租税法律主义无违，并不令人意外。我因无
法认同多数意见的论理与结论，爰提出不同意见书如后。
壹、多数意见仅有结论，未有论理，难以令人信服
本件冗长的「解释文」其实只有一句话：财政部中华民国八十九年十月十九
日台财税第八九○四五七二五四号函说明三（按：即系争函释）与宪法第十九条
之租税法律主义尚无抵触，但函释内容未见说明（按：需至「解释理由书」第二
段末始见）。这一点，对照本院释字第六六○号解释，不能不说是一项无心的退
步，也是「解释文裁判主文化」的后果。
「解释理由书」第一段照例揭示本件审查原则―租税法律主义。其关于「租
税法律主义」的描述与本院解释先例大体相同，但明白指出：主管机关本于法定
职权就相关规定所为之阐释（行政函释）「如符合各该法律之立法目的、租税之
经济意义及实质课税之公平原则，即与租税法律主义尚无抵触」。第二段以迂回
的方式，陈述系争函释的内容。第三段先是援引相关法条及本院释字第六八五号
解释，强调营业税属周期税，须按期申报「销售税额」及「进项税额」，以计算
（应纳或溢付）「营业税额」；继而援引本院释字第六六○号解释，重申系争函
释洵属正当―营业人经查获后始提出合法进项凭证者，税务稽征机关计算其漏税
额时，尚不宜准其扣抵销项税额。上述论述实际乃以「存在」（Sein, being）
为「当为」（Sollen, should）―因为规定如此，所以如此即为正当。第四段是
本号解释的重点，透露多数大法官认为系争函释之所以为合理的理由―限制「仅
依限申报的合法进项凭证，才准其扣抵销项税额」乃为「不使未依法履行协力义
务之营业人，亦得与依法履行协力义务之营业人立于相同之法律地位」，符合仅
「依法履行协力义务之营业人得将营业税转嫁消费者负担之经济意义及实质课税
之公平原则」！原来，多数意见所谓「经济意义」系指「依法履行协力义务之营
业人得将营业税转嫁消费者负担」之「经济利益」；而所谓「实质课税之公平原
则」系指「唯有依法履行协力义务之营业人始得将营业税转嫁消费者负担」之「
租税正义」。
上数论述恐怕难以通过「解释理由书」第一段所揭示的「解释原则」（租税
法律主义）的检验。试举其荦荦大端：
一、系争函释的法律解释岂符合营业税法之「立法目的」？
查我国营业税制原为传统的消费税，即按总营业额之一定比例课税，亦称「
总额型营业税」；嗣于民国七十四年十一月十五日修正营业税法，改采「加值型
营业税」，并于九十年七月九日正名为「加值型及非加值型营业税法」（一般仍
简称「营业税法」），并自九十一年一月一日起施行。其第一条之一明定：「本
法所称加值型之营业税，系指依第四章第一节计算税额者；所称非加值型之营业
税，系指依第四章第二节（指特种税额计算）计算税额者」。同法第十五条第一
项规定：「营业人当期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付营
业税额」。所谓「进项税额」指营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税
额。准此，加值型营业税税额计算方式为：
销项税额－进项税额＝应纳税额（或溢缴税额）
系争函释不准营业人以经查获后始提出之合法进项凭证扣抵「销项税额」，
以计算其所「漏税额」（应纳税额），实质上即是仅以（当期）「销项税额」作
为「所漏税额」！如此解释岂符合「加值税型营业税」的精神―应仅就「销项税
额」扣减「进项税额」后之「余额」课税？（注七）这一点是释宪声请书主要的
指摘，多数意见并未回应。
二、系争函释岂未抵触母法？
系争函释不准营业人以（经查获后始提出之）合法进项凭证，扣抵「销项税
额」，以计算其所「漏税额」，实质上已经变更了母法（营业税法）第十五条第
一项所规定的加值型营业税「税基」，而非所谓「技术性、细节性事项」！按「
租税法律主义」，国家「应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属
、税基、税率等租税构成要件，以法律定之」，岂能容行政机关径以命令（系争
函释）取代（变更）法律的明文规定？！
三、系争函释禁止违反协力义务之营业人将营业税转嫁予消费者负担，形成重复课税
而违反「实质课税之公平原则」？
多数意见认为，系争函释「限以取得合法进项凭证，且依规定期限申报者，
始得据以扣抵销项税额」，符合「依法履行协力义务之营业人得将营业税转嫁消
费者负担之经济意义」。然而，使违反协力义务之营业人蒙受如此的经济不利益
，已违反「禁止重复课税」的税法基本原则。重复课税岂合乎「实质课税之公平
原则」？
四、此后「行为罚」与「漏税罚」犹有分别？
本院解释向来区分「行为罚」与「漏税罚」。例如大法官释字第三三九号解
释（八十三年二月二十五日）即明言：「租税秩序罚，有行为罚与漏税罚之分，
如无漏税之事实，而对单纯违反租税法上作为或不作为之义务者，亦比照所漏税
额处罚，显已逾越处罚之必要程度，不符宪法保障人民权利之意旨」。本件多数
意见认为，系争函释「限以取得合法进项凭证，且依规定期限申报者，始得据以
扣抵销项税额」乃为「不使未依法履行协力义务之营业人，亦得与依法履行协力
义务之营业人立于相同之法律地位」，得将营业税转嫁消费者负担。此举无异将
营业人「违反协力义务」（而应受「行为罚」）之行为，等同于（拟制为）「漏
税」（而应受漏税罚）之行为！那么以后「行为罚」与「漏税罚」还有区别？（
注八）
五、如许营业人以经查获后始提出之合法进项凭证扣抵销项税额，以计算其漏税额，
现行营业税制便会瓦解？
敏锐的读者谅已察觉，多数意见所以执意维护系争函释，主要是担心一旦准
许营业人以经查获后始提出之合法进项凭证扣抵销项税额，以计算漏税额，将会
使得现行营业税制土崩瓦解。如果上开顾虑为真实，立法者应即修法改正，而非
寄望释宪司法机关无视于「租税法律主义」（属高密度「法律保留原则」）与「
法律优位原则」（法规命令不得增加母法未有之限制）等宪法原则，一意相挺到
底。其实，本院历来解释始终以为，「行政便宜」（administrative
convenience ，例如便于勾稽、降低稽征成本等）虽属合法之目的（考虑），但
有其限度，不得抵触重要的实质原则；行政法院判决与财政部函释亦未采取形式
绝对的立场，足见前开顾虑并非当然自明之理。我以为，只要继续令营业人负担
举证责任（须提出合法进项凭证），并由税捐稽征机关保有审核（核定扣抵）的
权力，现行加值型营业税制即无瓦解崩溃之虞。
贰、无住生心―本件解释其他选项
如果能够…捐弃成见，改弦易辙，重新出发，本号解释实大有可为。约言之
一、本号解释正可宣示「租税法律主义」的实质意涵
宪法第十九条规定：「人民有依法律纳税之义务」。本院前此解释就此逐步
发展出「租税法律主义」，一称「租税法定主义」，要求「国家课人民以缴纳税
捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对
租税主体之归属、税基、税率等租税构成要件，以法律定之」。然近年来上述偏
重「形式审查」的租税法律主义已渐感不敷使用，盖解释之目标辄为法律之规定
（或至少为法律授权所订定之命令），亟需进一步发展「实质要件」，以便检视
其内容之合理性。
前辈大法官善用集体智慧，在一个看似仅具有形式意义的条文（注十二）―
宪法第八条第一项所谓「法定程序」，注入了实质意涵：认为该条项「所称『依
法定程序』，系指…国家机关所依据之程序，须以法律规定，其内容更须实质正
当，并符合宪法第二十三条所定相关之条件」（释字第三八四号解释参见）。枯
木开花，令人拍案叫绝。我以为，本案大法官亦应效法前贤，迈出开创性的一步
，明确释示：
宪法第十九条规定：「人民有依法律纳税之义务」，系指「国家课人民以缴
纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客
体对租税主体之归属、税基、税率等租税构成要件，以法律定之，且其内容更须
实质正当，俾符合宪法第二十三条之精神」。
如此释示可以矫正「实质课税之公平原则」近来辄向宪法第七条（平等原则
）倾斜的倾向，并解决宪法第二十三条因其「文义」及「传统比例原则式操作方
式」造成局限，不易直接适用审查租税法令实质合宪性的困扰。至于「租税法律
规定之内容更须实质正当」之意涵（包括进一步类型化的努力），犹待此下个案
累积形成，自不待言。
二、本件可确立「实质重于形式」为「租税法律内容实质正当」的类型之一
本件症结，一言以蔽之，即「形式与实质孰重」？声请人主张：其既有合法
支出，并取得合法进项凭证之事实，纵使是在稽征机关查获未办理营业登记之后
，亦应准其（经稽征机关审核后）扣抵「销项税额」。换言之，声请人对于违反
协力义务（未办理营业登记）应受处罚（行为罚）一事，并无争执；只是要求依
照营业税法第十五条第一项（由「销项税额」减去「进项税额」）认定其所「漏
税额」（及以此计算之漏税罚）而已。正所谓「一码归一码」，「桥归桥、路归
路」罢了。反之，多数意见则认为：未按期申报的进项凭证即非「合法」进项凭
证，便不得扣抵销项税额，以计算所漏税额；否则整个营业税制就会崩解！两者
立场之差异，说白了，就是「形式」（是否如期申报）与「实质」（是否确有支
出）孰重的争执。
上述争执涉及价值选择，仅从「形式」论证很难获得令人满意的答案。这正
是我主张应尝试进一步发展「租税法律主义」实质意涵，要求「租税规定之内容
更须实质正当」的原因。如果本案大法官能循着本院解释先例中所宣示的「核实
课征」与「切近真实」的脉络，在本号解释明确宣示「实质真实应优先于形式符
合」的原则，乃属「租税规定实质正当」的类型之一，将功载史册！
三、大法官「命令违宪审查」可补强行政法院「命令违法审查」之不足
宪法第一百七十一条第一项规定：「法律与宪法抵触者无效」；同条第二项
规定：「法律与宪法有无抵触发生疑义时，由司法院解释之」。因此，法律有无
抵触宪法之解释权（法律违宪审查权）专属于司法院大法官。宪法第一百七十二
条规定：「命令与宪法或法律抵触者无效」，然未见类似前条第二项之规定。虽
然如此，命令与宪法有无抵触亦属宪法第一百七十三所谓「宪法之解释，由司法
院为之」之范围。因此，命令有无抵触宪法之解释权（命令违宪审查权）亦属司
法院大法官之职权。
惟，大法官之「命令违宪审查」与行政法院之「命令违法审查」（即命令有
无抵触法律之审查），性质上很难截然划分。实务上大法官着有多号解释宣告系
争命令因「增加法律所无之限制」而违宪。严格言之，「命令增加法律所无之限
制」或「命令逾越法律之规定」乃「法律优位原则」之违反，应属「命令违法审
查」之范围。然或因前揭宪法第一百七十二条规定之故，大法官一向从宽将之解
为「违反法律保留原则」而宣告违宪，（注十六）遂形成大法官「命令违宪审查
」与行政法院「命令违法审查」重迭（竞合）的情形。学界对此不乏批评。
我以为，前述竞合在现时尚有必要，本案即是例证。盖目前「租税法律主义
」的实质意涵尚未完备，大法官进行命令违宪审查时大多倚赖形式意义的「租税
法律主义」--「租税要件是否由法律规定」或「命令是否增加法律所无之限制」
等形式标准。再者，我国现行违宪审查制度并无类似德国「宪法诉愿」（
Verfassungsbeschwerde） 的规定，人民不得以确定终局裁判本身违宪为理由，
声请大法官解释。因此，当行政法院消极不适用法律（不宣告命令违法）时，即
需由大法官以「命令不得增加法律所无之限制」等法则，废弃系争命令（使之立
即失效或限期失效）。本件原因案件倘行政法院能认定系争函释抵触母法（营业
税法）而拒绝适用，又何劳大法官进行命令违宪审查？因此，从确保人民能获得
救济的观点言之，使大法官保有备位（补充）性质的「命令违法审查权」，在现
时确有必要。
结语
本意见书前述「壹、」乃「以子之矛，攻子之盾」，实为我与「多数意见」
的对话，属于「破」的层次；前述「贰、」尝试「无住生心，勿意勿固」，探求
其他可能选项，乃我与理想的对话，属于「立」的层次。最后，我想超越本案，
与社会大众思辨对话。
本院释字第六六○号解释公布后，学界颇有批评。（注十七）三年过去，本
号解释全然充耳不闻、无动于衷。经一事，长一智，我更加确信：成功的制度设
计需要结合适当的诱因。大法官解释应改采「显名主义」（注十八），以期循名
责实，植入正向诱因（incentives）；而完善「成见回避」制度（注十九），则
可消除反向诱因（disincentives） 。有识公民（informed citizens） 以为然
否？
注一：营业税法第五十一条第一款：「纳税义务人，有下列情形之一者，除追缴税款
外，按所漏税额处五倍以下罚款，并得停止其营业：
一、未依规定申请营业登记而营业者。」
注二：实务上系以查获之售价为内含营业税之价额，来计算其未含税之售价，再以未
含税之售价计算其应补缴之营业税额。是本案六户住宅之含税售价应为：
3,314,286元 ×（1+0.05）＝ 3,480,000 元
应补缴（补征）之营业税额为 3,480,000 元×0.05 ＝ 165,714 元
注三：参见财政部台财诉字第○九四○○一一六○七○号诉愿决定书（九十四年八月
二十六日）（以无理由，驳回诉愿）。
注四：参见台中高等行政法院九十四年度诉字第五七○号判决（九十五年二月九日）
（以无理由，驳回撤销之诉）；最高行政法院九十六年判字第一三九九号判决
（九十六年八月九日）（以无理由，驳回上诉）。
注五：「营业税法」于八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行；嗣于九十年
七月九日修正公布，更名为「加值型及非加值型营业税法」。为行文简便，以
下简称「营业税法」。
注六：行政程序法第一六○条第二项：「行政机关订定前条第二项第二款之行政规则
，应由其首长签署，并登载于政府公报发布之」。关于其立法理由，参见汤德
宗，〈论行政立法之监督--行政程序法「法规命令及行政规则」一章起草构想
〉，收于氏着，《行政程序法论―论正当行政程序》，页 211～276（2003 年
10 月）。
注七：相同意见参见许玉秀大法官释字 660 号解释「不同意见书」（「以未申报而
认定当其进项税额为零，不准营业人行使其当期进项税额扣抵选择权，不符合
加值型营业税制的精神」）；陈清秀（2010），〈加值型营业税之「所漏税额
」之计算―释字第 660 号解释评析〉，东吴法律学报，21 卷 4 期，页
281 （「进项税额扣抵制度…乃在于确保对于每一个税捐义务人的销售行为，
仅对于各自消售阶段所获得增加货物之价值的部份，负担营业税。据此以防止
营业税之租税负担之累积，避免重复负担，而使营业税名副其实的具有『附加
价值税』的性质」）。
注八：参见黄茂荣大法官释字 660 号解释「不同意见书」（立法者本无意「因为纳
税义务人有行为义务之违反，即拟制有一定漏税额之发生，并以该拟制之漏税
额为基础，进一步对其课以漏税罚。要非如是，营业税法第四十九条关于滞报
金或怠报金之最高处罚限额的规定岂不即成具文」）。
注九：参见释字第 696 号解释（夫妻非薪资所得合并计算申报税额之规定固有减少
稽征成本之考虑，惟不得以影响租税公平之措施为之）；释字第 694 号解释
（扶养其他亲属或家属减除免税额之规定并无大幅提升税务行政效率之效益，
却对纳税义务人及其受扶养亲属之权益构成重大不利影响，违反平等原则）；
释字第 663 号解释（「对公同共有人一人为送达，效力及于全体」之规定固
系基于减少稽征成本、提升行政效率等公共利益，惟不符宪法正当法律程序之
要求）；并参见释字第 650 号及第 593 号解释等。
注十：参见台北高等行政法院九十二年度诉字第六三五号判决（「在未办理营业登记
，而实质上有营业行为者，税捐稽征机关既从实质上予以认定为营业人，并以
其「未依规定申请营业登记擅自营业」予以补税处罚，则就是否因营业行为而
支付进项税额，亦应从实质上经济事实关系予以认定，否则即不符合租税法律
主义所要求之公平及实质课税原则，有违司法院 [释字第四二○号] 解释之意
旨。同时，实质上之营业人因进货支付进项税额，销售人开立发票予该实质上
之营业人，并已就其销售额申报缴纳营业税，此际如对实质上之营业人之销售
行为，依其销售额补征营业税，却不准其扣减可依查得之进货额（即依进项发
票所示进货额）计算之进项税额，则无异对该实质上之营业人就其进货事实重
复征收营业税，不但有违实质课税原则，亦与行为时和现行营业税法第十五条
第一项所揭橥加值型营业税系就各个销售阶段增加之价值分别予以课税之本旨
不合」）；并参见同院九十五年诉字第五九一号判决。
注十一：参见财政部九十四年十二月十五日台财税第○九四○四五八五五一○号函：
「按营业税法第三十三条规定，营业人以进项税额扣抵销项税额者，应具有
载明其名称、地址及统一编号之凭证；惟营业人开始营业前，未依同法施行
细则第三十六条规定向主管稽征机关申请统一编号者，其所取具之进项凭证
尚无法符合前述营业税法之规定，基于实质课税原则，其取得之进项凭证如
经查明确系为营业上使用或劳务，应准予核实申报扣抵销项税额」。
注十二：如按字面（文义）解，所谓「法定程序」即为「法律规定之程序」也，未必
有实质意涵。
注十三：参见释字 650 号解释（该「规定扩张或拟制实际上并未收取之利息，涉及
租税客体之范围，并非稽征机关执行所得税法之技术性或细节性事项，显已
逾越所得税法之规定，增加纳税义务人法律所无之租税义务，与宪法第十九
条规定之意旨不符」）；释字 420 号解释（系争决议认「应就营利事业实
际营业情形，核实认定。公司登记或商业登记之营业项目，虽未包括投资或
其所登记投资范围未包括有价证券买卖，然其实际上从事庞大有价证券买卖
，或非营业收入远超过营业收入时，足证其系以买卖有价证券为主要营业，
即难谓非以有价证券买卖为专业」…尚难谓与宪法第十九条租税法律主义有
何抵触）；释字第 607 号解释（「营利事业因土地重划而领取之地上物拆
迁补偿费，系因公权力强制介入而发生之非自愿性增益，虽非因营业而发生
，而属于非营业性之营利事业所得来源，如于扣减相关之成本费用、损失后
仍有余额，即有税负能力，就该笔所得核实课征税捐，与租税公平原则并无
不符」）：释字第 180 号解释（「如土地公告现值有不同者，其因自然涨
价所生之差额利益，既非原纳税义务人所获得，就此差额计算应纳之部分土
地增值税，即应于有法定征收原因时，另向获得该项利益者征收，始属公平
」）
注十四：参见释字第 248 号决议（费用还原法「依营业费用除以费用率之计算公式
，推计销售额据以课税，以简化对于小规模营业人之课税手续，既已兼顾不
同地区之不同经济情形，以期切合实际，而小规模营业人如不愿依此特种方
法计算税额，仍得自行申请依一般方法计算税额，符合租税公平原则」）；
释字第 218 号解释（「凡未在法定期限内填具结算申报书自行申报或于稽
征机关进行调查或复查时，未提示各种证明所得额之账簿、文据者，稽征机
关得依查得数据或同业利润标准，核定其所得额…惟依推计核定之方法，估
计纳税义务人之所得额时，仍应本经验法则，力求客观、合理，使与纳税义
务人之实际所得额相当，以维租税公平原则。」系争函释「一律以出售年度
房屋评定价格之百分之二十计算财产交易所得」，此时既不以发见个别课税
事实真相为目的，而又不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定
价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额，自难切近实际，有
失公平合理，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符」）。
注十五：例如释字 650 号解释（该「规定扩张或拟制实际上并未收取之利息，涉及
租税客体之范围，并非稽征机关执行所得税法之技术性或细节性事项，显已
逾越所得税法之规定，增加纳税义务人法律所无之租税义务，与宪法第十九
条规定之意旨不符」）；释字619（「土地税法施行细则第十五条规定：「
适用特别税率之原因、事实消灭时，土地所有权人应于三十日内向主管稽征
机关申报，未于期限内申报者，依本法第五十四条第一项第一款之规定办理
」，将非依土地税法第六条及土地税减免规则规定之标准及程序所为之地价
税减免情形，于未依三十日期限内申报适用特别税率之原因、事实消灭者，
亦得依土地税法第五十四条第一项第一款之规定，处以短匿税额三倍之罚款
，显以法规命令增加裁罚性法律所未规定之处罚对象」）。并参见释字第
569 号、第 456 号、第 407 号、第 367 号及第 316 号解释。
注十六：参见释字 658 号解释（公务人员退休法施行细则第十三条第二项，系就再
任公务人员退休年资采计及其采计上限等属法律保留之事项为规定，进而对
再任公务人员之退休金请求权增加法律所无之限制，与宪法第二十三条法律
保留原则有违）。并参见释字第 609 号、第 602 号、第 586 号、第
581 号、第 566 号及第 532 号解释。
注十七：参见李惠宗，〈税法规范的形式合法性与实质正当性--释字第 660 号及第
657 号解释及相相关税法解释评析〉，法令月刊，60 卷 7 期，页 4-27
（2009）；陈清秀，〈加值型营业税之「所漏税额」之计算--释字第 660
号解释评析〉，东吴法律学报，21 卷 4 期，页 275-305（2010）；李建
良，〈纳税义务人之协力义务、税捐稽征之职权调查原则与租税法律主义〉
，台湾法学杂志，130 期，页 243-251 （2009）。
注十八：参见释字六九六号解释汤德宗大法官协同意见书。
注十九：回避依其事由可约分为两大类：「利益冲突回避」与「成见回避」。前者指
因对于待决事件具有个人利益（personal interest） ，后者指因先前之参
与（previous participation）致对待决事件存有预设立场或成见（
prejudgment, prejudice），为维护社会大众对于决策过程之信赖，乃回避
参与待决事件之决定。详见汤德宗，＜论行政程序中的回避义务--行政法院
判决三则评释＞，收于氏着前揭（注 6）书，页 277~329。
相关规定参见司法院大法官审理案件法第三条（「大法官审理案件之回避，
准用行政诉讼法之规定」）；行政诉讼法第十九条；民事诉讼法第三十二条
；刑事诉讼法第十七条；行政程序法第三十二条。