中国台湾司法院释字722号（所得税计算方法与平等原则）
案情摘要
【单独执行业务者计算所得选择权责发生制案】
所得税法采用之会计基础有「权责发生制」及「收付实现制」二种。第 22 条规定，营利事业所得税原则上采用前者；个人综合所得税采用后者，则为释字第 377 号解释所肯认。惟对于计入个人综合所得分类中之「执行业务所得」，同法第 14 条第 1 项第 2 类规定授权财政部订定「执行业务所得查核办法」，该办法第 3 条规定，执行业务所得之计算，除该办法另有规定外，以收付实现为原则；第 10 条第 2 项复规定，仅「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」经申报核准后，得按权责发生制计算所得。
声请人张焕祯系坜新医院负责人，于 87 年间获准以权责发生制记账，其据以申报 88 年度综合所得税列报取自医院之执行业务所得为新台币（下同） 0 元。 91 年间北区国税局认，依上开规定，声请人之所得计算本不得采权责发生制，乃撤销核准，改依收付实现制计算，并剔除部分支出，重予核定声请人 88 年度之执行业务所得为 26,388,247 元。声请人不服提起行政争讼，经最高行政法院 98 年判字第 738 号判决驳回确定，爰认上开查核办法规定及财政部相关函释违宪，声请解释，并就释字第 377 号解释声请补充解释。
大法官于今日作成释字第 722 号解释，宣告 上开查核办法第 10 条第 2 项 ( 下称系争规定）得申请按权责发生制计算所得者，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，于此范围，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。理由： ( 一 ) 系争规定仅许联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得选择权责发生制，形成执行业务者因经营型态而就其执行业务所得之计算，有得否选择权责发生制之差别待遇。 ( 二 ) 系争规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂，以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式，使其有选择权责发生制之权，目的尚属合宪。 ( 三 ) 然其以经营型态及业务收入方式为分类标准，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，所采为差别待遇之分类手段，与前述目的之达成间，欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。
其余声请因仅系争执法院认事用法且未具体指摘抵触宪法之处，均不予受理。又释字第 377 号解释并无文字晦涩或论证不周之情形，亦无补充必要。
【附带说明】
一、所得税法关于会计基础之规定：
第 22 条：
会计基础，凡属公司组织者，应采用权责发生制，其非公司组织者，得因原有习惯或因营业范围狭小，申报该管稽征机关采用现金收付制。
前项关于非公司组织所采会计制度，既经确定仍得变更，惟须于各会计年度开始三个月前申报该管稽征机关。
二、所得税法第 14 条关于所得分类，于第 1 项将个人之综合所得总额，以其全年所得分 10 类合并计算之。其中第二类规定如下：
执行业务所得：凡执行业务者之业务或演技收入，减除业务所房租或折旧、业务上使用器材设备之折旧及修理费，或收取代价提供顾客使用之药品、材料等之成本、业务上雇用人员之薪资、执行业务之旅费及其他直接必要费用后之余额为所得额。
执行业务者至少应设置日记账一种，详细记载其业务收支项目；业务支出，应取得确实凭证。账簿及凭证最少应保存五年；账簿、凭证之设置、取得、保管及其他应遵行事项之办法，由财政部定之。
执行业务者为执行业务而使用之房屋及器材、设备之折旧，依固定资产耐用年数表之规定。执行业务费用之列支，准用本法有关营利事业所得税之规定；其账簿、凭证之查核、收入与费用之认列及其他应遵行事项之办法，由财政部定之。
三、关于「权责发生制」及「现金收付制」之定义：
商业会计法第 10 条：
会计基础采用权责发生制；在平时采用现金收付制者，俟决算时，应照权责发生制予以调整。
所谓权责发生制，系指收益于确定应收时，费用于确定应付时，即行入账。决算时收益及费用，并按其应归属年度作调整分录。
所称现金收付制，系指收益于收入现金时，或费用于付出现金时，始行入账。
新闻稿
司法院大法官于 6 月 27 日举行第 1419 次会议，会中作成释字第 722 号解释。解释文：「执行业务所得查核办法第 10 条第 2 项规定：『联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。』未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。」
关于所得税之申报，所得税法采用所得计算之会计基础有「权责发生制」及「收付实现制」二种。其第 22 条规定，营利事业所得税原则上采用前者；个人综合所得税采用后者，则为司法院释字第 377 号解释所肯认。惟对于计入个人综合所得分类中之「执行业务所得」，同法第 14 条第 1 项第 2 类规定授权财政部订定「执行业务所得查核办法」，该办法第 3 条规定，执行业务所得之计算，除该办法另有规定外，以收付实现为原则；第 10 条第 2 项复规定，仅「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」经申报核准后，得按权责发生制计算所得。
声请人张焕祯系坜新医院负责人，于 87 年间获准以权责发生制记账，其据以申报 88 年度综合所得税列报取自医院之执行业务所得为新台币（下同） 0 元。 91 年间北区国税局认，声请人非执行业务所得查核办法第 10 条第 2 项所定之联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，其所得计算本不得采权责发生制，而应依同办法第 3 条收付实现制之规定办理，乃撤销核准，改依收付实现制计算，并剔除部分支出，重予核定声请人 88 年度之执行业务所得为 26,388,247 元。声请人不服提起行政争讼，经最高行政法院 98 年判字第 738 号判决驳回确定，爰认上开查核办法规定及财政部相关函释违宪，声请解释；并就释字第 377 号解释，声请补充解释。
大法官作成释字第 722 号解释，认为上开查核办法第 10 条第 2 项得申请按权责发生制计算所得者之规定，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，于此范围，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。理由如下： ( 一 ) 上开规定仅许联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得选择权责发生制，形成执行业务者因经营型态而就其执行业务所得之计算，有得否选择权责发生制之差别待遇。 ( 二 ) 上开规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂，以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式，使其有选择权责发生制之权，目的尚属合宪。 ( 三 ) 然其以经营型态及业务收入方式为分类标准，未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，所采为差别待遇之分类手段，与前述目的之达成间，欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第 7 条平等原则之意旨不符。
其余声请因仅系争执法院认事用法且未具体指摘抵触宪法之处，均不予受理。又释字第 377 号解释并无文字晦涩或论证不周之情形，亦无补充必要。
本解释有 8 位大法官分别提出，共 7 件之意见书。
大法官解释 释字第722号
公布日期：20140627
解释争点
执行业务所得查核办法规定，仅联合执业者或经公会代收转付者得选择权责发生制，违宪？
解释文
执行业务所得查核办法第十条第二项规定：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。
解释理由书
宪法第七条规定人民之平等权应予保障。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第六八二号、第六九四号、第七Ｏ一号解释参照）。执行业务所得查核办法第三条规定：「执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则。」同办法第十条第二项规定：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」
（后者下称系争规定）其规定仅使联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得选择权责发生制，而不适用收付实现制，以计算其执行业务所得。形成执行业务者因经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付，其执行业务所得之计算有得否选择权责发生制之差别待遇。C系争规定以经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付之不同，作为得选择权责发生制之基础，其分类标准系基于联合执行业务者与公司组织之营利事业较为类似，经营较具规模，业务收支及盈余分配等会计事项较为复杂；另执行业务收入经由公会代收转付者，常有跨年度延后收款情形，其收入不宜全于收取年度计算所得，故设系争规定，以资兼顾（财政部中华民国一Ｏ一年六月二十五日台财税字第一Ｏ一Ｏ四Ｏ二Ｏ三二Ｏ号函检附之说明参照）。系争规定使受其涵盖范围之执行业务者，有选择权责发生制之权，以适应其事业之性质及营运，目的尚属合宪。
系争规定赋予执行业务者选择权责发生制，系以经营型态及业务收入方式为标准。然单独执行业务亦常有相当经营规模者，并非必然小于联合执行业务之情形。较大规模之单独执行业务者业务收入及支出，其会计事项可能与联合执业者有相同甚至更高之复杂程度。反之联合执业者，其经营规模未必大于单独执业者，且其业务收支与盈余分配未必涉及复杂会计事项。又单独执业者，因其业务特性或经营规模，其收款或付款亦可能常有跨年度延后，且不宜完全由收取或支出年度计算所得之情形。系争规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂，以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式，使其有选择权责发生制之权。然此目的无法以经营型态及业务收入之方式作为分类而达成。系争规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。
声请人另指摘执行业务所得查核办法第三条、第十条第一项、第三十一条第一款规定及财政部八十六年七月三十一日台财税第八六一九Ｏ七五六二号函，有违宪疑义，声请解释宪法部分，仅系争执法院认事用法之当否，并未具体指摘该等规定于客观上究有何抵触宪法之处；又声请人就本院释字第三七七号解释声请补充解释部分，查该号解释并无文字晦涩或论证不周之情形，核无补充解释之必要；是上开部分核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不合，依同条第三项规定，应不受理，并此指明。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 林锡尧
大法官 池启明
大法官 李震山
大法官 蔡清游
大法官 黄茂荣
大法官 陈 敏
大法官 叶百修
大法官 陈春生
大法官 陈新民
大法官 陈碧玉
大法官 黄玺君
大法官 罗昌发
大法官 汤德宗
解释意见书
部分协同意见书：
大法官 汤德宗
声请人张焕祯（坜新医院负责人）于中华民国八十七年间向财政部台湾省北区国税局（下称原处分机关）申请该医院得按「权责发生制」计算其年度所得获准，并于结算申报八十八年度综合所得税时，依上开制度列报其取自该医院之「执行业务所得」为新台币（下同）零元。嗣原处分机关于九十一年撤销前开（得按「权责发生制」计算其年度所得之）核准，并依据执行业务所得查核办法第三条（「执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则」）及同办法第十条第二项（「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同」）之规定（后者下称系争规定），改按「收付实现制」核定声请人该年度执行业务所得，致其该年度执行业务所得（经复查决定后）变更核定为二仟六百三十八万八仟二百四十七元。声请人不服，递经诉愿、诉讼等程序皆未获救济，爰依大法官审理案件法第五条第一项第二款，以系争规定违反授权订定之母法－所得税法第十四条第一项第二类第三款之规定意旨，有侵害其于宪法第十五条及第十九条所保障权利之疑义为由，声请本院解释宪法。
本案之争议相当明确，即系争规定仅许两类执行业务者得申请（由「现金收付制」）核准改采「权责发生制」，以计算其年度所得，是否合宪？本席同意审查结论－系争规定为违宪；但坚信系争规定之所以违宪，乃因其违反「租税法律主义」，而非如多数大法官所宣称之违反「平等原则」！爰提出部分协同意见书，说明如后。
一、系争规定何以并未违反「平等原则」？
就动机而言，系争规定仅许两类执行业务者，即「与他人联合执行业务者」或「其收入经由公会代收转付者」，得申请该管稽征机关核准后，改采「权责发生制」，并非在歧视上开两类执行业务者，使之蒙受特殊不利益；反而是在方便上开两类执行业务者，使其得例外改采「权责发生制」，选择其认为较为适合之会计制度。此与典型之平等疑义显有不同。又，多数大法官所质疑者，并非系争规定所开设之两类例外（本身）是否正当，而是系争规定所开设的例外之门是否过狭，致有类似会计需要之其他执行业务者，无法申请改采「权责发生制」。换言之，多数大法官并非指摘系争规定「涵盖过广」（over-inclusive）－所谓「一竿子打翻一船人，殃及无辜」；而是指摘其「涵盖不足」（under-inclusive）－所谓「为德不卒，未尽全功」。
然系争规定「涵盖不足」，何以尚不违反平等原则？约言之，按平等原则的二元分析架构操作，仅于案件应以「严格基准」（strict scrutiny） （下简称「高标」）审查者，法院才会在检验系争规定是否「涵盖过广」的同时，一并检验系争规定是否「涵盖不足」。本件并无采取「高标」审查的理由（盖其未涉及「可疑之分类」，后详），且多数意见实际仅采取「合理基准」（mere rationality test）（下简称「低标」）审查（参见理由书第三、第四段），卒能径以系争规定「涵盖不足」为由，宣告违反平等原则，殆本院迄今七百余号解释所仅见！
按宪法第七条规定：「中华民国人民，无分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法律上一律平等」，其义看似浅显明白，实则争论不绝。本院于多号解释一再重申：「宪法第七条平等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律上地位之实质平等，要求本质上相同之事物应为相同之处理，不得恣意为无正当理由之差别待遇（本院释字第五四七号、第五八四号、第五九六号、第六Ｏ五号、第六一四号、第六四七号、第六四八号、第六六六号、第六九四号、第六九六号解释参照），不论如上表述是否流于形式，至少业已阐明：无正当理由而实施差别待遇，乃宪法平等权所不许。
由于世间鲜有绝对之公平，为尊重具有民意基础的政治部门为管理众人之事所为种种「分类」（classification），法院（含释宪机关）一般乃预设「低标」作为平等权案件的审查基准。亦即，系争规定所为之分类（差别待遇）倘系为追求「合法的政府目的／公共利益」（a legitimate government end／ public interest），且其所实行之手段（分类）与其所欲追求之目的之达成间具有「合理关联」（rationally／ reasonably related to） 者，即应认定其与平等原则尚无违背。（注一）唯于遇有「可疑之分类」（suspect classification），例如按各国历史与社会发展经验，足认系争分类具有社会烙印（social stigma）或刻板印象（stereotype）之意味，或系以「无法改变之个人特征」（immutable（personal）characteristics）作为基础，或遭受不利对待者乃属「孤立而隔绝之少数」（discrete and insular minority） 等时，法院（含释宪机关）始将审查基准提升至「中度基准」（intermediate level）（本院解释先例多称「较为严格之审查」，下简称「中标」），甚至「高标」（严格基准）审查（注二），从严要求政治部门翔实地说明其分类之理由。
然，何以仅于法院（含释宪机关）采「高标」审查时，始能以系争规定（分类）「涵盖不足」为由，宣告违反平等原则？至于其他审查基准则不可？就审查方法言，唯有「高标」要求系争规定须为追求「极重要之政府目的／公共利益」（compelling／ overriding governmental end／ public interest），且其手段（分类）与其所欲达成之目的间须为「直接相关」（directly related to） ，始与平等原则无违。所谓「直接相关」乃指系争手段（分类）须为达成目的之（绝对）「必要且量身定作之手段」（necessary and narrowly tailored means），多一分太多（涵盖过广，殃及无辜），少一分太少（涵盖不足，未尽全功）。正因为「高标」之「手段与目的关联性」要求如此严格－必须「恰如其分」，始为「直接相关」，而如此精准之手段（精确之分类）在现实世界毋宁为罕见，无怪乎有「名为严格（审查），实为致命（违宪）」（�strict �in theory and fatal in fact） 之说。（注三）至于「中标」或「低标」因仅分别要求手段（分类）与目的之达成间应具有「实质关联」（substantially related to）或「合理关联」，其「手段与目的关联性」之要求无须为「直接相关、恰如其分」，故仅需审查其手段（分类）是否「涵盖过广」，而不需审查其是否「涵盖不足」。
或谓此又为何故？曰事理，曰常情使然也。盖立法者漏未将某些人纳入规范，致规定「涵盖不足」，仅其规范未臻完善，要属「为德不卒」之瑕疵，其与立法者误将不相干之人纳入规范，致规定「涵盖过广」，属于「殃及无辜」之错误，不应等同视之。鉴于人类的理性有其极限，未能一次想见所有应纳入规范的事物，毋宁为常态；并基于权力分立、相互制衡并相互尊重之原则，释宪机关对于立法机关「日行一善」、「逐步渐进」之作为，理应给予较大之尊重。如若不然，按本号解释之逻辑，此后凡规范内容「涵盖不足」，尤其是例外规定尚有遗漏者（例如系争规定仅许两类执行业务人申请核准改采权责发生制计算其年度所得），岂皆得以违反宪法上平等原则为由，而宣告违宪乎？！
二、系争规定乃违反「租税法律主义」而违宪
「涵盖不足」之规范，所在多有。何以系争规定应受「违宪」之评价？本号解释岂是小题大作？多数意见为圆其违反「平等原则」之论述，左支右绌，无暇观照此一基本的「法感」（法直觉）问题。本席以为，揆诸本院历来关于「租税法律主义」所为诸多解释先例，「租税法律主义」乃一「高密度法律保留原则」，盖国家课人民以缴纳税捐之义务，或给予人民减免税捐之优惠时，关于「租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件」，皆应以法律或法律明确授权之命令定之。系争规定形式上虽有法律之概括授权，惟其内容已扭曲了法律之本旨（执行业务所得之计算以收付实现为原则），增加了法律所无之限制（限制仅「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」两类执行业务者，始得申请核准改采权责发生制，计算执行业务所得），自非宪法第十九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二二号、第六四Ｏ号、第六七四号、第六九二号、第七Ｏ三号解释参照）。
行政机关径以命令「增加法律所无之限制」，而架空或变更法律规定之内容者，本属违反「依法行政」原则所含「法律优位原则」之问题，原可由行政法院审理解决；只因「租税法律主义」为「高密度法律保留原则」，遂使之提升为宪法问题（而非仅行政法问题），而得为本院审查之客体。
三、主管机关应调整心态，力求完善制度而尊重人民之选择
本件系争规定显示主管机关仍有「作之君、作之师」的心态，以为规定「执行业务所得之计算以收付实现为原则」乃是为执行业务者之利益（会计简便）着想；而系争规定开放两类执行业务者得申请核准改采权责发生制，也是为执行业务者之利益着想（想象中只有这两类执行业务者有改采权责发生制的需要）。为嗣应社会发展，今后允宜转念：政府有权力（并有责任）建构完善的制度，确保核实课税；人民则有权利于政府所建构的税制中，选择最符合其自身利益者遵行。
天下事，可以讲得很复杂，也可以轻松道破。本院关于租税法规违宪疑义之解释，辄流于琐细，而备受批评。本号解释未能执简驭繁、提纲挈领，以维宪法法院之器识，竟为求通过违宪之结论，不惜扭曲本院多年来辛苦建立的「平等原则」检验方法，恐得不偿失大矣！
【脚注】
注一：以本件为例，系争规定准许联合执行业务者，而不准单独执行业务者，申请核准改采「权责发生制」计算其年度所得，乃为核实课税之正当目的；且如上分类既符合其等经营性质与会计需求，自有助于达成核实课税之目的，故应认与平等原则尚无违背。
注二：据本席观察，本院关于平等权案件迄无使用「高标」审查者。
注三：Gerald Gunther, The Supreme Court, 1971 Term �C Foreword: In Search of Evolving Doctrine on a Changing Court: A Model for a Newer Equal Protection, 86 HARV. L. REV. 1, 8（1972）.
解释意见书
协同意见书：
大法官 黄茂荣
本号解释多数意见认为：「执行业务所得查核办法第十条第二项规定：『联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。』未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。」就此部分，本席虽敬表赞同，但认为尚有相关问题值得厘清，爰提出协同意见书，敬供参考：
按本声请案涉及二个宪法上的疑义：（1） 执行业务所得查核办法（下称查核办法）第三条关于执行业务者之会计基础的规定，是否符合法律保留原则，以及该查核办法使所得税法第十四条第一项第二类第三款第二句前段关于执行业务费用之列支，准用本法有关营利事业所得税之规定形同具文（最高行政法院九十八年度判字第七三八号判决参照），是否违反法律优位原则。（2） 查核办法第十条第二项关于仅「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，」将单独执行业务且其执行业务收入不经由公会代收转付者排除在外，强制采用现金收付制，是否违反平等原则。由于有本院释字第三七七号解释之意旨对于执行业务者会计基础之适用疑义，一时难解，本号解释仅宣告查核办法第十条第二项违反平等原则。壹、执行业务者之会计基础
一、租税构成要件适用法律保留原则宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律或法律具体明确授权之法规命令定之；若仅属执行法律之细节性、技术性次要事项，始得由主管机关发布行政规则为必要之规范（本院释字第六五Ｏ号、第六五七号、第七Ｏ五号解释参照）。以施行细则变更法律所定之纳税义务人（本院释字第三六七号解释）、限制营业税进项税额之扣缴凭证（本院释字第七Ｏ六号解释）、强制将应付未付之费用或损失转列「其他收入」（本院释字第六五七号解释）、增加裁罚性法律所未规定之处罚对象（本院释字第六一九号解释）、限缩免征遗产税或赠与税之家庭农场之农业用地的资格，使不包括于继承或赠与时已依法编定为非农业使用者（本院释字第五六六号解释）、减除扶养亲属免税额应以与纳税义务人或其配偶「同一户籍」为要件，限缩母法之适用（本院释字第四一五号解释）、非中华民国境内居住之个人之认定，增列无配偶居住国内之情形（本院释字第四一三号解释），将私人间之借款利息排除在各种利息之外（本院释字第二一Ｏ号解释），增加法律所无之租税义务，与租税法律主义不符，有违宪法第十九条及第二十三条保障人民权利之意旨。
二、会计基础应以法律或法规命令定之
所得税法第二十四条第一项前段规定：「营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。」关于纯益额之计算，所得税法规定之会计基础，有现金收付制及权责发生制。所得税之课征以税捐会计年度为单位，而会计基础所关系者为所得之计算因素（收入、费用、损失及税捐等）在所得税法上应予认列的时点，关系其在税捐年度之归属及据以计得之各该税捐会计年度的所得额，为关于税捐债务构成要件中之税基的计算规定。是故，会计基础应以法律或经法律明确授权制订之法规命令为依据，以符宪法第十九条租税法律主义之规定。
三、查核办法无关于会计基础之明确授权声请人原因案件课税年度（中华民国八十八年）有效之所得税法第十四条第二类第三款第二句后段规定：「其办法，由财政部定之。」该句于九十五年五月三十日修正公布为执行业务者「其账簿、凭证之查核、收入与费用之认列及其他应遵行事项之办法，由财政部定之。」财政部依该概括授权订定「执行业务所得查核办法」。此为制订施行性行政命令之概括授权，其中并无关于执行业务者会计基础之制定的明确授权，而查核办法于第三条规定执行业务所得之计算原则上采现金收付制。其中关于执行业务者之会计基础原则上应采现金收付制之强制规定，涉及税捐债务构成要件中之收入、成本、费用、损失及税捐之入账的时点，为关于租税构成要件中之税基的规定，应以法律或法律具体明确授权之法规命令，不得以行政规则定之。
四、查核办法第三条之规定抵触所得税法
何况，所得税法第十四条第二类第三款第一句及第二句前段规定：「执行业务者为执行业务而使用之房屋及器材、设备之折旧，依固定资产耐用年数表之规定。执行业务费用之列支，准用本法有关营利事业所得税之规定」。依该款所当准用之营利事业所得税的规定中，与会计基础有关者为所得税法第二十二条。该条规定：「会计基础，凡属公司组织者，应采用权责发生制，其非公司组织者，得因原有习惯或因营业范围狭小，申报该管稽征机关采用现金收付制（第一项）。前项关于非公司组织所采会计制度，既经确定，仍得变更，惟须于各会计年度开始三个月前申报该管稽征机关（第二项）。」依所得税法该条第一项规定，营利事业之会计基础原则上采权责发生制。非公司组织之营利事业，需先向该管稽征机关申报，始得例外采现金收付制。不论其申报是否须经该管稽征机关核准，例外改采现金收付制的发动权皆属于非公司组织之营利事业。要之，关于执行业务费用之列支，准用营利事业所得税之规定时，除事先申报该管稽征机关采现金收付制外，应适用权责发生制。而查核办法第三条规定，执行业务所得之计算，原则上采现金收付制。于是，关于费用之认列，依所得税法第十四条第二类第三款第二句前段应适用权责发生制，而依查核办法应适用现金收付制。是以，查核办法第三条抵触所得税法第十四条第二类第三款第二句前段，违反宪法第一百七十二条之法律优位原则。单独执行业务者依所得税法第十四条第二类第三款第二句前段，准用同法第二十二条，关于选择会计基础之自由权利，因此受到法律所无之限制，违反宪法第二十三条法律保留原则及宪法第十九条租税法律主义。
贰、对单独执行业务者之差别待遇
查核办法第十条第二项规定，仅「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」对于非联合，而单独执行业务，且其执行业务收入不经由公会代收转付者，一概不准其按权责发生制，而应按现金收付制计算其所得。
按联合或单独执行业务，为执行业务者之企业组织的选择问题。其选择是否应与会计基础连动，系于税捐之稽征公共利益之需要及执行业务者帐务作业之合理性。按权责发生制与现金收付制之差别在于收入及支出之应入账时点。鉴于即便采现金收付制，执行业务者亦需要有关于应收帐款及应付帐款之会计记录，才能适当如时行使债权，履行债务。是故，在此限度内，认为现金收付制之会计记录要简单于权责发生制，并无帐务作业之实际可为其论据。
所得税为周期税，其课征除按年度计算执行业务者之盈亏外，且亦无前后年度之盈亏互抵。而事业之收支，因行业特性、交易习惯及个别情况，在权责发生时，亦即在应收帐款或应付帐款之债权债务发生时，与债权债务之履行而发生之现金收付的时点间，常有一定之时间上的落差。因此，收支入账之会计基础，如采用现金收付制，常不能正确反映其收入、支出以及盈亏在各税捐会计年度归属之实际状况，以致不能适时适切计得各税捐会计年度之所得额，以核实课征所得税。此外，采用现金收付制，其收入或成本费用之发生时点，亦较易受到人为的操纵。此所以为具有事业特征之所得税的核实课征，其会计基础应采用权责发生制。这对于税捐稽征机关之核实课征及纳税义务人之核实纳税皆有帮助。是故，不但就公私利益而论，在联合执行业务者及单独执行业务者间，以及在执行业务收入经由或不经由公会代收转付者间，并无给予差别待遇的正当理由。
此外，如采现金收付制之计算结果，因不能适时适切反映执行业务者在各税捐会计年度之盈亏，亦与实质课税原则或量能课税原则不符。特别是该规定显然不利于收入面为现金交易，而支出面为赊账交易的执行业务者。盖在这种情形，以现金收付制为其会计基础，会发生在一个税捐会计年度，因成本费用应延后在支出现金时始申报，致以未减除实际存在之成本费用之收入为所得，虚增该税捐会计年度之所得；而在以后之税捐会计年度，申报该权责发生时未减除之成本费用，又因其对应之收入已先申报，致可能有与实际情况不符之亏损。这在执行业务不同年度之盈亏，依税务会计不得前后年度互抵的情形下，将产生永久性差异而更形不利。该非联合执行业务，且其执行业务收入不经由公会代收转付者，因不得与联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者相同，采用权责发生制，而应采用现金收付制，计算税额的规定，非为对其核实课征所得税所必要，有违宪法第二十三条所定之比例原则及第七条所定之平等原则（司法院释字第六九六号参照）
参、释字第三七七号解释引起之疑义
一、过度一般化
本院释字第三七七号解释所涉所得种类为薪资所得。薪资所得为取得所得者对他人（通常为对营利事业或执行业务者）基于雇佣关系，提供劳务取得之报酬。其实现之要件为所服务之营利事业或执行业务者对其为劳务报酬之给付。而营利所得及执行业务所得则分别为其资本主、合伙人或股东自其投资或经营之营利事业或执行业务事务所，所受分配之盈余。其实现之要件为其投资或经营之营利事业或执行业务事务所对其为盈余之分配。然要有盈余可供分配，首先其投资或经营之营利事业或执行业务事务所必须先为结算，以计算其盈亏之有无及数额。为其盈亏之结算，首先必须规定其收入与支出（成本费用、损失、税捐）之应入账时点。此即营利事业或执行业务事务所之会计基础的规范问题。与在个人综合所得总额之计算上，其应综合计算之各种所得应已实现之原则不属于相同之规范范畴。在这里所谓所得实现，指雇主已对劳工给付薪资，投资或经营之营利事业或执行业务事务所已将盈余分配其资本主、合伙人或股东。而非指在营利事业或执行业务事务所，其应收帐款已收现；其应付帐款已付现。更非指执行业务事务所之收支的入账时点均应为应收帐款已收现；其应付帐款已付现，亦即非指其会计基础应采现金收付制。鉴于释字第三七七号解释所涉所得种类本为薪资所得之实现的问题，所以没有十足把握时，要避免将其他所得种类，例如执行业务所得在其发生阶段应适用之会计基础的问题拉进来，与薪资所得之实现置于同一逻辑层次等同而论。否则，将薪资所得之实现问题模拟至执行业务所得之有无的计算基础，而非模拟至相当于营利事业盈余之分配的层次，其模拟即有过度一般化之逻辑上的疑义。
二、权责发生制或现金收付制关于收支之入账时点
权责发生制或现金收付制直接涉及者为收支之入账时点，而非收支相减后，其增益额对于资本主、合伙人或股东之实现的时点。该增益额对于资本主、合伙人或股东之实现，应经过实际或虚拟的分配过程。所得税法第十四条第一项所规定者为关于将各种类之所得加计为个人综合所得总额之规定。其规定之目标为「所得」，而非据以计算「所得」之「收入」及「成本、费用、损失及税捐」等因素。必须自「收入」，减除「成本、费用、损失及税捐」后，在事务的发展上才进入「所得」的层次。而关于「收入」及「成本、费用、损失及税捐」等才有依其会计基础（权责发生制或现金收付制）之入账时点的问题。当依相关之会计基础将「收入」及「成本、费用、损失及税捐」入账，并计得其盈亏时，才有其盈余（所得）之有无及数额可言。而后对于资本主、合伙人或股东才有所得是否须经或不须经「分配」而实现的问题。释字第三七七号解释所论之「所得的实现」系指此而言，而非指其据以计算盈余（所得）有无及数额之「收入」及「成本、费用、损失及税捐」的应入账时点。而规定「收入」及「成本、费用、损失及税捐」之应入账时点的会计基础即是权责发生制或现金收付制。其中之现金收付制不可与所得税法第十四条第一项规定之所得的实现问题混为一谈。
如可因个人所得税之所得的有无，应采实现原则，便认为所得税法第十四条第一项第二类所定之执行业务所得的会计基础应适用现金收付制，则同样的见解应亦适用于同条项第一类所定之营利所得，亦即产生股东之营利所得的营利事业之会计基础应适用现金收付制。而这显然是与所得税法第二十二条之规定相冲突的。其间逻辑的谬误发生于：将个人所得税中之「所得实现原则」与现金收付制中之「收入实现原则」相混淆。亦即没有意识到，「收入」与「所得」是不同的逻辑层次，以及为事业之盈余的计算，才有其计算因素（收入、成本费用、损失及税捐）应在何时入账之会计基础的问题。
三、释字第三七七号解释不是查核办法的制订依据
释字第三七七号解释理由书称：「认定所得归属年度有收付实现制与权责发生制之分，无论何种制度均利弊互见，如何采择，为立法裁量问题。历次修正之所得税法关于个人所得税之课征均未如营利事业所得采权责发生制为原则（见中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第二十二条），乃以个人所得实际取得之日期为准，即所谓收付实现制，此就同法第十四条第一项：个人综合所得总额，以其全年各类所得合并计算之；第八十八条第一项；纳税义务人有各类所得者，应由扣缴义务人于给付时，依规定之扣缴率或扣缴办法扣取税款并缴纳之，又第七十六条之一第一项对于公司未分配盈余归户，按其归户年度税率课征所得税，而不问其实际取得日期之例外规定，对照以观，甚为明显。」
该段理由引为依据之规范基础为：「同法第十四条第一项：个人综合所得总额，以其全年各类所得合并计算之；第八十八条第一项；纳税义务人有各类所得者，应由扣缴义务人于给付时，依规定之扣缴率或扣缴办法扣取税款并缴纳之，又第七十六条之一第一项」。其中第十四条第一项为待证事实，不得引为论据。至于第八十八条第一项及第七十六条之一第一项规定的事项皆不涉及所得之计算，而是涉及所得之给付或分配。声请案所涉及者为：执行业务所得之计算，亦即其收入与支出之入账时点的问题。在逻辑层次上根本不同。另如要以释字第三七七号解释否定同法第十四条第一项第二类第三款第二句前段关于执行业务费用之列支应准用营利事业所得税之规定，释字第三七七号解释应在解释文中，直接宣告其违宪，排斥其适用可能性。
另该号解释之意旨为：所得税法第十四条第一项所定各类所得之归属年度，「以实际取得之日期为准，亦即年度综合所得税之课征，仅以已实现之所得为限」。这不意味着，该条所定各类所得之有无及数额之计算的会计基础皆因此应采现金收付制。在相同的前提下：个人所得之课征，「以已实现之所得为限」，既然营利事业所得之计算的会计基础原则上应采权责发生制（所得税法第二十二条），便没有理由认为，执行业务所得之计算的会计基础原则上应采现金收付制。是故，释字第三七七号解释并非执行业务所得之计算的会计基础原则上应采现金收付制（查核办法第三条）的适当论据。如认为释字第三七七号解释为执行业务所得之计算的会计基础原则上应采现金收付制的论据，则该见解如贯彻到第一类之营利所得，将与所得税法第二十二条之规定发生冲突。
解释意见书
协同意见书：
大法官 陈碧玉
多数意见以执行业务所得查核办法第十条第二项规定：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。就此将使单独执行业务者于合乎上开会计需要时，有选择以权责发生制为会计基础，计算其执行业务部分之所得之权利之结论，本席敬表赞同。惟所持理由并不完全相同，爰提出协同意见书。
一、会计基础为计算年度所得之会计方法（accounting methods）规定
现金收付制（cash basis）与权责发生制（accrual basis） 同属法定会计基础，纳税义务人应依所采用之会计基础对于其于特定期间内所从事之经济活动，经由收益与费用之计算，得出该类经济活动之年度所得。其中所称现金收付制，系指收益于收入现金时，或费用于付出现金时，始行入账。所谓权责发生制，系指收益于确定应收时，费用于确定应付时，即行入账（商业会计法第十条规定参照）。因所采会计基础不同，经济活动所生收益与费用「入账」时间点（When）即有不同，影响该年度所得之归属、计算，以及作为税基之应税所得额。
二、设定会计基础制度之目的及纳税义务人之适用选择权
年度所得额之计算，因收益与费用入账时点之不同而异。究以现金收付制、权责发生制或混合制为会计基础？纳税义务人有无选择权？应以设定会计基础制度之目的为准据。举凡适时反映纳税义务人当年度所得状况、纳税能力、核实课税、避免人为操控规避税捐情事等，均为会计基础制度所欲达成之目的，而纳税义务人之会计能力、会计需要以及主管机关之稽查能力等因素，亦影响相关机关对于会计基础制度之选择。现行法制，对于营利事业者与执行业务者实行不同会计基础制度，也以例外规定之方式，给予纳税义务人有选择非该法定会计方法以外之另一会计基础制度权，然例外规定涵盖之范围是否足够，是否能达成会计基础制度最终目的在于租税正义原则之维护（注一）与纳税义务人财产权之保障？单独执行业务者，是否有选择会计基础以计算其执行业务部分之年度所得之权利，成为本案争点。
三、纳税义务人因所采会计基础制度之不同而负不同之会计协力义务
执行业务者至少设置日记账一种，详细记载其业务收支项目（所得税法第十四条第一项第二类第二款规定参照）。营利事业者应保持足以正确计算其营利事业所得额之账簿凭证及会计纪录。商业必须设置普通序时账簿及总分类账簿，制造业或营业范围较大者，并得设置记录成本之账簿，或必要之特种序时账簿及各种明细分类账簿（所得税法第二十一条、商业会计法第二十三条规定参照）。是权责发生制于年度所得之归属与计算上，系较为严谨之会计方法，纳税义务人应负较重之会计协力义务，又为立法政策所鼓励采用（所得税法第三十九条规定参照），则对于有会计能力暨需要之纳税义务人，应有选择较为严谨之会计基础制度权，不能仅因法定会计基础采较相对简易之现金收付制，而当然排除其选择权，否则违反会计基础制度设定之目的（注二）。
四、个人年度综合所得为法定十类所得之总和，并非各类所得均有会计基础之适用所得税法第十四条规定个人十类所得，依其规定内容可知，并非各类所得均须藉由受益与费用之计算而得其数额，对于无需计算之该类所得，即无会计基础适用之问题。例如受薪之个人，薪资是否构成其年度综合所得总额之ㄧ部分，取决于该薪资为已受领或未受领（注三），无涉收益与费用之计算，亦与薪资给付者（公、私立机关、行号等）对于薪资费用之计算采权责发生制（如公司组织之营利事业者）或现金收付制（如选择现金收付制之非公司组织营利事业者）为会计基础无关。又如股东「应」取得之股利是否成为个人之年度营利所得类之所得，系因法律规定而不同。因中华民国八十七年修正公布前之所得税法第七十六条之ㄧ规定，股利总额包括已分配股利及因公司未分配盈余而被强制归户之应分配股利在内，股东个人应将该「应分配而未分配」股利列为年度营利所得；该法于八十七年修正公布以后，则依两税合一制及对公司就特定之未分配盈余部分加增营利事业所得税规定，股东个人仅就「已获分配」之股利作为营利所得类之所得，亦无关收益与费用计算。是所得税法第十四条规定个人综合所得税各类所得中之营利、薪资、利息、退职等类所得，因无收益与费用关联性，对于该类所得当无会计基础采用之问题；而执行业务、租赁、权利金、自力耕作、财产交易、竞技及其他等类所得，因各该类之年度所得数额，必须经由收益与费用之计算而得，有会计基础适用问题。
五、营利事业所得之计算采权责发生制，惟给予营业范围较小等之非公司组织之营利事业者，有采用现金收付制之选择权，对于例外为概括性之规定所得税法第二十二条规定，公司组织之营利事业者无会计基础选择权，一律采用权责发生制，非公司组织之营利事业者，得因营业范围狭小或习惯，例外的准予采用现金收付制。准此，相关机关于会计基础之选择上，并未以公司组织营利事业者之会计能力与会计需要为考虑因素，盖因权责发生制较能适时反映纳税义务人当年度所得状况，且较能避免人为操控规避税捐情事。又为鼓励公司组织之营利事业者，提升其会计准确性、可追溯性而给予账册簿据完备、采用蓝色申报书或经会计师签证者，得以其前十年之营业亏损，自本年纯益额中扣除后，再行核课所得税之租税优惠（所得税法第三十九条规定参照）。然为顾及非公司组织之营利事业者之会计需要与会计能力，而有上开概括性之例外。至于营业范围是否狭小，现金收付制是否能适时反映其当年度所得状况？主管机关针对申请之个案非无审酌核定权。唯非公司组织之营利事业者对于采用何种会计基础是有主动之选择权。
六、执行业务所得之计算以现金受付制为原则，辅以权责发生制，为混合会计基础制所得税法第十四条第二类规定，收入减除折旧、成本、费用后之余额为执行业务者之年度所得，其中费用之列支准用营利事业所得税之规定（注四）。至于收入、成本、费用之入账时点，并未明文规定。依财政部订定发布之执行业务所得查核办法第三条及第四章执行业费用之查核规定，执行业务者所得计算之会计基础，未采单纯之现金收付制，而系以收付实现为原则（注五），并兼采权责发生制，俾兼顾纳税义务人当年度缴纳税款之能力、实际所得状况并核实课税（注六）。符合大部分执行业务者计算其年度所得之会计需要。
七、执行业务所得查核办法第十条第二项规定（下称系争规定）之目的与执行业务者之会计基础选择权
系争规定：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」以组织型态、经营规模、会计事项复杂为由，准联合执行业务者采权责发生制计算年度所得，复基于公会代收转付者，其跨年度收入不宜全于收取年度计算所得为由，准单独执行业务者有选择权责发生制为其会计基础之权（注七），乃因现金收付制并不能适时反映上开执行业务者实际年度所得状况，以核实课税，而为列举之例外规定，使有此会计需要与会计能力之执行业务者得申请许可采用权责发生制，因应因业务性质而生之会计需要，以维护课税正义原则。然此二例外列举规定排除也因业务性质有此会计需要之单独执行业务者选择适用权，悖离会计基础制度设定之目的。
综上，纳税义务人前后年度采一贯性所得归属与计算原则时，除非有重大情事发生，采现金收付制与权责发生制计算出之多年年度所得暨应缴税款之总额差异不大。然缴税年度不同，对于纳税义务人之财产权是有影响。权责发生制与现金收付制相较，前者为计算年度所得较严谨之会计方法。对纳税义务人而言所负之会计协力义务较高，是当其因业务之性质而有采用权责发生制之会计需要与能力时，选择采用较严谨之会计方法取代法定相对较简易之现金受付制会计方法之权，即无排除之正当理由。系争列举例外规定，排除上开情形之单独执行业务得声请采取较能适时反映经济活动、纳税能力又较为严谨之权责发生会计基础制度。悖离租税正义原则，侵害纳税义务人之财产权。
【脚注】
注一：美国税法规定纳税义务人有选择会计方法权，并以一贯性及能否真实反映年度所得之计算方法为主管机关是否介入之理由。�⋯..No single accounting method is required of all taxpayers. You must use a system that clearly reflects your income and expenses,⋯⋯.an accounting method clearly reflects income only if all items of gross income and expenses are treated the same from year to year. If you do not regularly use an accounting method that clearly reflects your income, your income will be refigured under the method that, in the option of the IRS, does clearly reflect income.�（Internal Revenue Services ,Department of the Treasury, USA. Publication 538, page 8, Rev. December 2012）
注二：参照美国 Internal Revenue Code Sec.1.446-1: �⋯⋯ taxable income shall be computed under the method of accounting on the basis of which a taxpayer regularly computes his income in keeping his book. ��It is recognized that no uniform method of accounting can be prescribed for all taxpayers. Each taxpayer shall adopt such forms and systems as are, in his judgment, best suited to his needs. However, no method of accounting is acceptable unless, in the opinion of the Commissioner, it clearly reflects income. �
注三：本院释字第三七七号解释参照。
注四：执行业务者费用之列支究应「依」或「准用」所得税法有关营利事业所得税之规定？于该法修正时有争议。而后参酌会计师公会、医师公会、建筑师公会等之意见，认执行业务者与营利事业者并不相同，如一律依营利事业所得税之规定，既要设账簿又要登记等手续繁多无法照办等情，而决定「准用」（参照立法院公报第六十六卷第二十一期委员会纪录）。
注五：本条文为所得计算方法之规定，为会计基础。依所得税法第二十二条、商业会计法第十条暨本查核办法第十条规定，此应指现金收付制。宜统一使用法律名词，免生无谓之纷扰。
注六：财政部一Ｏ一年六月二十五日台财税字第一Ｏ一Ｏ四Ｏ二Ｏ三二Ｏ号函检附之说明参照。
注七：同上注。
解释意见书
部分不同意见书：
大法官 林锡尧
司法院释字第377号解释理由书曾以：「认定所得归属年度有收付实现制与权责发生制之分，无论何种制度均利弊互见，如何采择，为立法裁量问题。」换言之，立法者对于税法上关于个人综合所得税究应采取收付实现制或权责发生制，违宪审查机关无从置喙。从该号解释理由书所称：「历次修正之所得税法关于个人所得税之课征均未如营利事业所得采权责发生制为原则（见中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第二十二条），乃以个人所得实际取得之日期为准，即所谓收付实现制⋯。」，即可知立法者对于税法上关于个人综合所得税采收付实现制，实为原则规定。
本号解释多数意见并未就此项原则─即个人综合所得税采收付实现制─加以变更或补充。意即本号解释仍奠基于此一原则上。若该原则并未改变，则执行业务所得查核办法第三条规定：「执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则。」与立法者所设定之原则并无�I格之处。
然执行业务所得查核办法第10条第2项规定（即系争规定）：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」则系对于上开个人综合所得税采收付实现制之例外规定。在立法者设定之原则规定与系争规定交互作用下，产生的问题是：倘系争规定容许得例外（于一定条件下）选择权责发生制，则某一态样于区分时未被纳入得例外选择权责发生制时，得否主张系争规定违反平等原则？换言之，系争规定是否发生涵盖不足（under-inclusive）？ 违宪审查机关究应以何种审查标准判断此种「未纳入例外之态样」是否违反平等原则？等问题，皆有待探究。多数意见仅以差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，认与宪法第7条平等原则之意旨不符，作为论述，其操作平等原则之方法，尚有谬误之处。兹说明如下：
一、「未纳入例外之态样」模糊不清，无法合理描绘其类型，且未能论述其与系争规定之类型系属本质上相同
宪法第7条所揭示之平等原则系指人民在法律上地位之实质平等，即本质上相同之事物应为相同之处理，无正当理由不得为差别待遇，本院先前多号解释亦有阐明。又是否符合平等原则之要求，则应从差别待遇之目的及采取之分类与规范目的之达成间之关联性加以判别。解释理由书第一段已揭示此一意旨。
本案多数意见面对论述上的首要困境即是：未被纳入得例外适用权责发生制的态样，是否清楚到足以成为一种类型？此一问题涉及类型化立法。
系争规定以「联合执行业务者」及「执行业务收入经由公会代收转付者」为类型。类型化的功能，即是将典型的、常态的事实判断取代个案的事实判断，将个案的特征排除在考虑之外（注一）。换言之，系争规定采取了类型化立法，将经营型态与业务收入方式自原则中区别出来。多数意见虽认为「单独执行业务亦常有相当经营规模者，并非必然小于联合执行业务之情形。较大规模之单独执行业务者业务收入及支出，其会计事项可能与联合执业者有相同甚至更高之复杂程度。⋯⋯又单独执业者，因其业务特性或经营规模，其收款或付款亦可能常有跨年度延后，且不宜完全由收取或支出年度计算所得之情形」，进而以「业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者」，为其类型。惟此一描绘，欠缺明确认定标准，客观上难认已达可与系争规定设定之类型相比较之程度，实无助于问题之解决。更大的问题是，多数意见采取这样的论述方式，也回避了未纳入之态样如何与「联合执行业务者」及「执行业务收入经由公会代收转付者」具有本质上相同，进而不应为差别待遇之论述。
二、以合理关联程度审查，却过分强调涵盖不足的情形
多数意见面临的第二个困境是：跳过了「本质相同」的论述必要，却无法回避的是平等原则的审查密度选择。本号解释之审查密度，选择较为宽松的合理关联程度，应可理解。理由在于，在税法领域中，违宪审查机关采取较为宽松的审查密度，避免逾越立法权限而过分介入其形成空间。然若以合理关联作为审查密度，倘无恣意、武断之情形，殊难得出违反平等原则之结论（注二）。然多数意见却以「系争规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联」为违反平等原则之说明。
由于涉及较属经济层面且政策性质浓厚的租税规范，违宪审查机关择以较宽松之审查密度，但于此审查密度下，涵盖不足之状况是否足以构成违反平等原则之理由？抑或属得容许之状态？多数意见过分强调类型化立法下所造成的不公平，以涵盖不足为由认为差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联。本文以为，倘采合理关联之审查密度，纵存有涵盖不足之情形，亦不足构成违反平等原则（注三）。换言之，在合理关联程度下，只要分类是基于合理的因素，无恣意或武断，分类的实际效果并不必完全避免不平等的状态（注四）。况且在类型化立法的领域中，德国联邦宪法法院亦肯定有可容忍的轻微界限存在（注五）。于此范围中，只要符合一定条件，并不能全然以此作为违宪之理由。
多数意见以涵盖不足作为论述，似将涵盖不足视为一种违反平等原则的类型。如此一来，多数意见应就如何判断涵盖不足？如何就涵盖不足进行审查？审查标准及步骤为何？加以说明并操作，然本件并未就方法论上阐明。纵退而言之，将涵盖不足认为是一种类型化立法后的状态，而与平等原则所要求的实质平等有所冲突，然多数意见在此类经济性规范上采取了宽松的审查密度，存有涵盖不足的状态并不足以构成违反平等原则。因为在此宽松的审查密度下，生活中个案的不利益，类型化立法无可避免地会有不公平的个案与附随后果产生（注六）。过分强调个案的不公平，除使类型化立法失去意义，也混淆了合理关联与其他审查密度间的界限。
三、多数意见对于欠缺合理关联部分论述不足
本号解释承续着释字第377号解释中立法者所设定的原则─个人综合所得税采取收付实现制，即让此案在审查密度的操作上不太可能逸脱于合理关联程度。多数意见未能在此审查密度下依循一般论述方法，仅着重在类型化立法后所产生的涵盖不足，却又回头以欠缺合理关联导出违反平等原则，实架空了原有平等原则的论述模式。在宽松之审查模式下，违宪审查机关倘无坚强之理由认定相关立法存有恣意或武断之情形，自难仅以涵盖不足即认系争规定违宪。
【脚注】
注一：盛子龙，租税法上类型化立法与平等原则，中正财经法学，第3期，2011年7月，页157。
注二：许庆雄，现代人权体系中平等原则之研究（上），国立中正大学法学集刊，第6期，2002 年1月，页72。
注三：陈怡如，从违宪审查标准的观点评析参选保证金制度之合宪性，军法专刊，第51卷第9期，2005年9月，页25。
注四：许庆雄，现代人权体系中平等原则之研究（上），国立中正大学法学集刊，第6期，2002年 1月，页 70。
注五：盛子龙，租税法上类型化立法与平等原则，中正财经法学，第3期，2011年 7月，页164。
注六：陈爱娥，平等原则作为立法形塑社会给付体系的界限─兼评司法院大法官相关解释，宪政时代，第32卷第3期，2007年1月，页276。
解释意见书
部分不同意见书：
大法官 池启明 大法官 陈敏共同提出
本席等对本件声请案件，关于执行业务所得查核办法第三条及本院释字第三七七号解释等事项（详如解释理由书第五段所载），声请解释宪法及补充解释部分，多数意见认应不受理，敬表同意。惟多数意见就上述查核办法第十条第二项声请解释部分，认为与平等原则不符，而为违宪之解释，本席等实难认同，爰提出部分不同意见书，分陈理由如下：
一、本件违宪解释文略以：「执行业务所得查核办法第十条第二项规定：『联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。』（下称系争规定）未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符。」等情。
二、本件应不受理。
按认定个人所得之归属年度及计算，本院释字第三七七号解释（84.3.31）业已阐释：「个人所得之归属年度，依所得税法第十四条及第八十八条规定并参照第七十六条之一第一项之意旨，系以实际取得之日期为准，亦即年度综合所得税之课征，仅以已实现之所得为限，而不问其所得原因是否发生于该年度。」及「认定所得归属年度有收付实现制与权责发生制之分，无论何种制度均利弊互见，如何采择，为立法裁量问题。历次修正之所得税法关于个人所得税之课征均未如营利事业所得采权责发生制为原则，乃以个人所得实际取得之日期为准，即所谓收付实现制，此就同法第十四条第一项：个人综合所得总额，以其全年各类所得合并计算之；⋯⋯对照以观，甚为明显。」等情。此亦经多数意见认同该释字第三七七号解释并无补充或变更解释之必要（见解释理由书第五段）。则据此解释意旨，认定个人所得归属年度及其计算，究采收付实现制或权责发生制，系属立法裁量之权责，不论采用何者均无违宪之问题，自无因而侵犯人民宪法上所保障之权利。兹多数意见认系争规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，使其亦有选择权责发生制之权，而违反平等原则云云。惟此「未」使该单独执行业务者「选择」权责发生制，而仍适用合宪之收付实现制，究侵犯该单独执行业务者何种宪法上所保障之权利？且多数意见（见解释理由书第四段）认所谓系争规定之目的，在于使「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」二类执行业务者「使其有选择权责发生制之权」。但此「选择之权」之属性为何？系属宪法上所保障之权利，抑或法律层次所赋予之权利，其宪法或法律上之根据为何？此或者根本不具权利之属性？本件解释理由书对此全未说明，即认系争规定未使上述之单独执行业务亦有选择权责发生制之权，有违平等原则云云，理由已欠完备。况系争规定：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」准此，申请改按权责发生制计算所得，尚需申报该管稽征机关审查核准，并非申请之执行业务者可任意自行选择、决定改采权责发生制。否则系争规定岂不抵触所得税法第十四条第一项规定采收付实现制之法定建制，而违背宪法第十九条之租税法律主义及本院释字第三七七号解释意旨。是系争规定「联合执行业务者」、「执行业务收入经由公会代收转付者」得申报该管稽征机关核准改采权责发生制计算所得，不过例外放宽赋予该二类执行业务者得选择申请改采权责发生制之机会或资格而已，此「得选择」并非宪法上所保障之权利，则前述多数意见认系争规定未予其所谓之单独执行业务者选择权责发生制一节，并无侵犯其宪法上所保障之权利；何况使其仍适用合宪之收付实现制，本系依所得税法之规定所当然，符合租税法律主义，自无违法或违反平等原则之可言，是此部分声请，不符司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款「宪法上所保障之权利遭受不法侵害」之程序要件。本件应不受理，多数意见竟予受理，难谓适法。
三、执行业务所得系属所得税法第十四条第一项第二类所规定之个人综合所得，自应同受该法规范而采收付实现制，始符租税法律主义。惟交易之型态万千，恐非收付实现制所能完全适用无碍。财政部乃于其订定之法规命令执行业务所得查核办法第十二条规定，放宽此二类执行业务者，得申报核准改按权责发生制计算所得，例外许可上述二类执行业务者，因业务上收支及营运之性质特殊，得申报改按权责发生制计算所得，以配合实际作业之情形；又由于例外不依「法定」收付实现制计算，因此必须申报稽征机关审查核准，是此二类执行业务者，并非据此规定而有任意选择收付实现制或权责发生制之权利；况所得税法或相关法规并无授权，则该法规命令之执行业务所得查核办法自不能创设、赋予纳税义务人「选择」计算所得方式之「权利」。惟本件多数意见竟认，系争规定「形成执行业务者因经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付，其执行业务所得之计算有『得否选择』权责发生制之差别待遇」（见解释理由书第二段），以及「系争规定使受其涵盖范围之执行业务者，『有选择权责发生制之权』，以适应其事业之性质及营运」（见解释理由书第三段）等词。所为有关选择之权之论述，尚乏依据，曲解系争规定，不无抵触租税法律主义。
四、系争规定仅例外放宽「联合执行业务者」及「执行业务收入经由公会代收转付者」二类得申请核准改按权责发生制计算所得，而不及于其他，此属立法裁量之范畴，已如前述。上述解释理由书第二段之论述，系将「联合执行业务者」及「执行业务收入经由公会代收转付者」二类，与其他非此二类之执行业务者相比较。
至「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」所以得例外选择权责发生制，依解释理由书第三段所述，系因前者与公司组织之营利事业较为类似，经营较具规模，且会计事项复杂，而后者常有跨年度延后收款等情。惟联合执行业务者，可能仅二人联合执业，难谓与公司组织营利事业相类似，且纵有多人联合执业，其会计事项亦未必复杂。至于跨年度延后收款，执行业务者几皆难免。上开第三段之论述已非公允。又既然多数意见认系争规定作得选择权责发生制之例外类别与适用收付实现制之原则类别为区分，其目的在使经营较具规模且会计事项较为复杂，及收入有跨年度延后收款之执行业务者，得选择权责发生制，则解释理由书第四段何以又认为「然此目的无法以经营型态及业务收入方式作为分类而达成目的」？理由实有矛盾。且依此推论之结果，应系系争规定许可选择权责发生制之例外违反平等原则，而非该例外之系争规定未涵盖所谓「业务收支跨年度、经营规模大且营规大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者」之第三类执行业务者，因违反平等原则而违宪。果若如此，原来得选择权责发生制之系争规定为违宪，应回复全面适用收付实现制，然此岂立法者及多数意见之本意？本解释多数意见，其本意当在以「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」为比较对象，并据而推论第三类执行业务者，应为相同之待遇，而许其选择权责发生制，系争规定未涵盖该第三类执行业务者，违反平等原则。惟多数意见认系争规定所以许可执行业务者例外选择权责发生制之理由，多属臆测之词，据以推论原属例外之系争规定未涵盖所谓「业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者」之第三类执行业务者为违宪，不无速断之嫌。况多数意见就应许其选择权责发生制之第三类执行业务者，所为之描绘，语多空泛，难明究里，稍一从宽则无异推翻执行业务者应采收付实现制之法定原则，殊有违所得税法立法本意。据平等原则而为法规之违宪审查，原在检视法规之制定是否恣意，如无合理之比较对象及严谨之解释方法，是否致违反平等原则之审查反沦于释宪者之恣意！
五、解释理由书第四段谓：「系争规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符」等词。惟该「经营规模大」、「会计事项复杂」及「与公司经营型态相类」之要件，要属泛泛之词，文义显非明确，究竟其经营之规模应大至何一程度？会计事项如何始达到复杂之程度？与公司经营型态相类，又如何相类，与何种经营型态相类，相类至何程度方属符合？均属高度之不确定，较之系争规定仅以「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」为要件而言，此第三类之定义、范围模糊，难以执为客观审查之标准，则多数意见凭何据此认为其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联？且将来主管机关如何依此立下规范？显有疑问。此段论述理由尚欠完备，诚难以令人信服。
解释意见书
部分不同意见书：
大法官 罗昌发
执行业务所得查核办法第三条规定：「执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则。」同办法第十条第二项规定：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」此等规定使执行业务者就执行业务所得之计算，除所列二种例外情形（即联合执行业务者以及执行业务收入经由公会代收转付者）外，均须依现金收付制处理。多数意见认此等例外规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，形成执行业务者因经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付之不同，就其所得之计算有得否选择权责发生制之差别待遇；且其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，而与宪法第七条平等原则之意旨不符。本席敬表同意。惟本件另涉及执行业务所得查核办法第三条强制要求单独执行业务者，就其收入与支出之入账采现金收付制，是否有违宪疑虑之较根本问题。本席认为，所得税制之设计虽可要求执行业务者在特定条件下采权责发生制；然不应强制要求其采现金收付制。否则对人民营业自由造成过度限制，而有违宪疑义。多数意见认声请人指摘执行业务所得查核办法第三条应不受理部分（见本号解释理由书末段），有斟酌余地。爰提出本部分不同意见书：
一、现金收付制与权责发生制究仅为制度优劣问题亦或涉及侵害纳税义务人宪法上权利
（一）现金收付制及权责发生制之意义：在会计制度上，一般接受之准则包括现金收付制（cash based method； 即前述执行业务所得查核办法第三条所称「收付实现」；本院释字第三七七号解释称之为「收付实现制」）及权责发生制（accrual based method）。商业会计法第十条第二项及第三项分别就此有所界定：「所谓权责发生制，系指收益于确定应收时，费用于确定应付时，即行入账。决算时收益及费用，并按其应归属年度作调整分录。」「所称现金收付制，系指收益于收入现金时，或费用于付出现金时，始行入账。」（注一）故现金收付制与权责发生制二者，系在决定收益及费用是否应于权利义务发生时（即发生「应收」（receivable）或「应付」（payable） 时）即计入所得税法所认定之当年度「所得」；抑或应于实际上收款或付款时，始计入当年度「所得」。就此部分，本院释字第三七七号解释所称「认定『所得』归属年度有收付实现制与权责发生制之分」，实应为「认定『收益』归属年度以计算所得，有收付实现制与权责发生制之分」之误。
（二）现金收付制与权责发生制之优劣：现金收付制与权责发生制之区别，在于收入与支出之入账时点。现金收付制完全以款项之实际收付时点为基础；其优点为计算规则相对简单，而较适合规模较小且以现金交易为主之组织。然此制造成经济活动原因事实（例如货品或劳务之买入或卖出）之发生时点与其经济活动结果（付款或收款）之发生时点，产生差异，而未能正确反应营业者年度经营情形。反之，权责发生制以权利义务产生之时点为准，其经济活动产生之应收与应付款项，较能配合交易发生之时点。故此制较能忠实反应纳税义务人当年度之经济活动是否创造某项收入或产生某项支出，因而较能反应业者交易年度之经营与财务状况。然权责发生制较为复杂，故执行成本显然较高。在此意义下，本院释字第三七七号解释所称，两种制度「均利弊互见」，确有相当见地。惟本席认为，两种制度虽各有利弊，然逻辑论理与实务操作上均不当然得推论出该号解释所称「如何采择，为立法裁量问题」之结果。
（三）权责发生制提供较大之营业弹性，而非仅属技术层面之利弊互见问题：由于现金收付制完全以实际上已收入或已支出之交易为准，故其账簿较能反应业者之现金状态。然现金收付制并无法正确反应执行业务者之年度经济活动与经营绩效（例如年度销售数量、可预期之收入及支出等之实际经营成果），已如前述；对经常以信用方式进行买卖交易之执行业务者，现金收付制未能反应尚未支付或收取之帐款，进而无法正确反应该年度营运情形，更为明显。反之，权责发生制则可忠实记录已经完成交易之应收及应付帐款，故可正确反应执行业务者之年度经营绩效与体质，亦如前述。所得税法中收入与支出之承认与计算，原则上应与执行业务者之年度经营绩效与体质连结，使其反应受所得税法规范之年度经济活动；而较不宜与执行业务者之现金状态连结。再者，权责发生制亦使执行业务者享有较大之营业弹性；例如执行业务者为避免将某项收入计入总收入较高之当年度，可延后在次一年度发出请款文件，使其收入计入次一年度；执行业务者或为使某项收入计入总收入较低之当年度，可在本年度发出请款文件，使其收入计入本年度（纵该款项尚未于本年度收取）。其结果亦使业者得于合法之情形下，合理调整年度之应收及应付帐款。反之，现金收付制，完全以现金收付之纪录做为营业表现及认定收入与支出额度之依据，使执行业务者在经营上受到较大限制；而所得税制度，理应容许执行业务者有营业及收支上之合理弹性。
（四）权责发生制之实行不仅为执行业务者法律上权益，亦为宪法上权利：营业自由为宪法第十五条工作权及财产权所保障之内涵。营业自由应不限于经营与否、经营种类、经营规模、经营时间等之自由；执行业务者就其事业为财务及税务之合理安排，亦属其营业自由重要内涵。由于现金之收支无法正确反应执行业务者之营业情形，故强制以现金收付制作为计算其年度所得之基础，将造成扭曲执行业务者年度经营绩效与体质之结果；进而影响执行业务者财务之合理安排。且现金收付制限制执行业务者在合理情形下，调整营业收支年度之弹性；此亦影响其税务之合理安排。故强制单独执行业务者实行现金收付制，属对其宪法上营业自由之限制。如依本席在本院解释所提多次意见书提及有关宪法第二十三条之必要性分析（包括应权衡与平衡（to weigh and balance）所审查之规范所欲增进的公共利益的相对重要性、该规范对于所拟达成的目的可以提供的贡献或功能、以及该规范对宪法上权利所造成限制或影响的程度；并应进一步考虑客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施存在），应认执行业务所得查核办法强制单独执行业务者实行现金收付制，无法通过宪法第二十三条必要要件之检视。盖现金收付制或有租税上简易及公平之功能，然为维持租税上之简易效果，税制上仍可赋予规模较小之执行业务者选择实行现金收付制之权，使其得自行决定现金收付制或权责发生制两者中，何者为较简易可行之收入与支出之入账方式；另为维持租税之公平性，可经由加强稽核，以确保权责发生制之入账正确记载。客观言之，确实存在「较不侵害宪法权利」之措施（即如后所说明：原则上赋予执行业务者有选择权责发生制或现金收付制之权；例外则强制要求执行业务者实行权责发生制）。故本席不同意本院释字第三七七号解释所称收付实现制与权责发生制二者「如何采择，为立法裁量问题」。执行业务所得查核办法强制执行业务者实行现金收付制，既无法通过宪法第二十三条必要要件之检视，自有过度限制执行业务者营业自由之违宪疑虑。
二、符合宪法原则之执行业务收入与支出归属年度之认定准则
（一）原则赋予执行业务者选择权责发生制或现金收付制之权，例外强制要求采权责发生制：本席虽认权责发生制较可正确反应执行业务者之年营业情形且赋予执行业务者较大之经营弹性，但并非主张应一律强制执行业务者实行权责发生制；亦非主张在所有情形下均应赋予执行业务者选择现金收付制或权责发生制之权。本席认为，原则上应赋予执行业务者有选择权责发生制或现金收付制之权；例外情形，在特定条件下，以法律强制要求采权责发生制并不违宪。例如对一般经营规模不大且不符下述特定条件之执行业务者，如以法律要求一律实行权责发生制，反而使其增加不必要之负担，而与宪法保护营业自由之精神不合；此时应赋予其选择权，以决定其营业收入与支出之入账，究采权责发生制或现金收付制。然在合理条件下（例如以执行业务者事业之性质特殊、组织型态较为复杂、经营模式类似营利组织、营业规模较大等为标准），强制要求符合一定门坎以上之执行业务者实行权责发生制，使其收入与支出之记载适当反应年度营业之实际情形，而不赋予选择权，虽使执行业务者增加会计程序之负担，然因此制较能反应营业年度情形且赋予执行业务者较大之财务与税务规划上弹性，故无违宪疑虑。
（二）以法律强制要求执行业务者采现金收付制，有违背宪法保护人民营业自由意旨之疑虑：如前所述，现金收付制有其简单易行之优点；然其无法充分配合执行业务者之营业及财务规划，并因而有影响其营业自由之疑虑。故现金收付制仅得做为执行业务者之选项，以适应其营业规划。强制执行业务者实行现金收付制，有过度限制执行业务者营业自由之违宪疑虑，已如前述。执行业务所得查核办法第三条规定：「执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则。」自应尽速修正。
【脚注】
注一：本件系涉及执行业务者之收入与支出之入账问题。故属商业会计法所规范，而与政府会计受会计法规范者不同。政府会计则原则上系采权责发生制。会计法第十七条第二项后段：「政府会计基础，除公库出纳会计外，应采用权责发生制。」政府各种会计制度设计应行注意事项（中华民国89年12月4日行政院主计处台处会三字第16420号函订定）第三点：「各种会计制度之会计基础，除公库出纳会计外，应采权责发生制，使能允当表达财务状况及经营绩效或施政成果，并辅以收付实现制与契约责任制，以加强经费之控制。」
解释意见书
不同意见书：
大法官 黄玺君提出 大法官 陈敏加入
本解释多数意见认执行业务所得查核办法（下称查核办法）第十条第二项规定（下称系争规定）未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联，在此范围内，与宪法第七条平等原则之意旨不符等。本席碍难赞同，爰提不同意见如后。
一、所得税法关于个人综合所得税之课征系采收付实现制，业经本院释字第三七七号解释阐释明确，执行业务所得亦包含在内。
本院释字第三七七号解释略谓：「认定所得归属年度有收付实现制（注一）与权责发生制之分，无论何种制度均利弊互见，如何采择，为立法裁量问题。历次修正之所得税法关于个人所得税之课征均未如营利事业所得采权责发生制为原则（见中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第二十二条），乃以个人所得实际取得之日期为准，即所谓收付实现制，此就同法第十四条第一项：个人综合所得总额，以其全年各类所得合并计算之；第八十八条第一项：纳税义务人有各类所得者，应由扣缴义务人于给付时，依规定之扣缴率或扣缴办法扣取税款并缴纳之，又第七十六条之一第一项对于公司未分配盈余归户，按其归户年度税率课征所得税，而不问其实际取得日期之例外规定，对照以观，甚为明显。是故个人综合所得税之课征系以年度所得之实现与否为准，凡已收取现金或替代现金之报偿均为核课对象，若因法律或事实上之原因而未能收取者，即属所得尚未实现，则不列计在内。」已释示收付实现制或权责发生制之采择，系立法裁量，并无违宪疑义。依所得税法除另有明文如第七十六条之一第一项规定者外，个人综合所得税之课征系采收付实现制，此系包含所得税法第十四条各类所得，该条第一项第二类执行业务所得自包含在内。本解释既将声请人关于释字第三七七号解释之补充解释部分决议不受理，即应受该解释之拘束。
二、系争规定系于所得税法规定以外给予之例外规定
系争规定：「联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者，得按权责发生制计算所得，惟须于年度开始一个月前，申报该管稽征机关核准，变更者亦同。」系于所得税法就个人综合所得税采收付实现制为原则所设「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」得选择采权责发生制二例外规定（注二），该例外规定之特征在前者系经营型态为「联合」执行业务，乃按联合执业之合约所载盈余分配比例申报各执行业务者之执行业务所得（查核办法第十一条第二项（注三）、财政部六十八年五月十日台财税第三三二三五号函释（注四）参照）；后者收入方法系经由公会代收转付，其所得已否实现，均涉及执行业务者以外之第三者。
三、本解释认定系争规定违反平等原则之理由不完备，且不合逻辑
解释理由书第一段谓：是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成间是否存有一定关联（本解释采合理关联审查标准）。第二段、第三段认定系争规定之差别待遇系以「经营型态是否联合执行业务者」或「执行业务收入是否经由公会代收转付」分类，且其别待遇目的合宪，亦即以所得税法执行业务者采付实现制原则与系争规定例外规定得选择采权责发生制间之差别待遇，则应以该差别待遇之目的与手段是否有合理关联为判断。然解释理由书第四段突以第三类「业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者」与系争规定间之差别待遇论其关联性，并泛称无合理关联，未叙明理由，且前后论述不合逻辑。又系争规定系以经营型态或业务收入为分类，并非以业务规模大小或会计是否复杂、支出是否跨年度为分类标准。本解释以之为标准相比较，认为业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂者应许为相同选择，却谓联合执行业务者经营规模未必大于单独执行业务者或会计事项亦未必复杂等语，亦有矛盾。
四、本解释所列单独执行业务者类型不明确
本解释认应涵盖之单独执行业务者须具备「业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类」四要件。惟何谓「业务收支跨年度」? 指依权责发生制概念之应收款、应付款? 究系收支两者均须跨年度或收入支出有一跨年度即可? 是否须因业务特性或营业规模，经常性跨年度情形（解释理由第四段「因其业务特性或营业规模，其收款或付款亦可能常有跨年度延后」）?「经营规模大」、「会计事项复杂」无一定标准？「与公司经营型态相类」意指? 公司经营型态之特征主要在公司与出资之股东有各自独立之人格，公司营业所得盈余，须分配予股东，单独执行业务者似无相类之经营型态? 上开要件尚非明确。
五、系争规定难谓无合理关联
系争规定系因「联合执行业务者」或「执行业务收入经由公会代收转付者」经营型态或业务收入方式特殊，而许其得选择权责发生制，似未逾释字第三七七号所称立法裁量范围，难谓无合理关联。
六、结语：系争规定并未抵触宪法之平等原则。
【脚注】
注一：收付实现制与营利事业或商业会计法之现金收付制不同：
一、现金收付制，依商业会计法第十条规定：系指收益于收入现金时，或费用于付出现金时，始行入账。
二、现行所得税法第二十二条系四十四年十二月二十三日修正公布，系由三十七年四月一日修正公布之第十七条移列。该条已有现金收付制规定，而七十三年二月六日订定发布之查核办法第三条、八十四年三月三十一日公布之释字第三七七号解释及实务上（财政部五十五十九年十一月七日台财税第二九八Ｏ六号令、六十年十二月二十二日台财税第三九九二Ｏ号令、行政法院七十年判字第一一七号判例参照）均认所得税法就个人综合所得税之课征系采收付实现制（原则），而未使用同法第二十二条之现金收付制，足见两者并非完全相同。
三、收付实现制系源于所得税法, 关于, 年度综合所得税之课征，仅以已实现之所得为限，而不问其所得原因是否发生于该年度（释字第三七七号解释参照）。所得税法第十四条规定个人综合所得总额之分类及其计算方式，有得减除成本费用、有不得减除成本费用而改以扣除额方式减除（如薪资特别扣除额）。
四、收付实现制于收入方面应以已收取者始有已实现之所得（依其分类按规定减除成本费用）。支付方面如扣除额系以实际支付年度认定（财政部六十年十二月二十二日台财税第三九九二Ｏ号令：「综合所得税之课征，系以收付实现制为原则，所得所属年度之认定，应以实际取得日期为准，纳税义务人申请扣除额之认定，亦应以实际支付日期为准。」参照）而成本费用之减除则非必实际支付年度认定。例如：所得税法第十四条第一项第七类规定，财产交易所得系以交易时之成交价额减除原始取得之成本及因取得、改良及移转该项资产而支付之一切费用后之余额为所得额。纳税义务人如购买某财产，价金尚未给付即行转卖，价金全数取得，其收入已实现，自应于出售年度计算财产交易所得，其取得之成本纵未实际支付，仍得予减除，否则实际支付年度已无从减除。
注二：查核办法第三条规定：「执行业务所得之计算，除本办法另有规定外，以收付实现为原则。」系将所得税法就个人综合所得税采收付实现制为原则予以明文。执行业务者所得之计算，并非因查核办法第三条规定始采收付实现制。
注三：查核办法第十一条第二项规定：「联合执业事务所得于每年三月二十日前，将其前一年度所取得之扣缴凭单，依联合执业之合约所载盈余分配比例，转开扣缴凭单予各执行业务者，并汇报该管稽征机关核验。」
注四：财政部六十三年五月十日台财税第三三二一二三五号函释：「……二、会计师数人联合执行业务并设立联合事务所收支统筹办理，俟年终就盈余依约定比例分配作为个人执行业务所得……」（该函释系在查核办法七十三年二月六日订定发布前之函释，八十七年版所得税法令汇编以查核办法已有规定而予免列，自八十七年十一月一日起不再援引适用。见八十三年版所得税法令汇编第一四九页、八十七年版所得税法令汇编首页、免列理由索引第三页）