夫妻非薪资所得强制合并计算形成税捐负担差别待遇 释 696：违宪
法源编辑室/ 2012-01-20

      针对夫妻非薪资所得合并计算申报税额，以及分居夫妻依个人所得总额占夫妻所得总额比率计算分担应纳税额，司法院大法官今（二十）日举行第一三八四次会议作成释字第６９６号解释认为，夫妻非薪资所得合并计算后的税负，有高于分别计算后合计税负情形，形成税捐负担差别待遇，违反宪法第７条平等原则，应自解释公布尔日起至迟于届满二年时失效。至于分居夫妻如何分担其全部应缴纳税额计算方式规定，因与租税公平有违，应不予援用。
      纳税义务人在八十九年度综合所得税结算申报时，因与配偶分居多年，未依所得税法第１５条第１项规定，合并申报其配偶所得及利息所得。捐稽征机关仍依财政部７７年３月２５日台财税第７７０６５３３４７号函规定，准予分别开单补征，并依财政部７６年３月４日台财税第７５１９４６３号函所示分居夫妻的税额计算方式，计算其应纳税额，扣除前已缴税额后，补征税额。纳税义务人不服并认为让收入较少一方适用较高的累进税率，而有抵触宪法第７条平等原则的疑义。
      大法官释字第６９６号解释认为，所得税法第１５条第１项有关夫妻非薪资所得应由纳税义务人及其配偶合并申报且合并计算其税额，立法目的在忠实反映家计单位节省效果、避免纳税义务人不当分散所得、考虑稽征成本与财税收入等。如果纳税义务人及其配偶就非薪资所得合并计算所得净额后，适用累进税率结果，合并计算后的税负仍有高于分别计算后合计税负情形，因而形成以婚姻关系的有无而为税捐负担差别待遇，与立法目的达成欠缺实质关联，即与宪法第７条平等原则有违，应自解释公布尔日起至迟于届满二年时失效。
      另外，财政部７６年３月４日台财税第７５１９４６３号函（已于九十八年九月十四日废止）是主管机关为顾及分居中夫妻合并报缴的实际困难，而在申报程序上给予弹性，并以分别发单补征的方式处理。但是关于分居夫妻如何分担其全部应缴纳税额的计算方式规定，系依个人所得总额占夫妻所得总额的比率计算，造成夫妻所得差距悬殊的情形下，低所得的一方须分担与其所得显然失衡的较重税负，即与租税公平有违，应不予援用。

发文单位： 司法院
解释字号：  释字第 696 号
解释日期： 民国 101 年 01 月 20 日
数据源： 司法院
相关法条： 
中华民国宪法 第 7、15、22、23、36、78、143 条（36.01.01）
中华民国宪法增修条文 第 11 条（94.06.10）
司法院大法官审理案件法 第 5 条（82.02.03）
民法 第 272、273、988、992、1017、1030-1、1031、1040、1044 条（99.05.26）
刑事诉讼法 第 416、418 条（99.06.23）
所得税法施行细则 第 17-2 条（100.09.07）
遗产及赠与税法 第 5、20 条（98.01.21）
行政院金融重建基金设置及管理条例 第 4 条（98.07.08）
公职人员财产申报法 第 5 条（97.01.09）
农业发展条例 第 27 条（99.12.08）
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 21 条（100.12.21）
公务人员俸给法施行细则 第 15 条（97.02.26）
民法 第 1013、1016、1017 条（71.01.04版）
民法 第 1017 条（91.06.26版）
税捐稽征法 第 12 条（100.11.23版）
所得税法 第 15、17 条（52.01.29版）
所得税法 第 2、4-1、13、14、15、17 条（100.11.09版）
争    点： 
      1.所得税法规定夫妻非薪资所得合并计算申报税额，违宪？2.财政部 76 年函关于分居夫妻依个人所得总额占夫妻所得总额之比率计算其分担应纳税额，违宪？
解 释 文： 
      中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第十五条第一项规定：「纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属免税额之受扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴。」（该项规定于九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得应由纳税义务人合并报缴部分并无不同。）其中有关夫妻非薪资所得强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，违反宪法第七条平等原则，应自本解释公布之日起至迟于届满二年时失其效力。
      财政部七十六年三月四日台财税第七五一九四六三号函：「夫妻分居，如已于综合所得税结算申报书内载明配偶姓名、身分证统一编号，并注明已分居，分别向其户籍所在地稽征机关办理结算申报，其归户合并后全部应缴纳税额，如经申请分别开单者，准按个人所得总额占夫妻所得总额比率计算，减除其已扣缴及自缴税款后，分别发单补征。」其中关于分居之夫妻如何分担其全部应缴纳税额之计算方式规定，与租税公平有违，应不予援用。
理 由 书：
      宪法第七条所揭示之平等原则非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律上地位之实质平等，要求本质上相同之事物应为相同之处理，不得恣意为无正当理由之差别待遇（本院释字第五四七号、第五八四号、第五九六号、第六○五号、第六一四号、第六四七号、第六四八号、第六六六号、第六九四号解释参照）。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第六八二号、第六九四号解释参照）。
      中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第十五条第一项规定：「纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属免税额之受扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴。」（该项规定于九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得应由纳税义务人合并报缴部分并无不同；下称系争规定）第二项前段规定：「纳税义务人之配偶得就其薪资所得分开计算税额，由纳税义务人合并报缴。」（九十二年六月二十五日修正为：「纳税义务人之配偶得就其本人或配偶之薪资所得分开计算税额，由纳税义务人合并报缴。」）是夫妻非薪资所得应由纳税义务人及其配偶合并申报且合并计算其税额。
      按合并申报之程序，系为增进公共利益之必要，与宪法尚无抵触，惟如纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计算课税时，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则不符，业经本院释字第三一八号解释在案。兹依系争规定纳税义务人及其配偶就非薪资所得合并计算所得净额后，适用累进税率之结果，其税负仍有高于分别计算后合计税负之情形，因而形成以婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇。
      按婚姻与家庭植基于人格自由，为社会形成与发展之基础，受宪法制度性保障（本院释字第五五四号解释参照）。如因婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇，致加重夫妻之经济负担，则形同对婚姻之惩罚，而有违宪法保障婚姻与家庭制度之本旨，故系争规定所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，所采差别待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始合于平等原则。查系争规定之立法目的旨在忠实反映家计单位之节省效果、避免纳税义务人不当分散所得、考量稽征成本与财税收入等因素（参照立法院公报第七十九卷第五十九期第二十八页及第三十一页、财政部赋税署代表于九十九年九月二十一日到本院之说明及财政部一○○年五月三十日台财税字第一○○○○一九○八一○号函第十三页）。惟夫妻共同生活，因生活型态、消费习惯之不同，未必产生家计单位之节省效果，且纵有节省效果，亦非得为加重课征所得税之正当理由。又立法者固得采合并计算制度，以避免夫妻间不当分散所得，惟应同时采取配套措施，消除因合并计算税额，适用较高级距累进税率所增加之负担，以符实质公平原则。再立法者得经由改进稽征程序等方式，以减少稽征成本，而不得以影响租税公平之措施为之。至于维持财政收入，虽攸关全民公益，亦不得采取对婚姻与家庭不利之差别待遇手段。综上所述，系争规定有关夫妻非薪资所得强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，因与上述立法目的之达成欠缺实质关联，而与宪法第七条平等原则有违。
      上述违宪部分，考虑其修正影响层面广泛，以及税捐制度设计之繁复性，主管机关需相当期间始克完成，应自本解释公布之日起至迟于届满二年时失其效力。
      财政部七十六年三月四日台财税第七五一九四六三号函规定：「夫妻分居，如已于综合所得税结算申报书内载明配偶姓名、身分证统一编号，并注明已分居，分别向其户籍所在地稽征机关办理结算申报，其归户合并后全部应缴纳税额，如经申请分别开单者，准按个人所得总额占夫妻所得总额比率计算，减除其已扣缴及自缴税款后，分别发单补征。」（下称系争函；该函依财政部九十八年九月十四日台财税字第○九八○四五五八六八○号令不再援用）系争函系主管机关为顾及分居中夫妻合并报缴之实际困难，而在申报程序上给予若干弹性，并以分别发单补征之方式处理。查该函关于分居之夫妻如何分担其全部应缴纳税额之计算方式规定，系依个人所得总额占夫妻所得总额之比率计算，以致在夫妻所得差距悬殊之情形下，低所得之一方须分担与其所得显然失衡之较重税负，即与租税公平有违，应不予援用。
      关于声请人指摘财政部七十七年三月二十五日台财税第七七○六五三三四七号函违反宪法第七条、第十五条及第二十三条部分，查台北高等行政法院九十六年度诉字第一九八二号判决仅于事实概要中述及该函，并未援用该函为裁判，是此部分声请核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不合，依同条第三项规定，应不受理。

                                            大法官会议主席  大法官  赖浩敏
                                                            大法官  苏永钦
                                                                    林锡尧
                                                                    池启明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清游
                                                                    黄茂荣
                                                                    陈  敏
                                                                    叶百修
                                                                    陈春生
                                                                    陈新民
                                                                    陈碧玉
                                                                    黄玺君
                                                                    罗昌发
                                                                    汤德宗

部分协同意见书                                              大法官  叶百修
    本件解释就中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第十五条第一项
规定（下称系争规定）夫妻非薪资所得应由纳税义务人及其配偶合并申报且合并计算
其税额，多数意见认系以婚姻关系为分类标准之差别待遇，其所采手段与目的之达成
欠缺实质关联，违反宪法第七条平等原则之结论，本席敬表赞同。惟多数意见以婚姻
与家庭受宪法制度性保障为由，而认定婚姻关系歧视应适用较严格（中度）之审查基
准，未能阐明婚姻关系歧视与系争规定背后所隐藏之性别歧视，以及对于婚姻关系中
人民隐私权与财产权之保障，特别是本件解释多数意见再次强调婚姻与家庭制度性保
障，在我国宪法架构下之诠释是否有必要予以重新省思等议题，本席认有厘清之必要
，爰提出部分协同意见书如后。
一、从婚姻关系有无所为差别待遇之平等权审查，变成违反以「有婚姻关系」为前提
    下之婚姻制度性保障
        本院自释字第三六二号解释承认人民婚姻与结婚自由受宪法保障开始，逐渐
    重视婚姻与家庭关系与制度，然于释字第五五二号解释以「一夫一妻婚姻制度系
    为维护配偶间之人格伦理关系，实现男女平等原则，及维持社会秩序，应受宪法
    保障」，将婚姻制度进一步确认为一夫一妻制度，并于释字第五五四号解释引用
    德国基本法第六条第一项之概念，将我国宪法上未有明文规定之婚姻与家庭制度
    ，一并认为婚姻与家庭为社会形成与发展之基础，受宪法制度性保障，并进一步
    解释宪法上婚姻制度之保障，系植基于人格自由，具有维护人伦秩序、男女平等
    、养育子女等社会性功能，显然逐渐与最早于释字第三六二号解释承认之婚姻与
    结婚自由之基本原则不同，朝向一个以既有婚姻制度之规范价值而诠释宪法上婚
    姻与家庭之保障。
        婚姻与家庭等身分关系（marital/family status） 之有无，已成为比较宪
    法上处理平等权保障一项重要议题，对于以婚姻或家庭身分关系所为之不合理差
    别待遇与歧视，在各国宪法实务上，均认为与宪法保障平等权之意旨不符；然而
    ，对于婚姻与家庭身分关系之歧视，目前通说均认为系不得因人民已婚、未婚、
    离婚、不婚或因法律限制不能结婚而有不合理之差别待遇，而非仅以「已婚」与
    否而为适用之范围或类型。
        本件解释固然依循本院历来解释，以婚姻与家庭制度受宪法保障之意旨，为
    贯彻宪法保障婚姻之基本价值决定，国家就婚姻关系所为之不利差别待遇，应受
    较为严格之审查，以中度审查基准，即国家以婚姻或家庭身分关系所为之差别待
    遇，必须是为达成更重要之公共利益，并以实质有效且侵害较小之手段达成目的
    ，手段与目的间亦需具有实质关联性。然而，在本院所诠释之婚姻与家庭制度概
    念下，所谓婚姻或家庭身分关系所为之差别待遇，是否有可能出现为了维系宪法
    上婚姻与家庭制度之保障，而将审查基准放宽，甚至立法者所为之差别待遇，其
    目的本身若系以维系宪法上婚姻与家庭制度之保障，则本院所为之审查，其标准
    又该为何？此项矛盾，在本院释字第六四七号解释即已明显而见。因此，对于婚
    姻与家庭制度之保障，本院有必要重新反省其意义，并小心诠释其宪法意涵，甚
    至其于当代社会价值下之角色与地位。本件解释得以婚姻或家庭身分关系之歧视
    ，适用中度审查基准即可，无须再爰引婚姻与家庭制度性之保障概念，以杜争议
    。
        而从以婚姻关系之有无作为差别待遇之基准，本件解释之审查，应以具有婚
    姻关系之纳税义务人，因其婚姻关系而须以配偶双方非薪资所得合并申报、计算
    ，而与无婚姻关系纳税义务人个别申报、计算间，是否因其婚姻关系之有无，而
    造成申报、计算个人综合所得税有不合理之差别待遇，有无构成违反宪法平等权
    保障之意旨加以判断。然多数意见表面上以平等权为审查基准，实际上在论理过
    程间，却系以婚姻受宪法制度性保障之重要性，认定系争规定就「有婚姻关系」
    之纳税义务人一律就其配偶双方非薪资所得合并申报、计算，可能与无婚姻关系
    下得分别申报、计算较为不利，而对前者形成所谓「婚姻惩罚」（
    marriagepenalty） 之情形；换言之，若以平等权之审查模式，本件解释应探究
    有无婚姻关系与非薪资所得之申报、计算方式间之差别待遇与正当性基础，亦即
    对于有婚姻关系强制合并申报计算，其目的、手段与两者间关联性，依中度审查
    基准加以判断。而多数意见径以婚姻制度受宪法保障之意旨，认定系争规定强制
    合并申报、计算有不利于婚姻关系之纳税义务人之可能，导致纳税义务人成立婚
    姻关系之诱因降低，侵害宪法对于婚姻制度保障之意旨，并未具体认定系争规定
    之目的、合并申报计算之手段与两者间之关联性，一方面过度强调婚姻制度性保
    障在我国宪法架构上之地位，另一方面也因此简化平等权审查基准之判断。
二、夫妻非薪资所得合并申报、计算制度隐含之性别歧视、隐私权之侵害与异性恋规
    范价值
        本席就平等权审查基准适用之意见，系认不应拘泥于形式上之判断，而应就
    所涉法律形成之差别待遇隐含之歧视或刻板印象进一步深究（注一）。本件解释
    系争规定何以具有婚姻关系之纳税义务人，就配偶双方非薪资所得，应予以合并
    申报、计算？果真如多数意见所称仅为税捐稽征之便利而已？本席以为，从传统
    婚姻制度中，男女双方于婚姻关系所扮演之角色，以及女性于婚姻关系中之地位
    可推知，对于已婚之配偶双方，其非薪资所得强制合并申报、计算，实际上源自
    于传统婚姻关系中，女性所得通常因其进入婚姻关系后所扮演之角色地位而呈现
    零所得或低所得之状态，而透过合并申报、计算之方式，降低由男性所得为主之
    家户所得所应课征个人综合所得税，以确保婚姻制度之稳固维持。简言之，现行
    已婚配偶非薪资所得合并申报、计算所得税之制度，显然是预设已婚配偶之一方
    于婚前、婚后未有所得，或所得未超过纳税门坎，或有免税所得，而于婚后合并
    申报、计算所得税时，因可从所得总额减除配偶之免税额与标准扣除额，使得税
    负不增反减，而这一方即在传统婚姻关系刻板印象中对女性角色扮演之预设，蕴
    含性别歧视之不合理的性别角色扮演，并藉由租税制度加以实践与维系。诚然，
    已婚配偶不见得均系以男性纳税义务人为主体而合并、申报计算所得税，然而，
    于现行申报方式下，必然排除已婚配偶双方于婚前或婚后继续保有工作之可能性
    ，而于我国现行社会结构与传统文化之影响下，增加人民选择进入婚姻关系，或
    进入婚姻后直接或间接造成配偶一方选择放弃工作之可能性，进一步强化既有婚
    姻关系性别角色扮演之刻板印象（注二）。
        其次，我国现行综合所得税固然以婚姻所组织之家庭为基本课税单位，而认
    为家庭中各成员为经营婚姻或家庭生活，共享经济收入及平分经济支出，形成社
    会上不可分之经济与消费单位，而透过免税额及扣除额并合并申报、计算所得税
    ，以正确衡量家户所得支付能力，并维持婚姻或家庭生活之必要。已婚配偶非薪
    资所得合并申报、计算，固然得以避免纳税义务人以配偶间所得分散而规避税负
    ，并简化租税稽征之程序，然而本院于释字第六六三号解释宣示此项行政成本或
    程序简化之事由，其正当性之判断必须严格认定，是单纯程序因素，不应造成纳
    税义务人因稽征程序而增加税负之不利益，况仍有其他得减轻或根本不声税负增
    加之稽征程序或方式，不致形成已婚配偶税负增加之结果。是以系争规定已过度
    侵害纳税义务人受宪法第十五条及第二十三条所保障之财产权（注三）。
        再者，系争规定所设定之稽征程序，目的若在于正确衡量家户所得支付能力
    ，并维持婚姻或家庭生活之必要，则任何「无配偶之人相互间主观上具有如婚姻
    之共同生活意思，客观上亦有共同生活事实之异性伴侣，虽不具法律上婚姻关系
    ，但既与法律上婚姻关系之配偶极为相似，如亦有长期共同家计之事实」（注四
    ），则系争规定未就二人相互间之所得容许获与已婚配偶相同之利益，是否仍系
    用以维持「异性恋规范价值」（Heteronormativity） 下一夫一妻之婚姻制度，
    反而与系争规定之立法目的不符，甚至侵害于现行婚姻制度下无法结婚之人民，
    其应受宪法平等保障之婚姻与家庭生活之完整性。
        况人民虽然选择进入婚姻与家庭生活，并不表示其作为宪法权利保障之主体
    ，将随着婚姻关系而消逝。我国民法关于已婚配偶财产既以约定财产制为原则，
    则配偶双方就其经济关系仍维持相当程度之独立自主性，配偶一方对于他方之财
    产状况，即应受宪法对人民财产权及隐私权之保障；尤于已婚配偶约定分别财产
    制，配偶双方各保有其财产之所有权，各有管理、使用、收益及处分（注五），
    基于本院历来解释对于人民隐私权之保障，其关注之焦点在于宪法对人性尊严与
    个人主体性之维护及人格发展之完整，并为保障个人生活私密领域免于他人侵扰
    及个人资料之自主控制，基于此项个人自主控制个人资料之信息隐私权保障，人
    民自有决定是否揭露其个人资料、及在何种范围内、于何时、以何种方式、向何
    人揭露之决定权（注六），对国家如此，对已婚配偶之双方亦然。人民作为宪法
    权利保障之主体，自不因进入婚姻或家庭生活而有异。换言之，由于系争规定对
    已婚配偶非薪资所得予以强制合并申报、计算，迫使配偶双方其财产状况之个人
    资料，在非自主决定之情形下，因为国家之介入而无法免于侵扰，侵害其个人资
    料自主控制之权利（注七）。
        综上所述，本席认为系争规定不当限制人民受宪法保障之财产权及隐私权，
    其所规范之已婚配偶所得税之合并申报、计算之税捐稽征程序与方式，隐含社会
    对于不同性别之人民所应扮演功能角色之刻板印象，与宪法保障人民平等权之意
    旨不符，应属违宪。
注一：本席于本院释字第 666  号及第 694  号解释所提之协同意见书参照。
注二：美国及欧洲国家如瑞典、冰岛等国于七○年代对于个人综合所得税税制之变革
      ，即系基于对于女性于社会传统性别角色扮演所形成刻板印象之转变，进而废
      除对已婚配偶合并申报、计算所得税等不合理之差别待遇，而改采折半乘二制
      与分别申报并行选择制。See Cary Franklin, The Anti-Stereotyping
      Principle in Constitutional Sex Discrimination Law, 85 NYU L. REV.
      83, 103 （2010）; Janet G. Stotsky, How Tax Systems Treat Men and
      Women Differently, FINANCE & DEVELOPMENT, March 1997, 30-33.从学者实
      证研究亦可得证，现行税制对婚姻惩罚及职业妇女税负确有造成不利影响，参
      见刘代洋、王尤玲，论现行税制对婚姻与职业妇女税负之影响，财税研究，第
      30  卷第 1  期，1998  年 1  月，页 9-29。
注三：美国联邦最高法院亦持此见解。See Hoeper v. Tax Commission of
      Wisconsin, 284 U.S. 206, 219 （1931） （Holmes, J., concurring）.
注四：本院释字第 647  号解释参照。
注五：民法第 1044 条规定参照。
注六：本院释字第 603  号及第 689  号解释参照。
注七：例如德国联邦宪法法院早于 1957 年即宣告该国其时与我国现行制度相似之「
      夫妻合并累进计税」制度，与基本法保障之平等权及夫妻自我决定权相抵触，
      BVerfGE 6, 55, 81.

协同意见书                                                  大法官  黄茂荣
    本号解释文第一段称：「中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第
十五条第一项规定：『纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属
免税额之受扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴。』（该项规定
于九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得应由纳税义务人合并报缴部分并无不同
。）其中有关夫妻非薪资所得强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，
违反宪法第七条平等原则，应自本解释公布之日起至迟于届满二年时失其效力。」本
席虽敬表赞同，惟鉴于相关问题有关论据尚有补充的意义，爰提出协同意见书如下，
敬供参酌：
一、家与婚姻之财产制的变迁
        我国传统上之财产关系：在家，为同居共财（注一）；在夫妻，联合财产中
    非属妻之原有财产或特有财产者，均为夫所有（注二），在招赘婚，亦然（注三
    ）。然依现行亲属法之规定，不但在家，已非同居共财；而且在夫妻，无论采法
    定财产制、分别财产制，或共同财产制，婚后财产均不再全部归属于夫所有（注
    四）：在采法定财产制，「夫或妻之财产分为婚前财产与婚后财产，由夫妻各自
    所有。」（民法第一千零十七条第一项前段），「法定财产制关系消灭时，夫或
    妻现存之婚后财产，扣除婚姻关系存续所负债务后，如有剩余，其双方剩余财产
    之差额，应平均分配。」（民法第一千零三十条之一第一项）。在采共同财产制
    ，「夫妻之财产及所得，除特有财产外，合并为共同财产，属于夫妻公同共有。
    」（民法第一千零三十一条）。「共同财产制关系存续中取得之共同财产，由夫
    妻各得其半数。但另有约定者，从其约定。」（第一千零四十条第二项）。在采
    分别财产制，由于依民法一千零四十四条规定，夫妻各保有其财产之所有权，所
    以应按该财产之取得者，分别归属其所有权。
        归纳之，无论是一般财产制或夫妻财产制，在现行法下均以个人作为财产权
    利之归属的主体。关于夫妻财产，在法定财产制及分别财产制，各财产在取得时
    ，即已自始分别归属于夫或妻。在共同财产制，财产虽非于取得时，即已自始分
    别归属于夫或妻单独所有，但在公同共有关系消灭或终止时，除另有约定外，仍
    由夫妻各得其半数。要之，依现行亲属法关于夫妻财产制的规定，夫妻之婚后财
    产，基本上已各有其自己单独所有及按应有部分所有的部分，没有全部属于夫或
    妻的规范依据。是故，在所得税法上，关于夫妻之所得税的课征，已不再有强制
    夫妻合并为一个所得税申报单位之夫妻财产制的存在基础。
二、个人所得税义务之归属对象
        有所得，始有所得税之纳税义务。有可归属于特定人之所得，始有以该特定
    人为纳税义务人之所得税的缴纳义务。
        现代的法制以人为独立之权利能力的归属主体，且自然人之财产系以个人，
    而非以家庭、夫或夫妻全体为其归属对象。因此在税捐法上，亦应以「个人」为
    综合所得税之缴纳义务的归属对象。从而，所得税之税捐客体的归属亦当夫妻有
    别。即便在财产或所得为夫妻共有的情形，在经济实质上，亦应按照夫妻对于该
    财产或所得之应有部分，分别归属之（注五）。
三、所得税法第十五条关于夫妻薪资以外之所得采强制合并计算申报制
        在现行法制下，税捐法上之权利义务的归属应以个人为单位，已如前述。然
    所得税法第十五条就夫妻之薪资以外的所得，规定应合并计算报缴（注六）。依
    该条所定之合并计算报缴义务：夫妻之薪资以外的所得应合并计算其税基，并适
    用该税基所该当之累进税率，计算夫妻共同之应纳所得税额。该合并计算及报缴
    的规定，因将夫妻合并为一个申报单位，而使夫妻之薪资以外的所得，相对于夫
    或妻，不但在税捐客体（即所得）之归属上发生变更，而且在税捐债务之范围上
    亦发生扩张。该变更使夫或妻为他方之所得负所得税的缴纳义务，该扩张使夫妻
    因适用较高所得级距之累进税率，而共同负担较单独计算其所得税时为高之所得
    税的缴纳义务。该归属的变更及税捐债务范围的扩张虽有所得税法为其依据，但
    归属的变更显然违反实质课税原则，范围的扩张显然违反量能课税原则。
        就所得税法第十五条关于夫妻之薪资以外的所得应合并报缴的规定，民国八
    十二年五月二十一日公布之司法院释字第三一八号解释曾表示：「就申报之程序
    而言，与宪法尚无抵触。惟合并课税时，如纳税义务人与有所得之配偶及其他受
    扶养亲属合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则
    有所不符。」亦即合并计算税额的规定，如引起较之单独计算税额增加税负的结
    果，在此限度内，该规定即因与租税公平原则有所不符，而抵触宪法第十五条关
    于财产权之保障的规定。又该税负之增加乃因夫妻间有婚姻关系而发生，相较与
    无婚姻关系者，有婚姻关系之夫妻反倒负担较重之税负，故所得税法第十五条亦
    违反宪法第七条所定之平等原则。从而，该号解释指示：「主管机关仍宜随时斟
    酌相关法律及社会经济情况，检讨改进。」自该号解释于民国八十二年五月公布
    起至今，历时已近十九年。在该期间主管机关就该条规定之改进进度仍不符人民
    之期待，是而有本件声请案之提起。
四、采取强制合并计算申报的理由
        所得税法第十五条所定之夫妻所得强制合并计算申报制度，在个人所得税之
    累进税制下，有诸多显而易见的不公平。例如强制合并计算申报，不但因缩减税
    捐申报单位，而减少以申报单位为基础之扣除额，而且因为整并税基（夫妻之所
    得额）的结果，提高其该当之课税级距及相随应适用之累进税率。由于上述因素
    ，夫妻所得强制合并计算申报制度会导致夫妻应纳税额之加重的结果。然而即使
    如此不公，为何在个人所得税制之发展史上，不但先有夫妻个人所得税之强制合
    并计算申报的制度，而且后来即使因夫妻财产制度已改为以夫或妻之个人，分别
    为其财产之归属主体，不再有夫妻财产制可为强制夫妻合并为一个所得税申报单
    位之存在基础，但立法例上仍然将强制合并计算申报制度先予改良，以消弭纳税
    义务人之税负在合并计算申报下，较之单独计算申报为重之不公结果，并将之保
    留为一个选项：成为任意合并计算申报制度。其理由何在？
        按为缩小个人所得税之税基，以降低应纳所得税额，分散所得是常见之税捐
    规划手段。由于分散所得涉及经济利益之形式归属的变更，所以特别容易发生在
    近亲及夫妻间。当其发生在近亲间，在税制规划上，或可利用赠与之拟制，课征
    赠与税予以防制（遗产及赠与税法第五条第五、六款参照）。然当其发生在夫妻
    间，由于夫妻关系密切致发生分散所得之可能性特别高，难以防制，所以为核实
    稽征，在程序中必然引起广泛介入夫妻财产及职业关系的结果。这不但会提高稽
    征成本，干扰夫妻之家庭与工作之生活关系，而且会引发大量是非难断之税捐争
    讼案件，破坏征纳双方的和平关系。是故，在税制的规划上必须透过制度的规划
    ，彻底消弭夫妻间之分散所得的诱因。其方法不外乎：（1） 寻求无「分散可能
    性」的方法：强制合并计算。其操作机制为透过强制合并计算，使夫妻间根本无
    从事分散所得之可能性。（2） 规划无「分散必要性」之方法：将合并计算结果
    ，先折半其税基，以决定其该当之累进税率，而后再将适用该当税率计得之所得
    税额乘二，以计算夫妻共同负担之应纳所得税额。此即折半乘二制。其操作机制
    为，以彻底分散所得的结果为课征基础。
        观诸所得税法第十五条之立法理由，我国关于夫妻之非薪资所得采取强制合
    并计算申报制之立法目的，在于反映家计单位之节省效果及消弭夫妻间透过分散
    所得逃漏综合所得税的弊端（立法院公报第七十九卷第五十九期第二十八页及第
    三十一页、财政部赋税署代表于九十九年九月二十一日到本院之说明及财政部一
    ○○年五月三十日台财税字第一○○○○一九○八一○号函第十三页参照）。该
    立法目的中，关于家计单位之节省效果即使存在，但基于税制对于家庭生活之中
    立性的要求，生活或经济组织之节省效率，并不是可以透过扭曲所得之归属，以
    课予较重税捐的正当理由。是故，最后真正必须正面处理之问题仍为：夫妻间可
    能透过分散所得逃漏综合所得税。为处理该分散所得的问题，所得税法采取强制
    合并计算申报制度，使夫妻分散所得成为不可能。
五、强制合并计算申报制及任意折半乘二制
        强制合并计算申报制及折半乘二制均可消弭因分散所得而引起之税务违章的
    问题。然而，相较于强制合并计算申报制导致夫妻应纳税额加重之不公结果，折
    半乘二制可谓是最有利于夫妻，最顺乎人性的规范模式。盖折半之目的在于降低
    其税基，以彻底消弭因合并计算而垫高税基引起抬高累进之边际税率的现象；乘
    二之目的在于对于夫妻之所得全额课税。其中，将合并计算总额折半以决定其应
    适用之累进税率的意义，系拟制夫妻彻底为分散所得之安排。
        初步看来，国库固可能因折半乘二制而遭受税捐收入的损失，但其实折半乘
    二制引起之税基的降低，可以透过调整所得级距及调高各个所得级距应适用之税
    率的方式来因应。
        必须明了的是：（1） 先折半而后乘二的设计只是原来之强制合并计算申报
    制的改良。该改良之需要来自于分散所得问题之处理的必要性。（2） 当采先折
    半而后乘二的设计，因降低了税基，而适用较低之累进税率的结果，如无调整所
    得级距及其税率的配套，必然会影响个人所得税之税收。所以，在引入先折半而
    后乘二的设计时，必须有调整所得级距或调高其税率的配套。
        总而言之，无论采取强制合并计算申报制或折半乘二之任意合并计算申报制
    ，虽均可消弭因分散所得及其相随之税务违章问题，然前者将导致有婚姻关系之
    夫妻负担较重之税负，而纳税义务人就该税制之不公，除舍法律婚而改采事实婚
    外，无从合法因应，然而这显然不是家庭关系之组织型态的最佳选项。相反的，
    后者之实行，固可能使国库遭受因税基折半而降低税捐收入的损失，但国家只要
    配套调整所得级距及各个所得级距应适用之税率，即便兼采折半乘二之任意合并
    计算申报制，亦可维持原来之所得税收的水平，不致因改制而遭受税收的损失。
        在修正兼采折半乘二之任意合并计算申报制的情形，如果国家采调整所得级
    距的方法，将所得税之所得级距折半并匹配折半前原来之税率以为因应，则国家
    可自有法律婚关系者征起之个人所得税税收数额，相较于采强制合并计算申报制
    的情形，并无差异。盖将合并计算之所得（A） 折半，只使税基减半（A/2） ，
    但并未因此降低其应适用之税率（R） 。所以在将该折半之税基（A/2） 乘以原
    来之税率（R） 后＝（A/2×R），再乘二（A/2×R×2＝A×R） 时，其应纳税额
    （T） 等于原来合并计算之税基（A） 乘以原来之税率（R） ，即（T＝A×R）
    。
        倒是单身及有事实婚关系者，其应纳税额将因所得级距之折半调整而增加。
    因此，为使折半调整所得级距前后之所得税税收总额大致相同，应酌量调降各所
    得级距之税率，以与所得级距之折半调整相调和。
六、个人所得税申报制度与夫妻财产制之配合
        按司法院释字第五五四号解释认为：「婚姻与家庭为社会形成与发展之基础
    ，受宪法制度性保障（参照本院释字第三六二号、第五五二号解释）。」该保障
    的范围应包含夫妻财产制。又现今之夫妻财产制系以夫或妻之个人为其财产之权
    利的归属对象，因此个人所得税税制亦同样必须朝此方向发展，才能使所得税税
    制与民法夫妻财产制有所契合。
        配合亲属法之夫妻财产制的规定，采分别财产制者，固当单独计算分别申报
    ；采共同财产制应合并计算申报；采法定财产制者，得在单独计算分别申报及合
    并计算申报间选择其一，不再强制要求应采取合并计算申报制。惟合并计算申报
    之制度应改良为：兼采先折半而后乘二的任意合并计算申报制，较为妥当。
        此外，不宜因夫妻强制合并计算申报制之违宪应予废止而单纯引入夫妻强制
    单独计算分别申报，而应规定为只是一个可供夫妻选择之所得税的计算申报制。
    盖如采强制单独计算分别申报制，会遗留夫妻间之所得分散的合法性问题。这个
    问题在税捐稽征实务上不易圆满处理。勉强试图核实查明，必然引起大量的税务
    争讼，介入夫妻之财产关系。因此，宜参照遗产及赠与税法第二十条第一项第六
    款规定：「配偶相互赠与之财产不计入赠与总额。」亦即免征赠与税之成例，规
    定在夫妻选择单独计算分别申报的情形，分别以其申报之所得额为夫妻分别取得
    之所得额，各别负其缴纳义务，不质疑其在夫妻间有无分散所得的安排。其实，
    当将折半而后乘二的任意合并计算申报制规定为选项之一，夫妻除非有分居的情
    形，原则上不会选择单独计算分别申报制。单独计算分别申报制之选择可能性的
    提供主要在于满足分居夫妻之需要。
        在选择单独计算分别申报制的情形，夫妻就配偶之所得税固不负连带缴纳的
    义务，但未为缴纳之一方先前如有对他方为赠与则在其赠与财产价值之限度，他
    方有连带缴纳之义务。以防止夫妻透过赠与，使自己无资力缴纳所得税款，妨碍
    所得税债权之实现。
        所得税法第十五条第二项规定：「纳税义务人得就其本人或配偶之薪资所得
    分开计算税额，由纳税义务人合并报缴。计算该税额时，仅得减除薪资所得分开
    计算者依第十七条规定计算之免税额及薪资所得特别扣除额；其余符合规定之各
    项免税额及扣除额一律由纳税义务人申报减除，并不得再减除薪资所得分开计算
    者之免税额及薪资所得特别扣除额。」该项规定在同条第一项废止时，失其存在
    意义，应并同废止。
注一：司法院院解字第三八一二号：「…我国家庭组织向贵同居共财…」可资参照。
注二：按中华民国七十四年六月三日以前之民法第一千零十六条（该条系于民国十九
      年十二月二十六日修正公布）规定：「结婚时属于夫妻之财产及婚姻关系存续
      中，夫妻所取得之财产，为其联合财产。但依第一零一三条规定，妻之特有财
      产，不在其内。」第一千零十七条规定：「联合财产中，妻于结婚时所有之财
      产，及婚姻关系存续中因继承或其他无偿取得之财产，为妻之原有财产，保有
      其所有权（第一项）。联合财产中夫之原有财产及不属于妻之原有财产之部分
      ，为夫所有（第二项）。由妻之原有财产所生之孳息，其所有权归属于夫（第
      三项）。」从上开条文可知，妇女于进入婚姻生活，而未特别与其夫约定夫妻
      财产制契约时，其于婚姻关系中所能拥有之财产，仅有「特有财产」及「原有
      财产」，其余部分则均为其夫所有，且妇女原有财产所生之孳息之所有权，亦
      归属于其夫。又民国七十四年六月三日以前亦未规定夫妻联合财产关系消灭时
      之剩余分配请求权，故当夫妻有联合财产关系消灭之情事时，妻子仅能取回原
      有财产及特有财产。
注三：请参照最高法院七十年度台上字第二五六七号判决要旨：「赘夫婚姻，关于夫
      妻之财产，并无特别规定，故民法第一千零十六条所谓『婚姻关系存续中，夫
      妻所取得之财产为其联合财产』，以及同法第一千零十七条所谓『联合财产中
      不属于妻之原有财产部分为夫所有』各规定，于赘夫婚姻，自均应适用。」
注四：九十一年六月二十六日修正公布之民法第一千零十七条规定：「夫或妻之财产
      分为婚前财产与婚后财产，由夫妻各自所有。不能证明为婚前或婚后财产者，
      推定为婚后财产；不能证明为夫或妻所有之财产，推定为夫妻共有（第一项）
      。夫或妻婚前财产，于婚姻关系存续中所生之孳息，视为婚后财产（第二项）
      。夫妻以契约订立夫妻财产制后，于婚姻关系存续中改用法定财产制者，其改
      用前之财产视为婚前财产（第三项）。」
注五：关于共有财产之纳税义务人，税捐稽征法第十二条规定：「共有财产，由管理
      人负纳税义务；未设管理人者，共有人各按其应有部分负纳税义务，其为公同
      共有时，以全体公同共有人为纳税义务人。」故在未设管理人之分别共有情形
      ，分别共有人各按其应有部分负纳税义务。
注六：本号解释所适用之中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第十五
      条第一项规定：「纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲
      属免税额之受扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴。」第
      二项前段规定：「纳税义务人之配偶得就其薪资所得分开计算税额，由纳税义
      务人合并报缴。」

协同意见书                                                  大法官  陈碧玉
    声请人因与配偶分居而自行申报八十九年度个人综合所得税之综合所得总额为新
台币 1,868,146  元，应缴税款为 216,628  元。财政部依七十六年台财税第七五一
九四六三号函（下称系争函释，该函依财政部九十八年台财税字第○九八○四五五八
六六八○号函令不再援用），将声请人与其分居配偶之所得合并计算后，依个人所得
比例，计算声请人应缴税款为 712,796  元。声请人不服，提起行政救济，经最高行
政法院判决败诉确定。因认系争函释及所得税法第十五条第一项有关强制配偶（包括
分居配偶）须合并申报、计算、缴税（分居配偶依所得比例分别课征所得税）之规定
，违反量能课税原则及租税公平原则，侵害其受宪法保障之财产权及违反平等原则、
比例原则，声请解释。多数意见认所得税法第十五条第一项规定有关夫妻非薪资所得
强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，违反宪法第七条平等原则，应
自本解释公布之日起至迟于届满二年时失其效力，暨系争函释就分居夫妻如何分担其
全部应纳税额之计算方式规定，与租税公平原则有违，应不予援用。本席对多数意见
之结论敬表同意，惟对于所持理由，认有补充之必要。爰提出本协同意见书。
一、个人综合所得税应以「个人所得」为计算基础
        按个人综合所得税系以中华民国来源所得为课税范围，并以个人综合所得总
    额，减除免税额、扣除额后之综合所得净额计征之（所得税法第二条、第十三条
    规定）。个人综合所得税系依个人之所得净额计算、征收其应纳税额，此基于立
    法裁量权行使所设定之以「个人所得」为个人综合所得税计算基础之基本原则，
    不因同法第十五条第一项有关配偶「合并报缴」之规定而改变。
        本院释字第三一八号解释：「纳税义务人与其有所得之配偶合并申报课征所
    得税之规定，就申报程序而言，与宪法尚无抵触。惟合并课税时，如纳税义务人
    与有所得之配偶合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公
    平原则不符。」与所得税法第十三条以「个人所得」为综合所得税计算基础之规
    定意旨并无不同。同法第十五条系以家户为单位之合并申报程序规定、第十七条
    系以家户为申报单位时有关其免税额、扣除额之规定，均不影响个人综合所得税
    系以「个人所得」为计算基础之本旨。
        质言之，有应税所得之个人，其应负担之综合所得税之上限，为单独计算时
    所应负之税负。是，夫妻纵于程序上合并申报年度综合所得税，然其应负之最高
    税负仍为依个人之综合所得净额依累进税率所计算之数额，倘合并计算之结果，
    超过其个人应负之最高税负时，即与租税公平原则不符。
二、夫妻对于应纳所得税不负连带责任
        连带债务关系因法律规定或当事人之明示合意而成立（民法第二百七十二条
    规定），于所得税法或其他行政法并无明文规定情形下，实务上据「合并报缴课
    税」之用语，即为夫妻应将所得合并申报、合并计算，进而认依累进税率计算之
    税额，应由夫妻连带负责之运作，难谓有其法律上之依据。
        连带债务关系成立后，债权人依法得选择对部分或全部之债务人或债权额为
    请求，此为债权人法定权利之行使，除构成权利滥用情事外，合法有效。多数意
    见对于系争函释以个人所得总额占夫妻所得总额之比例计算各自应负担之税额，
    使低所得者需分担与其所得显然失衡之较重税负部分，固认与租税公平原则有违
    ，惟对于应缴纳之所得税总额是否负连带责任，未予论及。综观本号解释暨现行
    法并无连带责任规定之情形下，税捐机关基于租税公平原则为第一次之分单征税
    后，纵无从就夫妻他方收取税额时，亦不得再发单向已收取前次发单金额之夫或
    妻征税（例如稽征机关经计算后，基于租税公平原则，向夫甲发单征取税款九百
    万元，向妻发单征取税款一百万元，乙依单缴纳后，稽征机关亦不得因无从自甲
    收取税款，而再发单向乙收取一百万元以外之税款），否则即违反租税公平原则
    ，使债权人不得对有支付能力之债务人另为求偿，与连带债务本旨不符。是以，
    夫妻对于所得税不负连带责任，为当然之解释。多数意见未与论及，殊属可惜。
三、租税之课征应力求实质公平
        多数意见考虑修正影响层面广泛，以及税捐制度设计之繁复性，赋予主管机
    关二年之修法期间。新法修正应力求实质公平。
        租税制度是否公平，可由依支付能力之差异而负担不同税负之垂直公平（
    vertical equity） ，及支付能力相当者应负担相同税负之水平公平（
    horizontal equity） 判断。采取合理的累进税率课征租税，使支付能力越高者
    负担愈多之租税，符合量能课税原则，达成垂直公平，固为国家行政必须收取租
    税之必要手段。然使支付能力相同者负担相同税负，亦属租税政策必要遵守之原
    则。财政部为配合促进产业升级条例租税优惠于九十八年底届满，而于九十九年
    将所得税法规定之营利事业所得税税率由百分之二十五调降为百分之二十，再调
    降为百分之十七，采单一税率并将起征额由五万元调升为十二万元后，个人综合
    所得税成为第一大税，其中约百分之七十一来自于薪资所得税（注一）。个人综
    合所得税既为国家税收之最重要来源，如何确保税收来源之稳定、公平与持续，
    为国家应负之责任。现存之租税优惠制度，例如免征所得税之证券交易所得，如
    分离课税之土地增值税，如单一税率之遗产及赠与税等，除使支付能力相同者负
    担不同之税负（注二），不符合水平公平原则外，并使综合所得税税基扩大困难
    （注三），税率无从降低，使未享有租税优惠之大众，实质税负增加。此可由财
    政部一○○年台财税字第一○○○○一九○八一○号函所示「九十七年综税各类
    所得金额百分比各级距申报统计表」，综合所得净额越高者，其股利所得越高（
    其中综合所得净额一千万元以上者，其股利所得占百分之六九点二二），却因股
    票交易所得依所得税法第四条之一规定无须缴纳所得税，又非属综合所得税应税
    所得而无累进税率之适用，高所得者实际所担税赋因此下降，与薪资所得者应负
    之税额相较为实质的不公平。现行综合所得税累进税率的课征，因各种不同之优
    惠租税政策导致的税基侵蚀，无法有效达成所得重新分配的功能，更使税负多落
    在容易稽征的薪资所得者的身上，劳力所得税负远高于非劳力所得（注四），更
    带来税制的复杂性、免税的漏洞与逃税的诱因，无实质公平可言。
        是所得，即应课征所得税，是所得，即应列入综合所得税之税基。所有的财
    税资料均为财政部所能掌控，信息科技之发展使公平负担税捐之政策、税制之厘
    定虽非易如反掌然非不可能，财政部应随社会经济环境变迁，负起设定公平、成
    长与简化之税制之责任（注五）。
注一：依财政部 100  年台财税字第 10000190810  号覆本院秘书长函 97 年综税各
      类所得金额百分比各级距申报统计表，薪资所得占百分之 71.02。
注二：依监察院调查报告（审计日期 100  年 2  月 15 日）所举帝○房地拍卖案之
      数据整理：
      帝○法拍案以万元为单位
      ┌─┬────┬────┬───┬────────┬───────┐
      │  │取得价  │拍定价  │价差  │现行税制应纳税额│依市价应纳税额│
      ├─┼────┼────┼───┼───┬────┼───┬───┤
      │土│8,000   │22,830  │14,829│自用住│一般住宅│自用住│一般住│
      │地│        │        │      │宅税率│税率    │宅税率│宅税率│
      │  │        │        │      ├───┼────┼───┼───┤
      │  │        │        │      │54    │108     │1,432 │3,447 │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │建│2,857   │5,380   │2,523 │104   │104     │1,009 │1,009 │
      │物│        │        │      │      │        │      │      │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │合│10,857  │28,210  │17,353│158   │212     │2,441 │4,456 │
      │计│        │        │（a） │（1） │（2）   │（3） │（4） │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │边│        │        │      │(1)÷ │(2)÷(a)│(3)÷ │(4)÷ │
      │际│        │        │      │(a)   │1.22％  │(a)   │(a)   │
      │税│        │        │      │0.91％│        │14.06 │25.67 │
      │率│        │        │      │      │        │％    │％    │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │薪│        │        │17,353│      │        │6,869 │      │
      │资│        │        │      │      │        │（b） │      │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │薪│        │        │      │(b)÷ │(b)÷(2)│(b)÷ │(b)÷ │
      │资│        │        │      │(1)   │32.40 倍│(3)   │(4)   │
      │、│        │        │      │43.47 │        │2.81倍│1.54倍│
      │不│        │        │      │倍    │        │      │      │
      │动│        │        │      │      │        │      │      │
      │产│        │        │      │      │        │      │      │
      │交│        │        │      │      │        │      │      │
      │易│        │        │      │      │        │      │      │
      │税│        │        │      │      │        │      │      │
      │率│        │        │      │      │        │      │      │
      │比│        │        │      │      │        │      │      │
      └─┴────┴────┴───┴───┴────┴───┴───┘
注三：同注 2  数据源。我国综合所得占税基占 GDP  的百分之 2.7，与美英等国
      之百分之 10.8 、韩国之百分之 4.4、日本之百分之 5.5  相比，显然太低。
注四：同注 2，其比例高达 43.47  倍。
注五：所得税法施行细则第 17 条之 2  规定：个人出售房屋，如能提出交易时之成
      交价额及其成本费用之证明文件者，其财产交易所得之计算依本法第 14 条第
      1 项第 7  类规定核实认定。其未申报或未能提出证明文件者，稽征机关得依
      财政部核定标准核定之。前项标准，由财政部各地区国税局参照当年度实际经
      济状况及房屋是常交易情形拟订，报请财政部核定之。财政部有按实际经济状
      况评定房屋现值，使评定价额与市价相符达公平课税之目标。即其一例。

协同意见书                                                  大法官  罗昌发
    本号解释宣告中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第十五条第一
项所规定「纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属免税额之受
扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴」（该项规定于九十二年六
月二十五日修正，惟就夫妻所得应由纳税义务人合并报缴之义务，并无不同，以下并
称系争规定），在纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计算税额，较之
单独计算税额，增加其税负部分，为违宪。多数意见认为系争规定增加其税负的情形
，违反宪法第七条平等原则；本席敬表同意。本件多数意见认合并计算部分，因婚姻
关系之存在致加重夫妻之税捐负担，无异对婚姻产生惩罚效果。其确认婚姻制度维护
的重要与并突显系争规定对婚姻与家庭的冲击，值得肯定。然本号解释仅宣告系争规
定违反平等权，而未直接宣告其亦属对婚姻与家庭之宪法上权利之侵害而违宪，实有
不足。由于本案属婚姻与家庭保障之重要案例，本席认有引伸、补充之必要。再者，
本件亦有宪法解释方法论上的探讨意义。爰提出本协同意见书。
壹、夫妻合并计算应税所得违宪的迟来宣告
一、释字第三一八号解释的模糊所造成法律进步的迟缓：八十二年五月二十一日公布
    之释字第三一八号解释谓：「中华民国五十二年一月二十九日修正公布之所得税
    法第十五条、第十七条第一项，关于纳税义务人应与其有所得之配偶及其他受扶
    养亲属合并申报课征综合所得税之规定，就申报之程序而言，与宪法尚无抵触。
    惟合并课税时，如纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计算税额，
    较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则有所不符。首开规定虽已
    于中华民国七十八年十二月三十日作部分修正，主管机关仍宜随时斟酌相关法律
    及社会经济情况，检讨改进。」对于此号解释，有盛赞其智慧者，认其具有创造
    性的模糊；一方面使立法者保有立法裁量的空间，以决定如何实行所得税法中有
    关夫妻是否合并计算及是否以家户为单位的制度；另一方面又在未宣告夫妻合并
    计算违宪的情形下，软性地提醒立法者检讨改进，以减少不符租税公平原则的情
    形。然该号解释公布迄今将近十九年，立法者针对所得税计算问题（例如免税额
    等）虽有改进，惟针对该号解释的核心问题，即「纳税义务人与有所得之配偶及
    其他受扶养亲属合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负」的情形，并未
    有何改变。释字第三一八号解释的模糊或软性提醒产生何种程度的正面作用，颇
    值怀疑。
二、从比较法观点论之，有关夫妻合并计算其所得税应纳税额之规定，诸多国家在多
    年前即已宣告违宪。例如，美国联邦最高法院早在一九三一年 Hoeper v. Tax
    Commission of Wisconsin et al.（注一）一案中，针对美国威斯康星州有关夫
    妻在该州法律本来属个别的收入，纳为合并所得（joint income），并以之作为
    课税基础的规定，认为属于「武断（恣意）而歧视性的规定」（arbitrary and
    discriminatory provisions） 及「对一人的财产或所得决定税额，系以另外一
    人的财产或所得作为计算基础，违反宪法增补条文第十四条所保障的法律正当程
    序原则」（to measure the tax on one person,s property or income by
    reference to the property or income of another is contrary to due
    process of law as guaranteed by the Fourteenth Amendment）。又例如爱尔
    兰最高法院亦早于一九八二年 Francis Murphy and Mary Murphy v. The
    Attorney General  一案（注二）中认定夫妻合并计算的情形，违反该国宪法规
    定。该判决重点有三：其一，对于已婚之二人与未结婚但共同生活之二人，在计
    算其应税所得时的差别待遇，并不违反其宪法第四十条有关保障平等权之规定；
    盖此二种情形的社会功能有其差异，故其差别待遇可被正当化（being
    justified by the difference of social function between the married
    couple and the two single persons） 。其二，对已婚者课以相较于所得完全
    相同之二单身者较高的税率，与其宪法第四十一条有关国家应特别保护婚姻制度
    （to guard with special care the institution of marriage and to
    protect it against attack） 的规定不合。其三，税法规定将夫妻收入加总计
    算，将因此使其适用较高的税率，违反宪法规定而无效。反观我国于本号解释将
    夫妻合并计算所得之规定宣告违宪，虽值肯定，但已属就此议题采取违宪立场的
    后进国家。
贰、婚姻及家庭权作为宪法上权利遭受侵害之情形应予明确宣示
一、本号解释理由书第四段谓：「婚姻与家庭植基于人格自由，为社会形成与发展之
    基础，受宪法制度性保障（本院释字第五五四号解释参照）。如因婚姻关系之有
    无而为税捐负担之差别待遇，致加重夫妻之经济负担，则形同对婚姻之惩罚，而
    有违宪法保障婚姻与家庭制度之本旨，故系争规定所形成之差别待遇是否违反平
    等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，所采差别待遇与目的之达
    成间亦须有实质关联，始合于平等原则。」亦即，本号解释虽肯认「婚姻与家庭
    受宪法制度性保障」，并认「如因婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇，致
    加重夫妻之经济负担，则形同对婚姻之惩罚，而有违宪法保障婚姻与家庭制度之
    本旨」，然其论述之目的，仅系为提高审查有无违反平等原则之标准（使系争规
    定受更严格的审查）。解释文中，并未纳入系争规定产生对婚姻惩罚效果所导致
    侵害人民之婚姻与家庭权的违宪问题。是本号解释对保障宪法上人民婚姻与家庭
    权，仍有一步之遥。此与过去六十余年来，国际上已经普遍承认婚姻与家庭权此
    一基本权利之趋势，不无落差。
二、国际人权条约对婚姻与家庭权之承认及其内涵：
（一）一九四八年世界人权宣言（Universal Declaration of Human Rights） 第十
      六条承认家庭作为社会自然且根本的单位，并承认男女结婚共组家庭的权利。
      经济、社会与文化权利国际公约（International Covenant on Economic,
      Social and Cultural Rights（ICESCR））第十条重申家庭生活之若干基本权
      利。公民与政治权利国际公约（International Covenant on Civil and
      Political Rights（ICCPR）） 第二十三条亦重申家庭作为社会自然且根本的
      单位，并应享受社会与国家的保障，以及达于结婚年龄男女建立家庭的权利。
      欧洲人权公约（The European Convention on Human Rights） 对于婚姻与家
      庭保障，更有较为明确且广泛之规定。该公约第八条第一项定有「家庭生活之
      保障」：「人人均有享受他人尊重其私人与家庭生活、其家庭及其通讯之权。
      」（Everyone has the right to respect for his private and family
      life, his home and his correspondence.）该公约第十二条另规定「组织家
      庭之权利」：「达到结婚年龄之男女，均有权依照规范此等权利行使之各国法
      律，成立婚姻关系及建立家庭。」（Men and women of marriageable age
      have the right to marry and to found a family, according to the
      national laws governing the exercise of this right.）
（二）我国已透过「公民与政治权利国际公约及经济社会文化权利国际公约施行法」
      ，施行该二公约。虽该施行法在我国国内属于法律位阶，然在我国法律体系内
      纳入并执行国际人权公约，亦可证明我国对于该等人权公约所承认之人权价值
      ，有明确且直接之肯定。我国虽非前揭世界人权宣言之参与国，故无法直接引
      用该人权宣言作为宪法解释之依据，然此并不影响该国际文件所承认之各项人
      权及价值之普世性质，以及其得以做为解释我国宪法基本权利内涵之重要考虑
      依据。本席曾于本院释字第六九四号解释所提出之部分协同、部分不同意见书
      中阐述此项意旨。
（三）另欧洲人权公约虽为区域性的人权文件，然其有关家庭与婚姻之权利，实为前
      述世界人权宣言及 ICESCR 与 ICCPR  等两公约的进一步阐释。欧洲人权公约
      所揭示人民之婚姻与家庭权利，自可作为我国宪法解释之重要参考，以使我国
      宪法及宪政思想，得与人权发展之先进地区及国际人权趋势，为有效之对话，
      并强化对我国人民之基本权利保障。
三、我国宪法及大法官解释对婚姻与家庭权之承认与其内涵，及系争规定侵害人民婚
    姻与家庭权之理由：
（一）我国宪法虽未明文列举婚姻与家庭之基本权利，然由宪法第二十二条所规定「
      凡人民之其他自由及权利，不妨害社会秩序公共利益者，均受宪法之保障」，
      以及基于婚姻与家庭之承认显然有益于社会秩序与公共利益，应足认婚姻及家
      庭的基本权利，系蕴含于宪法第二十二条的保障范围。（注三）
（二）本院释字第三六二号、第五五二号解释及第五五四号解释均曾明白表示，婚姻
      与家庭为社会形成与发展之基础，受宪法制度性保障。该等解释虽未引特定之
      宪法条文作为其制度性保障的依据，然其亦已明示婚姻与家庭制度之保障，在
      宪法中的地位。此等宣示，与前举宣言与公约所揭示人民之婚姻与家庭基本权
      利，已无本质上差异。婚姻与家庭既然受宪法制度性的保障，如认为其无法作
      为被侵害的客体，或无法将侵害婚姻与家庭权作为违宪宣告的直接理由，逻辑
      上殊难想象；价值判断上亦有所偏。
（三）婚姻与家庭之权利受宪法制度性保障的内涵，积极而言，应包括提供正面的制
      度与规范，确保人民得以行使其成立婚姻关系或建立家庭的权利，及使其家庭
      生活得以被尊重；消极而言，则应包括排除对成立婚姻关系或建立家庭造成负
      面影响之制度性因素，并排除干预家庭权利的法规制度或行政作为。本席赞同
      前引本号解释理由书第四段部分理由所称：「如因婚姻关系之有无而为税捐负
      担之差别待遇，致加重夫妻之经济负担，则形同对婚姻之惩罚」。盖适婚者是
      否建立婚姻关系及成立家庭的考虑因素甚多；在现代的社会结构，经济因素实
      为重要考虑；而税捐负担为经济因素之一，其负担的差异，对于考虑结婚及建
      立家庭者，自亦有重要的影响。复由于累进税制的关系，许多家庭由于夫妻合
      并计算所得额的结果，将增加负担。相较于不成立婚姻关系而无须受合并计算
      导致增加税负之二人，系争规定对男女成立婚姻关系或建立家庭，显然构成负
      面冲击或不当干预的制度性因素。此对于年轻男女不婚及不敢成立家庭的趋势
      ，更属雪上加霜。系争规定侵害人民婚姻与家庭权利，甚为明显。是本席认为
 , ;, ;     ，系争规定除违反平等权之外，更直接侵害人民成立婚姻关系与建立家庭之权
      利而违反宪法规范。
参、大法官在解释平等权及其他权, 利之保障时方法论上之抉择
一、大法官在审查平等权及其他宪法上权利是否遭受侵害时，常陷入审查方法的抉择
    困难。有认为应先确认受审查法令之目的究是否系在保护单纯合法或正当的目的
    （或公共利益）、抑或保护重要的目的（或公共利益）、抑或涉及宪法上基本权
    利，以决定所采取之手段与目的之间究应以满足合理关联为已足、抑或须满足实
    质关联（相当程度关联）、抑或须受更严格的审查基准。本号解释较接近此种分
    析方法，但将目的的重要程度（亦即究为单纯合法目的、抑或为重要目的、抑或
    涉及根本权利），改为目的需为「合宪」。亦有认为对此问题，应进行利益衡量
    或依比例原则而为分析。（注四）
二、本席以为，采用任何分析方式，必须以我国宪法为最后依归，而不宜超脱我国宪
    法体系与规范。在我国宪法体系下，应先确认有无宪法上所保障的权利存在，以
    及此种权利是否遭受侵害；而在认定有无宪法权利受侵害之阶段，应无须决定此
    种侵害有无正当性。必须侵害宪法上权利之情形已经确认，始进一步认定其侵害
    有无宪法上之正当性。而在决定某一规定违反宪法之基本权，究竟有无正当理由
    时，应以宪法第二十三条作为检视标准。
三、宪法第二十三条规定：「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由、避
    免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」
    本条所规定限制自由权利之前提，为须以法律为之（某些情况下，亦得以法律明
    确授权之命令为之）。如非以法律为之，无论其理由如何正当，均无法通过宪法
    第二十三条之检视。在确定有法律作为基础之前提下，尚须进一步检视本条所列
    举「为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之要
    件，以及本条之「必要」的要件。针对必要性及所列举之要件，本席认为，在宪
    法第二十三条之下，任何限制或影响宪法权利的措施，应先确认有无「为防止妨
    碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情形。如其情形
    非为此等目的之一，则显然无法通过宪法第二十三条的检视。在通过此项检视之
    后，则应再进一步依该条所规定「必要」之要件，予以审查。故宪法第二十三条
    属两阶段的检视审查过程。而「必要」与否的认定，系一种衡量与平衡各种相关
    因素的过程（a process of weighing and balancing a series of factors）
    ，包括某种规范「所欲防止妨碍的他人自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所
    欲维持的社会秩序」或「所欲增进的公共利益」的相对重要性，该规范对于所拟
    达成的目的可以提供的贡献或功能，以及该规范对宪法上权利所造成限制或影响
    的程度。在权衡与平衡此等因素之后，宪法解释者应进一步考虑客观上是否存有
    「较不侵害宪法权利」的措施存在（参见本席于释字第六九二号解释所提出之协
    同意见书及释字第六九三号解释之部分不同意见书之阐述）。此种分析方法不但
    较符合我国宪法体制，且容许释宪者依据客观因素进行实质的价值判断与利益衡
    量，而有其客观性。
四、系争规定依照前段原则分析的结果，其对人民平等权及婚姻与家庭权所为之限制
    并无宪法上正当性：
（一）系争规定是否符合以法律为之的要件：本件争议主要在于系争规定对结婚者所
      产生歧视的效果以及对婚姻与家庭权利的侵害。而系争规定既系属所得税法的
      一部分，显然符合以法律为之的要件。
（二）系争规定是否「为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公
      共利益」：依解释理由书所示，系争规定的目的系在忠实反映家计单位之节省
      效果、避免纳税义务人不当分散所得、考虑稽征成本与财税收入等。此等目的
      ，虽未必均可以系争规定达成（如后述），但其性质上仍应属宪法第二十三条
      所称「公共利益」的范畴。
（三）系争规定是否属达成前述目的所「必要」：
      1.系争规定「所欲增进的公共利益」的相对重要性：「忠实反映家计单位之节
        省效果」，甚难谓属社会重要价值或对其他公共利益有明显的增进效果，故
        其并无明显的重要性。另有关「避免纳税义务人不当分散所得、考虑稽征成
        本与财税收入」则有税捐公平性及税捐课征效益的某程度重要性。
      2.系争规定对于所拟达成的目的可以提供的贡献或功能：系争规定强制夫妻就
        薪资以外之所得，一律合并计算，使稽征机关无须认定夫妻个别申报之所得
        是否系为避免其中一人所得过高而经不当安排或分散所致。故其规定确可避
        免纳税义务人不当分散所得，减少稽征成本，并达到增加税收的效果。
      3.系争规定对宪法上权利所造成限制或影响的程度：系争规定所侵害者为宪法
        上所保护与维系的婚姻与家庭权利以及平等权。由于「婚姻与家庭植基于人
        格自由，为社会形成与发展之基础，受宪法制度性保障」（见解释理由书第
        四段），且由于平等权为确保其他权利或法律上利益的重要基础，可知系争
        规定所影响人民在宪法上的权利，有相当高的价值及重要性。另由于如解释
        理由书第四段所述，「因婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇，致加重
        夫妻之经济负担，则形同对婚姻之惩罚」，足见多数意见亦认系争规定对宪
        法上婚姻与家庭的制度以及对平等权所造成限制或影响的程度甚深。
      4.客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施：系争规定虽确可避免纳税义
        务人不当分散所得，减少稽征成本，并达到增加税收的效果，然此等目的并
        非不能以其他措施取代。例如以加强稽征及提高处罚方式即可减少不当分散
        所得；采某些税制亦可排除或减少不当分散所得并降低稽征成本；针对其他
        较不符合社会公义的免征或漏征所得税部分进行课征，所可增加的税收远比
        因夫妻合并计算所增加者为高。本席在此所举之例，并非暗示将来立法者所
        需采之立法方向；盖此为立法裁量之范围。本席在此仅强调确有其他不至于
        侵害宪法上权利，而仍可达成相同目的的税捐立法可资选择。
（四）基于本件「所欲增进的公共利益」的相对重要性较低；且基于系争规定虽确可
      避免纳税义务人不当分散所得，减少稽征成本，并达到增加税收的效果，然其
      对宪法所保护之平等权及婚姻与家庭权所造成冲击甚为明显；并且如欲达成此
      等目的，确有其他「较不侵害宪法权利」的税制或税务措施存在；应认系争规
      定并不满足宪法第二十三条所规定之「必要」要件。系争规定基于婚姻关系而
      加重夫妻税捐负担之结果，违反宪法保障人民之平等权及婚姻与家庭权之意旨
      ，并无宪法上之正当理由而违宪。
注一：284 U.S. 206（1931）.
注二：1978 No. 1435P.
注三：按家庭是具有繁衍、教育、社会、经济、文化等多重功能之社会基本单位，提
      供个人在社会生活中各方面的重要支持。复以社会上绝大多数人均孕育自家庭
      之事实观之，若谓宪法不透过禁止国家侵害或干预，而对于家庭给予直接保障
      ，反而难以想象。又我国释宪实务系藉由确认民法所架构之一夫一妻婚姻制度
      之合宪性，并在婚姻自由、婚姻制度及因婚姻所生之义务相互交错之下，建构
      出家庭的图像（释字第 242  号、第 362  号、第 552  号、第 554  号解释
      参照），也因此婚姻与家庭紧密连结。无论如何，婚姻与家庭系个人为实现自
      我所从事的一种生活形态的选择，保障个人有此种选择之自由，系属尊重个人
      人性尊严与维护个人主体性及人格发展，所不可或缺之一环。若将之与一般人
      格权之内涵相较，选择并维系婚姻与家庭生活的权利，亦应被评价为具有基本
      权利之本质，而受宪法第二十二条对于人民自由权利概括规定之保障。相同观
      点请参阅李震山，《多元、宽容与人权保障―以宪法未列举权之保障为中心》
      ，2007  年 9  月二版，页 163-165。
注四：就某项法令规范涉及同时侵害平等权及其他基本权利之际，究应如何审查，释
      宪实务亦不乏同时检视平等原则与比例原则以为判断之例，参见释字第 649
      号、第 682  号解释。

协同意见书                                                   大法官 汤德宗
    我赞同并且协力形成本件可决的多数，宣告中华民国七十八年十二月三十日修正
公布的所得税法第十五条第一项（注一）（下称「系争规定」）强制夫妻合并计算非
薪资所得（注二），较之单独计算税额，所增加的税负部分，违反宪法第七条的平等
原则，应定期失效（如「解释文」第一段）；并宣告财政部七十六年三月四日台财税
第七五一九四六三号函释（注三）（下称「系争函释」）关于分居之夫妻如何分担其
全部应缴纳税额之计算方式规定，与租税公平有违，应不予援用，俾声请人得循再审
以为救济（如「解释文」第二段）。但我不能认同多数意见继续释字第六九四号解释
的错乱论理。
    我虽在审查会上多次剀切指陈，本院日前通过的释字第六九四号解释明显背离了
本院前在释字第六二六号解释（理由书第五段）所建立的「平等权」（或称「平等原
则」）审查（分析）架构，并翔实说明何以关于是否违反「平等权」应该采取「二元
联动式」的分析架构审查，多数大法官亦无反驳；然表决结果依然固守释字第六九四
号解释的错误论理（详如本号解释理由书第四段）！懔于良知与责任，我只好再次提
出协同意见书如后。
    本件声请人蔡丽雪因申报民国 89 年度综合所得税，不服财政部台北市国税局补
征税款处分，用尽行政争讼程序未获救济，而以台北高等行政法院 96 年度诉字第
01982 号判决所适用之法令（即前揭系争规定及系争函释），有抵触宪法第 7  条、
第 15 条及第 23 条之疑义为由，向本院声请宪法解释。（注四）
壹、本号解释的贡献―确立婚姻关系之平等保障
        本号解释的论理容值商榷（详后「贰、」），但结论（解释文）则正确而进
    步--国家不得以纳税义务人「已婚」（具有婚姻关系）为理由，使夫妻负担（较
    其单独计算税额时）更多的税负（含薪资所得税额与非薪资所得税额）。换言之
    ，本号解释确立了「国家不得在税负上对婚姻有所歧视」的基本原则！此举不仅
    充实了宪法平等原则所禁止的「差别待遇」种类例举；（注五）并务实地将「婚
    姻与家庭」朝向一种「根本的基本权」（a fundamental right） （注六）方向
    迈进了一步。（注七）在大法官就「婚姻与家庭」的本质及其宪法上的根据形成
    共识以前，国家至少「不得采取歧视婚姻的措施」！
        多数意见先议定审查原则--系争规定与系争函释均「违宪」；其次决议从「
    平等权」立论，以本案涉及「婚姻与家庭」在法律上之平等保障，而采取「较为
    严格之审查」（俗称「中标」）。解释理由书第四段即开宗明义地宣示：「按婚
    姻与家庭植基于人格自由，为社会形成与发展之基础，受宪法制度性保障（本院
    释字第五五四号解释参照）。如因婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇，致
    加重夫妻之经济负担，则形同对婚姻之惩罚，而有违宪法保障婚姻与家庭制度之
    本旨，故系争规定所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查」
    。多数意见至此可以说是依样画葫芦，中规中矩；（注八）但其下关于「中标」
    之内容及操作的论理，则错乱失序，令人不忍卒睹。
贰、本件解释之商榷―扭曲的平等原则「较为严格之审查」
        多数大法官明知本院释字第六九四号解释不经意地变更了本院前于释字第六
    二六号解释所建立的「平等原则」二元联动式审查（分析）架构，却执意在本号
    解释继续沿用释字第六九四号解释所作的错误论理。我在释字第六九四号解释「
    部分协同暨部分不同意见书」所忧虑的种种，在本号解释俱已成真！析言之：
一、「目的合宪」是审查「结论」，而非审查「标准」
        多数意见解释理由书第一段援引本院释字第六八二号解释，宣示法规范是否
    符合平等原则应采取「二元审查架构」，即审查「法规范是否符合平等权保障之
    要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分
    类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定」。所谓「该法规范
    所以为差别待遇之目的是否合宪」即「目的合宪性」审查；所谓「所采取之差别
    待遇与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性」即「手段与目的关联
    性」审查。至于在此框架之下，「哪样的目的」算是「合宪」，差别待遇手段与
    规范目的之达成间「如何程度的关联」算是「一定程度之关联」，端视采取何种
    审查基准（所谓「低标」、「中标」或「高标」）而有不同，并非一成不变。各
    国自得发展出不同内容的审查基准，以应各自需要，但皆须言之成理，始能发生
    效用。（注九）
        以美国为例，（注十）所谓「低标」，亦称「合理审查基准」（mere
    rationality test, rational basis review） ，旨在审查：系争法规范所以为
    差别待遇之目的是否在追求「合法之公共利益」（a legitimate/ permissible
    public interest） ，且其所采取之差别待遇与规范目的之达成间，是否存有「
    合理关联」（rationally/ reasonably related to） 。换言之，采取差别待遇
    的目的须为追求「合法之公共利益」始为「合宪」，而差别待遇之手段与规范目
    的之达成间须有「合理之关联」始能认为具备「一定程度之关联」。本院前此关
    于平等权的解释（注十一）大多采此「低标」审查，而获致系争法规范「合宪」
    的结论。
        其次，美国所谓「中标」，亦称「中度审查基准」（intermediate level
    review），旨在（进一步）审查：系争法规范所以为差别待遇之目的是否在追求
    「重要的公共利益」（a substantial/significant/important
    public/governmental interest），且其所采取之差别待遇与规范目的之达成间
    ，是否存有「实质关联」（substantially related to）。换言之，采取差别待
    遇的目的须为追求「重要公共利益」始为「合宪」，而差别待遇之手段与规范目
    的之达成间须有「实质关联」始能认为具备「一定程度之关联」。本院释字第六
    二六号解释所谓「较为严格之审查」，即系采此「中标」审查，而获致警大招生
    简章排除色盲考生报考之规定「违宪」的结论。
        至于美国所谓「高标」，亦称「严格审查基准」（strict/ heightened
    scrutiny），旨在（更进一步）审查：系争法规范所以为差别待遇之目的是否在
    追求「极重要、极优越的公共利益」（a compelling/ overriding
    public/governmental interest），且其所采取之差别待遇与规范目的之达成间
    ，是否存有「直接关联」（directly related to） 。换言之，采取差别待遇的
    目的须为追求「极重要公共利益」始为「合宪」，而差别待遇之手段与规范目的
    之达成间须有「直接关联」始能认为具备「一定程度之关联」。我国大法官则尚
    未发展出类似标准。
        本件多数意见为坚持释字第六九四号解释的错误认知，解释理由书第四段第
    二句末依然宣示，所谓「应受较为严格之审查」系指：「除其目的须系合宪外，
    所采差别待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始合于平等原则」。虽然我一再
    指陈，所谓目的是否「合宪」，乃「目的合宪性」审查操作的结果，并非「认定
    的标准」（判准）；「目的合宪性」的判准须是「合法公共利益」，或「重要公
    共利益」，或「极重要公共利益」；如果采取「中标」，则须是「重要公共利益
    」。多数大法官对此固沉默以对，但拒绝将「合宪之目的」改正为「重要公益目
    的」。
二、因为「目的须合宪」无法发挥过滤功能，多数意见实际端赖「手段与目的关联性
    」进行审查
        继宣示「较为严格之审查」的内容后，解释理由书第四段第三句首先「确认
    」系争规定计含四项目的：「查系争规定之立法目的旨在忠实反映家计单位之节
    省效果、避免纳税义务人不当分散所得、考虑稽征成本与财税收入等」（注十二
    ）。接着逐一进行审查。
        首先，关于「家计节省」目的，解释理由书第四段第四句说：「惟夫妻共同
    生活，因生活型态、消费习惯之不同，未必产生家计单位之节省效果，且纵有节
    省效果，亦非得为加重课征所得税之正当理由」。所谓「未必产生节省效果」，
    实际表示：「强制夫妻合并计算非薪资所得」的差别待遇手段，与达成「家计成
    本节省」之目的间，欠缺「实质关联」；所谓「纵有节省效果，亦非得为加重课
    征所得税之正当理由」，实际是说「家计节省效果」非属「合宪之目的」。但是
    「家计节省效果」何以不能作为采取系争差别待遇手段所追求的目的，多数意见
    并未说明理由。
        其次，关于「避免夫妻不当分散所得」，解释理由书第四段第五句说：「又
    立法者固得采合并计算制度，以避免夫妻间不当分散所得，惟应同时采取配套措
    施，消除因合并计算税额，适用较高级距累进税率所增加之负担，以符实质公平
    原则」。所谓「立法者固得采合并计算制度，以避免夫妻间不当分散所得」似是
    肯认「避免夫妻不当分散所得」可以算是「合宪之目的」；而所谓「惟应同时采
    取配套措施，消除因合并计算税额，适用较高级距累进税率所增加之负担，以符
    实质公平原则」是否意指：「强制夫妻合并计算非薪资所得」的差别待遇手段，
    与达成「避免夫妻不当分散所得」之目的间，欠缺「实质关联」，并不清楚。盖
    所谓「手段与目的之达成间是否具有实质关联」，通常系指系争手段能否有效达
    成目的而言，而不问「有无其他限制较少之替代手段亦可达成同一目的」（所谓
    「限制较少之替代手段检验」（ "less restrictive alternative" test））。
        实际上，「中标」所谓「手段与目的之达成间须有实质关联」可以包含「（
    一般强度）的限制较少之替代手段检验」（ a regular "less restrictive
    alternative" test）。亦即，如有其他限制较少（较不歧视）的手段能够同样
    有效地达成同一目的时，系争差别待遇手段即有所谓「涵盖过广」（
    over-inclusive）而「殃及无辜」的瑕疵，从而可以认定「手段与目的之达成间
    欠缺实质关联」。不过，系争规定没有「同时采取配套措施，消除因合并计算税
    额，适用较高级距累进税率所增加之负担」，是否即是「涵盖过广」（而殃及无
    辜），尚非无疑。如果要求「强制夫妻合并计算非薪资所得」的差别待遇手段，
    须是达成「避免夫妻不当分散所得」之目的侵害最小（最不歧视）的手段，则无
    异于要求「手段与目的之达成间须为直接相关」（多一分太多、少一分太少，犹
    如量身订制，恰如其分），而成为「高标」了。
        再次，关于「降低稽征成本」解释理由书第四段第六句说：「立法者得经由
    改进稽征程序等方式，以减少稽征成本，而不得以影响租税公平之措施为之」。
    究其意似认为「降低稽征成本」可作为系争规定采取差别待遇之「合宪的」目的
    ，但所谓「经由改进稽征程序等方式亦可降低稽征成本」则似乎又是以「有其他
    限制较少之替代手段亦可达成同一目的」（所谓「限制较少之替代手段检验」）
    为理由，而否定（系争差别待遇）「手段与（降低稽征成本）目的之达成间具有
    实质关联」。其误解同前，不赘述。
        最后，关于「维持财税收入」，解释理由书第四段第七句说：「至于维持财
    政收入，虽攸关全民公益，亦不得采取对婚姻与家庭不利之差别待遇手段」。所
    谓「虽攸关全民公益」似是认定「维持财税收入」为「合宪之目的」；而所谓「
    亦不得采取对婚姻与家庭不利之差别待遇手段」则似在否定（系争差别待遇）「
    手段与（降低稽征成本）目的之达成间具有实质关联」，但未附理由。
        由于所谓「目的须合宪」实际上根本无法作为审查「目的是否合宪」的「标
    准」，多数意见在解释理由书第四段第八句只好总结：「综上所述，系争规定有
    关夫妻非薪资所得强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，因与上
    述立法目的之达成欠缺实质关联，而与宪法第七条平等原则有违」；坦承前揭同
    段第二句宣示的「二元」审查（分析）架构名实不符，实际仅有「一元」--「手
    段与目的关联性」之操作而已，且未必显见！我只能「错乱」二字来形容解释理
    由书如上论理。
参、解释理由书第四段重拟
        反观本案，如能正确适用本院释字第六二六号解释所建立的「二元联动」式
    分析架构下的「中标」进行审查，其论理将可精确（可预测）而有说服力。兹重
    拟解释理由书第四段如后，以供读者对比。
        按婚姻与家庭植基于人格自由，为社会形成与发展之基础，受宪法制度性保
    障（本院释字第五五四号解释参照）。如因婚姻关系之有无而为税捐负担之差别
    待遇，致加重夫妻之经济负担，则形同对婚姻之惩罚，有违宪法保障婚姻与家庭
    制度之本旨，故系争规定所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之
    审查，除其目的须为追求重要公共利益外，所采差别待遇与目的之达成间并须有
    实质关联，始合于平等原则。查系争规定之立法目的约有反映家计节省效果、避
    免夫妻不当分散所得、降低稽征成本、与维持财税收入等（参照立法院公报第七
    十九卷第五十九期第二十八页及第三十一页、财政部赋税署代表于九十九年九月
    二十一日到院之说明及财政部一○○年五月三十日台财税字第一○○○○一九○
    八一○号函第十三页）。惟「反映家计节省」无论如何难谓为「合法、正当之公
    共利益」，盖国家不能着眼于夫妻共营生活有所节约，即采取歧视婚姻的差别待
    遇；况各家生活型态、消费习惯不同，未必产生家计节省效果，自不能认为采取
    「强制夫妻合并计算非薪资所得」之差别待遇手段，与达成「反映家计节省」之
    目的间，具有「实质关联」。其次，「避免夫妻不当分散所得」以规避税负，固
    为重要公共利益，且强制夫妻合并计算非薪资所得亦确能有效达成避免夫妻不当
    分散所得之目的；惟，此间显然尚有其他较不加重夫妻经济负担（因而较不歧视
    婚姻），而能同样有效达成该目的之手段（例如他国所采取之折半乘二计算制或
    其他适当配套措施），故仍难合于「手段与目的之达成间应具有实质关联性」之
    要求。再次，「降低稽征成本」固为合法之公共利益，然尚非属重要公共利益，
    自不得据以采取系争差别待遇，歧视婚姻及家庭；况，夫妻非薪资所得合并计算
    能否有效降低稽征成本亦非无疑。最后，「维持财政收入」固为重要公益目的，
    然影响国家税收之因素众多，主管机关并未成功说服本院认定舍系争差别待遇（
    强制夫妻合并计算非薪资所得），将严重影响国家财政收入，而无其他手段可有
    效维持国家财政收入，是亦难谓「手段与目的之达成间具有实质关联性」。总此
    ，前述四项立法目的中，仅「避免夫妻不当分散所得」与「维持财政收入」两项
    合于「重要公共利益」之要求；惟系争差别待遇手段（强制夫妻合并计算非薪资
    所得）与该两项目的之达成间，俱因尚有其他较不加重夫妻经济负担（因而较不
    歧视婚姻），亦能同样有效达成各该目的之手段存在，而难合于「手段与目的之
    达成间具有实质关联性」之要求，故未能通过「较严格之审查」。
肆、后民国百年展望
        明天就是农历壬辰年的小年夜，民国百年种种即将成为历史。当此除旧布新
    的时刻，不免感怀，尤值期许。
        宪法增修条文规定司法院设大法官十五人，并以其中一人为院长、一人为副
    院长，共同行使宪法第七十八条规定之解释宪法并统一解释法律及命令之权。究
    宪法所以设计司法院为一合议制机关，无非希望发挥理性思辨功能，谋求最适宪
    法解释。十五位大法官一齐作成解释原非易事，宜本于「义理（论理）重于文字
    （修辞）」的原则，先确立各件解释案的论理主轴与架构，然后展开解释理由书
    与解释文的审查。为求论理一贯，应循名责实，使主稿（主笔）大法官显名化。
    目前依收案次序轮分而成为承办大法官者，仍应撰写「审查意见书」，提供全体
    大法官审查；但经充分大体讨论后，如承办大法官之审查意见未能成为多数意见
    时，则应由持多数意见之大法官中互推一人主稿（主笔）解释文及解释理由书。
    解释文及解释理由书初稿拟成后，应交全体大法官审查确认，然各项修正建议是
    否及如何参采，则由最后具名（显名）之主稿（主笔）大法官裁夺，其他大法官
    对于定稿之解释文与解释理由书有不同意见者，仍得依法限期提出协同意见书或
    不同意见书。
        岁月匆匆，民心望治，司法必须改革进步。
注一：中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第十五条第一项规定：「
      纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属免税额之受扶养
      亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴」。前开规定于九十二年
      六月二十五日修正，但就夫妻所得应由纳税义务人合并报缴部分，并无不同。
注二：所得税法民国 78 年 12 月 30 日修正，增定第 15 条第 2  项规定：「纳税
      义务人之配偶得就其薪资所得分开计算税额，由纳税义务人合并报缴…」。
注三：财政部七十六年三月四日台财税第七五一九四六三号函：「夫妻分居，如已于
      综合所得税结算申报书内载明配偶姓名、身分证统一编号，并注明已分居，分
      别向其户籍所在地稽征机关办理结算申报，其归户合并后全部应缴纳税额，如
      经申请分别开单者，准按个人所得总额占夫妻所得总额比率计算，减除其已扣
      缴及自缴税款后，分别发单补征」。该函释已由财政部九十八年九月十四日台
      财税字第○九八○四五五八六八○号令所取代。
注四：参见司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款：「有左列情形之一者，得
      声请解释宪法：…二、人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利，遭受不法
      侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有
      抵触宪法之疑义者」。
注五：宪法第七条规定：「中华民国人民，无分男女、宗教、种族、阶级、党派，在
      法律上一律平等」。通说以为「男女」、「宗教」、「种族」、「阶级」、「
      党派」乃属差别待遇分类基础之「例示」。参见吴庚，《宪法的解释与适用》
      ，页 182（2003  年 9  月）。
注六：所谓「根本的基本权」系指「维护人性尊严」、「尊重人格自由发展」所必要
      ，而属「自由民主宪政秩序之核心价值」者。参见汤德宗，〈政府信息公开请
      求权入宪之研究〉，收录于汤德宗、廖福特主编，《宪法解释之理论与实务》
      第五辑，页 261  以下（页 276）（2007  年 3  月）。
注七：大法官相关解释殆仅认「婚姻与家庭受宪法之制度性保障」。参见释字第二四
      二号解释（「国家遭遇重大变故，在夫妻隔离，相聚无期之情况下所发生之重
      婚事件，与一般重婚事件究有不同，对于此种有长期实际共同生活事实之后婚
      姻关系，仍得适用上开第九百九十二条之规定予以撤销，严重影响其家庭生活
      及人伦关系，反足妨害社会秩序，就此而言，自与宪法第二十二条保障人民自
      由及权利之规定有所抵触」）；释字第三六二号解释（「民法第九百八十八条
      第二款关于重婚无效之规定，乃所以维持一夫一妻婚姻制度之社会秩序，就一
      般情形而言，与宪法尚无抵触。惟如前婚姻关系已因确定判决而消灭，第三人
      本于善意且无过失，信赖该判决而与前婚姻之一方相婚者，虽该判决嗣后又经
      变更，致后婚姻成为重婚，究与一般重婚之情形有异，依信赖保护原则，该后
      婚姻之效力，仍应予以维持。首开规定未兼顾类此之特殊情况，与宪法保障人
      民结婚自由权利之意旨未尽相符，应予检讨修正」）；释字第五五二号解释（
      「婚姻涉及身分关系之变更，攸关公共利益，后婚姻之当事人就前婚姻关系消
      灭之信赖应有较为严格之要求，仅重婚相对人之善意且无过失，尚不足以维持
      后婚姻之效力，须重婚之双方当事人均为善意且无过失时，后婚姻之效力始能
      维持，就此本院释字第三六二号解释相关部分，应予补充」）；释字第五五四
      号解释（「婚姻与家庭为社会形成与发展之基础，受宪法制度性保障」）；释
      字三七二号解释（「维护人格尊严与确保人身安全，为我国宪法保障人民自由
      权利之基本理念。增进夫妻情感之和谐，防止家庭暴力之发生，以保护婚姻制
      度，亦为社会大众所期待」）；释字第六二○号「解释理由书」（「最高行政
      法院九十一年三月二十六日庭长法官联席会议决议，逾越法律解释之范围，有
      违增订民法第一千零三十条之一之立法目的及婚姻与家庭应受宪法制度性保障
      之意旨…应不再援用」）；释字第六四七号号解释（「首揭规定为维护法律上
      婚姻关系之考虑，目的正当，手段并有助于婚姻制度之维护，自难认与宪法第
      七条之平等原则有违」）。
注八：本件多数意见沿袭本院宪法解释之体例，于「解释文」部分力求简约，仅宣示
      声请人所指摘的两项法令为违宪，不作论理。「解释理由书」则依序说明「准
      据之规范」（如解释理由书第一段）及「事实认定」（如解释理由书第二段及
      第三段），然后进行推论--将认定之事实「涵摄」于准据之规范（如解释理由
      书第四段），最后作出处置--谕知违宪的系争规定定期失效，违宪的系争函释
      应不予援用（如解释理由书第五段及第六段）。
注九：关于我国违宪审查基准之确立，参见汤德宗，〈违宪审查基准体系建构初探--
      「阶层式比例原则」构想〉，辑于廖福特（主编），《宪法解释之理论与实务
      》（第六辑），页 581  以下（民国 98 年 7  月）；关于美国违宪审查基准
      之整合，参见 R. Randall Kelso, Filling Gaps in the Supreme Court,s
      Approach to Constitutional Review of Legislation: Standards, Ends,
      and Burden Reconsidered, 33 TEX. L. REV. 493 (1992); R. Randall
      Kelso, Three Years Hence: An Update on Filling Gaps in Supreme
      Court,s Approach to Constitutional Review of Legislation, 36 S. TEX.
      L. REV. 1 (1995).
注十：See Michael J. Perry, Modern Equal Protection: A Conceptualization
      and Appraisal, 79 COLUM. L. REV. 1023 (1979). 并参见黄昭元，〈宪法权
      利限制的司法审查标准：美国类型化多元标准模式的比较分析〉，《台大法学
      论丛》，第 33 卷第 3  期，页 1  以下（2004  年 5  月）；法治斌，〈司
      法审查中之平等权：建构双重基准之研究〉，《国家科学委员会研究汇刊》，
      第 6  卷第 1  期，页 36 以下（1996  年 1  月）。
注十一：参见释字第六八二号解释（相关机关以应考人学经历作为分类考试之标准，
        并进而采取不同考试内容暨及格标准，虽与人民职业选择自由之限制及应考
        试权密切关联，惟因考试方法之决定涉及考选专业判断，如该分类标准及所
        采手段与鉴别应考人知识能力之考试目的间具合理关联，即与平等原则无违
        ）；释字第六七五号解释（行政院金融重建基金设置及管理条例第四条第五
        项规定，就非存款债务不予赔付部分，旨在增进行政院金融重建基金之使用
        效益，保障金融机构存款人权益及稳定金融信用秩序，其目的洵属正当，该
        手段与立法目的之达成具有合理关联性，与宪法第七条规定尚无抵触）；释
        字第六四八号解释（行政机关在财税经济领域方面，于法律授权范围内，以
        法规命令于一定条件下采取差别待遇措施，如其规定目的正当，且所采取分
        类标准及差别待遇之手段与目的之达成，具有合理之关联性，其选择即非恣
        意，而与平等原则无违）；释字第六四七号解释（至因欠缺婚姻之法定要件
        ，而未成立法律上婚姻关系之异性伴侣未能享有相同之待遇，系因首揭规定
        为维护法律上婚姻关系之考虑，目的正当，手段并有助于婚姻制度之维护，
        自难认与宪法第七条之平等原则有违）；释字第六三九号解释（系争规定仅
        赋予羁押之被告向原所属法院之另一合议庭声请撤销或变更，而不许向上级
        法院抗告，乃立法者基于诉讼经济及维系诉讼体系一致性之考虑，目的洵属
        正当。且上开分类标准暨差别待遇之手段与该目的之间亦有合理关联。是刑
        事诉讼法第四百十六条第一项第一款与第四百十八条之规定，未逾越立法裁
        量之范畴，与宪法第七条尚无抵触）；释字第六三五号解释（农业发展条例
        第二十七条规定…具有正当理由，与目的之达成并有合理关联，符合宪法平
        等原则之要求）；释字第六一八号解释（两岸关系条例第二十一条第一项前
        段规定乃…特别规定，其目的洵属合理正当。基于…予以区别对待，亦属合
        理，与宪法第七条之平等原则及宪法增修条文第十一条之意旨尚无违背）；
        释字第六○五号解释（公务人员俸给法施行细则第十五条第三项修正规定，
        区别各类年资之性质，使公务人员曾任聘用人员之公务年资，仅得提叙至本
        俸最高级为止…系依各类年资考核宽严之不同，对之采取不同之认定标准，
        并非恣意选择，符合国家对整体文官制度之合理安排，以及维护年功俸晋叙
        公平性之目的。主管机关基于公共政策之考虑，尚难认系恣意或不合理，且
        与目的之达成亦有合理之关联性，故与宪法第七条保障平等权之意旨并无抵
        触）；释字第五七一号解释（就受非常灾害之人民生存照护之紧急必要，与
        非实际居住于受灾屋之人民，尚无提供紧急救助之必要者，作合理之差别对
        待，已兼顾震灾急难救助之目的达成，手段亦属合理，与宪法第七条规定无
        违）。
注十二：参照立法院公报第七十九卷第五十九期第二十八页及第三十一页、财政部赋
        税署代表于九十九年九月二十一日到本院之说明及财政部一○○年五月三十
        日台财税字第一○○○○一九○八一○号函第十三页。

部分不同意见书                                              大法官  苏永钦
    本件解释以中华民国七十八年十二月三十日修正公布的所得税法第十五条第一项
（下称系争规定）有关夫妻合并报缴个人综合所得税的规定，其中强制合并计算税额
造成税负比单独计算税额增加部分，违反宪法第七条的平等原则，并以财政部七十六
年三月四日台财税第七五一九四六三号函（下称系争函释）关于分居夫妻分担税额的
计算方式规定，也违反了租税公平原则。本席对后者敬表赞同，但理由不同，对于前
者则歉难同意，简单说明如后。
一、个人所得税有多种课征方式利弊互见
        现代国家以人民在特定时间内经济能力净增值为税基的所得税，因其不但稳
    定充裕，且仅及于生产报酬、不易转嫁而又最能兼顾公平（通过累进税率达到所
    得重分配的目的），公认为租税中最优的税种。其来源大抵都从生活体／营业体
    两方面选定，前者原来多以家计（household） 为单位（家庭或单身都是一个家
    计），后来因社会变迁改以个人为单位的渐多，在家计制和个人制的原型基础上
    ，还有各式各样的修正和混合，当然也有采多重任选者，不一而足。我国所得税
    法虽称个人（所得税法第十三条），与营利事业对立，实以家计为主要单位，混
    合部分个人制因素（所得税法第十五、十七条）。
        财政学上对于税制的评价有深入的讨论，主要考虑的无非是税负公平、租税
    中立、经济调适性和稽征效率（包括程序的简便、防制逃漏的成本等），每个国
    家依其社经和历史条件各有其选择，随着社会变迁而变更选择，没有放诸四海皆
    准、俟诸百世不惑的制度。惟税制涉及国家凡百施政所需的动能，其变革不能不
    考虑的是缺口填补的可能与方法，以及其他转轨的成本，否则顾全了一处的公平
    ，反而导致别处更大的不公平，因此若没有全盘规划，绝不会轻举妄动，此所以
    我国在作任何原则性的税制变动时，必组成专家委员会去作深入研究，以求决策
    的周延。
          如果不谈细节，不同所得税制的优劣其实相当清楚。首先，以家计为课税
    单位，其合理性在于较能体现经济与社会生活的现实，有家或无家不论在效率上
    是增是减，但确有本质的「不同」，故比起未考虑此一因素一律以个人为单位课
    税者，从所得税制不可避免的纳入诸多政策引导来看，有明显较高的合目的性。
    也因此家庭家计的税负有时较高有时较低，多数情况却更能反映其真正纳税能力
    。比如一人工作的 A  家庭和两人工作的 B  家庭，就个人而言，A 家庭的个人
    收入即使为 B  家庭个人的两倍，两个家庭的整体纳税能力其实是一样的，此时
    若以个人为纳税单位，A 家庭可能因升高税率级距而在税负上比 B  家庭重。又
    如和「一人吃全家饱」的单身者相比，因有家者可以共享未成年子女的免税额、
    扣除额而减轻税负，也较能反映实质的纳税能力。此外，以家计为单位课税，更
    使税政妥善结合了最稳固的社会组织而使其效率明显较高。因此在家庭制度全面
    衰退之前，此制的优势始终存在。
        其次，以个人为课税单位，分别申报分别计算，比起家计制少了多数债务人
    的复杂问题，是其优点，最明显优于家计制的好处，则是可根本避免累进税率造
    成的、进入婚姻后可能立即发生的税负加重问题，而受到惩罚婚姻的质疑。这一
    点或许可从单身和婚姻生活的本质不同，不能假设其纳税能力不变去合理化，但
    在常见的事实同居的情形，此一税负差异对家计制而言确实难以合理化，所以越
    来越多的国家从家计制改为个人制。惟此制不仅对于家庭间的差异税负，同样难
    以合理化，在税政上，因申报户数倍增、造假规避累进的查核、诉讼成本也必然
    居高不下。故其优劣参半，选择时不能不全面评估相关社会条件（比如实际的夫
    妻财产制、人民守法情形等），从家计制转到个人制另需考虑极高的转轨成本，
    包括短期税收短少的填补，所得分配问题变得更为严峻等，则更不待言。
        正因为以家计和个人为单位各有利弊，在制度设计上才会出现让家计和个人
    开放纳税义务人选择的第三种制度。任选制最大的优点就是经由选择可使纳税义
    务人避开自认为不利者，而减少不公平感。开放选择也使税制对社会生活的影响
    降低，租税中立性更高。不过这些优点有多大，各国情形不同仍无法一概而论，
    家计制和个人制所生的不公平问题，基本上也不能完全排除。比如 A  家庭为避
    免累进而选择个人制，B 家庭的丈夫甲收入较多，为得到免税额利益而选择家计
    制，但 A  家庭面对总收入相同而同采个人制的 C  家庭，仍然税负较重（C 家
    庭夫妻收入差距更小），甲面对薪资相同但单身的乙，仍可能因累进而税负较重
    。更不要说开放选择在稽征行政上造成的重大负担─多套程序、多套查核，所得
    税以外的其他税制多未开放多重选择，其故在此。利弊权衡同样须要再做全面评
    估。
        又由于所得税制与人民生活的高度密切性，许多的社会制度、文化价值都潜
    附于上，使得大幅转轨不仅成本趋于极大，其能否被接受也充满不确定性，所以
    务实的立法者多会选择随社会变迁而在原型上作逐步的调整。从原来最多数国家
    实行的家计制出发，基于由家庭承担不合理累进效果的不公平感，不少国家开始
    建制某种既合并又可避免加速累进的计算方式，可以折半乘二制为代表，此一调
    整无疑可以彻底排除因不当累进而形成的婚姻惩罚疑虑，也不违背轻税简政的要
    求。但折半乘二大大超过原来以未婚者的税负作基准的减税要求，公平过了头反
    而变成不公平，不仅使国家税收锐减（即以我国这样已从完全合并计税改为仅非
    薪资所得部分强制合并计税的混合制而言，改采个人制一年短少的税收仍有一七
    九亿元，改采折半乘二减少的税收更高达三○四亿元，几乎要再增一倍。），此
    一调整又因为明显有利于双高所得家庭，造成所得分配更形恶化，对于陷入 M
    型社会困境的国家更是情何以堪，故虽有若干国家开始采用，仍不算普遍。
        针对家庭会发生不合理累进问题的另一种修正方式，不是从「量」的角度作
    整体的拉平，而是依所得性质从「质」的角度去更细致的处理公平问题。最常见
    的，就是把劳务所得（薪资）开放分别计算，可以说是某种家计和个人混合的税
    制。对绝大多数家庭而言，财产所得的发生或大幅增长都是在家庭成立的后期，
    也就是在薪资所得应付生活所需绰有余裕以后，因此仅针对薪资所得开放选择，
    在多数情形下已可避免一旦进入婚姻税负立即加重的婚姻惩罚疑虑，而基本上仍
    能保留家计制的主要优点。财产所得（股息、租金等）仍然可能因合并计算而加
    速累进，但一方面这也正反映了家庭成员共同努力的结果，另一方面如同德国财
    政学大师 Adolf Wagner 所提的所得税原则，本来就该轻课劳务而重课财产，因
    为高额财产所得确有较高纳税能力（「钱滚钱」），此种方式的纳入个人制可以
    避掉家计制最主要的缺点，而保留其最主要的优点，因此也有不少国家实行，我
    国早从民国七十八年以后即改采此制至今。
        各国个人所得税制即在以上这些利弊考虑中做出决定，或者在社会发生重大
    转变时做出修正，形形色色不一而足，谨以几个国家为代表加以分类可如下表：
    ※各国个人所得税课税单位比较表
　　　┌──────────┬──────────┬─────┬────┐
      │        家计        │家计（财产所得）／  │  家计／  │个人    │
      │（原型或折半乘二制）│个人（薪资所得）混  │个人任选制│        │
      │                    │合制                │          │        │
      ├──────────┼──────────┼─────┼────┤
      │  法国              │意大利              │美国      │日本    │
      │  瑞士              │冰岛                │德国      │韩国    │
      │  卢森堡            │比利时              │挪威      │英国    │
      │  葡萄牙            │中华民国            │西班牙    │新加坡  │
      │  马耳他            │                    │爱尔兰    │中国大陆│
      └──────────┴──────────┴─────┴────┘
       数据源：Global Individual Tax Handbook （2008）；European Tax
       Handbook（2009）；PKF International Worldwide Tax Guide（2011）
二、司法审查仍应尊重立法者的制度选择
        现代财经制度除了高度专业外，因为牵涉的因素越来越广泛与不确定，因此
    亟需保有高度的制度弹性，通过试误去自我调适，并以多数决为其决策的正当性
    基础，接受国会的监督，以上简单勾勒个人所得税制的多种类型，已可说明。因
    此司法权在此领域若藉抽象的违宪审查僵硬的介入，而不当限缩了立法者作制度
    选择，或行政部门就制度内容因应调适的空间，不仅不符合功能最适原则，也无
    法对其结果负起责任，与民主宪政基本分权之道实不相侔，故各国的违宪审查在
    此领域多倾向采宽松原则，本院解释实务，也不例外（可参本席在释字第六九四
    号解释的协同意见）。这当然不是说，司法审查在财经领域全无着墨之处，所谓
    的宽松，绝非对于已经确定抵触宪法最低要求的规定仍要容忍，而毋宁是对于价
    值与利益的权衡，考虑社会变迁下制度效果的不确定而为多数决部门保留较大的
    调适空间。
        以所得税制的多样性而言，即尽量不直接或间接的排除某种制度的选择，而
    只是通过内容的审查，让立法行政部门更积极的去朝符合宪法价值的方向进行调
    适。参考比较外国的税制改革，固然也有若干由司法机关点火的先例，不尽然完
    全依赖政治部门的觉醒。但在援引这些例子壮胆的时候，真的不能不仔细分辨各
    该国的制度内容、据以审查的宪法文本、认定违宪的方法、范围和主要理由，乃
    至其得到的评价。比如美国最高法院于公元一九三一年所做，认定威斯康星州所
    得税法违宪的判决（Hoeper v. Tax Commision of Wisconsinet al.），所审查
    的夫妻合并计税规定，是涵盖双方所有所得的家计制原型，其审查基础则是正当
    程序原则。韩国宪法法院于公元二○○二年针对非薪资所得合并计税的争议，却
    是基于婚姻与家庭保障所做的违宪判决（14-2 KCCR 170, 2001Hun-Ba82）， 而
    其公布后立刻受到图利少数双高所得家庭，未考虑所得分配恶化问题的严厉批评
    ，显示司法的介入各有其背景与效果，此处不赘。
        与本案审查标的同属个人所得税制核心的释字第三一八号解释，在分寸的拿
    捏上其实已有高度参考价值。它一方面未如少数意见，认为税制的选择完全属于
    立法裁量空间，另一方面避开了任何可能大幅限缩税制选择的宪法诠释，仅于指
    出属于家计制原型的中华民国五十二年所得税法（所得一律强制合并计算税额）
    因「合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则有所
    不符」后，对于解释时（民国八十二年）已经将薪资所得部分开放选择的修正内
    容（民国七十八年），则只进一步要求：「主管机关仍宜随时斟酌相关法律及社
    会经济情况，就其免税额及扣除额等规定，通盘检讨改进。」，显示多数大法官
    对立法者所采在家计制基础上开放薪资所得分别计算的制度调整，有相当的理解
    与尊重，没有僵硬的认定任何可能造成合并计算税负高于单独计算的制度，都违
    反租税公平。这样的解释立场，既尊重了立法者的制度选择，又指明方向对其具
    体内容课予立法者随社会发展因应调整的义务，类似德国宪法法院近年提出的
    Beobachtungspflicht（「 以观后效」），就这样关乎税制选择而已非技术细节
    的重大争议，实可说拿捏得恰如其分。
        深入玩味释字第三一八号解释，就知道当时的多数大法官并未自囿于形式的
    平等观点，否则民国七十八年的修正无论如何无法免于违宪的指摘，而且即使再
    就免税额、扣除额规定检讨改进，也根本无法消除税负因婚姻状态而不同的结果
    。足见该号认定家计制原型违宪的解释，真正在意的是家计制对有多数成员就业
    的家庭所造成的「不合理」累进效果，而且显然认为在立法者改采薪资所得部分
    开放选择后，不合理的情形基本上已经获得改善，只是社会经济情况不断在变，
    累进的不合理性仍有必要通过免税额和扣除额规定的调整继续改进而已。换言之
    ，大法官虽以夫妻合并课税与个人单独课税作比较，但据以审查的基础─租税公
    平，显然不是建立在个人税负的同一，而是家计实质纳税能力的相当上，从而已
    婚未婚者之间纵仍有税负的不同，只要可以适当反映「不同家计」纳税能力的实
    质差异，即无不公平可言。唯其如此，才会把家庭家计特有的免税额、扣除额当
    成平衡其与单身家计间税负差异的珐码，而不是直接认定仅仅排除薪资所得的强
    制合并新税制仍然不符合租税公平的要求。作成于十九年前的释字第三一八号解
    释，虽因当时解释的简约风格没有提出比较清楚的论证，但从论述的前后逻辑来
    看，意在言外，已经十分清楚。（经查该号解释审查会速记录，多数意见确实仅
    就修正前民国五十二年所订原条文违宪达成共识，对于民国七十八年的修正，则
    考虑其「技术性」而有意保留立法者的多种选择，不作违宪认定）其针对未来的
    「随时检讨改进」用语，一如本院释字第二八六、二九○、三四六、三九七、四
    ○七、四六八、四七二、五八四等号解释，都以审查标的合宪为其前提，也不辩
    自明。
        主管机关据此解释，已基于租税公平考虑陆续作了检讨改进，除于民国九十
    二年修法明订夫妻得选定纳税义务人外，对于夫妻标准扣除额的计算，从民国七
    十八年的一‧五倍，民国八十四年增加到一‧五四倍，民国九十四年再增为两倍
    ，使得婚前、婚后的差别可压缩到不明显的程度（所得税法第十七条历次修正参
    照）。对于新婚的夫妻，该年度还可以选择合并或分开申报，也保留了合理的过
    渡时期。这些调整是否已经充分「斟酌相关法律及社会经济情况」，而无违租税
    公平的要求，应该正是本案受理解释可以重为审查的重点。
三、本件解释在论证方法上大有商榷余地
        非常可惜的是，相对于释字第三一八号解释在分权上的审慎拿捏，本件解释
    虽逐字援引该号解释，未作明确变更或补充，但显然已把该解释从实质的、量能
    意义的平等，所理解的租税公平，扭曲为形式的、单纯数字比对下的平等，也就
    是完全无视家庭和单身家计有其本质的不同，概括认定凡可因累进而造成任何税
    负增加的规定，都当然「形成以婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇」，接
    着再探究造成差异的规范目的，审查差异与该目的达成间的实质关联。依此论证
    方式，不仅排除了释字第三一八号解释为家计制保留的调适空间，无法接续该号
    解释从租税公平的角度对现行所得税制的内容作进一步的审查；而且实际上是从
    个人制的基础去评价家计制，致其审查相当程度的堕入了某种无意义的循环论证
    和自说自话。
        从实际生活体出发，以家计为课税单位的家计制，和以个人为课税单位的个
    人制，是两种不同的税制选择，已如前述。因此从形式上看，单身家计和家庭家
    计，如采相同的累进税率，并无差别待遇可言，根本无从开始审查差别待遇合宪
    性的问题。所谓「以婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇」，逻辑上只可能
    发生于采个人制，而对已婚者课以较高税率，或采家计制，而对家庭家计课以较
    高税率的情形。一如释字第六四九号解释所处理的身心障碍者保护法，禁止非视
    障者经营按摩业，或释字第六九四号解释，对扶养亲属为二十岁到六十岁者，不
    得减除免税额，都是直接就一定的生理状态或年龄，使其得到不同的法律待遇。
    因此当采家计制的所得税法，并未因各家计的婚姻状态而规定不同税率时，当然
    不能说这里有因已婚或未婚而生的差别待遇。同理可知，对于采个人制的所得税
    法，也不能从家计制的观点，认为两个总收入相同的家庭，一人工作而被课较高
    税率的家庭，有「因家庭内部分工不同而在税负上受到差别待遇」的情形。类似
    的逻辑，我们不能说公寓大厦的管理费按楼地板面积计算，而不按人口计算，是
    对单身者的歧视，或按人口计算，对大坪数住户必然构成歧视。在前一情形，小
    坪数的单身者不会受到不利，在后一情形，大坪数住户如果人口众多，同样不会
    不利。足见所谓差别待遇的认定，必然是「在共同的基础上作成的歧视性待遇」
    ，只有当 A  制度是宪法唯一容许者或在法律上具有普遍性时，才有可能用 A
    制的观点去评价 B  制操作的结果有无差别待遇。以本案相关的所得税法而言，
    如果可以证立宪法只容许个人所得税采个人制，或所得税法是以个人为基础去设
    计累进税率时，才可以认为合并计税的规定对已婚者─即使只是小部分─如造成
    比未婚状况下的税负加重，亦可构成差别待遇。反之，只要家计制是宪法上容许
    的选择，所得税法也未明确以个人为单位去规定累进税率，就不能用个人税制的
    观点，认为如有已婚者税负较单身者加重，即属差别待遇。
        公元一九五七年德国宪法法院认定非薪资所得合并报缴的规定违宪（
    BVerfGE6, 55ff.）， 其论证就是从基本法并不排除家计制出发，这使得该判决
    必须用不少篇幅去回顾其所得税法的发展，确认所审查的个人所得税制已经从早
    期的家计制蜕变为个人制，从而强调其累进税率的设计正是以个别纳税义务人为
    基准，在此基础上才可能进一步推出夫妻合并计税导致提高税率、违反租税公平
    的结论。相对于此，本件解释并未对此有任何着墨，既未能从宪法找到任何有关
    所得税制的指示，也没有论证现行个人所得税制，包括累进税率的设计，都是以
    单身者为基准，则此处所称不同婚姻状态受到差别待遇的认定，从一开始在逻辑
    上就站不住脚。
        其次，并非任何差别待遇都构成平等原则的违反，必须进一步审查宪法上有
    无可以接受的理由，至于审查方法，则仍应视其性质为积极或消极的差别待遇而
    定。平等原则要求的本来就不只是「相同者相同待之」，在一定的条件下，不同
    者未不同待之，也可构成差别待遇，只是属于消极不平等的后者，在论证方法上
    必然不同于积极不平等的前者。如前所述，当立法者决定实行和个人制一样合宪
    的家计制时，所得税法有没有对已婚者差别待遇，只能先从家计制的基础上去认
    定，如果没有，方法上便不能再去追究「未」因婚姻状态作不同处理的「立法目
    的」，乃至进一步追究，未为不同处理与该立法目的之间有无「实质关联」。多
    数意见误把本案当成积极差别待遇的类型，才会认定系争规定「旨在忠实反映家
    计单位之节省效果，避免纳税义务人不当分散所得、考虑稽征成本与财税收入等
    因素」，然后逐一审查该差别待遇与前开目的的实质关联，最后推出欠缺实质关
    联的结论。整套推论其实都是自说自话，把财政部说明「为何采家计制」的理由
    ，当成「为何对已婚者差别待遇」的理由，牵强附会，如何让人信服？
        消极差别待遇的违宪审查，需要建立完全不同的方法─一如刑法上的「不作
    为犯」。本席以为其操作的方向大体为：１‧形式平等的规定要件中，有应作区
    分而未区分者；２‧该区分有一定宪法的意义（为宪法所要求）；３‧其区分可
    满足宪法的要求。本院实务在比例原则的操作上已多次从消极未作比例区分的角
    度认定违宪，如释字第四七一、五○二、六七○等号解释，而对于平等原则，则
    较不明确。前述德国宪法法院的判决即是从消极差别待遇出发，认为面对各种事
    实差异何时「应」为不同处理，立法者原则上保有很大的裁量空间，只在纯属恣
    意，或违反宪法明确的应为具体化规定，而怠于区别时，才构成消极的差别待遇
    。但该判决进一步论述，认为一旦涉及基本原则规范的违反，也应该认定立法者
    有作为（区别）义务，为此宪法法院首次以基本法第六条有关保障婚姻与家庭的
    规定，不仅为主观基本权和制度性保障，而且应该是一个可统摄所有与婚姻、家
    庭相关的公私法的基本原则规范（Grundsatznorm）， 唯其如此，才可认定立法
    者对非薪资所得采夫妻合并计税，却未针对已婚者税负加重的情形做特别处理，
    已构成平等原则的违反。其论证固然相当细腻，前揭韩国宪法法院于公元二○○
    二年的判决，基本上只是照搬德国宪法法院的论证，而引其宪法第三十六条对婚
    姻与家庭的保障规定为依据。然而本院纵使有意跟进，在宪法文本完全无相关规
    定，所谓婚姻与家庭的保障也仅能通过第二十二条加以补充的情形（释字第五五
    四号解释参照），自难免受到过于牵强的质疑。再退一步言，纵使在我国宪法下
    的婚姻与家庭制度保障也可认为达到基本原则规范的高度，从而对税制的形成可
    限制其不得对婚姻或家庭生活造成任何不利，并因此认定合并计税对少数双高所
    得的家庭有因加速进入较高税率而致税负加重，即应在所得税法上积极消除差异
    ，其未处理遂可升高为宪法问题。此时可能仍须对婚姻与家庭权的内涵作更全面
    的理解，比如家庭内部的自主分工是否也属于婚姻家庭制度需要保护的内涵，从
    而忽略婚姻因素的个人制，似乎也很难说不会因为影响家庭的分工而伤害了婚姻
    制度─合理推测应有一定比例的家庭在修法改采个人税制后，严肃考虑舍单薪／
    家管的夫妻分工，而改采双薪／共同家管的分工？果然如此，则单纯个人制如未
    特别处理此一问题，是否也从相反的角度和家计制一样，将构成平等原则的违反
    ？
        总而言之，在无法证立我国宪法要求采个人制，或我国所得税法个人所得税
    制本来就是以个人为主轴的情形，本席认为能否认定建立在家计制基础上的系争
    规定对已婚者已构成差别待遇，已经不无疑义。从已婚纳税义务人受到的待遇有
    时有利有时不利，也可反证系争规定并不构成积极的差别待遇，自然更不存在积
    极歧视的立法目的，故本件解释表面上审查的是对已婚者差别待遇的规定，实际
    上已经是对家计制本身进行审查。也因此尽管解释对于立法者在现行税制被宣告
    违宪后，如何善后仍作了笼统的谕知：「考虑其修正影响层面广泛，以及税捐制
    度设计之繁复性，主管机关需相当期间始克完成」，实际上按其宣示的平等原则
    内涵，立法者除了矫枉过正的退到比个人制的税负还低的折半乘二制以外，已经
    没有选择其他家计制的可能。甚至折半乘二的设计，如果配套的还是某种连带债
    务责任，则低所得的配偶仍然因为有可能承担较高的税负，而有违宪之虞。若再
    参考德、韩宪法法院的见解，把婚姻家庭制度的保障向上提升，则可能连个人制
    能否合宪都不无疑虑。立法者可以合宪选择的税制，大概只剩下多重任选制一种
    ？从租税政策的角度来说，考虑到婚姻人口逐渐下降，夫妻财产制的安排走向以
    分别财产为典型，以及稽征查核行政的高度电子化，也许单纯家计制或个人制的
    选择确实已经不再享有特别的优势，除了改制必须填补巨大财政缺口较为辛苦外
    ，即使转向多重任选制，好像也没有太多值得忧虑的地方，但关键的问题始终还
    是：宪法果真期待由本院来做这样涉及制度根本的决定？
四、越俎代庖反而模糊了本案真正的争点
        本件解释除了因审查方法的不当，而使本院越俎代庖的替立法者作了选择外
    ，从程序法的观点来看，似乎也有扩大解释范围，以致真正的争点反而未能充分
    呈现的问题，同样值得一提。本院行使的解释权基于司法被动与最后的本质，审
    理范围本来就不宜逾越真正的争点，使得未成为争点的部分，仍有机会在政治部
    门获得解决，而不需要依赖欠缺多数决基础的司法权横柴入灶的强行介入，这应
    该是现代政府分权的基本要求，还无关是否接受所谓司法极简主义（
    Judicial Minimalism） 的释宪哲学。因此即使本院的审理程序法实务对于审查
    范围确实保留了一定的出入空间（如释字第四四五号解释所称的「其解释范围自
    得及于该具体事件相关联且必要之法条内容有无抵触宪法情事而为审理」），本
    院仍应基于基本分权考虑，特别是在民主化改革已经完成之后，对于解释案审理
    范围的决定应特别审慎，非无绝对必要，避免逾越原因案件呈现的真正争点，去
    作任何借题发挥。本案在程序上，似乎正犯了这样的错误。
        启动本件解释的原因，为事实上已经分居的配偶，依系争函释虽可分别申报
    ，但就非薪资所得部分仍应合并计算，仅得于其总额适用累进税率后算出总税额
    ，再依夫妻所得比例分别计算应纳税额个别课征。声请人认为长期分居的夫妻，
    其情感联系及生活方式都不同于共营婚姻生活的夫妻，而与单身者类似，配偶难
    以知悉他方财务状况，且一方的所得多未受他方的协力，甚至可能毫无关系，故
    合并计算税额可能因此适用较高税率，而需缴纳与其收入显不相当的税金，有违
    平等原则。声请人对系争函释的指摘，所要呈现的正是现行家计制实务的一大漏
    洞，即仍把分居家庭当成一般家庭家计课征综合所得税。如果以家计为课税单位
    的正当性在于其贴近社会经济的现实─绝大多数人仍然进入家庭生活，且其经济
    活动与单身者有本质的不同─，则当社会变迁，出现相当比例的家庭有婚姻之名
    而无婚姻之实，或者刚好反过来，无家庭之名而有家庭之实时，采家计制的所得
    税法如果未能反映此一事实而作特别处理，当然有可能构成消极的差别待遇。我
    国民法亲属编迄今虽无分居制度或所谓破绽婚的规定，但社会上夫妻长期分居的
    情形并不罕见，此时所得税法究应依其民法的应然状态视其为同一家计课征所得
    税，或应稽核其社会的实然状态视其为不同家计课征所得税，政策上可能需要审
    慎评估：合并报缴是不是不公平、有没有伤害分居配偶的隐私、分开报缴会不会
    导致查核成本急遽升高、不利于破裂婚姻的修复等问题。系争函释显示财政部确
    已重视此一事实差异并有意作折衷的处理，此一折衷处理在政策上是否稳妥、有
    效，可由财税专业做出公评，但既经人民用尽救济程序，声请本院解释，本院即
    有从宪法观点，以释字第三一八号解释先例为基础，加以审查的义务。
        至于系争规定的合宪性在声请书中仅未叙明理由的附带提及，固可定位为前
    述与「该具体事件相关联且必要之法条内容」而一并审理，但本案是否真的到了
    若不从系争函释拉高到系争规定，先就其合宪性做出解释，根本无法稳妥处理原
    因案件凸显的争点，显然大有问题。声请人就系争函释所争执的，本来就是在家
    计制的基础上所设特别规则的公平与合宪问题，而非家计制本身的公平与合宪问
    题。系争函释针对长期分居配偶如何报缴综合所得税，设计出来的这种又合并又
    不太合并的报缴方式，本可从宪法规范纳税义务的主要原则，如租税法律主义、
    基于水平及垂直量能课税观点发展出来的平等原则，乃至某种独立的量能课税原
    则等，去作充分的审查，实不待连结更根本的家计制本身合宪性问题，即可做出
    判断。因此采修正家计制的系争规定如果已与宪法不兼容，固然也可以推导出系
    争函释的违宪，但原因案件真正的争点既在下游的函释，刻意扩大审理系争规定
    ，即有实质诉外解释之嫌，自不妥当。正本清源、追根究底毕竟是学术机构的任
    务，作为司法机关的本院，只合 one case at a time。
        本席认为，系争函释最大的问题还是在于租税法制合宪控制最关键的一环─
    租税法律主义，其宪政意义正在确保人民无条件的对其统治者履行社会契约的义
    务─纳税─时，具体内容都要经过人民选出的代表审议并以多数决通过（详参本
    席在释字第六九三号解释所提协同意见），此一核心内容当然包括申报和计算方
    式。而且正因为任何一位纳税义务人不履行的结果，都要由其他纳税义务人来承
    担，这里应该不存在所谓对纳税义务人有利者即可从轻解释的道理。系争函释的
    合法性固然可说间接已为最高行政法院所肯定，但不仅因为本院在原则上应尊重
    其最终释法权的同时，仍有从特别宪法观点（此处即租税法律主义）重为审查的
    权责，而且函释内容逾越所得税法第十五条，至少就不推举纳税义务人，及许其
    分别申报等部分，已经可以从外观一望即知，不待任何解释而自明，以致其有无
    违反量能课税过度加重税负，都属多余的审查。纵使此处是否符合租税公平（平
    等）仍应采宽松原则，基于婚姻制度的保障或其他宪法考虑对于分居而未离婚的
    状态，可认为其税负的实质加重已在可容忍范围，其特殊的处理也应该通过立法
    才能付诸执行，系争函释显然已经违反了宪法第十九条宣示的租税法律主义。
        家计制的合宪性问题可以不在本解释处理，当然不表示其不存在，而且本案
    争点确实也凸显了家计制的部分正当性问题。真正严重的地方，从来就不是已婚
    者相对于「未婚者」因合并计算而增加的税负，而有所谓惩罚婚姻的质疑，因为
    单身未婚者事实上就是一个家计单位。家计制的阿基利斯腱反而在于前述事实同
    居者不能以其为一个家计，而必须视为两个家计去课税，以及事实分居者明明已
    经分成两个家计，却必须视为一个家计去课税。当这些事实家计和规范家计的脱
    离已经达到相当高比例的时候，维持家计制不但在租税政策上值得重新检讨，就
    是由司法审查者从平等原则介入，也不能说有何不当。爱尔兰最高法院在公元一
    九八二年认定夫妻合并计算所得税的规定违宪（Murphy v. The Attorney
    General）， 就是建立在有婚姻基础的家庭家计要负担比无婚姻基础（同居共财
    ）的家庭家计更重的所得税，已构成对婚姻制度的伤害，其论理也比本件解释更
    为中肯。本件解释处理的刚好是与此异曲同工的分居问题，如果多数意见能从其
    同样广泛存在的事实出发，在对系争函释为主要的审查之后，附带要求主管机关
    就此部分的宪法问题加以检讨，应该也还不至于在角色上有何过逾。

部分不同意见书                                              大法官  蔡清游
    本号解释关于所得税法第十五条第一项有关夫妻非薪资所得强制合并计算规定部
分，多数意见认为：「中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第十五条
第一项规定：『纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属免税额
之受扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴。』（该项规定于九十
二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得应由纳税义务人合并报缴部分并无不同。）其
中有关夫妻非薪资所得强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，违反宪
法第七条平等原则，应自本解释公布之日起至迟于届满二年时失其效力。」本席对于
此部分违宪之结论尚难赞同，爰提出部分不同意见书。
一、本院释字第三一八号解释意旨解读
        本号解释理由书谓，如纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计
    算课税时，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则不符，业经本
    院释字第三一八号解释在案。是本号解释认为中华民国七十八年十二月三十日修
    正公布之所得税法第十五条第一条规定：「纳税义务人之配偶，及合于第十七条
    规定得申报减除扶养亲属免税额之受扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义
    务人合并报缴。」（下称系争规定）就夫妻非薪资所得强制合并计算规定部分，
    违背宪法第七条平等原则，显系延续本院释字第三一八号解释上述「与租税公平
    原则不符」之意旨。惟释字第三一八号解释文谓「中华民国五十二年一月二十九
    日修正公布之所得税法第十五条、第十七条第一项，关于纳税义务人应与其有所
    得之配偶及其他受扶养亲属合并申报课征综合所得税之规定，就申报之程序而言
    ，与宪法尚无抵触。
        惟合并课税时，如纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计算税
    额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则有所不符。首开规定
    虽已于中华民国七十八年十二月三十日作部分修正，主管机关仍宜随时斟酌相关
    法律及社会经济情况，检讨改进。」解释理由另说明「首开规定虽已于中华民国
    七十八年十二月三十日作部分修正，主管机关仍宜随时斟酌相关法律及社会经济
    情况，就其免税额及扣除额等规定，通盘检讨改进。」则释字第三一八号解释所
    谓「惟合并课税时，如纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计算税
    额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则有所不符。」显系针
    对五十二年一月二十九日修正公布之所得税法第十五条规定（注一）（下称旧所
    得税法第十五条）而言。盖旧所得税法第十五条并无如七十八年十二月三十日修
    正公布之所得税法第十五条增订第二项前段「纳税义务人之配偶得就其薪资所得
    分开计算税额，由纳税义务人合并报缴」之规定。换言之，释字第三一八号解释
    系针对包括夫妻就薪资所得亦须强制合并计算所得税额之旧所得税法第十五条，
    宣告「如纳税义务人与有所得之配偶……合并计算税额，较之单独计算税额，增
    加其税负者，即与租税公平原则有所不符」。兹七十八年十二月三十日修正公布
    之所得税法第十五条既增订第二项前段之规定，即已改善所谓「与租税公平原则
    不符」之情况，此种改善状况并为释字第三一八号解释所肯认，只是释字第三一
    八号解释要求主管机关仍宜随时斟酌相关法律及社会经济情况，就纳税义务人免
    税额及扣除额等规定，通盘检讨改进而已。是释字第三一八号解释应已认系争规
    定未达违宪之程度，仅就免税额与纳税额等规定要求主管机关检讨改进。否则，
    如认系争规定达违宪程度，该号解释自可一并宣告违宪，不须命检讨改进。而财
    政部自释字第三一八号解释公布后，自八十二年度起至九十七年度止，亦多次调
    整纳税义务人免税额及扣除额。（注二）
二、适用系争规定之结果，夫妻非薪资所得应由纳税义务人及其配偶合并计算所得税
    额，对纳税义务人并非必然不利，亦可能有利或毫无影响
        参照财政部一○○年五月三十日台财税字第一○○○○一九○八一○号函所
    示「依九十七年度综合所得税统计资料，有配偶申报户中，毋需缴纳所得税者占
    该等申报户 36.93％；适用边际税率在 6％以下者，达 67.86％；适用边际税率
    在 13％ 以下者，达 87.08％；适用边际税率在 21％ 以下者，达 95.66％，如
    变更夫妻申报课税方式为分别计算，对渠等仅一方有所得或双方所得分配差异不
    均者将无法适用配偶之免税额或扣除额，未必有利」即夫妻仅一方有所得者，另
    一方无所得或极低之所得，如单独计算税额，无所得或极低所得之一方本无庸缴
    纳税，有所得之他方则无法享受减除其配偶之免税额及扣除额之利益，故反而对
    纳税义务人不利。另一种情形为，如合并计算所得额后，仍然适用同一边际税率
    ，即并未提高累进税率之级距，则此际合并计算所得税额对纳税义务人并无有利
    或不利，只有在适用累进税率而提高税率之情况下，合并计算所得税额对纳税义
    务人才属不利。因此系争规定对纳税义务人而言，并非必然不利，其对纳税义务
    人利或不利或毫无影响，端视合并计算后纳税义务人所得之高低而定，亦即依具
    体个案之状况而定。如何能以适用系争规定之结果，有部分（即夫妻非薪资所得
    强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负, 部分）, 对纳税义务人不利，割裂
    认为此部分有违租税公平原则，宣告此部分为违宪（而非宣告系争规定条文本身
    其中一部份之规定为违宪）。
三、平等原则之审查应建立在相同事, 物之比较基础上
        诚如本号解释理由书所引本院历来多号解释意旨，认为宪法第七条所揭示之
    平等原则，系保障人民在法律上地位之实质平等，要求本质上相同之事物应为相
    同之处理，不得恣意为无正当理由之差别待遇。此即德国联邦宪法法院所阐述平
    等权之意义，平等原则禁止对于本质相同之事件，在不具实质理由下任意地不同
    处理（注三）。因此，本质相同之事物，只要有实质理由，自得为不同之处理。
    本院释字第四一二号解释理由书亦谓「宪法第七条所定之平等原则，系为保障人
    民在法律上地位之实质平等，亦即法律得依事物之性质，就事实情况之差异及立
    法之目的，而为不同之规范」。已成年之夫妻在未结婚前，其所得税之申报，固
    系分别为之，惟依所得税法第十五条及第十七条规定，我国综合所得税制系以家
    庭为所得税课税单位，夫妻结婚后，法律既规定采家庭为课税单位，已与婚姻前
    单身采单独计算有别，二者立法意旨不同，制度设计亦有所差异，自难将二者列
    为同一事物而为比较。纵认缴纳所得税为同一事物，惟参照上开释字第四一二号
    解释理由书所载，法律仍得因夫妻结婚后，采以家庭为课税单位之合并计税制。
    且在现行夫妻所得合并申报课税制度下，只要纳税义务人、配偶合并申报之综合
    所得净额相同之家庭，均应负担相同之所得税负，并未因人而异。而夫妻合并计
    算所得税额，适用累进税率，使高所得之家庭负担较高之所得税负担，以收所得
    重分配之功效，亦符合租税公平及量能课税原则。
四、系争规定就有关夫妻非薪资所得强制合并计算适用之结果，较之单独计算税额，
    增加其税负部分，难谓与系争规定立法目的之达成欠缺实质关联
        本号解释理由第四段以，依立法院公报、财政部赋税署代表之说明及财政部
    一○○年五月三十日台财税字第一○○○○一九○八一○号函等相关资料，系争
    规定之立法目的旨在忠实反映家计单位之节省效果、避免纳税义务人不当分散所
    得、考虑稽征成本与财税收入等因素。惟夫妻共同生活，因生活型态、消费习惯
    之不同，未必产生家计单位之节省效果，且纵有节省效果，亦非得为加重课征所
    得税之正当理由。又立法者固得采合并计算制度，以避免夫妻间不当分散所得，
    惟应同时采取配套措施，消除因合并计算税额，适用较高级距累进税率所增加之
    负担，以符实质公平原则。再立法者得经由改进稽征程序等方式，以减少稽征成
    本，而不得以影响租税公平之措施为之。至于维持财政收入，虽攸关全民公益，
    亦不得采取对婚姻与家庭不利之差别待遇手段。因而认为有关夫妻非薪资所得强
    制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，与上述立法目的之达成欠缺
    实质关联。惟本席以为，上开解释理由所述，其中纵有产生家计单位之节省效果
    ，并非得为加重课征所得税之正当理由，此乃立法目的不正当之问题；又既然认
    同夫妻合并计算所得制度，可避免夫妻间不当分散所得，及可减少税捐稽征成本
    暨维持财政收入，即难谓夫妻非薪资所得强制合并计算与系争规定立法目的之达
    成欠缺实质关联。至所谓「应同时采取配套措施，消除合因合并计算税额，适用
    较高级距累进税率所增加之负担，以符实质公平原则」「立法者得经由改进稽征
    程序等方式，以减少稽征成本，而不得以影响租税公平之措施为之」「维持财政
    收入，…亦不得采取对婚姻与家庭不利之差别待遇手段」之论述，系先界定夫妻
    非薪资所得强制合并计算，较之单独计算税额，增加其税负部分，其手段「不符
    实质公平原则」「影响租税公平」「对婚姻与家庭不利」等违宪之评价，再以之
    作为无实质关联之论述基础，此种论述方法无异先射箭再划靶。上开尚有达成目
    的之其他合理方法因而欠缺实质关联之论述，毋宁作为违反比例原则之论述较为
    恰当。何况财政部一○○年五月三十日台财税字第一○○○○一九○八一○号函
    ，已说明「采分别计算制，系认为夫妻各自为一独立申报单位，各自负担纳税义
    务，与夫妻合并申报制，系认为家庭中各成员共同分享经济利益及分担经济支出
    ，为一密不可分之经济及消费单位，两者立法意旨不同，制度设计亦有所差异，
    且分别计算制如配合采用合并申报方式（夫妻之所得在一张申报书各自分开计算
    ），夫、妻应各自为纳税义务人或应分别以夫或妻为纳税义务人、缴款书之送达
    效力、稽征机关后续核定发单对象、短漏报所得之裁罚对象与欠税执行对象等，
    均系易引发纷争之议题。」「采分别计算制，申报单位数将增加，且须调整相关
    扣除项目之适用范围及额度，将增加稽征成本。采用分别计算制，总申报户数可
    能增加至一千一百多万户，将增加现行综合所得税申报核定之收件、审查及后续
    补征寄送缴款书之人力负荷，并增加作业时间；另为避免高所得者藉由夫妻间赠
    与方式，将财产移转予配偶，规避该财产产生之利息所得、股利所得、租赁所得
    及财产交易所得之高额累进税负，稽征机关须额外投入人力进行查核，又夫妻间
    财产之移转，是否涉及规避所得税负问题，亦容易产生征纳双方争议。」「如采
    折半乘二制，须就单身及夫妻之身分别，分别订定不同规定，造成税制复杂。采
    折半乘二制，大幅降低税率累进程度，税收影响甚大，且有降低夫妻一方外出工
    作之诱因及对单身者形成水平不公平之情形，故综合所得税之课税级距、税率甚
    至是扣除额项目，均须就单身及夫妻之身分别分别订定不同规定，恐将造成综合
    所得税制复杂，不符合轻税简政之租税改革目标。」如此说明，应可认系争规定
    所采夫妻合并计算制与立法目的之达成应有实质关联。
五、夫妻之所得应采取何种税制，考虑之因素甚多，宜高度尊重立法裁量
        诚如吴庚、张承韬两位前大法官在释字第三一八号解释所提不同意见书所述
    「关于夫妻（或其他共同生活之家属），如何申报课税，各国税法所采之方式有
    ：单纯合并制、单独制、多组税率制、折半计算制、薪资分离其余所得合并制等
    ，大抵参酌各该国家所得分配状况、妇女就业情形、成年男女结婚之意愿、国民
    守法纳税之精神等因素，而决定适合其国情之制度。各种申报课税制度之中，利
    币互见，并无绝对公平合理之设计，本属立法裁量问题。」依财政部上开函文，
    已说明我国何以不采分别计算制及折半乘二制之理由。而世界各国中，采夫妻合
    并申报或劳务所得分开申报、投资所得合并申报之国家中，除我国外，尚有法国
    、瑞士、卢森堡、葡萄牙、匈牙利、冰岛、比利时（注四）。各种综合所得计算
    税制均有其优劣处，其影响国民财富、国家财政、乃至各项社会福利措施甚巨，
    究应采取何种税制，所应考虑之因素太多，绝非单纯只着眼于对夫妻有利或不利
    。单纯采取单独计算、合并计算或折半乘二，均有其缺点，或许采取纳税义务人
    可自由选择对其最有利之税制，最符合婚姻制度之保障，惟因此所造成国家税收
    之减少（注五），税制之复杂、严重增加稽征成本、高所得者将大幅减税是否符
    合量能课税及租税公平原则，均值探讨。凡此，实应高度尊重代表民意之立法机
    关于慎思熟虑后所裁量决定之税制。
六、本号解释所造成对我国所得税制影响甚大，主管机关于将来税制改革时，应避免
    对原本已低所得之纳税义务人作较为不利之增税措施
        如前所述，我国现行综合所得税制系以家庭为所得税课税单位，夫妻非薪资
    所得强制合并计算，较之单独计算税额增加税负部分，经宣告为违宪，此部分自
    须修法改变税制，然其他未宣告违宪之部分，是否如现制不须修改？其他受扶养
    亲属之所得是否仍强制合并报缴，其因此所造成国家税收减少，是否以提高税率
    或其他加税方法来补足缺口，牵连之层面甚广，有赖主管机关详加研酌。惟对原
    本夫妻合并计算反而有利或并无影响之纳税义务人，将来如因税制或税率之变革
    反而造成不利，则为本席所不乐见。
注一：五十二年一月二十九日修正公布之所得税法第十五条规定：「纳税义务人之配
      偶，及合于本法第十七条规定，得申报减除扶养亲属宽减额之受扶养亲属，有
      前条各类所得者，应由纳税义务人合并申报课税。」
注二：依财政部于本院针对本号解释所举办说明会所提供之资料所示，财政部依照释
      字第三一八号解释提示，已多次调整免税额及扣除额如下：
       1、82  年度
       （1）标准扣除额、薪资所得特别扣除额及残障特别扣除额之调整，采物价指
            数连动法计算调整。
       （2）年满 70 岁受纳税义务人扶养者之免税额增加50％。
       （3）扩大残障特别扣除额之适用范围，同时将扣除额度由 4.5  万元提高为
            6.3 万元。
       （4）标准扣除额个人由 3.3  万元提高为 3.8  万元，有配偶者由 4.95 万
            元提高为 5.7  万元。
       （5）薪资所得特别扣除额由 4.5  万元提高为 5.2  万元。
       （6）购屋借款利息扣除由 8  万元提高为 10 万元。
       （7）增列教育学费特别扣除 2  万元。
       2、84  年度
       （1）有配偶者标准扣除额由 5.7  万元提高为 6  万元。
       （2）教育学费特别扣除由 2  万元提高为 2.5  万元。
       3、88  年度
          购屋借款利息扣除由 10 万元提高为 30 万元。
       4、90  年度
       （1）纳税义务人本人与配偶年满 70 岁，免税额增加 50％。
       （2）增列房屋租金支出列举扣除 12 万元。
       （3）薪资所得特别扣除额由 5.2  万元提高为 7.5  万元。
       5、92  年度
          将原仅得以配偶薪资所得分开计税之规定，修正为得以夫或妻之薪资所得
          分开计税。
       6、94  年度
          有配偶者标准扣除额调整为个人之 2  倍。
       7、95  年度
          全民健康保险之保险费列举扣除，不受金额限制。
       8、97  年度
       （1）标准扣除额个人由 4.6  万元提高为 7.3  万元，有配偶者由 9.2  万
            元提高为 14.6 万元。
       （2）薪资所得特别扣除额由 7.8  万元提高为 10 万元。
       （3）身心障碍特别扣除额（原残障特别扣除额）由 7.7  万元提高为 10 万
            元。
       （4）教育学费特别扣除额由就读大专以上院校子女「每户」以 2.5  万元为
            限计算修正为「每人」。
       （5）增订国民年金保险之保险费为保险费列举扣除之项目。
注三：法治斌、董保城，宪法新论，2006  年 3  月，页 243。
注四：上述资料系财政部代表于本院说明会后所提供。
注五：据财政部一○○年五月三十日台财税字第一○○○○一九○八一○号函文所述
      ，如改采单独计算制，税收将减少新台币（下同）一百七十九亿元；如改采折
      半乘二制，税收将减少三百零四亿元。

不同意见书                                                  大法官  陈新民
    如果夫妻分居的人多的话，将会有更多美满的婚姻―这是同一舞台上演出的
    戏剧。                                              德国大哲学家‧尼采
    我必须走回尘间人世，在你的身边，我只能是奴隶一个。我期盼的仅是自由
    、自由。为了渴望的自由，我起而抗争与奋斗，直至死亡或沈沦，也在所不
    惜。
                                    德国大音乐家‧华格纳‧《唐怀瑟》第一幕
    本席对于本号解释多数意见歉难赞同之处，乃在于未能「对症下药」，以及有「
论证失偏」之虞，致不能正视保障分居夫妻重新追求美满人生之人格自由权的重要性
，反而援引平等原则来确保已成「过去式」的婚姻与家庭制度，造成保障法益的错误
与失焦。
    本席虽为持少数之异议者，只能慨叹「单凭孤木散枝，难撑倾厦之力」。但为了
强调本院行使释宪职权，应当具有高度、严整之逻辑性，爰不揣孤独，提出不同意见
书如次，以披陈本席疑虑之立论也：
一、应正视夫妻分居的现实，督促立法者创立规范分居的租税法律制度
（一）分居夫妻的法律关系，应比照离婚后，而非婚姻关系存续中的法律关系―德国
      民法的「分居生活」的专门规定可为借镜
          任何人乍看之下，大致上都会认为本号解释原因事实，乃是由一位已婚者
      因为婚后合并申报所得税，适用较高税率，认为违宪，而提起之释宪声请。此
      由本号解释多数意见援引宪法第七条平等原则，以及宪法保障婚姻与家庭的制
      度，宣告所得税法第十五条第一项之规定（以下简称系争规定）：「纳税义务
      人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属免税额之受扶养亲属，有
      前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴。」为违宪，以及理由乃基于「…
      …夫妻合并计算所得净额后，适用累进税率之结果，其税负仍有高于分别计算
      后合计税负之情形，因而形成以婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇。」
      ，同时，也认为这种差别待遇乃加诸于结婚者不利之租税义务，形同对婚姻的
      不利益对待，侵犯婚姻与家庭的制度性保障，故宣告系争规定违宪，而获得这
      种印象。
          然而本号解释原因案件声请人乃一个分居者，其主张分居之配偶，不应依
      照同居夫妻之共同申报所得税方式，而应另以其他申报方式处理。这也关涉本
      号解释要审查的第二个对象―主管机关七十六年三月四日函（财政部台财税第
      七五一九四六三号函，以下简称系争函）之内容。该函特别针对分居夫妻给予
      弹性「分别发单补征」之处理申报，然而仍遵循系争规定及适用同样的税率。
      也遭到本号解释多数意见认为侵及租税公平而违宪。
          按系争规定之立法目的，亦非自始未具有正当性。本号解释理由书也明言
      ：「按合并申报之程序，系为增进公共利益之必要，与宪法尚无抵触……」（
      第三段）。这是因为夫妻既然同居共财，系争规定立法目的便显示出此合并申
      报制度可收到「忠实反映家计单位之节省效果、避免纳税义务人不当分散财产
      所得、考虑稽征成本与财税收入等」之优点（第四段）。因此，以世界民主国
      家之税制以观，并不一概否认此制度之妥善性。
          但是分居夫妻的状况，显然迥异于「同居共财」的夫妻。故本号解释多数
      意见惜未能正视分居夫妻已经各自独立生活的客观事实，确定系争规定原本基
      于同居夫妻之所以实施合并报缴之理由（例如可节省家计单位之支出……），
      已失附丽。从而要求立法者应当建立一套分居夫妻所得税报缴之制度，是本号
      解释未能有助于填补我国法制之中，对于分居夫妻中的法律关系所呈现的「规
      范漏洞」（Regelungslucke）。此现象不仅在发生亲属法，甚至在其他法律也
      有相同问题（注一）。
          另外，多数意见认为这种将已形成「过去式」的家庭与婚姻之法益，作为
      保障对象，也以错误的方式来运用平等原则之上―这是错误的将「婚前与婚后
      」的租税义务，而非切合本案当事人之情形，应以「同居夫妻与分居夫妻」的
      租税义务予以对比，故系以「本质上不同」之案例来予对比。这一方面显然违
      反检验平等原则最重要的「事物本质」（Natur der Sache） 的检验原则，另
      一方面也忽视所谓的婚姻或家庭制度性保障，本即提供了立法者作出差别待遇
      的正当性依据也！立法者即有必要针对分居夫妻的状态，另行设计规范其租税
      义务的法律制度。
          为此，进步的外国立法例，例如：德国民法不仅对于「分居」的概念加以
      明文规定：「夫妻不同居在一起，且日后并无再共同居住的意愿」（第一千五
      百六十七条第一项）。此外，也对夫妻分居后，包括房屋的使用分配、子女抚
      养义务的分担……，都视为亲属法中重要的一环，而加以详尽规范（第一千三
      百六十一条、第一千三百六十一条之一、第一千三百六十一条之二）。故「分
      居生活」（Das Getrenntleben） 即成为德国婚姻法及离婚法最重要的一个章
      节。
          夫妻分居往往是离婚之前一阶段，但离婚经常涉及到复杂的财产分配、亲
      子关系、社会价值、宗教因素（例如天主教义即不准教徒离婚）……，而不能
      使分居者顺利完成离婚手续。故分居已成为现代社会一个常态现象，且为数甚
      多，国家的法律秩序即应涉入此一领域。故德国学界普遍将这种分居状态，视
      同离婚，且法律关系上，应与离婚的法律关系相近（注二）。
          至于系争规定之夫妻合并申报及适用更高税率制度，固形成本号解释原因
      案件的主因之一，本号解释可利用「裁判重要关连」理论，将之列入审查范围
      （可参见本院释字第五三五号、第四四五号解释）。但重点却必须集中在「夫
      妻分居」的客观事实之上。
（二）应重视保障分居夫妻的法益―分居者的人性尊严与人格自由发展权
          人民声请解释宪法之目的，乃确保其宪法所保障之基本人权，不受国家违
      宪法律的侵犯。本号解释原因案件的声请人既然是处于事实上分居状态下，大
      法官便应殚精竭虑地考虑如何尽可能提供宪法保障的依据。
          分居者既然已经因主、客观因素拒绝了夫妻间的共同生活，从而民法婚姻
      制度对于「家」的「永远共同生活在一起」的社会功能，以及如同本院释字第
      五五四号解释所提及的「婚姻制度使夫妇在精神、物资上互相扶持」的生活状
      态，都已经失调。夫妻劳燕分飞，无不怀着各自追求自己的人生，开创日后幸
      福的憧憬。国家法律在此一阶段，不是「往回看」的期待夫妻再享「破镜重圆
      」的婚姻美梦，而是「往后看」的保障分居者能够按照自己自由意愿，开展其
      人生（宪法第二十二条所保障的人格发展自由权），并且维护其人性尊严。
          就此而言，本院释字第五五四号解释援引的「人格自由」，作为家庭与婚
      姻应受到宪法特别保障之依据。同样的人格自由，也更应当赋予婚姻破裂的分
      居夫妻之上。易言之，分居夫妇比未婚单身者，可能因为曾经缔结婚姻而背负
      上更多的个人情感、财务、亲子关系等的负担，也可能要摆脱更多的纠葛（例
      如来自分居的配偶）。其法律地位是属于弱势者，更需要国家强而有力的介入
      。故其基本权利（人格发展自由与人性尊严）具有高度的「应保护性」（
      Schutzwurdigkeit），并不亚于、甚至高于一般婚姻存续状况下的夫妻也（本
      院释字第六○三号解释已经提及：「维护人性尊严与尊重人格自由发展，乃自
      由民主宪政秩序之核心价值」）。
          然而本号解释多数意见的「法益侵害」，却是以「家庭与婚姻制度」为标
      的。所谓国家要保障婚姻与家庭制度，是避免此制度遭到国家公权力与法律的
      侵害，让婚姻与家庭制度能够自由且有效的存续与运作。然而对于分居者而言
      ，此制度已成为「过去式」。如果婚姻与家庭的制度性保障，对分居夫妇仍能
      扮演一丝「残余价值」者，恐怕在于如何提供法律上的方便性，以顺利或加速
      终结目前的婚姻状态，让双方各自缔结新的婚姻，以开展新的家庭生活。这是
      婚姻法应致力于分居或离婚的规范领域也。
          所以本席之所以不能同意本号解释多数意见这种忽视保障分居者所期盼的
      「未来新生命」，反而用「过去旧生活」的法益，作为本号解释的违宪主轴，
      即本于此矣。
（三）系争函的违宪性与定性问题
          比较起系争规定僵硬只顾及「常态」婚姻状况，系争函却是因应了分居夫
      妻的租税义务问题，发挥了弹性与现实考虑的优点。但其也有不可避免的致命
      伤：不能违反系争规定的所得税总额之计算方式，以及本院释字第三一八号解
      释。质言之，系争规定以夫妻必须合并申报，如果夫妻皆有收入，自然收入总
      额增加，即会适用较高的税率。而本院释字第三一八号解释尽管承认这种可能
      造成加重税负的结果，与宪法精神有违，但并未宣布违宪（关于本院释字第三
      一八号解释的解读，与该号解释何去何从，详下述）。因此，对于分居夫妻的
      课税总额之计算，即与同居夫妻间并无差异。系争函仅不过让分居夫妻可以计
      算其应缴纳之总额内的分担比例，于扣除已扣缴及自愿缴款后，仍有应缴部分
      时，方「分别发单补征」。
          如上述系争函已经顾及到分居夫妻应当分别分担税捐的必要性，但却囿于
      必须负担整体较高税额的义务，所以在此不合理前提下，勉强作出改善的因应
      措施，虽见苦心，但也不能真正地解决分居者应有的租税正义之要求。
          系争函这种「介入」夫妻间财税责任的分担规定，是否具有法律的效果？
      系争函可否改变系争规定与本院释字第三一八号解释所设计出的夫妻税捐义务
      ？此涉及到系争函的定性问题。
          系争函是否属于技术性或细节性条款，从而可由主管机关在无法律明确授
      权情况下，以行政规则（函释）方式予以制定（本院释字第五九七号、第六五
      ○号、第六五七号、第六五八号解释参照）？然而由夫妻税捐义务，包括总额
      、申报与计算方式等，皆是法律明定之事项，且曾透过大法官解释（例如本院
      释字第三一八号解释）予以检验，即不能认为仅是技术性或细节性次要事项，
      必须服膺于租税法律主义。故系争函不能认为系处理所得税申报的细节与程序
      问题所制定的法规范。夫妻不论同居或分居，既然都负有缴纳同一纳税总额的
      法律义务，其如何内部分摊的问题，是否属于主管机关可全权决定的范围，以
      及是否属于公法上连带债务，或是属于可分之债？都需要一并考虑。
          如以租税法律主义的立场而言，前者当持否定解释。除非法律明文规定或
      是法律明白授权，否则系争函不能具有确定分居夫妻「分摊税额」的法定效力
      。否则即有抵触租税法律主义之虞。
          至于后者之问题，由于租税义务属于一种典型的公法债权与债务关系，能
      否将民法的债权债务关系准用至公法领域之上？税捐稽征法虽未明白提及，但
      推敲其第十二条之规定：「共有财产，由管理人负纳税义务；未设管理人者，
      共有人各按其应有部分负纳税义务，其为公同共有时，以全体公同共有人为纳
      税义务人。」，应当已经引进了共同连带债权债务关系的概念。当然学界对此
      并非没有争议。实务上大致遵从主流见解，认为可以准用民法规定（注三）。
      故上述夫妻也必须承担共同承担所得税缴纳义务（注四）。
          既然夫妻可视为此公法上债务之连带债务人，是否债权人―国家，即可享
      有自由选择要求任一债务人履行连带债务之权利（民法第二百七十三条第一项
      ）？系争函可否算是上述公法上债权人行使选择权的实践？如果持肯定见解，
      又将产生另一个问题：行政机关可否在法律没有授权的情况下，自行订定此具
      有「通案性质」之法规范，课予分居夫妻各自按比例分担税捐义务的选择权乎
      ？如同上述，本席认为此答案应系否定，盖必须严格遵守租税法律原则，由法
      律明文规定这种税捐责任分配问题也（注五）。
          故本号解释同时也触及到我国税法此一重大、且未规范之漏洞，宜指示立
      法者妥善予以填补之。
          法律必须随着时代进步，而经常因应演变。任何可以触发法制更新的动机
      案件，都不可以忽视之。故由本号解释引发之分居夫妻的法律关系，民法虽未
      对此有具体之规定，已不符合法治国家原则的高度要求。但不妨先由税捐法予
      以填补此一法制漏洞。正如同本席在本院释字第六九四号解释协同意见书中所
      叙者：
          「……民法所创设之扶养法制，虽然与税法（所得税法）有关的扶养优惠
      减除额制度不一定要完全一致，可以由立法者拥有一定的形成范围，但基本上
      不能够违反民法相关规定，例如扶养义务人的范围，与家的意义与组织，即可
      由立法者在租税优惠立法裁量中，对扶养义务人得要求减除额行使的范围，可
      与民法扶养顺序脱勾，对于主动承担扶养弱势家属者，给予此具有奖励或诱因
      性质之租税优惠，显示出立法者主动性，……」
          立法者可以在所得税法中，率先规范分居夫妻的租税义务问题，以激励立
      法者再接再厉地于民法于亲属编中，全盘增定有关「分居生活」的条款，以竟
      全功也。
二、平等原则的侵犯？
（一）宪法制度性保障vs.平等原则
          本号解释多数意见另一个盲点在于法益保障的误移―错误地将分居者过去
      婚姻同居时代的法律关系，作为宪法法益保障之对象，从而援引平等原则，认
      为婚后同居共财之合并申报，对比未婚的个别申报而导致适用更高税率，造成
      对结婚者的歧视，从而宣告系争规定违宪，亦是错误的行使平等权检验方法。
          此错误表现在两个方面，第一，忽视了判断差别待遇是否具有正当性，必
      须符合「事物本质」；第二，宪法制度性保障本即提供了立法者差别待遇的正
      当化依据。
          首先，凡检验一个法律规范是否在适用的案例中造成平等原则之侵犯，恒
      以两组「比较组合」（Vergleichspaare）， 作为评判的样本，以比较是否出
      现差别待遇；且此一差别待遇是否欠缺事实关连性、出于理智判断，都是判断
      是否具有正当性之依据。此时对比案例是否具有同一性，亦即依「事物本质」
      ，断定其是否有同一性，来决定应否有不同法律对待。
          已婚与未婚者，当然可以有不同的法律效果。立法者对于已婚者有异于未
      婚者的法律规范，尤其是带来的利益方面，是为宪法制度性保障之显现。我国
      宪法不似德国基本法于第六条第一项已明示家庭与婚姻受到国家特别的保障，
      从而赋予立法者制定更多保障家庭与婚姻的规范，亦即可以创设出更多优惠性
      的差别待遇（注六）。我国则透过大法官的解释中，承认有此制度。本院释字
      第六四七号解释便针对夫妻间互赠财产，得免征赠与税之制度，而单纯同居者
      不得享有此权利并未抵触平等权，即本于这种夫妻间同居共财，互负生活与财
      务扶助义务的家庭制度所使然也（本院释字第五五四号解释参照）。
          同样与本案相同的租税义务，释字第五五四号解释明白援引了制度性保障
      而有差别待遇，故结婚与不结婚者，便有本质上不同的判断标准，不能光以是
      否造成有利与否，论定是否侵犯平等原则。此观诸本号解释在理由书中（第四
      段）也明白提到：「……如因婚姻关系之有无而为税捐负担之差别待遇……」
      ，显然认为这种婚前、婚后的差别待遇，是不论有利或不利，都是宪法所不许
      者。但紧接着在这段话后，又加上了「致加重结婚夫妻之经济负担，则无异形
      同对婚姻之惩戒，……，故系争规定所形成之差别待遇，是否违反平等原则，
      应受较为严格之检验……」。
          由上述大法官的见解，昭然地认为尽管存在了差别待遇，但仅许可对已婚
      者的「有利差别」为限，而不许可对其「不利差别」。既然言及不得因有无婚
      姻关系而有差别待遇在前，又云只许可「有利差别」在后，是否造成自我矛盾
      乎？实则，立法者决定租税秩序，平等原则固属其中一环，以求租税公平。但
      量能课税原则，亦不可忽视。所谓的「量能课税原则」（
      Leistungsfahigkeitsprinzip），系指依纳税义务人实际收入高低，决定其真
      实负担税负能力之原则也（注七）。假如夫妻同居共财，且可自由互赠财产，
      则结婚后双方皆有所得时，该两人的总收入自然比单身时的个人为多，其可以
      支配的财力相对提高（所谓钱上加钱），也可负担较多的租税，因此课予较多
      的税赋，也不一定违反租税正义或量能课税的原则。
          台湾近年来社会贫富差距，日形严重。政府没有实行积极消弭的政策，屡
      屡被国人批评有违租税正义，没让有能力负担更高税负的国人负担更高的税负
      。社会上许多昂贵的奢侈品（豪宅、名车），岂不是都是由家庭购得，鲜有仅
      为单身个人所享受？是否一对富裕夫妻即应当课予比两个富裕单身者应负担更
      多税负，方比较符合「实质公平原则」的要求？本号解释在理由书（第四段）
      也提及此实质公平原则，但却反而认为不应课予此类夫妻更高的税率。不知此
      所谓的「实质公平原则」，究应由谁来判断？由大法官来判断？抑或是由人民
      代表的立法院予以判断？或是由社会一般通念，也就是所谓的「民众法感情」
      来判断（注八）？
          而另一方面，目前（民国七十九年以后）的夫妻合并申报制度，已经采取
      了「薪资分别申报」原则，如果依据德国财政学大师 Adolf Wagner 的见解，
      所得税原则本来即应当尽量少在劳务所得的薪水方面课税，而应在财务活动之
      所得，也就是资产拥有与运作方面的其他收入中，予以课征之（注九）。故我
      国目前夫妻合并申报制度，已实行这种符合课税正义原则之制度，故不当然即
      论以违反租税公平原则。
（二）系争规定与系争函违反平等原则之理由不一
          本号解释多数意见认定系争规定以及系争函，均违反平等原则，但是否只
      能单纯论以违反平等原则为已足？如同本席在释字第六九四号解释协同意见书
      中提到的见解：
          「平等原则―如同比例原则―，都是作为检验之基准，此两基准之检验目
      的，乃在避免其他基本人权，例如财产权、工作权（例如：本院释字第五八四
      号、第六四九号、第六二六号解释）或营业自由（本院释字第六八八号、第六
      八五号、第五一四号解释）等，受到违宪的侵犯。」
          但是多数意见认定系争规定与系争函所侵犯的法益却不一致。在前者（系
      争规定），乃以家庭与婚姻的制度性保障，作为保障之法益（参见解释理由书
      第四段）；至于后者（系争函）系以租税公平为保障对象―此观诸解释理由书
      （第六段）有云：「……查该函关于分居之夫妻如何分担其全部应缴纳税额之
      计算方式规定，系依个人所得总额占夫妻所得总额之比率计算，以致在夫妻所
      得差距悬殊之情形下，低所得之一方须分担与其所得显然失衡之较重税负，即
      与租税公平有违，……」，可知两个法规范所构成侵犯平等原则之理由，各有
      不同。
          在法益受侵害方面，如果多数意见认为夫妻合并申报，造成夫妻纳税总额
      增加，已侵犯家庭与婚姻的制度性保障，则连系争函也应当依此理由而当然违
      宪。但多数意见显然略此不谈，仅认为有违租税公平而已。
          的确，分居夫妻已无家庭与婚姻保障的必要性，多数意见终于在系争函的
      法益保护上，体会出此点逻辑性矣！但下一步则应确认系争函对于分居夫妻到
      底侵犯何种法益？本席认为，乃涉及了分居夫妻没有必要承担同居夫妻般的税
      负标准。易言之，此法定的负担额度，已经失去了正当性，造成了对于分居夫
      妻，特别是收入较少之一方，在财产权上过度的侵犯。因此，分居夫妻适用系
      争函，乃继续延续系争规定所定下了税负总额数，亦难免产生侵犯财产权之违
      宪后果。
（三）平等原则的检验标准
          本号解释多数意见既然援用平等原则来检验系争规定与系争函，自然不能
      够不论及检验的标准何在。
          在前者，已经认为乃「无异形同对婚姻之惩戒」，故应采「较为严格」之
      审查。此标准与用语，与本院释字第六九四号解释理由书（第三段），对平等
      原则涉及影响弱势者生存或生活上之维持时，所使用之标准用语，完全一致。
      多数意见显然仍实行宽松与严格的二分法，但如本席在该号解释的协同意见书
      中所表示，虽然是「较为严格」，但绝非「最严格」的审查标准（注十）。主
      要的因素乃涉及立法者享有广大的租税优惠政策形成权所致。本号解释的情况
      ，亦复如此。
          然而，在后者对于系争函的平等原则审查密度，多数意见并未提及。想必
      仍是援引「较为严格」的标准。但此时所侵犯者，乃涉及租税公平原则，则更
      存在立法裁量的空间。且法益受保障之重要性而言，岂可与生存或生活维持权
      ，以及与家庭与婚姻权等量齐观乎？
          由上述针对夫妻合并申报与课税，相关规定与函释便可以依据所「影响」
      的法益、原则不同，而更易其审查平等原则的标准时，那么吾人试观所得税法
      第十三条以下的规定，举凡所得之分类、免税额、扣除额（包括标准扣除额、
      列举扣除额、特别扣除额）……，林林总总、洋洋洒洒有几页之多，试问：释
      宪者当否应对各个规定所涉及的各类法益，而分别确定其平等权的检验标准乎
      ？岂不整个所得税秩序都大乱乎？
          故本号解释多数意见此种运用平等权、操作平等原则之模式，已治丝益棼
      ，也可说是陷入了平等原则的迷魂阵之中。
（四）两件释宪标的违宪效果不同
          多数意见不仅对系争规定与系争函所运用的平等原则检验标准不一，认定
      侵害法益种类不一，甚至对于造成违宪效果亦不一。就后者而言，系争规定既
      采较为严格审查模式，但多数意见宣示为二年后失效，从而本案声请人不能因
      此获得再审救济之机会。相反地，对于系争函，由于侵犯之法益不是具有制度
      性保障位阶之家庭或婚姻法益，而仅是租税公平的涉及更高之立法租税形成权
      ，其审查密度应较为宽松，然而却明白宣示即日起不予以援用。易言之，当事
      人可取得再审救济之机会。
          这两种法规有不同的失效日期，也带来不同再审救济的机会，颇令人不解
      。诚然，在一般情形是上位法规合宪，但下位法规违宪之情况下，宣告下位法
      规不再援用，当事人之再审，可获得合宪之上位法规适用机会。反之，如本案
      之情形，上位法规违宪但尚未失效，不得提再审救济，而下位规范也违宪且立
      即失效，却许可提起再审救济。殊不知其逻辑性何在？且上位法规继续有效―
      即分居夫妻仍应共同负担一高额税负―，下位法规（分别发单补征之规定）虽
      失效，即应回到违宪之上位法规范适用范围，以及适用新的相关函释（九十八
      年九月十四日以后）。都不能提供声请人妥适且合理的再审救济之法令依据。
      如此势必造成再审法院如何适用法规的困扰，也令人怀疑在上位法规的违宪，
      但继续适用的前提下，再审法院能够给予声请人哪些具有时效性之救济？
三、夫妻合并申报制度是否一定违宪？
        诚然，系争规定之夫妻强制合并申报制度，是造成本号解释原因案件的主因
    。如果立法者实行个别申报制，即可以避免本案之发生。惟分居夫妻之情形究与
    同居夫妻不同，但本案既是分居夫妻之情形，仅得就此分居状况而论，但既然规
    范同居夫妻之关系将侵犯分居夫妻关系权益时，自可利用「裁判重要关连」理论
    ，将之列入审查范围（可参见本院释字第五三五号、第四四五号解释）。
        在此即必须审查本院释字第三一八号解释之立论，还有何存在的空间。
（一）本院释字第三一八号解释的解读―加重结果违宪论及立法委托
          本号解释多数意见虽然仍维持释字第三一八号解释之立论（解释理由书第
      三段），但实质上立场已经作出了极大的变更。
          吾人且先解读本院释字第三一八号解释。其内容可以归类如下：
          第一，夫妻强制合并申报制度，并不抵触宪法。
          第二， 上述合并课税如较之单独计算税额，有增加税负者，即予租税公
      平原则有所不符。
          第三，夫妻强制合并申报制度，经民国七十八年底更改为薪资分离申报制
      后，主管机关仍宜随时斟酌相关社会经济状况，检讨改变。
          由上述第一点与第三点的内容可知，该号解释基本上已知悉强制合并制度
      已可能造成违宪后果，但法律变更已经改善此结果，主管机关仍然必须尽量改
      善之。
          然而由第二点可知大法官对于合并申报制度的结果，如造成「增加负担」
      时，则明白地持违宪论，是采所谓的「结果论」。为此本席可称之为「加重结
      果违宪论」。这是该号解释画龙点睛之处。无论如何，是不能够抵触此基本原
      则。该号解释并未采取立法者租税形成权的绝对论（参见吴庚及张承韬两位大
      法官在该号解释所提之不同意见书）。故立法者的所得税申报及计算形成权的
      上限，即应当以「不得增加负担」为准。
          就此而言，本席认为立法者可以优先将「合并申报后所增加之部分，纳税
      义务人没有缴纳之义务」列为优先选项。
          其次，对于上述第三点部分，虽指示主管机关应随时检讨改善（例如在免
      税额及扣除额方面的规定），但这并非是无拘束力的方针条款，而是具体的「
      宪法委托」，立法者一旦有违反此委托，形成与委托意旨不同的法律规范时，
      即有违宪之虞。以本号解释情形，既然已经存在了「加重结果违宪论」的上限
      ，故对于夫妻申报制度设计，立法者如有认为仍应强制合并申报时，则必须注
      意此宪法委托的规定，故本院释字第三一八号解释不能提供立法者可以规避或
      漠视系争规定加重夫妻税负的情形。
          故本号解释，已经宣布「夫妻强制合并计算所增加税负部分违反平等原则
      」，并定下二年失效期，故已经遵循了「加重结果违宪论」之立场，虽未明言
      推翻本院释字第三一八号解释的立场，但至少应提及此变更意旨，以明确表示
      本号解释的结果与本院释字第三一八号解释不同，代表大法官「不容忍」释字
      第三一八号解释公布至今垂二十年，立法者迟迟之「不作为」也。
          然而本号解释多数意见却态度保守，没有表明此一立场，仅仅强调了「加
      重结果违宪论」部分的违宪性。如此一来，可能会给外界带来误解：立法者仍
      然可以继续采用强制合并制度，只要超越个人申报部分不必缴纳税款即可。同
      样地立法者也可实行其他税制，例如自由申报制度，折半乘二制……，本号解
      释念兹在兹者，仅坚持把守「加重结果违宪论」这一关卡而已，其他关于夫妻
      要如何报税、税率如何悉听立法者之尊便也，也符合尊重立法者的裁量权云云
      。
          倘若如此，那何不简单重申本院释字第三一八号解释之立场，仅规定「超
      过加重部分没有纳税之义务」即可？何苦舍近求远地在方法论上大绕其弯乎？
（二）立法裁量的范畴
          人民依法律纳税，固然是法治国家之常态。但这也具有民主的正当性问题
      。民主国家实行民意政治与责任政治。施政的良窳，常系乎财政资源充沛与否
      。同时，选民莫不斤斤计较于荷包的损失。因此，政党与民意政治对于财政资
      源之掌握与运用，必须以付出政权为代价。在这种高度政治性的议题上，举凡
      税捐制度与国家所能征收到的税捐能量（有多少钱办多少事），都是极度的不
      确定。年年依据国情不同，收到的税款亦不同，这有赖于立法者的政治判断与
      预测。这也是民主国家实施定期改选制度所扮演的制衡角色。无怪乎关于租税
      的法制，恒视为立法裁量的范畴，司法审查应予以高度的节制也（可参见本席
      在本院释字第六七六号解释不同意见书，及第六九四号解释之协同意见书）。
          立法者不仅要考虑国家建设所需要的财源，也要衡量稽征的处理成本、稽
      查可能性―勿忘目前（依民国九十七年数据显示）全国每年报税人口（户）高
      达五百六十万户之谱，更动任何申报程序与制度，动辄影响百万户计，劳师动
      众之工程，不可小觑―，甚至国民守法情形、亦不能忽略民情风俗等因素（例
      如亲属间的抚养道德风气），甚至也要斟酌其他相关的法律制度，最明显莫如
      民法有关夫妻财产制度等，权衡出一个最适合我国国情与社会状况之税捐法制
      。这种斟酌是全面性判断，绝非职司宪法审判之大法官所能取代（注十一）。
      这也触及挑战大法官对国家财政、租税体制与运作能力所可掌握之「认知极限
      」之问题。
          在这种制度选择上，可有数种：例如目前的合并申报制、分别申报制、合
      并或分别自由选择制、折半乘二制……。而目前的合并申报又可以演变出本院
      释字第三一八号解释所针对的「全面合并申报」，以及当时已经修正的现制「
      薪资分别申报制」。本席以为，如果能实行自由申报选择制，可以因应分居夫
      妻之情形，但如维持释字第三一八号解释之意旨为前提时，亦可实行「合并申
      报制度，但超过两人个别申报部分，可予扣除」，亦非宪法所不许也（本号解
      释于理由书第四段中也保留了立法者仍得规定强制合并申报之可能性）。这些
      都有待立法者全盘审慎之考虑，且必须假以时日。故本号解释将系争法规之失
      效，定出二年之失效门坎。就此「定期」、而非「立即」失效的观点而言，本
      席敬表赞同。
四、结论―国家法制应为分居夫妻的开创新生活的法益而努力
        本席愿一再强调，吾人并不反对立法者应重视夫妻结婚后，因为合并申报而
    适用较高税率所产生对夫妻税务负担之加重，而应当在税制法制上，谋求改进之
    方。但这是属于立法者可以善尽筹划的领域，各民主国家近百年来早已精算、设
    计出数种选项可供国家立法来选用（注十二）。每种制度皆各有优劣，很难找出
    一个完全是优点，而无缺点之制度。
        兹举一例说明之：如果采取夫妻分别申报的制度，固然可以减轻因结婚而增
    加税负的优点。但如果夫妻之间能够免税的互赠财产（例如我国），则夫妻间分
    散财产的情形一定极为普遍。这也是本号解释多数意见在解释理由书（第四段）
    中提到立法者应当防止的情形。相反地，如采取例如德国、美国的「折半乘二」
    制，则夫妻间尽管财产自由流动，但不妨碍其最后的缴税义务，是分别申报制所
    没有的优点。
        故各种制度可说是优劣互见，没有哪套制度绝对具有优势的优点也。本号解
    释不应当强制立法者仅能选择其一（例如只能分别申报），否则大法官不免「越
    界」替代立法者，成为租税制度之创建者（注十三）。
        故本席认为本号解释无庸「越界」推翻立法者对于同居夫妻所规范的租税负
    担制度，可以附带地论及其是否有可以修正之处（例如：超过加重部分，可免负
    担），但应集中焦点处理分居夫妻的租税不公之问题，走一步算一步，都总算是
    进步也。
        诚然，每位分居者―不论是自愿或非自愿的分居―，都是心灵的受创或破碎
    者，所差异者仅是程度大小而已。国家法律对于这些弱者，应当在其「休恋逝水
    」后，能保障其能自由开创一个新的人生。本号解释未能把握此机会，督促立法
    者为之从速构建一套新的法律关系而努力，甚为可惜也。
        这些甫脱离婚姻枷锁者，大致上都会期盼开创新人生的自由。德国大音乐家
    ‧华格纳‧《唐怀瑟》第一幕有一句唱词，可以抒发出这种盼望：
        「我必须走回尘间人世，在你的身边，我只能是奴隶一个。我期盼的仅是自
    由、自由。为了渴望的自由，我起而抗争与奋斗，直至死亡或沈沦，也在所不惜
    。」
        本号解释多数意见一厢情愿地将「破镜后」的婚姻状态，拉回到「破镜前」
    的婚姻状态，而论其宪法的保障性问题，已失诸鹄的！
        德国大哲学家尼采曾经对分居的问题，说出一句名言：「如果夫妻分居的人
    多的话，将会有更多美满的婚姻―这是同一舞台上演出的戏剧」（注十四）。
        这句话的确深奥难懂，值得哲学家加以详加论究，据本席的粗浅认识（注十
    五），尼采此语恐不在于鼓励夫妻分居，反而有「警世」的效果：如同战乱频仍
    ，越会珍惜和平到来；目睹战争越惨烈，越会期盼和平的持续与长久。夫妻分居
    无疑是一件足以凸显婚姻美满的显明对照现象！
        本号解释作出之日，正逢立法院第七届立委最后一次临时会结束，第八届立
    法委员可望在十日后就职，展望新一届的国会，本席谨期盼：新一届的立法委员
    ，能尽速将法律的智慧光芒，投射入此「分居法规范的黑洞」中吧！
注一：例如公职人员财产申报法第五条第二项规定：「公职人员之配偶及未成年子女
      所有之前项财产，应一并申报」。对于分居之配偶之财产，也一并要求申报，
      造成实务上许多困扰，致申报义务人遭到处罚。夫妻分居后各有生活一片天，
      岂会将自己的财产细节告知分居的他方？特别是分居往往是离婚前阶段，离婚
      划分财产是一关涉双方日后权益的重要步骤，相互隐瞒财产乃人之常情也。故
      此一规定乃强人所难之立法也。
注二：参见：Dieter Schwab, Familienrecht, 10.Aufl., 1999, § 38, Rdnr.320.
注三：采赞成说者，例如：张劲心，租税概论，一九七九年三版，第一二四页以下；
      施智谋，从租税债务关系谈民法规定之适用，刊载于：宪政思潮，第三十四期
      ，第五页以下；张昌邦，税捐稽征论，一九九一年修正版，第五十八页以下；
      陈世荣，税捐稽征法（上），军法专刊，第二十二卷第十二期，第七页。实务
      界一贯见解也持此见解，例如行政法院五十八年判字第九十三号判例，六十三
      年判字第六七三号判例；六十四年判字第七二七号判例。近来也有不少判决亦
      同，例如：台中高等行政法院九十一年度诉字第三六三号判决及台北高等行政
      法院九十四年度诉字地一九八五号判决可兹参照。参见：陈清秀，税法总论，
      二○○六年四版，元照出版公司，第三八四页、第三八八页。
注四：学界尽管认为必须依据各种税捐之特性，论定其是否为共同债务或可分债务，
      也认为所得税的规定，使得夫妻必须共同承担税捐义务。参见陈清秀，前揭书
      ，第三八八页。
注五：参见陈敏，租税法之连带债务，政大法学评论，第二十八期，第一○三页以下
      ；陈清秀，前揭书，第三八三页以下。
注六：例如德国对于婴儿与儿童的育婴费用或托儿费用，都可列为所得税的扣缴之列
      ，BVerfGE 99, 216/234.
注七：以过去大法官解释中，对于量能课税与租税公平关连，似乎并没有严格界分，
      例如释字第五九七号解释：「所谓依法律纳税，系指租税主体、租税客体、税
      基、税率等租税构成要件，均应依法律明定之。各该法律之内容且应符合量能
      课税及公平原则。」，则采两者并立之概念。至于在释字第六九三号解释时，
      则采合一解释。此可由解释理由书第五段得以见之：「……有证券交易所得而
      不课征所得税，为有所得即应课征所得税之例外，其目的为以税代税业如前述
      ，非在实现量能课税。系争函一中段及系争函二阐明认购（售）权证之发行人
      ，应依所得税法第四条之一规定，免征证券交易所得税，亦不得减除证券交易
      损失。而所有其他有证券交易所得之个人及营利事业，适用所得税法第四条之
      一时，并未规定得为不同之处理，故亦不生该二函违反量能课税致抵触宪法上
      平等原则之问题。」
      本席则以为量能课税原则，必须与平等原则合而为一。即形成量能公平纳税之
      原则。另外，量能课税也同样地还受到其他宪法原则的拘束，例如社会正义等
      社会国原则之拘束，这也是构成宪法财产权秩序的一环。平等原则并非检验涉
      及到财产基本权利之量能课税原则的唯一标准也。可参见：葛克昌，所得税与
      宪法，二○○九年三版，翰芦图书出版公司，第五五八页。至于租税公平原则
      与量能课税可稍有不同，主要可由平等原则予以实践。亦即租税公平乃由平等
      原则适用下，对于人民租税义务所课予的合理负担，亦即在财产权的限制上，
      所实践出来的原则也。不过似乎通说也颇多将量能课税与平等原则合而为一，
      例如：德国联邦宪法法院裁判，亦认为量能课税原则系从平等原则导出此一原
      则，并承认此一原则具有宪法上裁判根据，其见解为：「是否以及在何种范围
      内，立法者在宪法上负有义务缓和或除去此种不平等之情形，乃是应依据从基
      本法第三条第一项（指平等权原则）所导出税捐正义的要求的基准（立法者应
      受此基准的拘束），加以审查，因此课税应取向其经济上的给付能力……」，
      BVerfGE 67, /290.297；引自：陈清秀，税法总论，元照出版公司，二○一○
      年九月六版，第二十六页以下。黄俊杰，租税正义，二○○二年，翰芦图书出
      版公司，第五页。
注八：可参见本院释字第六一七号解释：「释宪者就立法者关于社会多数共通价值所
      为之判断，原则上应予尊重」之见解。
注九：参见本号解释苏永钦大法官所提部分不同意见书。
注十：至于同样使用「较为严格」之审查标准之用语，可见诸本院释字第六二六号解
      释，但该案所涉及之法规范，并无高度立法裁量的特征，因此，可以运用最严
      格的审查标准。故该号解释虽仍使用「较为严格」用语，实与「最严格」的标
      准无异。
注十一：因此，凡是涉及可能性的问题，也包括了大法官所不能确定的事项时，就应
        当交给立法者予以判断，一旦其判断错误时，自有承担判断错误的政治责任
        。本号解释多数意见在理由书第四段对于夫妻共同生活是否一定会产生节省
        效果？也不能够有一个确切地答案：「……惟夫妻共同生活是否产生家计单
        位之节省效果，可能因其生活型态、消费习惯、生活费用之支出等因素而有
        不同，自难认结婚必然产生家计单位之节省效果，况纵有节省效果，亦非可
        加重课征所得税之合理根据。……」，这种替代立法者对立法措施是否可以
        达到目的所做之论断，是否妥适？如与社会一般的认知有违时，是否将引来
        社会对之「不食人间烟火」之批评？
注十二：即使早在作出释字第三一八号解释时，大法官已经列举出当时世界上已实施
        五种税制矣。见吴庚与张承韬大法官所提之不同意见书。
注十三：否则，倘若立法者果然依据本号解释理由书第四段的意旨：「…立法者固得
        采合并计算制度，以避免夫妻间不当分散所得，惟应同时采取配套措施，消
        除因合并计算税额，适用较高级距累进税率所增加之负担，以符实质公平原
        则。…」毅然立法删除实施有年的夫妻间互赠财产免税之规定，以及制订更
        高的税率来增加财政收入，以减轻本号解释所带来的财政损失。如果不幸遭
        到社会舆论强力反弹，试问大法官是否乐意承受此批评乎？
注十四：尼采着，魏桂邦译，尼采语录，业强出版社，一九八六年十二月，第五十三
        页。
注十五：可参见尼采的婚姻观，源自其名著「查拉图斯特拉如是说」一书中，在第二
        十篇「孩子与婚姻」的叙述：「婚姻：我用它来称呼那成双的意志。去创造
        一个高过那创造了它的人。我把婚姻称作双方的互敬，作为这种意志的实行
        」。尼采，查拉图斯特拉如是说（一），北京九州岛出版社，二○○七年一月
        ，第一一九页。

文章来源：明德公法网 发布时间：2012/2/18