中国台湾司法院释字697号（纳税与法的明确性、平等原则）
受托产制厂商设厂机制清凉饮料品应课征货物税 释 697：不违宪但须适时检讨改进
法源编辑室/ 2012-03-02
对于委托代制货物由受托产制厂商为纳税义务人；以及设厂机制的清凉饮料品应课征货物税，司法院大法官今（二）日举行第一三八五次会议作成释字第６９７号解释认为，根据货物类型特征及其产制过程认定货物税缴纳义务人，并无违背法律明确性原则；另仅对设厂机制的清凉饮料品课征货物税，不违反宪法第７条平等原则。但是立法者应分别针对委托多家厂商分工及饮料品种类繁多的情形，适时检讨改进是否有明定完成应税货物的产制阶段及饮料品课征货物税认定标准之必要。
受托人接受委托人委托为燕窝代工，替该产品进行充填、装瓶工作。稽征机关认为，该产品为货物税条例第８条第１项所规定的饮料品，系应税货物，受托人为应税厂商，依同条例第１９条规定，应办理产品登记，却未办理产品登记而产制应税货物，所以依同条例第３２条第１款规定，核定应补税款，并处十倍罚款。受托人因此认为同条例第２条第１项第２款及第８条第１项规定、财政部７９年１１月１日台财税第７９０３６７３２４号函及财政部８４年１１月２４日台财税第８４１６６０９６１号函均不明确，有违宪疑义。
大法官释字第６９７号解释认为，货物税条例第２条第１项第２款规定，虽未明定何阶段的受托产制厂商为货物税缴纳义务人，但可以根据货物类型特征及其产制过程认定，所以厂商产制前能预见其为纳税义务人，并可经由司法审查加以确认，与法律明确性原则尚无违背。同时，立法机关对于委托多家厂商分工的情形，应考虑产制的分工、制程及各种委托制造关系，明定完成应税货物的产制阶段，作为认定受托产制厂商依据，适时检讨相关规定改进。另只要符合购买后开封即可饮用的特性者均属清凉饮料品，所以仅对设厂机制的清凉饮料品课征货物税，并不违反宪法第７条平等原则。
另外，财政部７９年１１月１日台财税第７９０３６７３２４号函，以设厂机制的饮料品，内含可供饮用及食用之液体与添加物，以内含固体量是否达到百分之五十，作为应否课征货物税的认定标准；以及财政部８４年１１月２４日台财税第８４１６６０９６１号函，厂商进口或产制燕窝类饮料，核属货物税条例第８条第１项规定应税饮料品，应课征货物税，均符合社会通念关于清凉饮料品概念的认知。但是对于种类繁多的饮料品课征货物税的认定标准，是否有以法律或授权主管机关以法规命令规定必要，仍须适时检讨改进。
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 697 号
解释日期：民国 101 年 03 月 02 日
数据源：司法院
争 点：货物税条例规定，委托代制货物由受托产制厂商为纳税义务人；凡设厂机制之清凉饮料品应课征货物税，违宪？
相关法条：中华民国宪法 第 7、8、15、19、23 条（36.01.01）
行政程序法 第 159 条（94.12.28）
行政诉讼法 第 243 条（100.11.23）
民事诉讼法 第 469 条（98.07.08）
中华民国刑法 第 16 条（100.11.30）
刑事诉讼法 第 379 条（99.06.23）
税捐稽征法 第 1-1 条（85.07.30）
税捐稽征法 第 12 条（101.01.04）
货物税稽征规则 第 10、15、16、17、18 条（98.04.11）
货物税条例 第 3 条（35.08.16）
货物税条例 第 4 条（51.08.14）
货物税条例 第 8 条（61.07.26）
货物税条例 第 13、15、19、23、32 条（86.05.07）
货物税条例 第 1、2、8 条（100.12.28）
加值型及非加值型营业税法 第 2、28 条（100.11.23）
海关缉私条例 第 37 条（99.06.15）
行政罚法 第 8 条（100.11.23）
解 释 文： 货物税条例（下称本条例）第二条第一项第二款规定：「货物税于应 税货物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左：..二、委托代制之货物，为受托之产制厂商。」与法律明确性原则尚无违背。惟于委托多家厂商分工之情形，立法机关宜考虑产制之分工、制程及各种委托制造关系，明定完成应税货物之产制阶段，作为认定受托产制厂商之依据，适时检讨相关规定改进之。
本条例第八条第一项规定：「饮料品：凡设厂机制之清凉饮料品均属之。其税率如左：一、稀释天然果蔬汁从价征收百分之八。二、其他饮料品从价征收百分之十五」。其中有关清凉饮料品之规定，与法律明确性原则尚无不合。又上开规定仅对设厂机制之清凉饮料品课征货物税，而未对非设厂机制者课征货物税，并不违反宪法第七条之平等原则。
财政部中华民国七十九年十一月一日台财税第七九○三六七三二四号函，以内含固体量是否达到百分之五十作为饮料品之认定标准，及财政部八十四年十一月二十四日台财税第八四一六六○九六一号函，对厂商进口或产制之燕窝类饮料，认属货物税条例第八条规定之应税饮料品，尚不违反租税法律主义之意旨。
八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税条例第三十二条第一款规定：「纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款外，按补征税额处五倍至十五倍罚款：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税货物出厂者。」（九十八年十二月三十日修正为一倍至三倍罚款）与宪法比例原则并无抵触。
理 由 书： 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，而法律规范之租税构成要件，应遵守法律明确性原则。惟立法使用不确定法律概念或其他抽象概念者，苟其意义非难以理解，且为受规范者所得预见，并可经由司法审查加以确认，即不得谓与法律明确性原则相违（本院释字第五二一号解释参照）。
本条例第二条第一项第一款、第二款规定：「货物税于应税货物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左：一、国内产制之货物，为产制厂商。二、委托代制之货物，为受托之产制厂商。」是国内产制应税货物者，以产制厂商为纳税义务人。至于委托代制应税货物者，则以受托之产制厂商为纳税义务人。但不论系自行产制应税货物或是受托产制应税货物之厂商，均有依本条例第十九条，以及货物税稽征规则（下称稽征规则）第十条、第十五条完成厂商登记及产品登记之协力义务，并经主管稽征机关准予登记后，始得产制应税货物。且受托产制厂商，依稽征规则第十七条第一项，尚须将委托代制合约书一并送请主管稽征机关审查，经审查核准后，始得产制应税货物。再依稽征规则第十八条之规定：「应税货物使用包装者，除依第十六条规定办理及经项目核准之规格外，其包装上均应以中文载明货物之名称及产制厂商之名称、地址。」本条例第二条第一项第二款之受委托代制厂商，如仅系单一产制厂商独立完成产制，由其承担纳税义务，自无疑问。如系多家厂商分工，各自先后所为部分之产制行为，均为完成应税货物所必须。本条例第二条第一项第二款之规定，虽未明定何阶段之受托产制厂商为货物税缴纳义务人，尚非不能根据货物类型特征及其产制过程认定之。是本条例第二条第一项第二款规定由受委托之产制厂商为纳税义务人，为该等厂商产制前所能预见，并可经由司法审查加以确认，与法律明确性原则尚无违背。惟于委托多家厂商分工之情形，立法机关宜考虑产制之分工、制程及各种委托制造关系，明定完成应税货物之产制阶段，作为认定受托产制厂商之依据，适时检讨相关规定改进之。
本条例第八条第一项规定：「饮料品：凡设厂机制之清凉饮料品均属之。其税率如左：一、稀释天然果蔬汁从价征收百分之八。二、其他饮料品从价征收百分之十五。」同条第三项虽就「设厂机制」为明文之定义，而未就「清凉饮料品」予以定义。惟所谓「清凉」者，乃相对之概念，并非与温度有绝对关连，而市售此类饮料种类众多，立法者实无从预先巨细靡遗悉加以规定。消费者于购买饮料品后，开封即可饮用，凡符合此一特性者，即属于清凉饮料品，此非受规范者所不能预见，与法律明确性原则尚无不合。
凡设厂机制之清凉饮料品应课征货物税，本条例第八条第一项定有明文。又同条第三项规定：「第一项所称设厂机制，指左列情形之一：一、设有固定制造场所，使用电动或非电动之机具制造装瓶（盒、罐、桶）固封者。二、设有固定制造场所，使用电动或非电动机具制造饮料品之原料或半成品装入自动混合贩卖机制造销售者。」至于市面上非设厂而以手工或机具调制之清凉饮料品，产量有限，对之课征货物税不符稽征成本，与设厂产制之清凉饮料品，系以机具装填、充入或分装原物料，大量制造运销出厂，始再转售与消费者之情形不同。货物税之课征，乃立法者针对国内产制或自国外输入特定类别货物所课征之一种单一阶段销售税，原则上以设厂集中生产、产量较大与标准化生产为课征对象。立法者选择设厂机制之清凉饮料品课税，系基于国家经济、财政政策之考虑，自非恣意。是本条例第八条仅对设厂机制之清凉饮料品课征货物税，而未对非设厂机制者课征货物税，并不违反宪法第七条之平等原则。
至于本条例第八条第一项第二款「其他饮料品」之定义，除其须非属同条第一项第一款之稀释天然果蔬汁及同条第二项合于国家标准之纯天然与浓缩果、蔬菜汁（浆）外，财政部七十九年十一月一日台财税第七九○三六七三二四号函示：「二、设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等，依本部（72）台财税第三六二八六号函及（74）台财税第二四七七九号函规定之原则，应查明其内含固体量是否达到百分之五十，其内容量如未达百分之五十以上者，应按饮料品从价征收百分之十五货物税。」（下称七十九年函，上开（72）台财税第三六二八六号函业经财政部九十八年十月二十六日台财税字第○九八○四五六四九五○号令废止）准此，设厂机制之饮料品，内含可供饮用及食用之液体与添加物，应否课征货物税，以该项饮料品是否「内含固体量达到百分之五十」作为认定标准。此系由主管机关本于职权作成解释性函释，以供下级机关于个案中具体判断，该认定标准符合社会通念对于饮料品之认知，与一般法律解释方法无违，尚不违反租税法律主义之意旨（本院释字第六三五号、第六八五号解释参照）。另财政部八十四年十一月二十四日台财税第八四一六六○九六一号函谓：「厂商进口或产制之燕窝类饮料，核属货物税条例第八条规定之应税饮料品，应依法课征货物税。」乃属主管机关循上开七十九年函释认定饮料品之标准，就燕窝类饮料是否为清凉饮料之解释性函释，符合社会通念关于清凉饮料品概念之认知，亦未违反租税法律主义。惟饮料品之种类繁多，产品日新月异，是否属应课征货物税之清凉饮料，其认定标准，有无由立法者以法律或授权主管机关以法规命令规定之必要，相关机关宜适时检讨改进，并此指明。
八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税条例第三十二条第一款规定：「纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款外，按补征税额处五倍至十五倍罚款：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税货物出厂者。」（九十八年十二月三十日修正为一倍至三倍罚款）上开规定系对纳税义务人未依法办理厂商登记及产品登记，即自行产制应税货物出厂而逃漏税捐所为之处罚，具漏税罚性质。其按补征税额处五倍至十五倍罚款，乃为防止漏税，以达正确课税之目的，尚未逾越立法裁量范围，与宪法比例原则并无抵触。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
陈碧玉
黄玺君
罗昌发
汤德宗
部分协同意见书 大法官 陈碧玉
本号解释认货物税条例第二条第一项第二款委托代制之货物，其货物税之纳税义
务人为受托之产制厂商之规定，与法律明确性原则无违。对于委托多家厂商分工之情
形，立法机关宜考虑产制之分工、制程及各种委托制造关系，明定完成应税货物之产
制阶段，作为认定受托产制厂商之依据。适时检讨相关规定改进之多数意见。本席敬
表赞同。惟对于受托产制厂商是否以其有无转嫁该税负之可能而作区分，则未予审查
，爰提出协同意见书如下：
货物税为含于销售价格内之由法定纳税义务人先行缴纳，而后经由买卖关系转嫁
予消费者负担之一阶段消费税。纳税义务人于产品出厂时，以该税负为成本，含于销
售金额中，转由买受人负担，为间接税。而货物税之税额系依据销售价额及该货物税
之税率决定之。
受托产制厂商因受托内容之不同而与委托人间有不同之法律关系，例如有包括设
计、原料、制程全套作业而向委托人收取价金之厂商，如 OEM 厂商；亦有由委托人
提供原料，受托人仅为将原料作成成品以收取代工费用之产制厂商。前者货物税之稽
征，可基于出厂时之销售价金决定之。后者由于受托厂商与委托人间为以提供劳务收
取报酬之法律关系，于产品完成出厂时，并无所谓之「销售价格」可资为货物税稽征
之基础。为课征货物税，法律乃明定以委托厂商之「销售价格」计算其完税价格，纳
税义务人并有于产品出厂后之次月缴纳之义务（货物税条例第十三条、第十五条、第
二十三条参照）。
然委托厂商之「销售价额」高于受托代制者因代制行为所获得之收入为常态，受
托厂商应先行缴纳之货物税税额即有高于其因该产制行为所获取之收入之情事。固然
受托人得与委托人约定，由委托人负担货物税，然此内部约定并不因而使委托人成为
法定纳税义务人，受托人之法定纳税义务并不因此免除。于委托人未依约交付货物税
款时，受托人为免因逾期缴纳税捐而受罚，必须以高于其受托产制之全部收入即其个
人财产来支付税负。足见，就此受托产制类型，以受托产制人为货物税之法定纳税义
务人，乃违反所得税不得高于所得之量能课税原则。
是，受托产制厂商，不问为单一受托或有多家受托，应否为法定缴纳货物税之义
务人，「有无转嫁该税负之可能」乃为区分要件之一。受托产制厂商若无转嫁货物税
予买受人之可能，纵使为独立完成产制之受托厂商，亦不得以之为货物税之纳税主体
。
货物税条例第二条第一项第二款将委托代制货物之货物税纳税义务人定为受托产
制厂商，而未依受托性质之不同而为不同纳税义务人（注一）之规定，自应检讨改进
。
注一：日本于 1962 年公布实施之日本货物税法第三条规定货物税以制造厂商为纳税
义务人，但销售货物之厂商如为 1、提供主要原料委托制造之销售商；2、 提
供制造所必须之全部或大部分资金委托制造之销售商；3、 提供制造所必须之
全部或大部分的劳务委托制造之销售商；4、 指定制造之货物标示自己商标之
销售商时，应视该销售商为制造厂商为货物税之纳税义务人。（此货物税法于
1988 年 12 月 30 日消费税法公布施行后废止，消费税法附则第 20 条第 2
款参照）
协同意见书 大法官 苏永钦 提出
陈春生 加入
本号解释认定货物税条例第二条、第八条、第三十二条第一款及财政部中华民国
七十九年十一月一日台财税第七九○三六七三二四号函、八十四年十一月二十四日台
财税第八四一六六○九六一号函等未违反法律明确性原则、平等原则及租税法律主义
，本席都敬表同意。其中对于法律明确性原则在租税法的适用及其与租税法律主义之
间的关联，容有再作进一步厘清的必要。
现代民主法治国家以国会通过的法律为主要的治理工具，其内容必须明确而使后
续的公权力行为具有可预见性，否则不仅难以要求行政部门准确无误的执行法律，亦
难期待司法机关做出符合立法意旨的裁判，从人权保障的角度，受到规范的人民也将
无所措其手足，若因违反法律义务而被课责，其正当性更易滋争议。但若因此要求所
有法律的规定必须巨细靡遗，其意义均能一望即知，且因世事多变，还要随时补充修
正，以求因事因人或因地而制宜，并妥善公告使人人知其内容，对忙碌的民选国会显
然陈义太高，其结果反而导致国会及时处理国家各种重要议题的能力降低，更无法回
应国民的需求。因此某种程度的行政释示与补充，司法的解释与续造，以及某种程度,
的要求受规范者积极咨询、学习，以确认法律状态，都是法治国家得以运作的必要条
件，我国刑法第十六条、行政罚法第八条，规定人民不得以不知法律而免罚，便是很
好的说明。由此可知，明确性原则的最终目的在使受规范者对其行为后果得有一定预
期，其实就是有关法规范信息生产、加工及传递的一项原则。本院对法律本身所为明
确性的审查，其宪政功能即在为法规范信息的生产者划出此一信息义务的合理下限。
故审查时除须正确认知前述信息产出与取得的合理结构必然具有双向性与多层性，而
不宜单向（不考虑规范对象的协力）或单层（不考虑行政、司法部门的配套）的对狭
义立法者提出过度要求外，还有必要充分考虑规范性质、对象与保护法益的差异，才
能建立合理的审查标准。
法律明确性原则很少见于宪法文本，美国最高法院是从第一修正案言论自由的保
障发展出来有关明确（禁止内容含混：void for vagueness）和具体（禁止打击面过
广：overbreadth） 的两项测试，德国宪法法院则认为可以直接从其基本法第二十条
的法治国原则引伸出规范明确原则（Normenklarheit），其内容同样包含明确（klar
）与具体（bestimmt），适用于所有限制基本权的立法。德国前任宪法法院院长
Hans-Jürgen Papier 就任前曾经在一篇文章（Papier/Möller, AöR122, 1997,
177ff.）中强调，这个原则要求的绝对不是「最大程度」（größtmöglich）的明确，
而是「够用」（hinreichend） 的明确，且特别指出明确性的要求必须因领域而区分
（bereichsspezifisch），并视基本权受到限制的程度而异其标准，越严重者明确性
的要求当然也应越高。通盘考虑这些因素后，法律因内容不够明确而被认定违宪的情
形，其实不会太多。德国宪法法院向来认为只有在「例外情形」才能认定法律违反明
确性原则（BVerfGE 17, 67, 82），因为立法要把规范认知的疑虑全部消除是无法期
待的事（BVerfGE 31, 255, 264），必须斟酌「规范对象及规范强度的特殊情形」，
尤其对「变化多端的事物」或「瞬息万变的情况」，不能要求太高（BVerfGE 49,
89, 133）。 故实务上，被认定违反明确性原则的法律，寥寥可数。从合理信息结构
的角度思考，也不难理解。或许正因为限制言论自由的直接性与受规范者的普遍性，
以及此一基本权的限制可造成多种法益长期的损害，美国最高法院才会针对限制言论
自由的法律发展出具体、明确原则的检验，涉及其他人权的法律则不在明确性上提出
特别要求，人民恒可通过政府或市场的法律服务而确认其内涵。
我国法律明确性原则的建立，始于本院释字第四○九号解释，当时并未提任何宪
法依据，而是和正当程序一起当成宪政法理来适用，以后有关法律明确性的审查，也
都和基本权限制有关，比如释字第四三二号、第五二一号、第五四五号、第五八五号
、第五九四号、第六○二号、第六四六号、第六九○等号解释，其依据则是我国宪法
并未明文宣示的「法治国原则」（释字第五九四号、第六三六号解释参照），而且除
涉人身自由剥夺的第六三六号解释采严格标准外，多数情形也都和德国一样采较宽松
的标准。对于「立法使用抽象概念者，苟其意义非难以理解，且为受规范者所得预见
，并可经由司法审查加以确认，即不得谓与前揭原则相违。」或者进一步指出：「如
法律规定之意义，自立法目的与法体系整体关联性观点非难以理解，且个案事实是否
属于法律所欲规范之对象，为一般受规范者所得预见，并可经由司法审查加以认定及
判断者，即无违反法律明确性原则。」究其深意，除特别强调「受规范者」的认知角
度外，并对受规范者的「所得预见」，界定为规范信息的「可解释性」，乃至事后的
「可司法确认」，而不以受规范者本身一望即知为必要，对于未必具有法律专业能力
的许多受规范者而言，只要仍可通过专业的解读而正确认知法律内容，立法者即已尽
其宪法要求明确告知的最低（无须达到最适）义务，而为受规范者所得预见。以我国
立法的现状而言，除和多数法治国家一样，因概念精确、体系井然的需要，而不得不
使用一般人难以准确认知的专业概念和法条体系外，另因我国历史形成的在法律专业
间普遍保留的使用文言而非白话的传统（包括本院大法官解释及大多数法律教授的论
文），其语言的隔阂本来就难以完全消除，不算夸张的说，在绝大多数被专业法律人
认为「一望即知」的法律内容，一般人阅读后对其所处的法律状态，最多仍只是一知
半解。此所以本院除特殊情形外都只能用较宽松的标准去审查，而任令受规范者负担
较高的积极认知成本，在现阶段的体制条件下确有其不得不尔的考虑。
特殊情形则如前揭第六三六号解释，因为考虑「国家公权力对人民身体自由之限
制，于一定限度内，既为宪法保留之范围」，才认为「若涉及严重拘束人民身体自由
而与刑罚无异之法律规定，其法定要件是否符合法律明确性原则，自应受较为严格之
审查。」但即使在拘束人民身体自由的情形，第六九○号解释审查因防治特殊传染病
而得命为必要处置（解释上含隔离）的规定时，仍「因其乃以保护人民生命安全与身
体健康为目的，与刑事处罚之本质不同，且事涉医疗及公共卫生专业，其明确性之审
查自得采一般之标准，毋须如刑事处罚拘束人民身体自由之采严格审查标准。」而且
即使所谓较为严格的审查，也并未改变采受规范者的认知观点，以及得从该规范信息
的可解释性与可司法确认为是否为受规范者得预见的判断标准，只是对信息生产者提
高其规范密度的要求而已。
本号解释异于以往之处在于，这是第一件对税法规定本身（非漏税处罚规定，如
释字第五二一号解释），也就是纳税基本义务具体化的规定，所做的明确性审查，其
规范性质与基本权限制既不相同，明确性原则的操作方式是否仍完全一致，自然值得
仔细推敲。简言之，人民因税法规定而发生具体纳税义务，不论基于精算应税行为成
本、避税节税可能、逃税应科罚款（多以税额为基数），乃至安排转嫁税负的交易，
都需要事前掌握相关租税主体、租税客体、租税客体对租税主体的归属、税基、税率
、纳税方法及纳税期间等规定的内容，此时规定的明确性够不够，是否也要从受规范
者的角度来判断，法律本身应规定到何种细节，是否也只要具有可解释性与可司法确
认，即不违反明确性的要求。明确性原则在税法的适用，是否和在基本权限制的领域
完全一样，有没有什么特殊的考虑？
本席以为，本号解释一成不变的重复过去针对基本权限制的法律所建立的审查方
法，没有更深入的审酌税法的特性去建立明确性审查的操作方式，殊为可惜。租税是
国家基于宪法这个社会契约取得的财政高权，通过个别立法单方面创设的公法债，使
部分人民有依法缴纳一定数额税金的义务，因此谁是债务人，何时发生债的关系，债
权额加加减减共有多少，以及如何课征，都必须清清楚楚，而且是多退少补，锱铢必
较。因此就如私法契约要详细载明权利义务一样，税法立法者对于纳税义务人也要做
到充分告知，才能追究逃漏税的责任。这和一般基本权限制的情形不太一样，就一定
行为受到规范的人民，对于法律划出来的行为界线，也许还不需要知道得那样清楚和
具体，一定程度的不确定和广泛－只要不是过于 vague 或 overbroad－，应该都在
可容忍的范围。
此一公法债的特性，使得一般的立法明确性要求有必要与国家充分告知债务人的
义务相结合，才能贯彻建立法治国的终局目的。债的告知，则又不能不考虑不同税种
的特性，及据此特性建立的合理稽征程序，而去分配立法、行政部门在告知上应承担
的功能，本院于审查税法的明确性时，则可在此基础上划出立法者应为告知的下限。
我国税法对于租税的稽征，都是按其特性而建构符合公平及成本效率的程序，大体可
分为申报纳税、赋课征收及申报赋课三种，属于销售税性质的加值型与非加值型营业
税和货物税（以完成第一笔出厂交易而非仅完成生产为其课税基础），因为纳税义务
人范围较广，若采赋课方式，稽征成本必然偏高，且稽征可结合一般的营业管制，并
倚赖商人较高的信息能力，因此和多数国家一样采申报纳税（加值型及非加值型营业
税法第三十五条、货物税条例第十九条参照）。但相对的，这类通过税法规定，于应
税事实成就时直接发生租税债务的税种，就有必要对于主客体、税率、纳税方法等做
密度较高的规定，再辅以行政命令的补充及释示，乃至法院判例、决议统一其见解等
，使纳税义务人对于租税债务的履行有足够的预见可能性。本件解释争执的是租税债
务的主体，to be or not to be，当然更有必要达到毫无疑义的程度。
我国的营业税与货物税对于纳税义务人的确认，除了法律规定其范围（加值型及
非加值型营业税法第二条、货物税条例第二条第二项参照）外，都另设登记制度以利
核实及管制（加值型及非加值型营业税法第二十八条规定于「开始营业前」，货物税
条例第十九条规定于「开始产制前」），故在具体租税债务发生前，其纳税义务人的
身份都可通过此一程序在行政上核实。营业税从改采多阶段课税后，原则上已经不再
有何种阶段的营业人要承担营业税债务的问题。货物税虽采单一阶段课税，但其本质
即为针对第一笔交易课的销售税，正如本号解释理由书中的阐明，其性质为「立法者
针对国内产制或自国外输入特定类别货物所课征之一种单一阶段销售税，原则上以设
厂集中生产、产量较大与标准化生产者为课征对象」，故课征的货物也越来越少－目
前只有橡胶轮胎、水泥、饮料品、平板玻璃、油气、电器及车辆等七种－，因此产制
厂商或收货人、提货单或货物持有人，在认定上通常都无困难。针对可能复杂化的委
托代制情形，货物税条例第二条第二项明定应以受托代制的厂商为纳税义务人，但也
可以约定由委托厂商为纳税义务人，原因就在货物税和营业税一样，都是可以转嫁给
最终消费者的间接税。货物税稽征规则特别于第十七条规定委托代制情形的登记：「
应将委托代制合约书一并送请主管稽征机关审查。」，如果委托厂商要作纳税义务人
，则「应于委托代制合约书载明」。通过这样的核实程序，谁为纳税义务人的问题也
可以得到厘清。即使在受托代制的厂商有多家的情形，此一登记程序同样可使相关厂
商在开始产制前即预为安排并经主管机关的核实，不会发生货物已经完成产制并做成
出厂交易，从而租税债务已经发生，却仍不知孰为债务人的问题。且正因为厂商的税
负最后都可以转嫁，选定的纳税义务人并不会终局的承受其他人无需承受的税负，这
类转嫁税最多只有先付者承担较多「转嫁不能」风险的问题，但从违宪审查的角度来
看，「应该由谁来承担转嫁不能风险」的问题应在租税公平的观点下去讨论，不能和
法律明确性的审查混为一谈，似乎非常清楚。即使从公平的角度来审查，对这种可转
嫁的税，宪法可以着墨的空间有多大，恐怕也还大有疑问。有谓纳税义务人的决定，
应视这种出厂税的相关交易为何种应税货物，以及其处于「买方市场」或「卖方市场
」而定，藉以论断该货物应由何方承担较多转嫁不能的风险较为公平，其论据为何、
如何操作也都语焉不详，遑论立法者没有特别坚强的理由实不宜乖违财政学强调的租
税中立原则，去预设谁应该承担风险的立场，从货物税条例第二条第二项的规定开放
由委托人与受托人自由约定纳税义务主体，也说明立法者已对这个问题作了深思熟虑
。这里真正需要本院厘清的还是声请人主张的明确性问题，本号解释从稽征规则的核
实登记程序认定货物税条例第二条第二项不发生不够明确的问题，结论应该十分稳妥
。但又凭空加上「惟于委托多家厂商分工之情形，立法机关宜考虑产制之分工、制程
及各种委托制造关系，明定完成应税货物之产制阶段，作为认定受托产制厂商之依据
，适时检讨相关规定改进之。」的旁论，实在有点画蛇添足，就明确性而言固然毫无
必要，纵使跳到公平性的观点而作此呼吁，对相关厂商是否真有实益，恐怕也未见高
明。
由此可知，从法律明确性的角度来看，因为有稽征机关核实登记的程序，营业税
与货物税债务主体的问题都不大。对受规范者而言，可能不够明确的不是「谁来纳税
」的问题，而是纳税义务的发生，也就是仍然可能有部分营业人不知道生产特定货物
必须报缴货物税。此一法律信息的不足，原则上已非仅仅提升法律规范密度就可以解
决，因此也可以说已经超出法律明确性要审查的范围。但即使把问题延伸到一般性的
「法律近用」（access to law） 层次，如前所述，从受规范者观点来审查，类此以
企业为对象的租税，考虑市场经济体制下的企业必备的基本信息能力，以及此类转嫁
税的存在，不知法者即使未在入行时咨询同业或法务人员而知悉，通常也会在交易中
因相对人提及而得知，因此和其他税种相比，明显属于较为有利的信息结构，纵令以
最广义的法律明确性原则来论究，而且用严格的标准去审查，恐怕都不能基于宪法迫
使立法者在法律内容上去做更多。法律明确性受到质疑而引发宪法争议，通常都是因
为有相当多人「误触法网」，程序上才有受理加以审究的价值，本号解释指摘法律明
确性不足的声请人，在原因案件中对于其纳税义务人的身份在交易之始即了然于心，
而且所订委托代制契约也已有明确的税负转嫁安排，甚至后来因委托厂商未依约偿付
税金而引发诉讼，最后声请人也获得胜诉而受偿，可见完全没有发生因法律不明确才
导致漏税受罚的问题，使得此一宪法争议的发生其实相当牵强，也可以说因被追究漏
税责任才「饰词诿过」的成分相当高，而本院既已受理，却又不藉本案对明确性原则
在税法的适用做出较完整的阐释，本席才会有以上赘言，余岂好辩哉。
其次，前面论及法律明确性原则必须从其法规范信息结构，也就是法规范的双向
性与多层性去做整体判断，在税法领域很容易和其更重要的宪法原则－租税法律主义
－有某种程度的重迭。也可以说，后者正是从这样一个信息结构出发，而对立法及行
政部门提出了另一个重要的宪法诫命，即税法的核心内容必须由立法者来决定，其余
部分才可以由行政及司法部门来补充。换言之，法律明确性原则是从受规范者可预见
的角度，要求立法者对所立的法提供够用的信息，辅以行政或司法的解释或补充，即
可使纳税义务人正确认知此一公法债的存在及其内容；租税法律主义则是从分权的角
度，要求立法者就核心事项自己做成决定，以确保此一单方形成的公法债关系，因为
立法者定期改选注入的民意，实质上无异由全体纳税人共同决定其分担方式，用以取
得足够的民主正当性。明确性原则受限于前述的诸多因素，司法审查不能不采宽松原
则，行政、司法部门在信息的完整性上若能强力支持，所谓的「可预见性」大体上即
可满足。后者则涉及民主正当性的问题，其审查标准自然较高。
惟即使采严格的租税法律主义，我国自民国八十八年制定立法院职权行使法建立
法规命令强制送审及强制修正的制度（第六十条至第六十三条）而为其建立更坚强的
民主正当性基础后，行政部门以法规命令补充税法核心部分的空间也随之扩大（本席
在释字第六九三号解释所提协同意见可参）。行政函释则除须遵守稳妥的法律解释方
法及法院有一般拘束力或相当一贯的见解外，还应该注意税法特有的解释方法，比如
「涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神：依各该法律之立法目的
，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。」（释字第四二○号、第四九六号
解释参照），或「课人民以缴纳租税之法律，于适用时，该法律所定之事项若权利义
务相关连者，本于法律适用之整体性及权利义务之平衡，当不得任意割裂适用。」（
本院释字第三八五号解释），民国九十八年修正税捐稽征法时，已把解释方法规定于
第十二条之一。不符合这些解释方法的行政释示，法院得以其违反租税法律主义而不
适用，本院更应径以其违宪而使其失效。故行政机关对税法规定进一步具体化的函令
，纵使有弥补明确性不足的功能，但仍须通过租税法律主义的检视。这两个各自基于
法治国与民主国的宪法原则，可说是分从两个角度去对税法规范的信息结构去管控。
本案声请人就货物税客体部分，未提出法律明确性的质疑，而从租税法律主义切
入，认为财政部七十九年十一月一日台财税第七九○三六七三二四号函，径以「….
设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等，…应查明其内含固体量是否达到百分之五十，其
内容量如未达百分之五十以上者，应按饮料品从价征收百分之十五货物税。」，另八
十四年十一月二十四日台财税第八四一六六○九六一号函也是在母法未定义饮料品的
情形下，认定燕窝类饮料为应税饮料品，都不符合租税法律主义的要求。液体和固体
应呈现何种比例才可认定为货物税条例所定的应税饮料品，百分之五十还是百分之四
十九、百分之五十一？很容易陷入逻辑辩证术所说的、没有合理答案的诡辩，一如着
名的「胡须诡辩」－嘴上有几根毛发才算胡子－一样，通常都可不待规定而按业界通
念无争议的运作，一旦出现新生事物而有疑义，比如燕窝汤突然开始流行，且技术上
已可机制量产后，才因引发此一争议而需要由主管机关以行政函释作细节的补充，以
便一体的适用。这类细节不仅无法期待立法者穷其心力预卜争议的发生而一一规定，
以法律可能衍生的枝微末节之多－今天争执液体和固体的比例，明天可能冒出「鱼翅
抽出液」的比例（财政部八十八年十一月三日台财税第八八一九五五五一二号参照）
，他如电器的产品变量之多更无庸论－，甚至没有必要全部授权行政部门以命令补充
。只要主管机关的释示符合立法的意旨，此类细节的因时而转反而更符合租税法律主
义的基本理念。
和纳税义务领域的租税法律主义一样，面对现代社会的多变性，基本权领域的法
律保留也必然要把技术性、细节性的规范形成空间保留给执法的行政部门（释字第四
四三号解释参照），否则一切等待立法不仅旷日废时，更大的顾虑是一旦入法反而易
使行政管制僵化，无法合目的的通权达变，法律执行的困难势必倍增。以市场竞争的
管制为例，鉴于各种市场行为的多样与多变性，各国主管机关对于各种市场力在不同
行为中的界定，几乎都只能尊重管制机关的专业判断，以免管制僵化，即可说明，本
院在释字第五四八号解释审查公平法实务上影响极大的「审理事业发侵害著作权、商
标权或专利权警告函案件处理原则」时，对行政程序法第一五九条所称解释性规则的
宪政意义，也言简意赅的作了清楚的阐明，此处不赘。惟税法的公法债性质在此仍有
其特殊之处，税务行政毕竟不像经济管制行政那样具有高度的合目的性，且对纳税义
务人而言，租税债务的是否发生不能飘浮不定，这也是租税法律主义保护纳税义务人
的最终意旨。以本案而言，饮料中固体比例一旦定在百分之五十以下，纵使嗣后随社
会变迁而生调整的必要，恐怕也不能即以新的见解适用于已完成的事实。此所以行政
释示在一般情形虽无溯及禁止原则的适用（释字第二八七号解释参照），税捐稽征法
仍于民国八十五年修正时增订第一条之一，明定税法的行政函令采对纳税义务人「有
利溯及」原则，民国一百年修正该条时再增加对纳税义务人「不利不溯及」的规定，
排除释字第二八七号解释的一般原则，且于该条第三项明定新规定立即适用于修正前
尚未确定的案件。故如主管机关于发现市场出现新变化后，认为有必要改采固体比例
在百分之六十以下的饮料品即不得免征货物税的见解，一方面可以立即变更函令，以
响应新的「社会通念」，另一方面此一不利于纳税义务人的认定也不得溯及适用于已
完成机制的饮料品。此一有关定义细节的调整弹性一方面仍能落实立法者的真意，又
可兼顾把租税义务核心事项（以饮料品为应税货物）保留给国会决定的最终目的─保
护纳税义务人。税捐稽征法创设的此一规定，无疑可使租税法律主义的实践提升到更
高的境界，本院今后在审查租税主管机关的行政函令时，可以也应该作较宽的考虑。
从此观点来看理由书第五段的「并此指明」，已不止是画蛇添足了。
本号解释的目标财政部七十九年十一月一日台财税第七九○三六七三二四号函及
八十四年十一月二十四日台财税第八四一六六○九六一号函仅为就饮料品定义细节所
做的一般性认定，并未显示违反业界通念，其解释也符合稳妥的解释方法，且百分之
五十的比例始终未变，并非不利于纳税义务人的新见解，故解释综观规范整体，得到
尚未违反租税法律主义的结论，本席也深以为然。
部分不同、部分协同意见书 大法官 叶百修
本号解释多数意见之意旨，其中认为：一、财政部中华民国七十九年十一月一日
台财税第七九○三六七三二四号函（下称系争函），系由主管机关本于职权作成解释
性函释，以供下级机关于个案中具体判断，尚未违反租税法律主义之意旨；二、就货
物税条例第八条第一项（下称系争规定一）仅就平等权及法律明确性原则加以审查并
获致合宪之结论；三、八十六年五月七日修正公布之同条例第三十二条第一项第一款
（下称系争规定二）尚未逾越立法裁量范围，与宪法比例原则无违。惟本席对多数意
见认系争函与租税法律主义无违一节，不能赞同，爰提出不同意见书；就多数意见认
系争规定一不违反平等权及系争规定二不违反比例原则之结论表示赞同，但对部分疑
点，并未说明，并提出协同意见书如后。
一、本件解释声请意旨
, , &n, bsp; 本件解释声请人系受委托代工制造胶原蛋白燕窝之食品厂，经财政部认定声
请人为货物税条例第二条规定之产制厂商，且依据系争函所为以「内含固体量是
否达到百分之五十」作为上开系争规定一所谓「饮料品」之认定标准，以及财政
部八十四年一月二十四日台财税第八四一六六○九六一号函认其所生产之燕窝属
应课征货物税之设厂机制「清凉饮料品」，声请人却未依同条例第十九条规定，
于产制货物前，向工厂所在地主管稽征机关申请办理货物税厂商登记及产品登记
，乃依系争规定二予以补征税款，并按补征税额处以十倍罚款。声请人乃以上开
货物税条例第二条规定违反法律明确性、系争规定一违反平等权、法律明确性与
比例原则、系争函及上开财政部八十四年函违反租税法律主义及法律保留原则，
以及系争规定二违反处罚明确性与比例原则为由，声请本院解释宪法。
二、财政部中华民国七十九年十一月一日台财税第七九○三六七三二四号函违反租税
法律主义
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课予人民缴纳税捐
义务或给予人民减免税捐优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主
体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定
，本院历来解释阐释甚明。税捐法律所定事项之适用，恒涉及人民财产权之限制
或剥夺，本于法律适用之整体性及权利义务之衡平性，当不得任意割裂适用（本
院释字第三八五号解释参照），除应遵守上开租税法律主义外，基于宪法第七条
平等权及第十五条财产权之保障意旨，主管机关本于法定职权就相关法律所为之
阐释，自应本于租税法律主义之精神，秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，衡
酌经济上之意义及实质课税之公平原则（本院释字第四九六号、第五九七号解释
参照），并遵守一般法律解释方法而为之；如逾越法律解释之范围，而增加法律
所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二
○号、第六二二号、第六四○号、第六七四号、第六九二号、第六九三号解释参
照）。
本件解释多数意见认系争函系「主管机关本于职权作成解释性函释，以供下
级机关于个案中具体判断，该认定标准符合社会通念对于饮料品之认知，与一般
法律解释方法无违」之推演，实际上混淆租税法律主义与法律保留原则之宪法意
义。按本院历来基于法律保留原则之意旨，对于宪法第十九条明文规定之租税法
律主义，始以相当严格的形式意涵加以审查，从对于上开租税构成要件须以法律
明文规定、法律本身规定是否明确，以一般法律解释方法而转由司法审查加以确
定、法律规定明确授权主管机关得以命令为补充必要到细节性、技术性之事项，
即得由主管机关自行为之，致使法律保留原则于租税法律上之适用范围日趋缩减
，影响人民受宪法保障之相关权利。
诚然，租税法律主义于宪法第十九条之明文规定，其位阶是否属于本院解释
第四四三号解释所确立关于宪法第八条保障人身自由之宪法保留，尚有讨论空间
（注一），即便非宪法保留，其规范密度究应为何，虽视规范对象、内容或法益
本身及其所受限制之轻重而有合理差异，惟目前本院解释对于租税法律主义之意
旨，是否过于放宽其规范密度，本席不愿遽下断言。惟须剀陈的是，在既有法律
未有明确规范之下，本院对于主管机关所得裁量或解释空间之判断，毋宁应更为
谨慎。
以本件解释为例，系争函以「内含固体量是否达到百分之五十」作为上开系
争规定一所谓「饮料品」之认定标准，多数意见认为此项标准符合社会通念，与
一般法律解释原则无违；然而此项标准，实际上已经影响系争规定一所称「饮料
品」之本质与范围，亦即系争函所定百分之五十之固体量，并非可由社会通念所
认知，即一般人民对于饮料品之判断，无非是以经过加工制造供人饮用的「液体
」，如汽水、果汁、酒等，并非系由产品本身之「固体」量比例多寡而定，如何
得称此项标准系符合社会通念？何以主管机关以固体量比例百分之五十之标准而
认定是否属于饮料品而属货物税课征范围？又，由于此项认定标准实已逸脱所谓
细节性、技术性之事项，而直接涉及是否课征货物税之应税货物即租税客体之认
定，于法律尚无授权主管机关以法规命令规定前，不应径由主管机关以命令加以
认定，否则不仅淘空宪法第十九条规定租税法律主义之精神，亦将损及人民受宪
法保障之权利。若非如此，则多数意见以饮料品之认定标准，一方面既认尚未违
反租税法律主义之意旨，另一方面又认相关机关宜适时检讨，其立场岂非前后不
一致？
三、货物税条例第八条第一项固不违反平等原则，但对声请人主张有违反比例原则一
节，未置一词，有理由不备之嫌
本院大法官职司宪法解释，于宪法及司法院大法官审理案件法（下称大审法
）固然并未就本院解释宪法之内容予以明确规定；惟从大审法第八条第一项第三
款规定，声请解释宪法应以声请书叙明声请解释宪法之理由及声请人对本案所持
立场与见解，声请人既以叙明其声请解释宪法之立场与见解，同法第十条第一项
亦规定，不合大审法规定不予解释者，应叙明理由，以及同法第十七条亦规定，
大法官决议之解释文，应附具解释理由书，连同各大法官对该解释之协同意见书
或不同意见书，一并由司法院公布之，显见对于本院解释宪法，无论是受理解释
与否，均应附具理由。虽本院解释宪法之理由书不见得均须就声请人之立场与见
解逐一响应，然对于每一件解释宪法之声请，本院均应以宪法守护者之态度审慎
以对，务求解释之论理翔实，并以解释文及其理由书维护宪法保障人民权利之意
旨，忠实履行宪法所赋予之职责与义务，始无愧宪法守护者之名。于民事、刑事
与行政诉讼程序，若判决不备理由或理由矛盾者，乃系构成当然违背法令而得提
起上诉（注二）。本院解释宪法，固然与民事、刑事与行政审判其性质上有所不
同，惟作为司法者「说理之义务」则无异。
对于解释宪法之声请最终获致违宪之结论，固然可依多数大法官之决议，以
可决之单一或多项理由予以宣告违宪；然若最终为合宪之结论，则多数可决之理
由，则应穷尽所有违宪疑虑之论据，否则难消声请人就其声请解释宪法之法律或
命令违宪之疑义，亦将有损于本院大法官为宪法守护者之名。是本件解释多数意
见仅就系争规定一与法律明确性及宪法第七条平等原则无违为由，据以认定其合
宪性；就声请人所称系争规定一与宪法保障人民财产权及比例原则之意旨有违之
具体指摘，却毫无论及与响应，究系本件解释无涉财产权与比例原则之问题，论
及上开二项理由即为已足？或事实上仍有可能构成抵触财产权与比例原则之疑义
，仅未能获致可决多数而无由论述？未能获致可决多数又岂是本院大法官回避宪
法解释职责之煌辞？是本席以为多数意见仅就法律明确性及平等权审查而径认系
争规定一合宪之结论，实有解释理由不备之失。
四、货物税条例第三十二条虽不违反比例原则，然应谕知相关机关尽速修正相关规范
多数意见就系争规定二涉及人民违反行政法上义务之行为处以罚款之财产权
限制，其违规情节有区分轻重程度之可能与必要者，应根据违反义务情节之轻重
程度为之，使责罚相当。立法者针对特别应予非难之违反行政法上义务行为，为
求执法明确，以固定之方式区分违规情节之轻重并据以计算罚款金额，而未预留
罚款之裁量范围者，或非宪法所不许，惟仍应设适当之调整机制，以避免个案显
然过苛之处罚，始符合宪法第二十三条规定限制人民基本权利应遵守比例原则之
意旨，历经本院释字第六四一号、第六八五号解释阐释甚详。然多数意见于本件
解释中，就系争规定二之合宪性审查结论，竟以寥寥数语，仅以该规定「乃为防
止漏税，以达正确课税之目的，尚未逾越立法裁量范围，与宪法比例原则并无抵
触」而一笔带过，全然未就历来比例原则之审查程序与要件逐一认定，率尔获致
与宪法比例原则并无抵触之结论，其漫然之心实令本席不敢苟同。
立法者就人民违反行政法上义务之行为处以罚款，本席虽同意其罚款之范围
，立法者得斟酌相关因素而有较大的形成自由。系争规定二虽规定纳税义务人违
反货物税条例第十九条者，除补征税款外，尚须按其补征税额处五倍至十五倍罚
锾。从规范本身而言，系争规定一处以五倍至十五倍之罚款，形式上仍有最高额
之限制；而对于处罚倍数之设定，立法者或有其裁量范围。且由于立法规范最低
五倍之罚款，或于个案仍有过苛之情形，然税捐稽征机关可依税捐稽征法第四十
八条之二第一项规定，于其情节轻微，或漏税在一定金额以下者，得减轻或免予
处罚。惟依据同条第二项规定，上开所谓情节轻微、漏税一定金额及减免，财政
部虽所定有「税务违章案件减免处罚标准」（注三），然其中第十一条第一项规
定，依货物税条例第三十二条规定应处罚款案件，其补征税额在新台币五千元以
下者，免予处罚，对于本件声请人或大多数因系争规定二处以罚款之案件，其减
免金额显然不合理，将使减免规定形同虚设；况货物税既然属一种单一阶段销售
税，甚至隐含消费税之性质，对于纳税义务人无法透过转嫁，于其所获利益远低
于课以五倍之罚款时，仍有与宪法比例原则未尽相符之处。是相关机关应尽速检
讨相关规定，避免造成个案显然过苛之处罚，逾越处罚之必要程度而违反宪法第
二十三条之比例原则，俾符合宪法第十五条保障人民财产权之意旨。
综上所述，本席无法赞同多数意见以社会通念及一般法律解释方法而认定系
争函与宪法租税法律主义之意旨尚无抵触之结论；系争函所为饮料品之认定标准
，并无法透过一般法律解释方法而获致，其认定标准之判断，既无货物税法之明
确授权，亦非可属细节性、技术性之事项，由此认定标准之判断益足证系争规定
一于法律明确性有缺，逾越法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，与宪
法租税法律主义之意旨不符。至系争规定二虽与比例原则尚无抵触，立法者仍应
尽速通盘检讨相关规范。
注一：此部分讨论，可参见本院释字第 607 号解释，许玉秀大法官所提之部分协同
意见书。
注二：民事诉讼法第 469 条第 6 款、刑事诉讼法第 379 条第 14 款及行政诉讼
法第 243 条第 2 项第 6 款规定参照。
注三：财政部中华民国 99 年 1 月 18 日台财税字第 09904505050 号令参照。
一部不同意见书 大法官 汤德宗
本案缘于台盐实业股份有限公司（下称台盐公司）为与广珍公司合作生产「台盐
广珍胶原蛋白燕窝」（下称系争货物），乃经公开招标，委由惠智公司承制（卷查台
盐公司与惠智公司订有「New Classic 胶原燕窝产制契约」）。但因惠智公司并无产
制设备，亦无工厂登记证，无法依货物税条例第十九条之规定，申办货物税厂商登记
及产品登记，遂与本件声请人台芳食品厂（下称「台芳厂」）签订「委托代工合约」
，由台芳厂将台盐公司所提供之胶原蛋白与惠智公司所提供之燕窝及副料，进行「调
配、充填及装瓶」等工作。然后惠智公司将台芳厂完成装瓶的燕窝产品，委托懋阳生
化有限公司（下称懋阳公司）进行「贴标签」及「包装」（成为六瓶装燕窝礼盒）工
作。最后台盐公司将惠智公司承制的「台盐广珍胶原蛋白燕窝」成品售予春天洋行上
市营销。
民国 95 年间财政部南区国税局以台芳厂未依货物税条例第十九条规定办理厂商
登记及产品登记，径自产制系争应税货物，核定补缴货物税新台币 347,393 元，并
依同条例第三十二条第一款规定，按补征税额 10 倍罚款新台币 3,473,900 元。（
注一）台芳厂不服，提起诉愿，遭财政部以无理由驳回；（注二）续提起行政诉讼，
经高雄高等行政法院判决无理由驳回；（注三）嗣上诉最高行政法院，遭不合法裁定
驳回。（注四）台芳厂以前开高等行政法院判决所适用之财政部七十九年十一月一日
台财税字第七九○三六七三二四号函释（下称 79 年函）、八十四年十一月二十四日
台财税字第八四一六六○九六一号函释（下称 84 年函）及货物税条例第二条、第八
条、第三十二条等规定，有违反宪法第十五条、第十九条及第二十三条等疑义，声请
本院解释。
针对声请人前开指摘有抵触宪法疑义之法规，本件多数意见认为：
一、货物税条例第二条第一项第二款（关于纳税义务人之规定）与法律明确性原则尚
无违背。
二、货物税条例第八条第一项（关于「清凉饮料品」之规定）与法律明确性原则尚无
违背；又，其仅对「设厂机制」之清凉饮料品课征货物税，尚不违反平等原则。
三、财政部 79 年函（第二点）以内含固体量是否达到百分之五十作为饮料品之认定
标准，及财政部84年函认燕窝类饮料为前揭货物税条例第八条规定之应税「清凉
饮料品皆」不违反租税法律主义。但宜检讨是否改以法律或法规命令定之。
四、八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税条例第三十二条（
纳税义务人违反同条例第十九条规定者，应按补征税额处 5 倍至 15 倍罚款）
，与比例原则尚无违背。
以上多数意见形同全盘放弃对租税法规的违宪审查，且无视于瑕疵立法适用之后
所生「个案显然过苛」的情形，我难以认同，故而提出一部不同意见书如下。
壹、货物税条例第二条第一项第二款规定有欠明确，应限期失效
依本院历来解释（注五），法律规定之内容，依其文义及立法目的，为受规
范者所得预见，并可经由司法审查加以确认者，即符合「法明确性原则」。准此
，货物税条例第二条第一项第二款（下称系争规定一）规定：「货物税于应税货
物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左：…二、委托代制之货物，为受托之
产制厂商」，在有多家厂商受托产制，各分担部分产制工作（如本案）时，由前
揭法条之文义仅能得知：全体受托产制厂商均为纳税义务人。鉴于货物税在性质
上为「单一阶段销售税」（single-stage sales tax），并参考财政部 98 年函
释（注六），也仅能得知：全体受托产制厂商中应有一人为纳税义务人，但不能
确知究为何人！
多数意见（解释理由书）也注意到这一点：「本条例第二条第一项第二款之
规定，虽未明定何阶段之受托产制厂商为货物税缴纳义务人」；但不愿正视这个
问题，而推说：「惟尚非不能根据货物类型之特征及其产制过程认定之」，并即
骤下结论：「是本条例第二条第一项第二款规定由受委托之产制厂商为纳税义务
人，为该等厂商产制前所能预见，并可经由司法审查加以确认，与法律明确性原
则尚无违背」。
然而，所谓「尚非不能根据货物类型之特征及其产制过程认定」（纳税义务
）课予产制厂商（含受托产制厂商）主动向主管稽征机关申办厂商登记及产品登
记的协力义务。须待主管稽征机关准予登记后，始得产制应税货物。所以主管机
关须建立明确的认定标准，使得全体受托产制厂商「在事前」即能清楚地认知谁
是有义务去申办厂商登记及产品登记的纳税义务人，否则前揭系争规定一便不合
乎「为受规范者所得预见」的要求。（注八）但遍查卷附资料，财政部迄未订定
如何由多数受托产制厂商中，确认谁应是纳税义务人的标准。
多数意见本应明白指出这项缺失，并宣告系争规定违宪，谕知定期失效；但
却只是不痛不痒地教示：「惟于委托多家厂商分工之情形，立法机关宜考虑产制
之分工、制程及各种委托制造关系，明定完成应税货物之产制阶段，作为认定受
托产制厂商之依据，适时检讨相关规定改进之」。令人遗憾。
贰、货物税条例第三十二条未设有罚款金额上限，而造成个案显然过苛之处罚部分，
逾越处罚之必要程度，违反宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人
民财产权之意旨有违，应不予适用
多数意见认为八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税
条例第三十二条第一款之规定（下称系争规定二），具漏税罚性质，其按补征税
额处五倍至十五倍罚款，乃为防止漏税，以达正确课税目的，尚未逾越立法裁量
范围，与宪法比例原则并无抵触。上述多数意见只审究「目的合宪性」（认为罚
锾之目的―防止逃漏税―堪称正当），但全然未审究「目的与手段的关连性」，
与本院解释先例不符；尤其，关于系争规定所采罚款手段是否已逾越「必要」程
度，可能发生「个案显然过苛」的问题，全未考虑。
关于违反税法之处罚，本院解释向来区分为因纳税义务人逃漏税捐而予处罚
的「漏税罚」，以及因纳税义务人违反税法上之作为或不作为义务而予处罚的「
行为罚」。（注九）在「行为罚」方面，本院解释并已确立了「禁止个案显然过
苛原则」。典型的释例为大法官释字第六八五号解释：「七十九年一月二十四日
修正公布之税捐稽征法第四十四条关于营利事业依法规定应给与他人凭证而未给
与，应自他人取得凭证而未取得者，应就其未给与凭证、未取得凭证，经查明认
定之总额，处百分之五罚款之规定，其处罚金额未设合理最高额之限制，而造成
个案显然过苛之处罚部分，逾越处罚之必要程度而违反宪法第二十三条之比例原
则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应不予适用」。
「禁止个案显然过苛原则」的法理，一言以蔽之，即「责罚相当」的理念，
堪称「比例原则」在租税行政罚领域的适用表现。质言之，关于租税裁罚，立法
者固得视违反行政法上义务者应受责难之程度，及维护公共利益之重要性与急迫
性等，而有其形成之空间（本院释字第六四一号解释参照），但行政机关在实际
裁罚时，仍应兼顾个案正义，尤其相关罚则如因未设最高金额限制，使罚款金额
有无限扩大的可能，而可能造成个案显然过苛之处罚，致不当侵害人民财产权时
，即属违反比例原则。
本件是「草率立法」而「严格执法」所造成的「个案显然过苛」典型案例。
前揭系争规定一未能使受规范的多数受托产制厂商，明确认知其中何人应为纳税
义务人，已违反「法律明确性」要求，令人无以错手足（参见前述「壹、」）；
继之，税捐稽征机关又不当地「拟制」声请人台芳厂与台盐公司之间订有委托制
造契约，并以台盐公司销售给春天洋行的系争货物售价（注十），作为补税之依
据（「税基」）。但实际上，台芳厂仅与惠智公司订有「代工合约」，且其代工
合约的报酬（所谓「系争货物的产制售价」）与台盐公司销售给春天洋行的系争
货物销售价格差距极大，犹如天壤。
卷查依照台芳厂与惠智公司签订的「代工合约」，惠智公司应给付台芳厂「
加工费」每瓶仅 4 元；依照惠智公司与台盐公司签订的产制契约，台盐公司应
给付惠智公司每瓶系争产制货物 20 元；而台盐公司以礼盒包装（6 瓶一组）为
单位，售予经销商春天洋行的平均售价为每瓶 88.41 元；最后春天洋行至市面
陈售的价格为平均每瓶 500 元！
本件原因案件中，税捐稽征机关竟以台盐公司销售予春天洋行的售价（注十
一）为税基，计算台芳厂应纳税货物之完税价格为每打 896.5 元，（注十二）
核定补征税额 347,393 元，（注十三）再按补征税额处以 10 倍罚款
3,473,930 元。但是，如果改以台芳厂产制（加工）后实际销售予惠智公司的售
价（每瓶 4 元）计算，台芳厂每瓶应纳货物税额为 3.4783 元，应补征之货物
税为 16,174 元，（注十四）再按补征税额处以 10 倍罚款为 161,741 元。两
者相差 21 倍多。又，台芳厂在原因案件之代工报酬为 124,000 元，（注十五
）经核处之罚款金额为 3,473,930 元，罚款金额为其代工收入的 28 倍！台芳
厂产制（代工）燕窝一瓶报酬 4 元，却要缴纳 11.2 元的货物税，如此计征税
额岂为合理？！
或谓台芳厂可以依照其与惠智公司签订的代工合约（注十六），于补缴税额
后向惠智公司请求返还税款。同理，惠智公司也可以依照其与台盐公司签订的代
工产制契约（注十七），于给付税款后更向台盐公司请求返还税款。上述「转嫁
可能说」无助于缓和本件原因案件「个案显然过苛」的情形，因为此间存在着交
易成本与风险。更何况，本件台芳厂所遭受的巨额罚款，显然无处求偿。
其实，「漏税罚」与「行为罚」的区分本来并非绝对。本院解释先例既然在
「行为罚」已经确立「禁止个案显然过苛原则」，本号解释原可更进一步，宣示
「禁止个案显然过苛原则」在「漏税罚」亦有适用。盖个案显然过苛的情形在「
行为罚」与「漏税罚」都可能发生，其「禁止显失均衡」的法理是相同的。美国
联邦最高法院关于宪法增修条文第 8 条（注十八）禁止「过重罚金」（
excessive fines） 的案例（注十九）可供参考。
我国现行抽象违宪审查制度下，大法官仅能审查确定终局裁判所适用之法规
有无违宪，无法直接撤销终审法院「违宪的裁判」（未有相当于德国「宪法诉愿
」（Verfassungsbeschwerde） 的违宪审查类型）。但这并不表示大法官就应袖
手旁观，无动于衷。前揭本院释字第六八五号解释已树立成功的范例。在谨守不
涉入个案审判（个案认事用法）的前提下，仍可积极宣示：凡「处罚金额未设合
理最高额之限制，而造成个案显然过苛之处罚部分，逾越处罚之必要程度而违反
宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应不
予适用」。
本件是「缺陷立法」加上「僵化执法」所产生的「个案显然过苛」情形，原
本是司法发挥救济功能绝佳的机会。无奈多数意见仅见法规，无视个案；只关心
抽象法规秩序的维持，无意救济显然的个案不公。抽象释宪制度发展至此「超然
」的地步，恐怕很难获得「外行」人民的谅解与支持！
注一：95 年度财货物字第ＩＥ○九四一八○○七二号处分。
注二：财政部台财诉字第○九五○○三九三四○○号诉愿决定。
注三：高雄高等行政法院九十六年度诉字第一○六号判决。
注四：最高行政法院九十七年度裁字第二三○四号裁定。
注五：本院释字第六六九号、第六三六号、第六○二号、第四九一号、第四三二号解
释参见。
注六：参见财政部九十八年十月二十六日台财税字第○九八○四五六四九五○号令释
（「二、货物税条例第一条及第二条所称『产制』，系指在市场营销前可提高
应税货物附加价值之一切行为，如：生产、制造、包装、改装、改制等行为」
）。
注七：并参见货物税稽征规则第十条、第十五条。
注八：假设没有货物税条例第十九条的规定，且纳税义务人系由税捐稽征机关主动认
定并通知缴税，系争规定一尚不至于违反法律明确性原则。
注九：参见本院释字第六一六号、三五六号、三三九号及三三七号等解释。
注十：参见货物税条例第十四条。
注十一：每瓶 88.41 元（每打 1,061 元）。
注十二：[1,061元／打- 部颁容器成本 30 元／打] ÷ [1 + 税率 15%]= 896.5 元
。
注十三：896.5 元／打 x 2,583.333 打 x 税率 15% = 347,393 元。
注十四：完税价格 3.4783 元× 31,000 瓶×15%＝16,174 元。
注十五：每瓶 4 元× 31,000 瓶＝124,000 元。
注十六：参见台芳厂与惠智公司订立之委托代工合约（「四、委托代工价格：每瓶新
台币肆元整。五、货物税：由乙方（即台芳厂）负责申报完纳。税费由甲方
（按即惠智公司）提供，惟乙方应于缴纳税费前三日通知甲方提出税款，以
便完纳货物税。七、付款条件：…3.乙方应依法申报完纳货物税。4.代工产
品须经台盐公司验收合格。」）
注十七：参见台盐公司与惠智公司 93 年 8 月 31 日订立的「New Classic 胶原燕
窝代工产制契约」第四条：「…（二）契约价金，除另有规定外，含乙方（
按即惠智公司）及其人员依中华民国法令应缴纳之税捐、规费」；第六条：
「…（二）货物税由乙方支付」。
注十八：U.S. CONST. Amend. VIII.（”Excessive bail shall not be required,
nor excessive fines imposed, nor cruel and unusual punishments
inflicted.”）
注十九：U. S. v. Bajakajian, 524 U.S. 321 （1998）（系争裁罚法律 U.S.
Customs and Border Protection, 31 U.S.C.§5316. 固然允许海关将涉案
人未申报意欲携带出境之款项悉数没入，但行政机关适用法律时，仍须就「
犯行之严重性与刑罚之严苛性」进行衡量。如个案裁罚结果与所欲保护之公
益间「显失均衡」（grossly disproportionate）时，即属违宪）。See
generally Richard S. Frase, Excessive Prison Sentences,
Punishment Goals, and the Eighth Amendment:“Proportionality”
Relative to What?, 89 MINN. L. REV. 571, 590-96（2005）.
不同意见书 大法官 黄茂荣
司法院释字第五二一号解释文虽谓：「法律明确性之要求，非仅指法律文义具体
详尽之体例而言，立法者仍得衡酌法律所规范生活事实之复杂性及适用于个案之妥当
性，运用概括条款而为相应之规定，业经本院释字第四三二号解释阐释在案。」但引
用该号解释作为本号解释之基础解释原则，并不适当。盖先例之引用，其情境应与声
请案之情境相近，方始适宜。司法院释字第五二一号解释所涉情境为：「为确保进口
人对于进口货物之相关事项为诚实申报，以贯彻有关法令之执行，海关缉私条例第三
十七条第一项除于前三款处罚虚报所运货物之名称、数量及其他有关事项外，并于第
四款以概括方式规定『其他违法行为』亦在处罚之列，此一概括规定，系指报运货物
进口违反法律规定而有类似同条项前三款虚报之情事而言。」而本号解释所涉情境为
：1、 货物税条例（下称系争条例）第二条第一项第二款规定：「货物税于应税货物
出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左：……二、委托代制之货物，为受托之产制
厂商。……」是否符合法律明确性原则。2、 系争条例第十五条规定：「产制厂商接
受其他厂商提供原料，代制应税货物者，以委托厂商之销售价格依前二条之规定计算
其完税价格。」在税捐客体及税基之归属上，该条规定是否符合实质课税原则关于「
税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时，应以实质经济事实关系及其所生实质
经济利益之归属与享有为依据」之要求（司法院释字第四二○号解释、税捐稽征法第
十二条之一参照）。3、 系争条例第八条第一项规定：「饮料品：凡设厂机制之清凉
饮料品均属之。其税率如左：一、稀释天然果蔬汁从价征收百分之八。二、其他饮料
品从价征收百分之十五。」其中第二款所定「其他饮料品」，涉及应税货物（税捐客
体）之规定，是否因有「稀释天然果蔬汁」可供对比，而已明确？特别是将之适用到
燕窝饮料是否该当「清凉饮料品」的类型特征。另就该当该款规定之饮料，财政部七
十九年十一月一日台财税第七九○三六七三二四号函示：「二、设厂机制之罐装绿豆
汤、花生汤等，依本部（72）台财税第三六二八六号函及（74）台财税第二四七七九
号函规定之原则，应查明其内含固体量是否达到百分之五十，其内容量如未达百分之
五十以上者，应按饮料品从价征收百分之十五货物税。」又财政部八十四年台财税第
八四一六六○九六一号函谓：「厂商进口或产制之燕窝类饮料，核属货物税条例第八
条规定之应税饮料品，应依法课征货物税」。上开函释内容得否让一般人预见，从而
得以解释系争条例第八条第一项第二款规定？亦即上开函释有是否符合法律构成要件
明确性原则之疑义。4、 按中华民国八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日
施行之货物税条例第三十二条规定：「纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款外
，按补征税额处五倍至十五倍罚款：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税
货物出厂者。」（该条文之罚款标准，已于九十八年十二月三十日修正公布为一倍至
三倍罚款）。查本声请案受托之产制厂商涉案的代工产品产制数量为 31,000 瓶，每
瓶代工费用 4 元，全部代工报酬为新台币（下同）124,000 元；南区国税局以声请
人为系争货物之纳税义务人，应于货物出厂时申报缴纳货物税，声请人未依规定办理
，违反货物税条例第十九条规定，按每瓶应缴货物税 11.2 元计算，核定补征税额
347,393 元，并依同条例第三十二条第一款规定，按补征税额处十倍罚款共
3,473,900 元。该罚款金额为声请人代工报酬之 28 倍。故有货物税条例第三十二条
规定是否违反比例原则之问题。
就上述规定，本号解释多数意见认为：1、 系争条例第二条第一项第二款规定：
「货物税于应税货物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左：二、委托代制之货物
，为受托之产制厂商。」与法律明确性原则尚无违背。2、 系争条例第八条第一项规
定：「饮料品：凡设厂机制之清凉饮料品均属之。其税率如左：一、稀释天然果蔬汁
从价征收百分之八。二、其他饮料品从价征收百分之十五。」其中有关清凉饮料品之
规定，与法律明确性原则尚无不合。3、 财政部中华民国七十九年十一月一日台财税
第七九○三六七三二四号函，以内含固体量是否达到百分之五十作为饮料品之认定标
准，及财政部八十四年十一月二十四日台财税第八四一六六○九六一号函，对厂商进
口或产制之燕窝类饮料，核属货物税条例第八条规定之应税饮料品，尚不违反租税法
律主义之意旨。4、 八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税条
例第三十二条规定：「纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款外，按补征税额处
五倍至十五倍罚款：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税货物出厂者。」
与宪法比例原则并无抵触。5、 至系争条例第十五条规定部分，则因声请人未将其列
为解释目标，故本号解释并未论断该规定之合宪性。
多数意见所持上述看法，不能妥当救济人民依上开法律规定或行政函释所遭受之
困境，为防止类似问题的发生，爰提出不同意见书供为参考，希望有助于相关问题的
圆满解决。
壹、声请案所涉事实简述
台盐公司（以下简称甲）为销售台盐胶原蛋白燕窝饮料（以下简称系争燕窝
饮料），委托惠智公司（以下简称乙）产制，约定胶原蛋白由甲提供，燕窝及其
他副料由乙提供，货物税由乙负担。乙因无产制设备，将该工作转委托台芳公司
（以下简称丙，亦即本释宪案声请人），约定由丙将该胶原蛋白、燕窝及其他副
料等搅拌后充填于乙提供之玻璃瓶并予封盖，货物税约定由乙负担，丙应在应缴
税之期日三天前通知乙。约定之相关代工或销售价格为：（1） 依甲乙间之约定
，含货物税、燕窝及副料，甲应给付乙每瓶 20 元，（2） 依乙丙间之约定，乙
应给付丙搅拌、充填封盖之加工费每瓶 4 元，（3） 另税捐稽征机关按甲将系
争燕窝饮料卖给案外人春天洋行之价金，推算其内容物（即饮料）部分甲之销售
价格为每瓶 88.41 元。并以每瓶 88.41 元为税基，按税率 15%计算丙之应纳
货物税税额，每瓶为 11.2 元。
丙为依货物税条例第十九条向工厂所在地主管稽征机关申请办理货物税产品
登记，而向乙索取销售价格等相关数据时，乙以涉及成本及配方问题为由而未提
供，并对丙表示报税问题乙会处理。然事实上嗣后乙并未依货物税条例第二条第
二项规定，向主管稽征机关申请以委托厂商即自己，为纳税义务人。后来于甲欲
将丙充填封盖之 31,000 瓶系争燕窝饮料销售于春天洋行，经国税局查获丙有未
申报货物税即先行产制之系争燕窝饮料之情时，乙始提供相关数据及完税价格，
要丙申报，以避免代工产品不能出货。（参照台湾高等法院高雄分院九十八年度
上易字第一四二号民事判决之理由六、（一） 2.）
本声请案受托之产制厂商涉案的代工产制数量为 31,000 瓶，每瓶代工费用
4 元，全部代工报酬为 124,000 元；南区国税局乃依货物税条例第二条第一项
第二款，认定声请人为系争货物之纳税义务人，应于货物出厂时申报缴纳货物税
。声请人丙未依规定办理，违反货物税条例第十九条规定，按甲之销售价格每瓶
88.41 元，计算丙每瓶应缴货物税 11.2 元，故对丙核定补征税额 347,393 元
，并依同条例第三十二条第一款规定，按补征税额处 10 倍罚款 3,473,900 元
。
惟就补税部分，台湾高等法院高雄分院 98 年度上易字第 142 号民事判决
认定：「上诉人（即乙）于 93 年 9 月被上诉人（即丙）代工产制 3 万
1000 瓶胶蛋白原燕窝时，因未提供此部分货物之完整数据及完税价格，致被上
诉人未能办理产制产品登记，应堪认定。」是以判决乙应对丙给付该补征税额
347,393 元。
贰、委托产制之纳税义务人
一、货物税条例之规定
系争条例第二条第一项第二款规定：「货物税于应税货物出厂或进口时征收
之。其纳税义务人如左：……二、委托代制之货物，为受托之产制厂商。」依该
款规定，委托产制之货物税的纳税义务人：原则上为受托之产制厂商。例外为委
托厂商（同条第二项）。本号解释多数意见认为第一项第二款规定与法律明确性
原则尚无违背。
然该款规定有二个问题：（1） 货物税为单阶段之消费税。在先后委托数厂
商产制的情形，应以哪一个阶段之产制厂商为该款所定之「受托之产制厂商」。
（2） 以受托之产制厂商为纳税义务人，对于征纳双方及委托与受托双方而言，
是否系最为经济的稽征方法。
二、课税之产制阶段的选择与实质课税原则
系争条例第二条第一项第二款关于以受托之产制厂商为纳税义务人的规定，
所以会发生不明确，是因为在多层次委托产制或多阶段委托产制的情形，究竟应
以哪一个层次或哪一个阶段之受托产制厂商为纳税义务人，对于各层次或各阶段
之受托产制厂商在实务上有难以预见的困难。特别是：委托厂商先对受托产制厂
商表示要申请以自己为纳税义务人，而后来又反悔的情形，谁该负责未申报应税
货物之产制的责任。
财政部九十八年十月二十六日台财税字第○九八○四五六四九五○号令释：
「二、货物税条例第一条及第二条所称『产制』，系指在市场营销前可提高应税
货物附加价值之一切行为，如：生产、制造、包装、改装、改制等行为。」如前
所述，关于本案系争燕窝饮料之代工或销售价格，丙之产制封盖代工费用仅 4
元，乙含燕窝、副料及应给付丙之代工费合计为 20 元，而甲批给案外人春天洋
行的价格为每瓶 88.41 元。亦即该燕窝饮料之附加价值在离开丙之产制阶段后
，还节节升高。特别是系争燕窝饮料是有品牌之饮料，而其品牌之贴标及包装成
可销售于消费者之样态，系由案外人懋阳公司完成。是故，税捐稽征机关选择丙
为完成系争应税货物之受托产制厂商，却又认为依系争条例第十五条，得以丙之
委托厂商（乙）的委托厂商（甲）之销售价格为丙之货物税的税基。这显然背离
税捐客体对于税捐主体之归属所应遵守的实质课税原则。衡诸在同为消费税之营
业税的稽征，向有考究真正交易相对人的实务，是该越级归属极不寻常。不但该
销售价格不归属于丙，而且在本案当丙要经由乙向甲取得申报所需之资料及销售
价格，直至案发，亦遭乙所拒绝。
三、以受托之产制厂商为纳税义务人与比例原则
系争条例第二条第二项规定：「前项第二款委托代制之货物，委托厂商为产
制应税货物之厂商者，得向主管稽征机关申请以委托厂商为纳税义务人。」该项
规定显示以「受托之产制厂商」为纳税义务人并非不可让步之稽征上需要，然而
却产生一个陷阱：正如在本声请案，使委托厂商乙有机会对受托之产制厂商甲虚
与委蛇，先以自己要办理应税货物之申报为由，拒绝提供为该申报所必须之数据
及销售价格给受托之产制厂商丙，乙复未如其所言自己办理该应税货物之申报，
嗣后丙被国税局查获时，乙才将未向工厂所在地主管稽征机关申请办理货物税产
品登记即开始产制系争货物的责任，推给受托之产制厂商丙（系争条例第十九条
参照），要其出面补办登记并补缴应纳货物税款，以便出货。虽然甲乙及乙丙间
皆有约定，该货物税应由乙负担，但在丙缴纳后，乙还是对丙主张，因为丙是纳
税义务人，所以应由丙负担。该争议一直存在至丙对乙提起民事诉讼，请求给付
该货物税税款，并经台湾高等法院判决丙胜诉，始告确定（参照台湾高等法院高
雄分院九十八年度上易字第一四二号民事判决之事实及理由栏第二及第六、（一
）2.部分）。由此可见，系争条例第二条第二项规定，显然不必要的增加征纳双
方、委托厂商及受托厂商间之争讼可能性，不符合比例原则关于为达成同一规范
目的，有两个以上之方法可供选择时，应选择较经济之稽征方法的要求。
四、较经济之稽征方法
委托产制之应税货物之货物税的稽征，其实可以不规定受托之产制厂商为纳
税义务人，而透过对其课以申报受托代制契约之义务的方法，来更为有效率并圆
满的达成。
事实上，货物税稽征规则亦已有该配套之申报规定如下：（1） 同规则第十
七条规定：「产制厂商受托代制应税货物，依第十五条规定办理产品登记时，应
将委托代制合约书一并送请主管稽征机关审查。如委托与代制厂商不在同一稽征
机关辖境者，受托厂商之主管稽征机关于核准产品登记时，并应检同委托代制合
约书及产品登记申请表，通报委托厂商所在地主管稽征机关（第一项）。委托厂
商依本条例第二条第二项规定申请为纳税义务人者，应于委托代制合约书载明。
委托厂商所在地主管稽征机关接到前项通报资料后，应另编订产品统一编号，通
知委托厂商，依规定报缴货物税（第二项）。」（2） 同规则第五十四条规定：
「依本条例第二条第二项规定，申请以委托厂商为纳税义务人者，受托代制厂商
将应税货物交付委托厂商时，应填用临时运单凭运。委托厂商应于账册表报记录
进销存情形，并同当月份自行产制之出厂货物报缴货物税。」（3） 同规则第七
十六条规定：「产制厂商依前条第一款规定采购之免税原料，如须运交其他产制
厂商委托代为加工，再运回本厂装配为应税货物者，应依下列规定办理：一、购
入免税原料后，再运交受托厂商代为加工者，应于复运出厂时，逐次自行填用临
时运单凭运。二、由原料供货商直接运交受托厂商代为加工者，应于采购原料免
税申请书内载明。该项免税原料运交加工时，由受托厂商核符后，于免税照上加
盖厂商戳记送采购厂商向主管稽征机关备查。」以上规定显示以委托厂商为纳税
义务人并无稽征技术的困难。且受托之产制厂商遵守同规则第十七条第一项规定
向主管稽征机关通报，不会遭遇自委托厂商取得相关数据及销售价格的困难。此
外，纵使有委托多家厂商多层次或多阶段分工之情形，立法机关要基于产制之分
工、制程及各种委托制造关系之考虑，明定完成应税货物之产制阶段，作为认定
完成应税货物之基准，亦不会遭遇税基计算的困难。
五、系争条例第二条第一项第二款及第十五条之连结问题
另系争条例第十五条规定：「产制厂商接受其他厂商提供原料，代制应税货
物者，以委托厂商之销售价格依前二条之规定计算其完税价格。」该规定与第二
条第一项第二款连结适用后，对于受托产制厂商产生不利的冲击。又稽征实务认
为依第十五条，得以「委托厂商之委托厂商」的销售价格为受托厂商之货物税税
基。该见解经司法判决肯认后，进一步放大该不利的冲击。
在多层次或多阶段委托产制的情形，即便依系争条例第十五条规定，在选择
以后阶段之受托产制厂商为纳税义务人的情形，稽征实务上主张以其「委托厂商
之委托厂商」的销售价格为受托厂商之货物税税基，是极为不妥的看法。盖这当
中不但涉及税捐客体之实质归属的错置，而且受托厂商在申报义务的遵守上，还
会遭遇其「委托厂商之委托厂商」的销售价格之信息的取得困难；在缴纳义务的
遵守上，亦会遭遇转嫁的困难。在税制的规划上，立法机关应该避免诱发此种情
势，增加征纳双方及上下游企业间之争讼或纷争。
系争条例第二条第一项第二款所以对于受托产制厂商特别带来难以承受之重
，系因系争条例第十五条的规定，然因声请人未将第十五条声请为解释目标，所
以，该核心问题隐而不彰，未获厘清。
参、应税货物之规定是否明确
按司法院释字第六五○号解释理由书：「宪法第十九条规定，人民有依法律
纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，
应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律或法律明确授权
之命令定之；如以法律授权主管机关发布命令为补充规定时，其授权应符合具体
明确之原则；若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布
命令为必要之规范，迭经本院解释在案（本院释字第四四三号、第六二○号、第
六二二号、第六四○号解释参照）。」
查系争条例第八条第一项规定：「饮料品：凡设厂机制之清凉饮料品均属之
。其税率如左：一、稀释天然果蔬汁从价征收百分之八。二、其他饮料品从价征
收百分之十五」。本号解释认为该项规定中有关清凉饮料品之规定，与法律明确
性原则尚无不合。
该项规定之适用有二点疑问：1.何谓清凉饮料品，2.何谓其他饮料品。
该项规定并未就「清凉饮料品」予以定义。而本号解释认为：「所谓『清凉
』者，乃相对之概念，并非与温度有绝对关连，而市售此类饮料种类众多，立法
者实无从预先巨细靡遗悉加以规定。消费者于购买饮料品后，开封即可饮用，凡
符合此一特性者，即属于清凉饮料品，此非受规范者所不能预见，与法律明确性
原则尚无不合。」该阐释中所谓「相对之概念」，究竟与什么相对？由该释义可
归纳出之共同特征为：「开封即可饮用」。本号解释并认为「凡符合此一特性者
，即属于清凉饮料品」。「开封即可饮用」只是封装饮料在包装上的特征，而饮
料品清凉与否并不取决于其包装，而取决于液体之溶质，亦即其内容物的性质对
于人之生理的作用。例如太甜或太咸都不解渴。其实正如系争条例第八条第三项
第一款对于第一项所称设厂机制之定义：「设有固定制造场所，使用电动或非电
动之机具制造装瓶（盒、罐、桶）固封者」一样，「开封即可饮用」只在于描述
其包装方便消费者饮用，没有关于质量属性的讯息。是故，以「开封即可饮用」
为依据定性「清凉饮料品」，有以不相干之属性论证的逻辑谬误。在此理解下，
本号解释关于「本条例第八条第一项规定中有关清凉饮料品之规定，与法律明确
性原则尚无不合」的看法，尚有再予妥适论证的必要。
至于何谓「其他饮料品」？同条第一项第一款之稀释天然果蔬汁及同条第二
项合于国家标准之纯天然与浓缩果、蔬菜汁（浆）非这里所称「其他饮料品」，
因有明文依据，固无疑问。但是否非属上开饮料品者即属其他饮料品？对此财政
部在其历年函释中并未表示意见。而仅在财政部七十九年十一月一日台财税第七
九○三六七三二四号函示：「二、设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等，依本部（
72）台财税第三六二八六号函及（74）台财税第二四七七九号函规定之原则，应
查明其内含固体量是否达到百分之五十，其内容量如未达百分之五十以上者，应
按饮料品从价征收百分之十五货物税。」准此，设厂机制之饮料品，内含可供饮
用及食用之液体与添加物，应否课征货物税，以该项饮料品是否「内含固体量达
到百分之五十」作为认定标准。本号解释认为：「此系由主管机关本于职权作成
解释性函释，以供下级机关于个案中具体判断，该认定标准符合社会通念对于饮
料品之认知，与一般法律解释方法无违，尚不违反租税法律主义之意旨（本院释
字第六三五号、第六八五号解释参照）。另财政部八十四年十一月二十四日台财
税第八四一六六○九六一号函谓：『厂商进口或产制之燕窝类饮料，核属货物税
条例第八条规定之应税饮料品，应依法课征货物税。』乃属主管机关循上开七十
九年函释认定饮料品之标准，就燕窝类饮料是否为清凉饮料之解释性函释，符合
社会通念关于清凉饮料品概念之认知，亦未违反租税法律主义。」上开函示的规
范性质属于行政规则。然以固体量比例为标准认定一件食品是否还属于饮料品，
固有意义，但因其认定之结果即决定一件食品是否为系争条例第八条第一项第二
款所定之应税货物，且纵使固体含量仅有 1% 的出入，该饮料品亦有究为「应税
货物」或「不应税货物」的差别，所以，其规范内容是否得以行政函释（行政规
则）为其规范基础，尚有疑义。盖似此关于应税货物（税捐客体）之认定标准及
其应适用之税率的规定，已是税捐债务之构成要件的基础规定，而非单纯之解释
性函释。特别是：本号解释以「社会通念」支持下述观点：「就燕窝类饮料是否
为清凉饮料之解释性函释，符合社会通念关于清凉饮料品概念之认知，亦未违反
租税法律主义。」盖燕窝是比人�Q还贵之中药补品，即使用来治病，都非一般人
负担得起。因此，没饮过燕窝饮料的人较之饮过燕窝饮料的人，何止千倍。在此
生活背景下，如何能够归纳出：有社会通念认为燕窝饮料是一种清凉饮料品。如
无关于社会通念的存在及其内容的论证，不适合以社会通念为论据。
衡诸前开见解，系争条例第八条第一项第二款关于「其他饮料品」之规定，
有构成要件不够明确的问题。实务上因此以行政函释填补因不明确所造成之构成
要件的漏洞，有以行政规则替代法律或法规命令作为课税依据的情事，违反税捐
法定主义（租税法律主义）。
货物税条例第八条应尽可能以比较明确的语法规定。例如：
设厂机制固封饮料品类之课税项目及税率如左：
一、稀释天然果蔬汁、豆浆、米浆、稀释奶汁、茶、咖啡及其混合汁液，从价征
收百分之八。
二、含碳酸气、人工甘味、燕窝、哈士膜、绿豆汤、花生汤及其他固形量低于百
分之五十，不含酒精的含水饮料品，从价征收百分之十五。
前项饮料品合于国家标准之纯天然果汁、果浆、浓糖果浆、浓缩果汁、纯天
然蔬菜汁及纯奶免税。
国内产制之饮料品，应减除容器成本计算其出厂价格。
肆、消费税之漏税罚的裁量
本号解释认为：「八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货
物税条例第三十二条第一款规定：『纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款
外，按补征税额处五倍至十五倍罚款：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产
制应税货物出厂者。』（九十八年十二月三十日修正为一倍至三倍罚款）上开规
定系对纳税义务人未依法办理厂商登记及产品登记，即自行产制应税货物出厂而
逃漏税捐所为之处罚，具漏税罚性质。其按补征税额处五倍至十五倍罚款，乃为
防止漏税，以达正确课税之目的，尚未逾越立法裁量范围，与宪法比例原则并无
抵触。」本号解释没有缘于声请案之情节，而注意到：1、 如有因为像系争条例
第二条第一项第二款这种规定，以受托之产制厂商为纳税义务人，并以「委托产
制厂商之委托产制厂商」的销售价格为受托之产制厂商的税基，以致引起遵守相
关规定之障碍及转嫁困难时，是否还适合对纳税义务人课以漏税罚，特别是在该
条规定修正前，一开罚就是十倍，是否合理？深值国人深思。2、 立法机关是否
应为一般性的检讨，在销售税（消费税）之罚则，避免所制定之规定，发生漏税
罚之处罚总额高出纳税义务人之销售金额的情形。亦即其税捐罚则的规范模式，
在漏税罚应一般的改为：「……按所漏税额处若干倍之罚款，但在销售税（消费
税）不得超过其销售金额；在所得税不得超过其所得额。因交易相对人的事由而
有遵守相关规定之困难或在缴税前交易相对人拒绝接受转嫁者，免罚。」
比例原则在税捐罚则之适用，尚待各方贤达，仔细检讨演进。
不同意见书 大法官 罗昌发
本号解释多数意见认为货物税条例第二条第一项第二款所规定「委托代制之货物
」纳税义务人为「产制厂商」，以及同条例第八条第一项以「清凉饮料品」作为课征
货物税客体，均与法律明确性无违；并认为同条例第八条仅对「设厂机制」之清凉饮
料品课征货物税，而未对「非设厂机制」之清凉饮料品课征货物税，并不违反宪法第
七条平等原则；且认为财政部中华民国七十九年十一月一日台财税字第七九○三六七
三二四号函（以下简称「系争函释一」）以内含固体量是否达百分之五十作为饮料品
认定标准，以及财政部八十四年十一月二十四日台财税第八四一六六○九六一号函（
以下简称「系争函释二」）以燕窝类饮料属上开条例第八条第一项之应税饮料品，均
不违背租税法律主义；又认为八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日实施之
货物税条例第三十二条第一款（以下简称「旧货物税条例第三十二条」）所规定纳税
义务人有未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税货物出厂者，「除补征税款外，
按补征税额处五倍至十五倍罚款」（该条之除罚标准已于九十八年十二月三十日修正
为一倍至三倍罚款），与宪法比例原则并无抵触。本席认均有斟酌之余地。本件为法
律无法跟上经济社会变迁，导致人民遭受不利益，且立法机关迟不作为，而释宪机关
未能适时纠正的典型例子。如以本件个案情形观之，其不合理的结果甚为明显。爰提
出不同意见书如后。
壹、有关法律明确性部分
一、宪法第十九条与法律明确性的要求：
（一）宪法第十九条规定：「人民有依法律纳税之义务。」此条一方面设定人民的基
本义务，另一方面亦设定国家对人民课征税捐时所须遵守的基本规范。亦即国
家必须以法律作为基础，始能对人民课以纳税义务；如法律并无课征之规定，
人民即无纳税之义务。此即一般所称之「租税法律主义」。依本院解释，租税
法律主义系要求以法律就纳税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及税捐
期间等租税构成要件，以法律加以明定（释字第五九七号解释参照）。且在租
税法律主义之下，法律所规定之课税要件，必须明确。如租税立法违反法律明
确性，自然亦属违反租税法律主义，并因而构成宪法第十九条之违反。
（二）法律明确性要求的程度之分：不同领域的法律、不同性质的规定、不同经济社
会背景下的规范，明确性程度高低的要求，或有不同，然其均应达于基本的（
必要的）明确程度（necessary degree of certainty）：
1.不同法律领域的情形：例如对于刑事处罚或其他侵害人民重大基本权利的规
定所要求的法律明确性，程度上或许高于许多其他法律。然此并非谓其他法
律可以容许基本的不明确，导致适用法律发生疑义的情形。倘若法律规定未
能达于基本的明确程度，该法律规定之正当性即应受质疑。
2.不同性质规定的情形：实体性的事项，与技术性或细节性的事项，宪法所要
求的明确性，自然可能有所差异。实体事项固须以明确的法律规定，始符合
法律明确性的要求；然如属技术性或细节性的事项，而法律未能明确规定者
，得由主管机关以发布命令之方式补充（本院释字第四四三号、第六二○号
、第六二二号、第六四○号、第六五○号解释参照）。换言之，倘系技术性
或细节性的事项，法律未明确规范，应不违反明确性的要求。所谓技术性或
细节性之事项，显然不包括直接影响人民权利义务关系之事项。例如释字第
六七六号解释即谓，涉及人民财产权之限制，自非纯属技术性或细节性事项
。释字第六五七号解释亦谓，关于营利事业应将帐载逾二年仍未给付之应付
费用转列其他收入，增加营利事业当年度之所得及应纳税额，显非执行法律
之技术性或细节性事项。
3.不同经济社会背景的情形：在社会关系较单纯、经济活动较不多样、科技未
高度发达之前，较为简略的法律规定，或许可以达到基本的明确程度。然社
会关系渐趋复杂、经济活动愈趋多样、科技愈来愈为发达的情形下，同样的
法律内容，适用上可能产生高度的不确定或不明确的结果。故法律规范是否
符合明确性之审查，即应随时空环境之变迁，而有不同的结论。解释宪法的
机关在作成宪法解释时，针对相同的规范，在不同的时空环境下，有违宪与
否的不同解释，亦甚为自然。立法者之立法进度，如单纯无法赶上社会、经
济与科技发展，可能不构成违宪。但如果立法拖延，任令已经发生适用窒碍
的情形延续，则有违宪之虞。由于时间的经过及立法的迟延使原来不违宪的
情形转变成为违宪，亦有前例。如本院释字第三一八号解释对夫妻所得合并
计算税额的情形，仅要求立法机关检讨改进，然针对同样问题，在释字第六
九六号解释则直接宣告其规定为违宪。另如违警罚法（已废止）规定由警察
官署裁决拘留、罚役等对于人民人身自由之处罚，经本院释字第一六六号解
释认应尽速改由法院依法定程序为之；惟立法机关延迟十年后仍未予修正，
释字第二五一号解释乃再以定期失效方式将其宣告违宪。
（三）法律明确性的判断基准：本席认为，法律规定之内容所应达到的基本明确程度
，应以法律解释方法加以判断。如依法律条文之表面文义（plain meaning）
或其通常含意（ordinary meaning）、体系解释及以立法目的为基础而为解释
，仍可能导致多数而歧异的结果，而无法获致单一的合理结论时，则其明确程
度并未达于基本的要求。本院释字第五二一号解释及本解释理由第一段，系以
抽象概念之意义非难以理解、且为一般受规范者所得预见，并得经由司法审查
加以确认者，即认与法律明确性无违。其以「非难以理解」、「为一般受规范
者所得预见」、「得经由司法审查加以确认」等三项因素作为法律明确性与否
之判断要件，应有斟酌之余地。盖其中「得经由司法审查加以确认」之要件并
不明确。而「非难以理解」及「为一般受规范者所得预见」二要件系以受规范
者主观状态作为认定基础；然主观要件，涉及界定之不明确与实际认定之困难
。在界定方面，究竟何者属于受规范之对象（是否包括直接与间接受规范者）
，其范围可能并非完全明确；在认定方面，究竟应有如何比例的受规范者得以
预见或理解，始得称为明确，以及究竟应以何种证据证明有此比例之受规范者
得以预见或理解，亦均有斟酌之余地。本席认为，法律规范明确与否，应有客
观之判断基础。此客观之基础即为法律解释的原则。如法律条文表面文义及通
常含意之下，并依体系解释及目的解释，仍可能导致多数而歧异的结论，在客
观上应属不明确，而有违宪疑虑。
二、货物税条例第二条第一项第二款所规定「委托代制之货物」纳税义务人为「产制
厂商」及同条例第八条第一项所规定「清凉饮料品」，违背法律明确性之理由：
（一）货物税条例第二条第一项第二款所规定「委托代制之货物」纳税义务人为「产
制厂商」部分：现代经济活动远较以往复杂而多样，产品之生产与销售过程之
分工型态，亦甚为多元。某项最终产品可能经由多数厂商提供重要原料、制程
、技术、组装或混合、重要包装等等。在涉及一人委托多数人或数人层层委托
制造货物的情形，究竟全部参与者均属本条项所称之「产制厂商」，抑或仅有
最后阶段之参与者为「产制厂商」，抑或将产品最终实质转型成为出售之产品
者为「产制厂商」，甚至或系将产品附上其商标者为「产制厂商」，以今日经
济活动型态观之，已完全无法由法条字面文义或其通常含意，以及由体系解释
及目的解释，而获得单一的合理结论。其不具备基本的明确性，甚为明显。
（二）同条例第八条第一项所规定「清凉饮料品」部分：多数意见认为凡购买者开封
即可饮用者即属清凉饮料品，故无不明确情形。然由法条字面文义或其通常含
意解释，清凉饮料品应指清凉品；惟多数意见认为与温度无绝对关联。且文义
上，饮料品应属直接饮用者；惟如后所述，主管机关认为固体成分未超过百分
之五十者，仍可构成饮料品（按有固体成分，常须咀嚼，而非直接饮用）。凡
此解释上的歧异，在在均显示，货物税条例第八条第一项所规定「清凉饮料品
」完全无法由法条字面文义或其通常含意，以及由体系解释及目的解释，而获
得单一的合理结论。其不具备基本的明确性，亦甚为明显。
（三）货物税条例第二条第一项第二款所规定之「产制厂商」涉及纳税主体之确认；
同条例第八条第一项所规定「清凉饮料品」则涉及纳税客体的确认。两者显均
非技术性或细节性之事项。其明确性的要求显然不应过度放宽。
（四）货物税条例在数十年前立法之初，系社会及经济活动较为单纯的年代，（注一
）有关产制厂商及清凉饮料品的规定，固然较可能客观认定其符合法律规范明
确性之要求。然随时空环境之变迁，经济活动复杂而多样的进展，该等规定却
未响应此种社会现实。如释宪机关仍未能适时纠正，将导致人民遭受严重的不
利益，且将等同于变相鼓励立法怠惰，其不合理的结果甚为明显。现代经济活
动与社会背景，已不容许此种不明确的情形继续存在，导致人民对法律规范及
法条解释无从客观理解。释宪机关在此种时空环境变迁下，宣告该等规定为违
宪，应为必然的结果。
贰、有关租税法律主义部分
一、如前所述，租税法律主义系要求以法律就纳税主体、租税客体、税基、税率、纳
税方法及税捐期间等租税构成要件，以法律加以明定。换言之，是否应以法律规
定，系以是否属于租税构成要件而定。仅在属于技术性或细节性的事项，始得在
法律未明确规定情形下，由主管机关以发布命令之方式补充，而可不被认为系违
反法律明确性的要求。而所谓技术性或细节性之事项，显然不包括直接影响人民
权利义务关系之事项。
二、系争函释一以内含固体量是否达百分之五十作为饮料品认定标准，违反租税法律
主义之理由：
（一）饮料品究竟可以含多少比例的固体量，涉及租税客体的重要租税构成要件，且
属直接影响人民权利义务关系之事项；并非技术性或细节性规定。显非属主管
机关得自行以函释予以裁量、界定的事项。
（二）多数意见认为此一函释符合社会通念对饮料品的认知，而与一般法律解释方法
无违。然如前所述，由文义而言，饮料品应属直接饮用者。如有固体成分，既
须咀嚼，即非属直接饮用。以函释方法将有固体成分未超过百分之五十者，认
属饮料品，并非在货物税条例第八条第一项所规定「清凉饮料品」字面文义及
其通常含意之范围。其解释已经超过法律文义的范围，自与租税法律主义有违
。
三、系争函释二以燕窝类饮料属应税饮料品，违反租税法律主义之理由：
（一）含有燕窝之液态食品究竟是否属饮料品，涉及前述含固体成分者是否属于饮料
品的问题，以及燕窝本身在属性上，究为一般饮料品，抑或具有健康效益的食
品的问题。此亦涉及界定租税客体的重要构成要件，且属直接影响人民权利义
务关系之事项，而非单纯技术性或细节性事项。
（二）多数意见认为此一函释亦符合社会通念对饮料品的认知，与一般法律解释方法
无违。然如前所述，由文义而言，饮料品应属直接饮用者；是否包括有固体成
分且须咀嚼之液态食品，已有疑问；且「清凉饮料品」之字面文义及其通常含
意范围，是否可以包括具有健康效益的液态食品，亦显有疑义。主管机关此项
函释之解释，已经超过法律文字所涵盖的范围，自亦应认其有违租税法律主义
。
�拧⒂泄仄降仍�则之部分
一、多数意见认为货物税条例第八条第一项仅对「设厂机制」之清凉饮料品课征货物
税，而未对「非设厂机制」之清凉饮料品课征货物税，不违反宪法第七条平等原
则。其仅有之理由在于非设厂机制之饮料品产量有限，对其课征货物税，不符稽
征成本；立法者对设厂集中生产而产量较大者课征，系基于国家经济与财政政策
考虑，并非恣意。然此项见解应大有斟酌的余地。
二、宪法第七条规定：「中华民国人民，无分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法
律上一律平等。」本条虽提及禁止差别待遇之原因包括「男女、宗教、种族、阶
级、党派」；然因所列原因之外之其他因素而受有差别待遇者，显亦属该条保护
之范围。本件货物税条例仅针对「设厂机制」之产品课征货物税，而未对「非设
厂机制」者课征货物税，造成歧视有「设厂机制」之厂商之结果，理由如下：
（一）如同本席于释字第六九二号解释所提出之协同意见书所述，宪法第七条所要求
的平等权目的在禁止对相同或类似情形，而给予差别的待遇。故差别待遇的构
成要件有二：其一，必须被比较的情形为「相同」或「类似」。其二，必须人
民所受之待遇有所差异（亦即有法令上之差别待遇或有事实上之差别待遇）。
（二）本件涉及被比较的两种情形显然「类似」：「设厂机制」之清凉饮料品与「非
设厂机制」之清凉饮料品，在物质上及物理特性上可以完全相同，或极为相近
；在市场上亦显然有竞争甚至高度的替代关系。虽然「非设厂机制」之产品数
量较少，然在饮料店专卖店或连锁店之情形，产量未必有限；且「设厂机制」
与否并不影响二者在市场上的竞争及替代关系。「设厂机制」之清凉饮料品与
「非设厂机制」（特别是市场上相当普遍的连锁饮料店）之清凉饮料品课税与
否，显属可以做为比较对象「类似」之情形。
（三）本件情形有事实上差别待遇之结果：货物税虽属于对货物课征之间接税，负责
缴纳者理论上可以将税额转嫁给购买者，然实际情形是否均能有效转嫁，并非
毫无疑问。并且纵能转嫁，由于其产品必须负担货物税，故产品价格必然因此
提高；其产品在价格上之竞争力自然降低。相较于无庸缴纳货物税之同类产品
生产者（即「非设厂机制」者）在市场上可以较有效的从事价格竞争，就「设
厂机制」之清凉饮料品课征货物税，对其生产者而言，显然造成事实上差别待
遇的结果，因而明显违反宪法第七条平等权之情形。
三、宪法第二十三条规定：「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由、避
免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」
本条所规定限制自由权利之前提，为须以法律为之（某些情况下，亦得以法律明
确授权之命令为之）。如非以法律为之，无论其理由如何正当，均无法通过宪法
第二十三条之检视。在确定有法律作为基础之前提下，尚须进一步检视本条所列
举「为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之要
件，以及本条之「必要」的要件。针对必要性及所列举之要件，本席认为，在宪
法第二十三条之下，任何限制或影响宪法权利的措施，应先确认有无「为防止妨
碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情形。如其情形
非为此等目的之一，则显然无法通过宪法第二十三条的检视。在通过此项检视之
后，应再进一步依该条所规定「必要」之要件，予以审查。故宪法第二十三条属
两阶段的检视审查过程。而「必要」与否的认定，系一种衡量与平衡各种相关因
素的过程（a process of weighing and balancing a series of factors），
包括某种规范「所欲防止妨碍的他人自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所欲
维持的社会秩序」或「所欲增进的公共利益」的相对重要性，该规范对于所拟达
成的目的可以提供的贡献或功能，以及该规范对宪法上权利所造成限制或影响的
程度等。在权衡与平衡此等因素之后，宪法解释者应进一步考虑客观上是否存有
「较不侵害宪法权利」的措施及方法存在（参见本席于释字第六九二号解释所提
出之协同意见书、释字第六九三号解释之部分不同意见书及释字第六九六号协同
意见书之阐述）。此种分析方法不但较符合我国宪法体制，且容许释宪者依据客
观因素进行实质的价值判断与利益衡量，而有其客观性。本件情形，本席认为并
不符合「必要」之要件：
（一）针对系争规定「所欲增进的公共利益」的相对重要性而言：多数意见认为「非
设厂机制」之清凉饮料产量有限，不符稽征成本。然实际上，从国人饮食生活
习惯观之，连锁商店以非设厂机制之方式制造与销售清凉饮料品，在市场上可
以占有相当比例，产量绝非有限。多数意见另认为立法者选择对设厂机制之清
凉饮料品课征货物税，系基于国家经济与财政政策考虑。然抽象的经济与财政
政策考虑，并非可得确认与衡量之公共利益，并不足以构成可以支持剥夺人民
平等权之实体基础。
（二）系争规定对于所拟达成的目的可以提供的贡献或功能：不对「非设厂机制」之
饮料品课征货物税，固然可以减少课征成本。然其究竟可以减少何种程度，主
管机关并无具体说明。
（三）系争规定对宪法上权利所造成限制或影响的程度：宪法平等权为人民最重要权
利的一种。允许对平等权的直接侵害，自须有较强的正当性基础。多数意见仅
以立法者并非恣意，作为合宪结论的重要依据，尚有斟酌之余地。
（四）客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施及方法：较不侵害平等权的措施
，包括不区分是否为设厂机制，而对清凉饮料品一律课征相同的货物税，或一
律取消货物税之课征。纵使实行前者之措施，主管机关对「非设厂机制」之清
凉饮料品课征货物税，亦并非毫无有效的稽征方法。
四、基于本件「所欲增进的公共利益」的相对重要性并不明显；且基于系争规定对宪
法所保护之平等权所造成冲击甚为明确；并且如欲达成此等目的，确有其他「较
不侵害宪法权利」的税制或税务措施存在；应认系争规定并不满足宪法第二十三
条所规定之「必要」要件。而应认为货物税条例第八条第一项仅对「设厂机制」
之清凉饮料品课征货物税，而未对「非设厂机制」之清凉饮料品课征货物税，属
违宪之规定。
肆、处罚过苛之部分：
一、联合国公民与政治权利国际公约（International Covenant on Civil and
Political Rights （ICCPR））第七条规定：「任何人均不受凌虐或残酷、不人
道或羞辱的待遇或处罚…。」（“No one shall be subjected to torture or
to cruel,inhuman or degrading treatment or punishment…”） 我国已透过
「公民与政治权利国际公约及经济社会文化权利国际公约施行法」施行该公约。
虽该施行法在我国国内属于法律位阶，然在我国法律体系内纳入并执行国际人权
公约，亦可证明我国对于该公约所承认之人权普世价值，有明确且直接之肯定。
其内容自得做为解释我国宪法基本权利内涵之重要考虑依据。本席曾于本院释字
第六九四号解释所提出之部分协同、部分不同意见书及第六九六号解释所提出之
协同意见书中阐述此项意旨。
二、此公约虽对所谓「残酷处罚」并未有所界定，然其文义显然不限于禁止就生命刑
与自由刑所施以之残酷处罚。又该公约虽然对如何程度始构成「残酷」并未列有
衡量之因素，然本席认为与行为人、行为及处罚内涵等一切相关因素均应纳入衡
量。美国宪法增补条文第八条规定：「不得要求过度之保释金，亦不得科处过度
之罚款，更不得施以严苛且不合常情之处罚。」（Excessive bail shall not
be required, nor excessive fines imposed, nor cruel and unusual
punishments inflicted.） 美国联邦最高法院在 United States v.
Bajakajian 一案中，针对某项罚款是否构成「过度之罚款」（excessive fine
），并因而违反其宪法增补条文第八条之规定，认其关键系在是否与其触犯法律
之行为有重大违反比例原则之情形（grossly disproportional to the
gravity of a defendant,s offense）（注二），亦可为我国释宪之参考。
三、由我国宪法体系而言，科处罚款本身，系属对人民财产权的剥夺。其处罚是否过
当，自仍应依前述宪法第二十三条所列各项因素而为判断。本席认为尤应着重「
所欲增进的公共利益」及对受处罚者财产权所造成影响之程度等因素。在此等因
素之下，行为人行为的性质、行为所造成的危害、行为所获得之利益、处罚之性
质、处罚之额度等，均应为判断考虑之要件。
四、旧货物税条例第三十二条规定纳税义务人有「未依第十九条规定办理登记，擅自
产制应税货物出厂者」，「除补征税款外，按补征税额处五倍至十五倍罚款」。
多数意见认其未违宪之唯一理由为该项处罚属漏税罚之性质，目的在防止漏税。
诚然释宪机关对于漏税罚之处罚额度应容许较高的立法裁量权限，对行为罚之处
罚额度则应设定较低的裁量空间；然不应谓凡属漏税罚之规定，不问其处罚额度
高低，均有宪法上的正当性。区别漏税罚与行为罚，仅属释宪机关应考虑之因素
之一。某些漏税行为在性质上接近违反行为义务，有些则属恶性之漏税行为。其
违反规范之行为性质不能一概而论。如因某一处罚规定属漏税罚之性质，即容许
立法者有完全的立法裁量空间，将可能使「罪」与「责」之间严重失衡。更何况
，除行为的性质究竟属于漏税罚或行为罚之外，多数意见并未将行为所造成的危
害、行为所获得之利益、处罚之性质、处罚之额度等纳入权衡的范围，以作为考
量旧货物税条例第三十二条有关「按补征税额处五倍至十五倍罚款」是否违宪的
因素，尚有斟酌的余地。
五、以本件声请人的情形而论，声请人参与相关产制之过程，仅属代工之性质，其行
为仅包括货物之填充与装瓶之工作，代工所得甚为有限。声请人未依货物税条例
第十九条之规定办理登记而「擅自产制应税货物出厂」，显系由于法律对委托代
制下之「产制厂商」概念界定不明所致。声请人应补缴之税额仅为三十四万余元
（此项金额已经超过声请人代工之所得甚多），其受处罚之额度却为该税额十倍
之巨额罚款，总金额达三百四十余万元。在此等情形下，如认为旧货物税条例第
三十二条有关「按补征税额处五倍至十五倍罚款」之处罚规定仍可通过宪法之检
视，而无「过度」或「过苛」之情形，与本席之法律感情实有相当巨大的落差。
注一：查货物税条例第 2 条第 1 项第 2 款就「委托代制之货物」之货物税纳税
义务人明定为「产制厂商」之规定，系于民国 79 年 1 月 24 日该条例全文
修正时始增订，并沿用至今。
而同条例明定「饮料品」为应课征货物税之货物，虽始于 35 年 8 月 16 日
国民政府制定公布该条例之初（列于第 3 条），惟最初所定义之「饮料品」
系指「凡汽水、果子露汁、果子露水等均属之」。43 年 7 月 10 日修正为
「凡汽水果子露及其他设厂机制之饮料品均属之」，开始就饮料品加入「设厂
机制」之定义。至 51 年 8 月 14 日该条例全文修正时，改列于第 4 条，
其内容为「凡设厂机制之汽水、果子露、果子汁及其他类似之清凉饮料品均属
之」，复增加「清凉饮料品」之要件。其后于 61 年 7 月 26 日该条再经修
正为「凡设厂机制之清凉饮料品均属之。合于国家标准之天然果汁、果浆、浓
糖果浆、浓缩果汁及蔬菜汁免税。」而与现行第 8 条规定之基础大致相同。
注二：524 U.S. 321（1998）, at 334.