中国台湾“司法院”释字660号（漏税数额计算方法与租税法律主义）
计算漏税额不宜抵销项税额 释 660 ：合宪
法源编辑室 / 2009-05-22
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企业申报营业税，提出合法进项凭证，于计算漏税额时，不宜准其扣抵销项税额部分，司法院大法官今（二十二）日举行第一三三九次会议作成释字第６６０号解释，认为并不抵触加值型及非加值型营业税法第３５条第１项、第４３条第１项、第５１条第３款及宪法第１９条租税法律主义。
国内一家科技公司，在民国九十四年申报当期营业税，却误将九笔进项发票申报为作废，漏报了销货销售额共新台币六百多万元，以及进货金额四百多万元，遭到了财政部国税局认定短报或漏报，因此按漏税额处一倍罚锾。该公司不服，经诉愿和诉讼程序后，仍维持相同罚锾，该公司认为，计算漏税额时，不宜准其扣抵销项税额部分，抵触该法第１５条、第５１条第３款及宪法第１９条租税法律主义，而声请解释。
依据财政部８９年１０月１９日台财税字第０８９０４５７２５４号函说明，营业人如于经查获后始提出合法进项凭证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额。另有关稽征机关查获漏进漏销案件，营业人于进货时既未依规定取得合法进项凭证，自无进项税额可扣抵销项税额，故稽征机关补征其漏报销售额之应纳税额时，尚不宜按销项税额扣减查获进货金额计算之进项税额后之余额核认。
大法官释字第６６０号解释认为，宪法第１９条规定，人民有依法律纳税义务，是指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律定之。惟主管机关于职权范围内适用之法律条文发生疑义者，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持一般法律解释方法，且符合相关宪法原则，即与租税法律主义无违。
大法官指出，上述函释关于纳税义务人短报或漏报销售额，于经查获后始提出合法进项税额凭证，稽征机关于计算其漏税额时不宜准其扣抵销项税额部分，观其旨趣，是综合适用同法第１５条第１项、第３５条第１项、第４３条第１项第４款、第５１条第３款及加值型及非加值型营业税法施行细则第２９条、第３８条第１项第１款、第３款、第４款、第５２条第２项２款所为之当然解释，且未增加法律或法律授权订定命令所无之限制，因此，并无违背租税法律主义。
司法院大法官解释第 660 号
/ 2009-05-22
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发文单位：司法院
解释字号：释 字第 660 号
解释日期：民国 98 年 05 月 22 日
资料来源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 19 条（36.01.01）
行政程序法 第 3、36 条（94.12.28）
行政诉讼法 第 125、133 条（96.07.04）
税捐稽征法 第 46 条（89.05.17）
所得税法 第 83、107 条（90.01.03）
税务违章案件减免处罚标准 第 16-1 条（94.03.30）
加值型及非加值型营业税法 第 15、19、35、43、51 条（90.07.09）
营业税法施行细则 第 29、38、52 条（89.06.07）
解 释 文： 财政部中华民国八十九年十月十九日台财税字第八九○四五七二五四
号函，就加值型及非加值型营业税法施行细则第五十二条第二项第一款有
关如何认定同法第五十一条第三款漏税额之规定，释示纳税义务人短报或
漏报销售额，于经查获后始提出合法进项税额凭证者，稽征机关于计算其
漏税额时不宜准其扣抵销项税额部分，符合该法第三十五条第一项、第四
十三条第一项第四款及第五十一条第三款之立法意旨，与宪法第十九条之
租税法律主义尚无抵触。
理 由 书： 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、
税基、税率等租税构成要件，以法律定之。惟主管机关于职权范围内适用
之法律条文发生疑义者，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持一
般法律解释方法，且符合相关宪法原则，即与租税法律主义无违（本院释
字第六○七号、第六二二号、第六二五号、第六三五号解释参照）。
加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）第五十一条第三款规定
，纳税义务人有「短报或漏报销售额者」，除追缴税款外，按所漏税额处
一倍至十倍罚锾，并得停止其营业。所谓漏税额，依同法施行细则第五十
二条第二项第一款规定系「以经主管稽征机关依查得之资料，核定应补征
之应纳税额为漏税额。」主管机关财政部就如何认定「短报或漏报销售额
」之漏税额，作成八十九年十月十九日台财税字第八九○四五七二五四号
函（下称系争函）说明三谓：「又依营业税法第三十五条第一项规定，营
业人不论有无销售额，应按期填具申报书，检附退抵税款及其它有关文件
，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税额。准此，营业人之进
项税额准予扣抵或退还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第
五十一条第一款至第四款及第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查获
后始提出合法进项凭证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销
项税额。」依此函释，准予扣抵之进项税额，以纳税义务人已依同法第三
十五条第一项规定申报者为限，纳税义务人于查获短报或漏报销售额后始
提出之合法进项税额凭证，不得依同法第十五条第一项规定：「营业人当
期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付营业税额。」作
为扣抵之依据，而应依所查得之销项数据及已申报之进项税额计算应纳税
额。
营业税法第十五条第一项规定当期销项税额得扣减之「进项税额」，
以依法登记之营业人须取得同法第三十三条所列之合法要式凭证，且于申
报期限内检附向主管稽征机关申报扣减，而据以计算当期应纳或溢付营业
税额为前提要件（同法第十九条第一项第一款、第三十五条第一项、第四
十三条第一项第四款、同法施行细则第三十八条第一项第一、三、四款等
规定参照）。营业人若未依上开第三十五条第一项规定据实申报销售额，
致有短报、漏报销售额之情形，即得适用同法第四十三条第一项第四款规
定，依照查得之资料（包含已申报之进项税额凭证）核定该期销售额及应
纳税额，故申报加值型营业税，限营业人已经申报进项税额凭证之进项税
额，始能与当期销项税额扣抵，以结算当期应纳或溢付之营业税额。主管
稽征机关得依照「查得之资料」，核定其销售额及应纳税额时，将当期迄
未申报之进项税额凭证予以排除，系为贯彻同法第三十五条第一项规定由
营业人当期自动申报缴纳之意旨。又营业税法第五十一条第三款规定，纳
税义务人短报或漏报销售额者，除追缴税款外，按所漏税额处一倍至十倍
罚锾，并得停止其营业，此漏税额之认定方式，依同法施行细则第五十二
条第二项第一款规定，亦以经主管稽征机关依「查得之资料」，核定应补
征之应纳税额为漏税额，尚不许营业人于查获后始提出合法进项税额凭证
，而主张扣抵销项税额。至当期未申报扣抵之进项税额凭证，依同法施行
细则第二十九条规定：「本法第四章第一节规定计算税额之营业人，其进
项税额凭证，未于当期申报者，得延至次期申报扣抵。次期仍未申报者，
应于申报扣抵当期叙明理由。」尚能延期于他期申报扣抵，故不发生重复
课税之问题。
系争函关于营业税法第五十一条第三款纳税义务人短报或漏报销售额
者，于经查获后始提出合法进项税额凭证者，稽征机关于计算其漏税额时
不宜准其扣抵销项税额部分，观其旨趣，乃系综合适用营业税法第十五条
第一项、第三十五条第一项、第四十三条第一项第四款、第五十一条第三
款及同法施行细则第二十九条、第三十八条第一项第一款、第三款、第四
款、第五十二条第二项第一款所为之当然解释，与上述法律规定之内涵及
目的无违，符合一般法律之解释方法，尤未增加法律或法律授权订定之命
令所无之限制，于租税法律主义尚无违背。
大法官会议主席 大法官 赖英照
大法官 谢在全
徐璧湖
许玉秀
林锡尧
池启明
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
协同意见书 大法官 林锡尧
本席赞同解释文与解释理由书所持见解。惟系争函关于加值型及非加值型营业税
法（以下简称营业税法）第五十一条第三款纳税义务人短报或漏报销售额之情形，于
经查获后始提出合法进项税额凭证者，稽征机关于计算其漏税额时不宜准其扣抵销项
税额部分（以下简称系争函释），是否有法律依据？又营业税法第四十三条第一项既
规定主管稽征机关「得依查得之资料」核定销售额及应纳税额，则系争函释是否与职
权调查主义有违？本席认为上述二项问题有更予厘清之必要。爰补充说明如下：
一、关于系争函释是否有法律依据之问题
按系争函释系主管机关财政部就营业税法第五十一条第三款规定之「漏税额
」如何计算，所为之解释性规定，属行政规则之一种（行政程序法第一五九条第
二项第二款参照）。如同解释理由书所称，依系争函释之旨趣，乃系综合适用营
业税法第十五条第一项、第三十五条第一项、第四十三条第一项第四款、第五十
一条第三款及营业税法施行细则第二十九条、第三十八条第一项第一款、第三款
、第四款、第五十二条第二项第一款所为之当然解释。解释理由书此种见解，无
异将系争函释之法律依据，委诸于营业税法整体结构所表现之关联意义。换言之
，从营业税法整体结构所形成环环相扣之申报制度与稽征程序综合以观，系对营
业人严格要求按期诚实申报销售额、应纳或溢付营业税额之高度协力义务，至于
进项税额之申报，除有虚报情事而应依营业税法第五十一条第五款处罚者外，委
由营业人自行决定，从而以营业人当期销项税额，扣减当期申报之进项税额，计
算当期应纳或溢付营业税额。基此法律结构，依系争函释之意旨，稽征机关于核
定营业人销售额及应纳税额时，不许营业人以当期未申报之进项税额予以扣抵，
乃系营业税法整体结构综合判断之当然结果，并非无法律依据。
二、关于系争函释是否与职权调查主义有违之问题
（一）职权调查主义之概念
行政程序上，关于调查证据、认定事实方面，采职权调查主义
（Untersuchungsgrundsatz），即指行政机关有义务依职权调查事实真相，而
不受当事人陈述之拘束。行政程序采职权调查主义，系溯源于依法行政原则，
盖行政行为之合法性必以正确掌握充分的事实为前提，并因而得以确保公益之
实现，是故，关于调查证据与认定事实，不委由当事人之意志决定之，而由行
政机关依职权为之。我国行政程序法第三十六条：「行政机关应依职权调查证
据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项一律注意。」第三十七
条：「当事人于行政程序中，除得自行提出证据外，亦得向行政机关申请调查
事实及证据。但行政机关认为无调查之必要者，得不为调查，并于第四十三条
之理由中叙明之。」即揭示职权调查主义之主旨。但亦容许法律基于特殊考虑
而为不同内容之特别规定（行政程序法第三条第一项参照）（注一）。
（二）、行政机关之职权调查义务依法有一定之范围
按诸法理，职权调查主义之内涵，可包括：行政机关应负概括的调查义
务（因而必须厘清职权调查义务之法定范围与个案认定之界限）、证据方法
原则上不受限制、当事人与第三人负有参与之负担或义务、证据自由心证原
则、实质举证责任等。而于个案适用职权调查主义时，首先须确定职权调查
义务之范围，此须视个案所适用之法规客观认定之。换言之，关于行政机关
应依职权调查之范围，应视个案相关之实体法与程序法规定及行政机关依职
权或依申请作成行政决定之法定要件而为认定，并以事实之「调查必要性」
为前题（注二）。
（三）、依营业税法之整体结构，进项税额之申报，除有虚报情事而应依营业税法第
五十一条第五款处罚者外，并非行政机关应依职权调查之事项
如上所述，从营业税法整体结构所形成环环相扣之申报制度与稽征程序
综合以观，系对营业人严格要求按期诚实申报销售额、应纳或溢付营业税额
之高度协力义务，至于进项税额之申报，除有虚报情事而应依营业税法第五
十一条第五款处罚者外，委由营业人自行决定。
盖关于营业税额之计算，系以各阶段营业活动所衍生之进销差额为课税
基础，而稽征机关为认定各该进销税额，营业税法即课予各阶段义务人诚实
按期申报义务以为凭据。依营业税法第三十五条第一项规定：「营业人除本
法另有规定外，不论有无销售额，应以每二月为一期，于次期开始十五日内
，填具规定格式之申报书，检附退抵税款及其它有关文件，向主管稽征机关
申报销售额、应纳或溢付营业税额。其有应纳营业税额者，应先向公库缴纳
后，检同缴纳收据一并申报。」倘营业人未能依上开第三十五条第一项规定
据实申报销售额，致有短报、漏报销售额之情形，即应适用同法第四十三条
第一项第四款，依照查得资料（包含当期已申报之进项税额凭证）核定该期
销售额及应纳税额，同法第五十一条并规定，短报或漏报销售额者，亦按所
漏税额处罚锾，并得停止营业。准此，稽征机关就销项税额之认定，系属应
依职权调查之事项，主管稽征机关应依职权调查纳税义务人有无及是否按期
正确申报，当无疑义。
惟就进项税额部分而言，营业税法并无强制营业人按期申报进项税额之
规定，此观营业税法施行细则第二十九条规定，营业人就「其进项税额凭证
未于当期申报者，得延至次期申报扣抵。次期仍未申报者，应于申报扣抵当
期叙明理由」，以及营业税法亦未就营业人短报或漏报进项税额之行为定有
处罚规定，足资说明。换言之，就销项税额系属营业人应申报；进项税额则
属得申报，而无强制营业人申报之规定。惟营业人若已主动申报进项税额者
，自得据以扣抵当期应报之销项税额；若未申报，则无从于当期作为扣抵之
依据。另营业人若已主动申报进项税额者，依营业税法第五十一条第五款规
定，稽征机关虽就该进项税额之申报有无虚报情事，应依职权调查，但仅止
于调查该进项税额部分是否有虚报之情形，并非依职权调查是否有短报或漏
报之情形。是故，稽征机关职权调查义务之范围，就销项税额及进项税额即
有所不同，依营业税法之整体结构，关于进项税额之申报，除有虚报情事而
应依营业税法第五十一条第五款处罚者外，并非行政机关应依职权调查之事
项。
再者，关于职权调查主义之基准时点，原则上系指行政行为作成前，行
政机关有义务调查相关证据并认定事实，藉以作成行政行为。换言之，系以
行政行为作成前之相关证据与事实作为行政机关调查之对象。但此一基准时
点并不排除法规特别规定而有不同之基准时点。鉴于营业税法整体结构所形
成环环相扣之申报制度与稽征程序，稽征机关职权调查之基准时点本应以申
报期限为其时点，然为宽待纳税义务人，配合稽征流程等因素，系争函释将
职权调查之基准时点设为「查获时」之相关证据与事实，纳税义务人如欲以
其进项税额扣抵销项税额，至迟应于查获前主动申报进项税额，如逾此一基
准时点，则该进项税额尚不得扣抵当期销项税额，仅得依营业税法施行细则
第二十九条规定，延至次期申报扣抵。此乃系基于营业税法之整体规范结构
与立法目的，对于稽征机关之职权调查基准时点作有别于一般行政程序之特
别规定，亦无违反职权调查主义可言。
（四）、综上所述，系争函释与职权调查主义尚无抵触。
注一：另参见：Ferdinand O. Kopp/ Ulrich Ramsauer,
Verwaltungsverfahrensgesetz, 2008,§24 Rn.5；Rolf Stober/Winfried
Kluth/Martin Muller/Andreas Peilert, Verwaltungsrecht，BandⅠ,2007,
§60 Rn.30
注二：此不详述，详见拙著，行政法要义，2006 年 9 月三版，494 页以下；另参
见 Ferdinand O. Kopp/Ulrich Ramsauer,Verwaltungsverfahrensgesetz,
2008,§24 Rn.11ff；Rolf Stober/Winfried Kluth/Martin Muller/Andreas
Peilert, Verwaltungsrecht，BandⅠ,2007,§60 Rn.32ff。
不同意见书 大法官 许玉秀
刑罚与税赋是国家给予人民的两大痛苦，为人权把关的大法官，
既不该支持深文周纳入人于罪，也不该支持深文周纳横征苛敛。
多数意见认为财政部中华民国（下略）89 年 10 月 19 日台财税字第 8904572
54 号函说明三（下称系争函）不违反租税法律主义的理由及结论，本席均不能同意
。首先，多数意见所秉持的一般解释方法，究竟是什么解释方法，又与何种相关宪法
原则符合，在多数意见解释理由书中完全看不出来；其次，解释理由书罗列出加值型
及非加值型营业税法（下称营业税法）第十九条第一项第一款、第三十三条、第三十
五条第一项、第四十三条第一项第四款、营业税法施行细则第二十九条、第三十八条
第一项第一、三、四款、第五十二条第二项第一款等规定，即直接得出结论，至于各
该条文的立法目的如何衔接、文义解释如何连结，一概付诸阙如；再者，营业税法施
行细则第五十二条第二项第一款所谓主管稽征机关依查得之资料，核定补征应纳税额
为漏税额，如何解释成营业人于查获后提出合法进项税额凭证，仍不准扣抵销项税额
，解释理由书亦无一语交代。本席认为系争函明显违反释字第三三七号解释、加值型
营业税制度的精神，与营业税法第十五条第一项、第五十一条第三款、同法施行细则
第五十二条第二项第一款规定的立法意旨不符，与宪法第十九条租税法定原则相抵触
，爰提出不同意见书说明理由如下。
壹、系争函与多数意见的论述要点
一、系争函受审查部分摘要
（一）营业税法施行细则第五十二条第二项第一款规定，本法第五十一条第一款至第
四款及第六款的漏税额，以经主管稽征机关查得的资料，核定应补缴的应纳税
额为漏税额，换言之，营业税法第五十一条第一款至第四款及第六款的漏税额
如何认定，规定于营业税法施行细则第五十二条第二项第一款。
（二）因为营业税法第三十五条第一项规定，营业人不论有无销售额，应按期填具申
报书，检附退抵税款及其它有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢
付营业税额。因此同法施行细则第五十二条第二项第一款所谓「以经主管稽征
机关依查得的资料核定」，应解释为「以查获时已经向主管稽征机关申报的资
料为限」，营业人于查获后才提出合法进项凭证所载的进项税额，主管稽征机
关在计算漏税额时，尚不宜准许扣抵销项税额。
二、多数意见的论述重点
多数意见对于租税法定原则，也就是租税法律保留原则的审查论述，基本上
只有法条的堆砌，而没有相关规范内容的连结论述。本席尽力在解释理由书中所
挖掘出支持系争函的理由为：
（一）依照营业税法第十五条第一项规定，当期应纳税额，为当期销项税额扣减当期
已申报进项税额的余额。
（二）依照营业税法第十九条第一项第一款规定，购买的货物或劳务未依规定取得并
保存第三十三条规定所列凭证，该进项税额即不得扣抵销项税额。所以必须依
规定取得并保存营业税法第三十三条各款所列的合法进项凭证，才能作为扣抵
销项税额的依据。第三十三条对于凭证的要求，则是必须载有营业税额的统一
发票或其它经财政部核定载有营业税额的凭证，又依同法施行细则第三十八条
第一项第一、三、四款所列载有营业税额的统一发票扣抵联、载有营业人统一
编号的收款机统一发票收执联复印件、经财政部核定载有营业税额凭证的复印件，
亦属合法进项凭证。至于营业税额，就是销项税额扣减进项税额的差额。
（三）依照营业税法第三十五条第一项规定，营业人除本法另有规定外，不论有无销
售额，应以每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定格式的申报书，检
附退抵税款及其它有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税
额。如果有应纳营业税额，应先向公库缴纳后，检同缴纳收据一并申报。如果
没有申报销项税额，也没有提出前述载有营业税额的合法进项凭证申报进项税
额，根据同法第四十三条第一项第四款规定，主管稽征机关得依照查得的资料
，核定当期销售额及应纳税额，因此营业人不能以查获后才提出来的合法进项
凭证所载的进项税额，主张扣抵销项税额。
（四）依照营业税法施行细则第五十二条第二项第一款规定，第一款至第四款及第六
款，以经主管稽征机关依查得的资料，核定应补征的应纳税额为漏税额。因此
对于因短报或漏报销售额，而依营业税法第五十一条第三款规定，应受一至十
倍漏税罚的营业人，计算漏税额时，记载在合法凭证上的进项税额，如未申报
，于查获后才提出来，不能扣抵销项税额。
贰、多数意见的审查盲点
一、所谓一般解释方法和当然解释
（一）如何当然解释？
多数意见没有具体说明作成解释所使用的解释方法为何，但是在解释理由
书最后一段，替系争函背书时，认为系争函的解释，是综合系争函提到的条文
（营业税法第三十五条第一项、第五十一条第三款及同法施行细则第五十二条
第二项第一款），以及多数意见为系争函找到的条文（营业税法第十五条第一
项、第四十三条第一项第四款、同法施行细则第二十九条、第三十八条第一项
第一、三、四款），所作的当然解释。
多数意见对当然解释的理解基础究竟何所本，本席无从得知，但可以支持
当然解释的法律逻辑应该是强推论（argumentum a fortiori） ，应用强推论
的解释方法，则是举重明轻（argumentum a maiore ad minus）与举轻明重（
argumentum a minore ad maius），而举重明轻或举轻明重的解释方法，却显
然放不进多数意见的解释理由脉络中。
（二）体系解释、文义解释、目的解释、历史解释
从本席为多数意见整理的脉络中，多数意见的论述方式倒可以称之为体系
解释，就是找出有关联的法律规定，并在其间进行法律效果的连结。要找出有
关联的法律规定，必须先确立关联要素，确立关联要素有两个最基本的入门方
法：文义和规范目的（主观的描述方法，称为立法目的）。理解总是从文本开
始，文本的理解则是从语句的字义及文法结构开始，就是解释者所称的文义解
释。语句的字义如何理解，则脱离不了一般日常生活的用字习惯及立法者的目
的选择，一般日常生活的用字习惯及立法者的目的选择可能不一致，如果不一
致，对规范的文义理解，即必须依据规范目的所指引的方向去理解。所以进行
体系解释，不可能不同时进行文义解释与目的解释。对于文义分析，多数意见
完全没有着墨，只有援引法条，或许认为识字的人都看得懂。对于规范目的，
则在解释理由书第三段，提到营业税法第四十三条第一项第四款所谓「依照查
得之资料」核定销售额及应纳税额，排除当期未申报的进项税额凭证，是为了
贯彻同法第三十五条第一项由营业人自动申报缴纳的意旨。
纵使多数意见解释理由书所呈现的解释证据很薄弱，体系解释、文义解释
和目的解释，倒是都可以涵摄在一般解释方法当中。由于所牵涉的相关规定，
尤其是系争函的解释对象，营业税法施行细则第五十二条第二项第一款，历经
多次修正，进行目的解释时，不能避免历史解释，本席就依据体系解释、文义
解释、目的解释、历史解释这四个解释方法，提出具体的理由，说明和多数意
见完全相反的解释结论。
二、审查法律保留原则
（一）受审查的母法规定与受审查的规范内容
1、营业税法第五十一条第一项第一至四款、第六款及营业税法施行细则第五十
二条第二项第一款多数意见说明系争函「尤未增加法律或法律授权订定之命
令所无之限制，于租税法律主义尚无违背」（解释理由书第四段结论），表
示审查的是法律保留原则，以及必须同时审查系争函及函所解释的对象。虽
然解释理由书罗列了营业税法第十九条第一项第一款、第三十五条第一项、
第四十三条第一项第四款、同法施行细则第三十八条第一项第一、三、四款
、第五十二条第二项第一款等规定等条文，但是系争函直接针对的解释对象
，是营业税法施行细则第五十二条第二项第一款。营业税法施行细则第五十
二条第二项第一款，则是针对营业税法第五十一条第一项第一至四款及第六
款所订定的规定。因此必须理解这两个规定，才能得知系争函是否违反法律
保留原则。
除此之外所罗列的法条，虽然在论述脉络上，显得各该法条并非附带论
及，甚至是重要的论据，但是因为仅仅审查法律保留原则，还不能认为是因
为具有重要关联而成为审查的对象。
2、所审查的规范内容
系争函对人民财产权发生限制效果的解释，就是将营业税法第五十二条
第二项第一款所谓「依查得之数据，核定应补征之应纳税额为漏税额」，解
释为不包括查获时未申报的进项税额，纵使营业人能于查获后提出合法的进
项凭证，也不管该合法进项凭证，是否于进货时已依规定取得，是否在查获
前已合法取得，换言之，只要查获时未申报进项税额，主管稽征机关只应依
查获的未申报销售额，核定应纳税额，即漏税额。所以多数意见的解释任务
就是证明系争函所认为的「依查得资料核定＝依查得而未申报的销项税额，
不包括查得而未申报的进项税额＝查获时未申报的进项税额不得扣抵」，亦
即如果未申报的合法进项凭证所记载的进项税额被认为是零，该凭证即等同
不存在，则主管稽征机关是否同时查得进项税额即不重要。而连主管稽征机
关查得的进项资料，都不是营业税法施行细则第五十二条第二项第一款的「
查得资料」，查获后始提出的合法进项凭证，当然不是所谓的「所查得的资
料」。
（二）循环论证的套套逻辑
?1、营业税法第四十三条第一项第四款与同法第三十五条第一项之间的套套逻辑
多数意见先认为因为营业税法第三十五条第一项要求营业人有检附退抵
税款及其它有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税额的
义务，所以营业税法第四十三条第一项第四款规定主管稽征机关「得依照查
得资料，核定营业人销售额及应纳税额」，又回头说明营业税法第四十三条
第一项第四款规定，旨在贯彻营业税法第三十五条第一项要求营业人自动申
报的意旨。这是一段让上述两个条文互为因果、互相论证的循环论证，根本
推论不出「依查得资料核定＝依查得而未申报的销项税额，不包括查得而未
申报的进项税额＝查获时未申报的进项税额不得扣抵」。
?2、营业税法第四十三条第一项第四款与同法施行细则第五十二条第二项第一款
之间的套套逻辑
系争函认为营业税法施行细则第五十二条第二项第一款所谓依查得数据
核定，是指查获后提出的合法进项凭证，不是主管机关据以核定的查得数据
，理由只有一个：根据营业税法第三十五条第一项规定，营业人有申报销项
税额、应纳税额或溢付营业税额的义务。多数意见支持系争函的理由，看起
来是从营业税法第四十三条第一项第四款的类似造句着眼，认为同法施行细
则第五十二条第二项第一款，与第四十三条第一项第四款对于应纳税额的核
定规定一样，依所查得的数据核定应纳税额及漏税额。考察修法历史，营业
税法第四十三条规定制定公布于民国七十四年十一月十五日，同法施行细则
第五十二条第二项第一款现行规定模式，则是八十九年六月七日修正公布，
而且应补征的应纳税额就是漏税额，计算漏税额的方式，理应与应纳税额的
计算方式相同，因此后者的确是模仿前者而来。但是一者，后者与前者的关
系，来自于释字第三三七号解释的媒合，在释字第三三七号解释的脉络下，
才能正确理解（见下述（五））；二者，仅仅指出两个规定用语雷同，并不
能直接得出「依查得数据核定＝依查得而未申报的销项税额，不包括查得而
未申报的进项税额＝查获时未申报的进项税额不得扣抵」。因为正如同前者
没有办法证明自己所谓「依查得资料核定＝依查得而未申报的销项税额，不
包括查得而未申报的进项税额＝查获时未申报的进项税额不得扣抵」，后者
也不能为相同的证明。将两个造句雷同但不能证明「依查得资料核定＝依查
得而未申报的销项税额，不包括查得而未申报的进项税额＝查获时未申报的
进项税额不得扣抵」的规定彼此互相解释，是极其明显的套套逻辑，完全不
能得出「依查得资料核定＝依查得而未申报的销项税额，不包括查得而未申
报的进项税额＝查获时未申报的进项税额不得扣抵」这个审查结论。
（三）与系争问题毫无关联的营业税法第十九条第一项第一款与第三十三条规定
营业税法第十九条第一项第一款规定，购进的货物或劳务，如果未依规定
取得并保存第三十三条所列凭证，该进项税额不得扣抵销项税额，亦即进项税
额不得扣抵的情形，仅限于未依规定取得并保存第三十三条凭证的情形，如果
营业人依规定取得合法进项凭证并有所保存，该进项税额就可以扣抵。至于记
载在合法取得并保存的凭证上面的进项税额，因为未申报而不能扣抵，不是从
这两个条文推论出来。系争函所强调的重点是查获时申报与否，与这一点有关
系的条文，是营业税法第三十五条第一项规定。
至于查获时如已申报，是否因为所提出的凭证并非营业税法第十九条第一
项第一款与第三十三条规定的凭证，所以已申报的进项税额也不能扣抵销项税
额？就这两个条文的文义看来，答案似乎是肯定的。但是在实务上，这两个规
定并非强制规定。以营业人于完成营业登记之前，未依同法施行细则第三十六
条先向主管稽征机关申请统一编号为例，既无统一编号，购买货物或劳务时，
即无法取得第三十三条所要求具有法定格式的合法进项凭证，但如不准许各该
相关营业活动的进项税额扣抵销项税额，将使得营业人必须自行负担进项税额
，不能将负担转嫁消费者，有违创设营业税制为消费税、间接税的本旨。此所
以财政部至今至少有三号函释准许营业人提出不合法定格式的进项凭证，分别
是 80 年 12 月 23 日台财税字第 801266215 号函、90 年 6 月 6 日台
财税字第 0900453517 号函、94 年 12 月 15 日台财税字第 09404585510
号函（注一）。在该三个案例中，凭证上所记载的进项税额，均准予扣抵销项
税额，以计算应纳税额。
不仅如此，在该三个案例中，准予扣抵的进项税额，均在查获时尚未申报
。有未经营业登记而营业的情形，多半查获时尚未申报，实务上早有因应处理
。例如财政部对于未办营业登记的事业、机关、团体等举办临时性娱乐活动，
对外销售票券，收取代价，以财政部 76 年 2 月 5 日台财税第 7519461
号函（注二）释示，得按所申报销售额，适用营业税法第 10 条规定的征收率
计算销项税额，扣减进项税额后，就应纳税额由稽征机关发单课征。
综观上述文义解释及实务的现实需求与因应，多数意见为支持系争函而引
据营业税法第十九条第一项第一款与第三十三条规定，显然株连过广。
（四）唯一的理由：违反营业税法第三十五条第一项申报协力义务
拨开多数意见解释上的层层烟幕之后，剩下唯一的理由，其实就是系争函
所提出的理由：依营业税法第三十五条第一项规定，营业人有申报销售额、应
纳税额的协力义务，违反该申报协力义务的法律效果，就是不准扣抵营业人于
查获后提出合法进项凭证所得确定的进项税额。
1、文义解读与处罚法定原则
无论读几遍营业税法第三十五条第一项，都是关于营业人应该申报以及
如何申报销售额、应纳税额的规定。该规定的立法说明（注三） 也明确指
出，第三十五条是报缴程序的规定，之所以规定程序性的要求，因为加值型
营业税的计算采取税额扣抵法，所以要求营业人提示退抵税款之文件，如进
项凭证或零税率证件；而且为便于勾稽与留抵，要求营业人不论有无销售额
，均应申报。
所谓便于勾稽与留抵，也就是方便计算应纳税额，便于掌握营业人的纳
税能力，进而保证税收的稳定。也就是出于稽征便利的考虑，课人民以申报
租税资料的义务。但是要求营业人定期检附资料申报销项、应纳或溢付税额
，纵使受到租税经济目的的支持，未履行申报义务的法律效果，也不能从营
业税法第三十五条第一项规定解读出来，否则不需要营业税法第四十九条的
处罚规定，该条规定：「营业人未依本法规定期限申报销售额或统一发票明
细表，其未逾三十日者，每逾二日按应纳税额加征百分之一滞报金，金额不
得少于四百元，最高不得多于四千元；其逾三十日者，按核定应纳税额加征
百分之三十怠报金，金额不得少于一千元，最高不得多于一万元。其无应纳
税额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。」如果没有该条规定，违背申
报销项义务不会受处罚。换言之，对于违背申报销项义务的处罚，并不是直
接从营业税法第三十五条第一项规定解读出来，而是因为营业税法另有处罚
规定的关系。
从一个纯粹规定申报程序的规定，推论出对营业人不利的法律效果，显
然违背文义解释，而甚至推论出应处营业人以漏税罚，亦违背处罚法定原则
。
2、采申报制，则未申报=不存在？
多数意见认为，从要求人民自动申报课税数据的规定本旨，可以立即得
知查获时未申报的进项税额不能扣抵，纵使查获后能提出合法进项凭证，也
无不同。这种目的解释背后的意思，大概就是，如果不能让违背申报义务发
生这样的效果，就违反所谓申报制度的本旨，意思就是：申报制度就毁了。
前面提到的立法说明，已经指出所谓申报制度的立法基础，在于便于勾
稽与留抵。
多数意见的结论，等同于认为违反稽征便利的目的，营业人应该受到的
惩罚，就是所有进项税额视为不存在，即便实际上进项税额可能超过销项税
额，以致于无应纳税额，营业人其实根本不必缴税，仍然必须补缴所谓的税
款和处以漏税罚锾。
或许申报制度的维护完全不能打折扣，但是只有营业税采取申报制度吗
？营利事业所得税、一般综合所得税，不也需要纳税义务人自动申报吗？纳
税义务人所拥有的课税数据，在课税实务上纵然已经进步到可以上网搜寻，
不也需要纳税义务人提出吗？如果财政部可以在 79 年 11 月 28 日作成台
财税字第 790367340 号函（注四），准许营利事业于行政救济时，尚得提
出法令规定的帐簿或文据，申请查帐核定，多数意见是不是应该解释为什么
营业税不能比照办理？甚至于不必拖到行政救济时，如果查获时所提出的合
法凭证，是在进货时或查获前已经合法取得，只是原本考虑下期使用，或忘
记申报，经查获后改变主意，作当期使用，为什么不能比照营利事业所得税
的待遇？
多数意见一句「贯彻营业税法第三十五条第一项由营业人当期自动申报
缴纳之意旨」不知根据何在？
3、申报进项税额是义务？
如果未申报进项税额，即发生不准扣抵销项税额，导致应纳税额增加，
因而漏税额增加、以漏税额计算倍数的罚锾增加的法律效果，则申报进项税
额必须是营业人的义务，违反申报协力义务，才可能得出无论如何（不论真
实漏税与否）都必须施予处罚的结论。由于应纳及溢付营业税额，都是销项
税额减进项税额的差额，既然营业税法第三十五条第一项规定，应定期申报
应纳或溢付营业税额，能否因此解读为课营业人以申报进项税额的义务？
从文义上解读，似乎可以认为营业人有申报进项税额的义务，但是稍微
从规范体系上观察，与未申报销项税额的法律效果互相比较，未申报销项税
额，既然依营业税法第四十九条规定，应受行为罚，未申报进项税额却无处
罚规定，申报进项税额是否为营业人的义务，即稍微值得怀疑。不过，纯粹
因为没有不申报的行为罚，未必能认定申报进项税额不是义务，因未申报进
项税额对营业人有利，纵使申报进项税额是义务，违反申报进项税额的义务
，不至于造成应纳税额的减少和漏税额的减少，因此与违反销项税额申报义
务相比，是比较轻微的义务违反，如果立法者有意选择不加以处罚，亦属适
当。只是如果继续从营业税法其它相关规定进行体系解释，结论就不一样。
相反的证据，来自于营业税法施行细则第二十九条。从营业税法第十五
条规定连结同法施行细则第二十九条规定，可以肯定申报进项税额，纯属营
业人的权利，而不可能同时构成营业人的义务。营业税法施行细则第二十九
条规定：「本法第四章第一节规定计算税额之营业人，其进项税额凭证，未
于当期申报者，得延至次期申报扣抵。次期仍未申报者，应于申报扣抵当期
叙明理由。」所谓本法第四章第一节规定，即营业税法第四章第一节第十四
条至第二十条计算一般税额的规定，其中最重要的是第十五条第一项，该条
规定：「营业人当期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付
营业税额。」所谓进项税额，并不限于当期发生的进项税额，营业人可以选
择之前已经存在的进项税额进行扣抵，也可以将当期进项税额留到下期再主
张扣抵，所以同法施行细则第二十九条进而规定，营业人当期未申报进项税
额，可以随时延后申报，只需于申报时叙明理由即可，也就是可以随时申报
随时扣抵。因此营业人显然没有当期申报进项的义务，反而有选择何时申报
、甚至不申报的权利，因此未申报进项，乃属权利的放弃，而不是义务的违
反，营业税法没有处罚未申报进项的规定，也就理所当然。
4、进项税额扣抵权如何行使？
营业人的进项扣抵权可以如此具体操作：进项税额是申报销售额及应纳
税额之前已经缴纳给国库的，也就是申报销售额及应纳税额之前，营业人的
进项税额扣抵权利已经存在。由于营业人有申报当期销售额的义务，当出现
销项税额时，营业人可以选择要不要使用已经缴纳给国库的进项税额，进行
扣抵。营业人未申报进项税额，并不影响进项税额已经缴纳给国库的事实，
只要营业人出现销项税额时，就可以启用，此所以营业税法第三十九条规定
，营业人有溢付税额时，可以充作留抵税额，营业人也可以叙明情况特殊，
例如公司财务周转需要现金，报请财政部核准退还，所彰显的，就是进项税
额扣抵权属于营业人。至于短、漏报销售额被查获时，也就是行为人又出现
销项税额的时点，这个时点就是营业人可以选择要不要以进项税额扣抵销项
税额的时点。
之所以有当期的问题，在于销售额及应纳税额必须按期申报，并不是有
进项税额的申报协力义务；而且有申报销项税额的义务，也不能直接转变成
有进项税额的申报义务。
申报进项税额不可能既是权利、又是义务。申报进项税额与否，概属营
业人的权利，从营业税法第三十五条第一项规定，不可能导出营业人有申报
进项税额的义务，否则营业税法第三十五条第一项规定，与同法第十五条第
一项及同法施行细则第二十九条规定，即发生体系紊乱。
5、立法理由要求未申报的进项税额不能扣抵？
营业税法第三十五条修正理由说明第五点虽指出，进项凭证为营业人扣
抵销项税额的依据，未载明进项税额的凭证不能扣抵或退税。所谓「未载明
进项税额的凭证不能扣抵或退税」，是配合同法第三十三条的说明，因为该
条规定，进项凭证应载有营业税额，如果提出来的凭证，不是记载有进项税
额的凭证，即不准扣抵。将该第五点说明理解为未申报进项税额即不能扣抵
，实属误解，因为既然未申报，即不可能提出任何凭证，经查获后如提出合
法凭证，既称为合法凭证，即不属于凭证未记载进项的情形。因此从该立法
说明中，不可能得出「准予扣抵之进项税额，以纳税义务人已依营业税法第
三十五条第一项规定申报者为限，纳税义务人于查获短报或漏报销售额后始
提出之合法进项税额凭证，不得作为扣抵之依据」这样的结论。
至于该项说明，一如前述（三），在实务上早已不能贯彻，载有买受人
统一编号的二联式统一发票也可以作为扣抵的进项凭证，只要依据规定税率
回算进项税额即可。甚至查获时尚未申报的进项税额，于查获后提出未载有
买受人统一编号的二联式统一发票，实务上也有个案，经主管稽征机关准予
扣抵销项税额。
总而言之，营业税法第三十五条第一项关于如何进行申报的程序规定，
根本不可能作为限制进项凭证格式的依据，遑论使营业人失去扣抵进项税额
的实体权利？
6、未为营业登记而营业也适用营业税法第三十五条第一项规定？
纵使不能根据营业税法第三十五条第一项规定剥夺营业人扣抵进项税额
的实体权利，但因该条规定所要求的对象，是已有营业登记的营业人。针对
已有营业登记的营业人短报或漏报销售额的情形，系争函自然可以援引营业
税法第三十五条第一项规定，因为该规定是已有营业登记的营业人所应该适
用的法律。但是对于营业税法第五十一条第一款未依规定申请营业登记而营
业的人，系争函同样援引营业税法第三十五条第一项规定，拒绝未申报进项
的扣抵，明显适用法律错误。
所谓未经营业登记而营业者，指营业人未依营业税法第二十八条「营业
人之总机构及其它固定营业场所，应于开始营业前，分别向主管稽征机关申
请营业登记。登记有关事项，由财政部定之。」及第三十条第一项「营业人
依第二十八条申请营业登记之事项有变更，或营业人合并、转让、解散或废
止时，均应于事实发生之日起十五日内填具申请书，向主管稽征机关申请变
更或注销营业登记。」规定，办理营业税籍登记，却有营业行为的人。如果
未为税籍登记，没有办法依据营业税法第三十五条第一项规定进行申报，现
行稽征实务对于此种情形，依据 94 年 3 月 30 日公布施行的税务违章案
件减免处罚标准第十六条之一「依加值型及非加值型营业税法第四十五条及
第四十六条第一款规定应处罚锾案件，营业人经主管稽征机关第一次通知限
期补办，即依限补办者，免予处罚。」规定处理，因为未依规定申请营业登
记而营业，依据上开处罚标准第十六条之一规定，主管稽征机关均先行通知
营业人进行补办登记，免除营业税法第四十五条及第四十六条第一款的罚锾
，之后再核定应纳税额与漏税罚锾。未有税籍登记的营业人，未申报销售额
与进项税额，并不适用营业税法第四十九条规定处罚，因为营业税法第四十
九条规定，仅适用于已经营业登记的营业人违反营业税法第三十五条第一项
规定的情形。系争函以营业税法第三十五条第一项规定，作为不准未登记而
营业者进项税额扣抵的依据，足见完全于法无据，违反租税法定原则甚为明
显。
审查至此，究竟系争函拒绝扣抵未申报的进项税额，是否违反法律保留
原则，仍应该回归对营业税法施行细则第五十二条第二项第一款的理解。
（五）营业税法施行细则第五十二条第二项第一款的真义
1、总额型营业税制对漏税额的认定方式
营业税法施行细则第五十二条第二项第一款规定：「第一款至第四款及
第六款，以经主管稽征机关依查得之资料，核定应补征之应纳税额为漏税额
。」所谓查得的资料，是否等于查获时已申报的资料，单纯从法条文本，根
本无从得知，已如前述（二），因此不能避免地，必须启动目的解释。
营业税法施行细则第五十二条自 77 年制定至今曾经历两次修正，77
年 6 月 25 日制定公布时，只有一项，现行第二项第一款当时为第一款，
规定有营业税法第五十一条第一款至第四款的情形，主管稽征机关得以核定
的销售额，有第六款的情形，以核定的给付额，依规定税率计算所得的税额
为漏税额。如适用于本件声请所涉及的营业税法第五十一条第三款规定，主
管稽征机关得直接以销售额为计算基础，进项税额显然不能扣抵。这种以核
定的销售额乘以规定税率认定漏税额的计算方式，属于总额型营业税旧制对
漏税额的计算方式。
2、因应释字第三三七号解释的修正
83 年 2 月 4 日，本院大法官针对营业税法第五十一条第五款营业
人虚报进项税额的漏税罚规定，作成释字第三三七号解释。该号解释认为，
如营业人虚报进项税额，除追缴税款外，按所漏税额倍数科处罚锾的规定，
必须营业人有虚报进项税额，并因而逃漏税款，方可追缴税款及处罚。该解
释意旨共有三个重点：（1）强调营业税法第五十一条第五款，并非是行为
人违反诚实申报义务的行为罚，而是所谓的漏税罚；（2）以推定或虚拟进
项税额计算漏税部分，必须依照国库欠收的部分，核实认定漏税额；（3）
认为国家稽征租税应有界限，不得因人民的过错而任意课税或处罚锾。
财政部因而于 84 年 11 月 1 日修订公布营业税法施行细则第五十二
条第二项第二款，将营业税法第五十一条原第五款「第五款，以经主管稽征
机关查获核定之虚报进项税额为漏税额，包括本法规定不得扣抵之进项税额
、无进货事实及伪造变造之进项税额而申报退抵税额者。」修正为「第五款
，以经主管稽征机关查获因虚报进项税额为实际逃漏之税款为漏税额。」明
文规定必须以实际的逃漏税额，计算漏税额。同条项第一款则未修正。
至 89 年 6 月 7 日，财政部为求施行细则第五十二条第二项第一款
与第二款的衡平，而修正第一款。修正理由认为：（1） 营业人的当期应纳
税额或溢付税额，应依营业税法第十四条第二项（销项税额的定义）、第十
五条第一项规定（销项税额减进项税额为应纳或溢付税额）计算；（2）依
照释字第三三七号解释意旨，营业税法第五十一条规定追缴税款及处罚，应
以营业人有该条所列各款情事，并因而逃漏税款者为要件；（3）施行细则
第五十二条第二项第一款规定，有关营业税法第五十一条第一款至第四款及
第六款所称的「所漏税额」，应指经主管稽征机关依查得的资料，核定应补
征的应纳税额，较为妥适（注五）。遂将 77 年 6 月 25 日以来的「第一
款至第四款，以核定之销售额，第六款以核定之给付额，依规定税率计算之
税额为漏税额」规定，修正为「第一款至第四款及第六款，以经主管稽征机
关依查得之资料，核定应补征之应纳税额为漏税额。」
3、符合释字第三三七号解释的漏税额计算方式
?现行规定立法理由明白揭示漏税额为应纳税额，且漏税罚以营业人违反
营业税法第五十一条各款，例如未为营业登记而营业、短报或漏报销售额、
虚报进项税额、逾期未申报亦未缴纳营业税等，并因而逃漏税款为必要。修
正目的既然在于衡平第一款和二款，而且是根据释字第三三七号解释意旨修
正而成，对于所谓「依查得之数据，核定应补征之应纳税额为漏税额」，自
然也应该依据释字第三三七号解释意旨加以理解。
根据释字第三三七号解释意旨，「以推定或虚拟进项税额计算漏税部分
，必须依照国库欠收的部分，核实认定漏税额」，则「依查得之资料，核定
应补征之应纳税额为漏税额」，自然应该以国库实际欠收的数额，核实认定
漏税额。凡是进项税额，只要实际存在，都是已经进入国库的税额，当主管
稽征机关查获未申报、短报或漏报的销售额时，纵使未申报进项税额，对于
已经存在的进项税额，营业人有权利决定是否当期扣抵。
系争函认为未申报视为不存在，而不准营业人扣抵，明显违反释字第三
三七号解释核实认定漏税额的意旨，也因此明显违反根据释字第三三七号解
释意旨修正而成的施行细则第五十二条第二项第一款的规定。
4、加值型营业税制的漏税额计算方式
依据释字第三三七号解释意旨修正而成的施行细则第五十二条第二项第
一款，同时也才是符合加值型营业税制的漏税额认定方式。主管稽征机关依
据查获的数据自行核定销售额，再直接乘以规定税率计算漏税额，是总额型
营业税旧制的认定方式，因为总额型营业税旧制，是以营业总额乘以规定税
率计算应纳税额及漏税额。现行加值型营业税制，依照营业税法第十五条第
一项规定，则是以销项税额减进项税额为应纳税额，并以未缴的应纳税额为
漏税额。由于进项税额可以累积留抵税额，所以在加值型营业税制，实际上
只有当期销项税额是确定的，未必有当期进项税额，所以如果以未申报而认
定当期进项税额为零，不准营业人行使其当期进项税额扣抵选择权，不符合
加值型营业税制的精神。
5、营业税法第四十三条规定符合释字第三三七号解释意旨及加值型营业税制的
精神
回头检视多数意见藉营业税法第四十三条规定，说明施行细则第五十二
条第二项第一款规定的论述，虽然出于误解，但是可以解释为什么依据释字
第三三七号解释意旨修正而成的施行细则第五十二条第二项第一款规定，选
择类似的规定方式。
多数意见认为营业税法第四十三条规定是施行细则第五十二条第二项第
一款规定的法源依据，其实有所误解，因为二者之间，仅是文字使用类似，
而纵使施行细则第五十二条第二项第一款规定，是仿自营业税法第四十三条
规定，也应该认为74年11月15日以来的营业税法，既然采加值型营业税制，
该法第四十三条规定，就是依据加值型营业税制的精神制定而成。释字第三
三七号解释在加值型营业税制施行之后作成，自然依据加值型营业税制的精
神作成，符合释字第三三七号解释意旨的规定，自然也符合加值型营业税制
的精神，反之亦然。
营业税法第四十三条与施行细则第五十二条第二项第一款规定所谓「主
管稽征机关得依照查得之资料，核定其销售额及应纳税额并补征之」所具有
的主要意义有三：（1） 要求国家必须履行职权调查，而非直接核定应纳税
额；（2） 国家应核定销售额及应纳税额，而非只核定销售额，再依规定税
率计算应纳税额（89 年修正前的营业税法施行细则第五十二条第二项第一
款规定参照）；（3） 所谓的应纳税额必须依据营业税法第十五条第一项规
定计算，以销项税额扣减进项税额，而进项税额可以经由主管稽征机关的职
权调查而取得。
主管稽征机关依职权应该调查的，当然包括销项税额与进项税额，尤其
所谓进项税额，就是上手的销项税额，只要营业人有营业税籍的统一编号，
且上手有进行申报，就可以比对勾稽得出营业人可能有多少进项税额（这也
是主管稽征机关可以勾稽确认营业人虚报进项税额的主要方式），再依据营
业税法第十九条规定，将不许算入的进项税额予以排除，就能知悉营业人进
项税额部分。如此一来，营业税法施行细则第五十二条修法说明指示应依据
营业税法第十五条第一项规定，计算国库应该征收的应纳税额，作为漏税额
，进而计算倍数科处罚锾，才有意义。
6、系争函对于应纳税额与漏税额的认定不一致
对于已为营业登记而短报或漏报营业税的营业人，系争函认定漏税额时
，因为将未申报的进项税额认定为不存在，因此仅以销项税额认定为漏税额
。另一方面，虽然不准扣抵未申报的进项税额，也是以当期的销项税额为当
期的应纳税额，但是主管稽征机关认为（注六）依据施行细则第二十九条规
定，不准扣抵的进项可以在下期申报扣抵，整体而言，应纳税额的认定仍然
符合营业税法第十五条第一项销项减进项的规定，不发生不符合核实课税的
问题。
对于未为营业登记而营业的营业人，现行实务上，主管稽征机关于辅导
为营业登记之后，如为一次性的营业，于计算应纳税额时，准许扣抵原未申
报的进项税额，换言之，系争函不准许扣抵未申报进项税额的命令，在计算
应纳税额时，并未落实。而在认定漏税额时，即非以应纳税额为漏税额，而
是以查获的销项税额为漏税额。
纵使对已有税籍登记的营业人，可以依据施行细则第二十九条规定，解
释为整体而言，没有违背核实课税原则，而认定应纳税额，但是因为对应纳
税额与漏税额，分别采取准予扣抵和不准扣抵的态度，增加当期的应纳税额
，也就提高漏税额。例如：销项税额 15 万元，进项税额 10 万元，准予扣
抵，则应纳税额为 5 万元，加计三倍罚锾 15 万元，国家合计可收取 20
万元。如果不许扣抵，应纳税额为 15 万元，加计三倍罚锾 45 万元，合计
60 万元，是实际上应纳税额 5 万元的十二倍，单就 45 万元的罚锾部分
，也高达实际上应纳税额 5 万元的九倍，如果数额再提高，即可能逾越营
业税法第五十一条规定所设的十倍数罚锾。
系争函对于漏税额的认定标准，在有税籍登记的营业人短报或漏报销售
额，以及无税籍的营业人未申报销售额和进项税额时，完全以销售额乘以规
定的税率计算漏税额，违背加值型营业税制的精神，抵触依加值型营业税制
而制定的营业税法第十五条第一项、第五十一条第一款及第三款规定甚明。
参、结论：系争函违反营业税法第五十一条第一款及第三款、营业税法施行细则第五
十二条第二项第一款规定，增加该等规定所无的限制，抵触宪法第十九条租税法
定原则。
综合上述分析，系争函认为准予扣抵的进项税额，以查获时已申报者为限，
因此并非以应纳税额为漏税额，而是以所查获的销项税额为漏税额，增加营业税
法施行细则第五十二条第二项第一款所无的限制，限制营业人的进项税额扣抵选
择权，造成过度计算营业人的漏税额，违反营业税法第十五条第一项、第五十一
条第一款及第三款及规定，而抵触宪法第十九条的租税法定原则。
虽然漏税额来自应纳税额，应纳税额的认定规定因而可以具有重要关联性，
但是因为主管稽征机关对于应纳税额的认定方式与漏税额的认定方式不同，系争
函仅涉及漏税额的认定，因此在审查系争函的脉络之下，营业税法第四十三条第
一项第四款即非审查客体。
注一：虽然其中 90 年 6 月 6 日台财税字第 0900453517 号函、94 年 12 月
15 日台财税字第 09404585510 号函未经审查、未列入营业税证券交易税期
货交易税法令汇编（九十七年版）中，表面上不具有通案的拘束力，但是他们
都是有效力的解释，并不排除有适用于其它个案的可能。
注二：财政部 76 年月 2 月 5 是台财税字第 7519461 号函，http://tinyurl.
com/qutr4s（税制委员会首页> 各税法令检索系统> 法规释示函令），最后浏
览：98 年 5 月 21 日
释示函令标题：机关团体举办临时性娱乐活动有售票收价者按 5% 课税。
释示函令内容：未办营业登记之事业、机关、团体等举办临时性娱乐活动，对
外销售票券，收取代价，得按其申报销售额，适用营业税法第
10 条规定之征收率计算销项税额，扣减进项税额后，就其应
纳税额，由稽征机关发单课征。
注三：74.11.15 第三十五条立法说明，财政部税制委员会暨赋税署营业税改制工作
小组编，营业税法修正草案解说，73 年 10 月，页 118-119：
一、本条系规定营业人申报缴纳营业税之报缴程序与应检附之文件。
二、营业人缴纳营业税之方式可分为自动报缴及查定课征两种，自动报缴部分
之申报缴纳手续，与现行条文第十三条第一项规定比较，除增订营业人申
报时应检附退抵税款文件、延长申报期限，及有无应纳税额均应申报外，
其余大致相同，兹就增订部分说明如下：
三、按本法修正后，营业税之计算，系采取税额扣抵法，故营业人应提示退抵
税款之文件，如进项凭证及零税率证件等，以供查核。
四、修正条文第十五条规定，营业人当月份销项税额扣抵进项税额后之余额为
当月分之应纳或溢付税额，营业人当月份如无销售额，即无应纳税额，但
其进项即为溢付税额，溢付税额依第三十九条规定可申请退还或留抵次月
应纳税额，同时营业人之进项税额，及销售营业人之销项税额，为便于勾
稽与留抵，故规定不论有无销售额均应办理申报。
五、本法修正后，进项凭证为营业人扣抵销项税额之依据，无载明进项税额之
凭证即不能扣抵或退税，而商场交易型态或有不能立即取得凭证者，且营
业人整理亦需费时，爰将申报期限自现行十日延长为十五日，以符需要。
（请见营业税法第 33 条、施行细则第 38 条规定）
相关条文：
一、关于第四章第一节规定计税营业人计税方法，请见修正条文第十五条第一
项。
注四：主旨：营利事业经稽征机关依现行所得税法第八十三条第三项规定核定所得额
后，于行政救济时始行补提帐证，应准予查帐核定。
说明：一（略）。
二、查现行所得税法第八十三条第三项既已删除「不得提出异议」之规
定，营利事业于行政救济时，如已提示符合法令规定之帐簿及文据
，申请查帐核定者，稽征机关应予受理，以符修法意旨。惟稽征机
关于进行调查时，可视情节依所得税法第一百零七条第一项或税捐
稽征法第四十六条第一项规定予以处罚。
注五：修法说明：
依营业税法第十四条第二项及第十五条第一项规定，营业人当期销售额按规定
税率计算之销项税额扣减进项税额后为当期应纳或溢付税额，且参照司法院大
法官议决释字第三三七号解释意旨，依本法第五十一条规定追缴税款及处罚，
应以纳税义务人有该条所列各款情事，并因而逃漏税款者为要件，准此，本法
第五十一条所称「所漏税额」，应指经主管稽征机关依查得之资料，核定应补
征之应纳税额，较为妥适，爰修正第二项第一款。
另请参见税务通鉴页 754：
参照司法院大法官议决释字第三三七号解释意旨，依营业税法第五十一条规定
追缴税款及处罚，应以纳税义务人有该条所列各款情事，并因而逃漏税款者为
要件，故八十四年十一月一日发布修正之营业税法施行细则第五十一条第五款
之漏税额，系指因虚报进项税额而实际逃漏之税款，以符上开司法院大法官会
议解释意旨；惟同条项第一款有关漏税额之规定，则未配合修正，两者有欠衡
平。又依依营业税法第十四条第二项及第十五条第一项规定，营业人当期销售
额按规定税率计算之销项税额扣减进项税额后为当期应纳或溢付税额。准此，
本细则第五十二条第二项第一款规定，有关本法第五十一条第一款至第四款及
第六款所称「所漏税额」，应指经主管稽征机关依查得之资料，核定应补征之
应纳税额，较为妥适。爰修正营业税法施行细则第五十二条第二项第一款之规
定，其修正重点如左：
将本法第五十一条第一款至第四款及第六款所定漏税额之认定方式，由现行第
一款至第四款以核定之销售额，第六款以核定之给付额，依规定税率计算之税
额为漏税额，修正为以经主管稽征机关依查得之资料，核定应补征之应纳税额
为漏税额。
注六：财政部 98 年 5 月 22 日台财税字第 09800236750 号函附件
问题四：
依财政部 89 年 10 月 19 日台财税字第 890457254 号函，稽征机关于查获
营业人漏报销售额，或未依规定申请营业登记而营业者（指一般业者，非限于
建筑业者），于计算漏税额时，不准其于查获后始提出合法进项凭证扣抵销项
税额，该营业人于受处罚后另期申报或补办营业登记之后，是否仍可提出上述
合法凭证，依营业税法第 15 条第 1 项规定据以扣抵销项税额？有无实例？
实务上如何处理？
财政部答复意见：
营业人违反营业税法第 51 条第 1 款至第 4 款及第 6 款，据以处罚之案
件，营业人如于经查获后始提出合法进项凭证，该进项税额之申报如系符合营
业税法第 19 条、第 33 条、第 35 条、同法施行细则第 29 条、财政部 93
年 8 月 3 日台财税字第 09304540870 号令之规定者，仍可扣抵销项税额
或为溢付税额留抵次期应纳之营业税。
不同意见书 大法官 黄茂荣
本件解释多数意见认为，「财政部中华民国八十九年十月十九日台财税字第八九
○四五七二五四号函，就加值型及非加值型营业税法施行细则第五十二条第二项第一
款所称，如何认定同法第五十一条第三款规定之漏税额，释示纳税义务人短报或漏报
销售额，于经查获后始提出合法进项税额凭证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜
准其扣抵销项税额部分，符合该法第三十五条第一项及第四十三条第一项第四款、第
五十一条第三款之立法意旨，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。」本席不能
赞同。爰提出不同意见书如下：
壹、本号解释声请释宪之标的
本号解释声请释宪之标的为：最高行政法院九十七年度裁字第一二四一号裁
定及台北高等行政法院九十六年度诉字第一三六七号判决所适用之财政部八十九
年十月十九日台财税字第八九○四五七二五四号函释：「依营业税法第三十五条
第一项规定，营业人不论有无销售额，应按期填具申报书，检附退抵税款及其它
有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税额。准此，营业人之
进项税额准予扣抵或退还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第五十
一条第一款至第四款及第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查获后始提出合
法进项凭证者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额。」
贰、本号解释声请人涉案之违章事实及问题缘起
本号解释声请人涉案之违章事实为漏报销售额。依加值型及非加值型营业税
法（以下简称营业税法）第五十一条第三款，短报或漏报销售额者，除追缴税款
外，按所漏税额处一倍或十倍罚锾，并得停止其营业。因该违章事实，原处分机
关按其漏报之销售额新台币 4,644,450 元，乘以 5% 计得之积，亦即 232,224
元，为声请人当期之销项税额。稽征机关将该销项税额扣除声请人之留抵税额
46,380 元后，将其余额 185,844 元论为声请人在当期之漏税额，除补征该漏
税额外，并课以一倍罚锾 185,800 元（计至百元止）。
声请人主张其在当期有 212,251 元之进项税额。将该进项税额加计其留抵
税额 46,380 元之和，大于原处分机关核定之上开销项税额。是故，在当期并无
漏税额。
原处分机关及该案诉愿委员会引用营业税法第三十五条第一项、第四十三条
第一项第四款及财政部八十九年十月十九日台财税字第八九○四五七二五四号函
，否准自原处分机关核定之当期销项税额扣减声请人提出凭证证明之当期进项税
额。造成在该已缴纳之进项税额的限度，增加核定之漏税额及其漏税罚的结果。
是故，声请人质疑该号函释有抵触宪法之疑义，向司法院声请解释宪法。
参、短报或漏报销售额之明文规定
本号所解释之声请案件的漏税态样为同法第五十一条第三款所定纳税义务人
短报或漏报销售额的情形。
一、营业税法第三十五条第一项前段非关于如何处理短漏报销售额之规定
营业税法第三十五条第一项前段规定：「营业人除本法另有规定外，不论有
无销售额，应以每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定格式之申报书，
检附退抵税款及其它有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税
额。」财政部八十九年十月十九日台财税字第八九○四五七二五四号函引述营业
税法第三十五条第一项前开规定后，紧接着论述：「准此，营业人之进项税额准
予扣抵或退还，应以已申报者为前提，故营业人违反营业税法第五十一条第一款
至第四款及第六款，据以处罚之案件，营业人如于经查获后始提出合法进项凭证
者，稽征机关于计算其漏税额时尚不宜准其扣抵销项税额。」该论述系欠缺完整
大前提之推论的结果。盖该项之规范内容仅止于营业人之营业税的自动报缴的周
期、报缴期限、应检附之文件及应申报之事项：申报销售额、应纳或溢付营业税
额。根本未提及如有销售额、销项税额或进项税额之短漏报应当如何处理。
二、关于短报或漏报销售额之明文规定
关于短报或漏报销售额之明文规定有，（1） 关于有漏税额之法律效力：营
业税法第五十一条第三款规定，除追缴税款外，按所漏税额处一倍或十倍罚锾。
然该款仅系如因此有漏税额时，其效力为何的规定，而非如何计算短报或漏报销
售额时，其所漏税额有多少之规定。是故，并不得引用该条做为应当如何计算短
报或漏报销售额时之所漏税额的规范基础。（2） 关于漏税额之认定：营业税法
第四十三条第一项第四款规定：「营业人有左列情形之一者，主管稽征机关得依
照查得之资料，核定其销售额及应纳税额并补征之：……四、短报、漏报销售额
者。……」同法施行细则第五十二条第二项第一款重申该款规定意旨：「本法第
五十一条第一款至第六款之漏税额，依左列规定认定之：一、第一款至第四款及
第六款，以经主管稽征机关依查得之资料，核定应补征之应纳税额为漏税额。」
然主管稽征机关应如何依查得之数据，核定应补征之销售额及应纳税额或漏税额
？对此，不但营业税法，而且该法施行细则均无明确的具体规定。
肆、加值型营业税之举证责任的分配
按营业税法第十五条第一项规定，一般营业人之营业税采加值型营业税制。
其「当期销项税额，扣减进项税额后之余额，为当期应纳或溢付营业税额。」亦
即营业人只就销项税额，扣减进项税额后之余额负缴纳义务。以一般营业人之当
阶段的加值为其营业税的课征范围，系加值型营业税之建制的基础原则。任何营
业税法的规定皆不得背离该原则。一有背离，即属违背实质课税原则。即使有法
律之明文规定，该规定亦属违宪。在法律无如是明确之规定的情形，更不得透过
解释，使其背离该原则，以致构成违宪。
以该项规定为基础，税捐稽征机关就销项税额（营业税债务之积极要件），
营业人就进项税额（营业税债务之消极要件）负举证责任。此即依规范说，以营
业税法第十五条第一项为基础所做之客观举证责任的分配。惟特别是在行政程序
与行政诉讼程序，举证责任的分配问题不得与证据之调查问题混淆。以致在营业
税案件误认，营业人既然就进项税额负客观的举证责任，稽征机关或行政法院就
营业税案件之证据的调查，不但即可不受职权调查主义的适用，还可否定营业人
提出之合法凭证的证据能力。凭证之证据能力的否定，即使容许也必须有法律之
明文依据，不得让财税机关根据不明确之法律规定，以函释为凭空之推论。
伍、依查得资料核定应纳税额或漏税额应遵守职权调查主义
关于如何依查得数据核定应纳税额或漏税额，营业税法与税捐稽征法皆无明
文规定。对此，就一般的行政程序，行政程序法第三十六条规定：「行政机关应
依职权调查证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项一律注意。
」就行政诉讼，行政诉讼法第一百二十五条第一项规定，「行政法院应依职权调
查事实关系，不受当事人主张之拘束。」第一百三十三条规定，「行政法院于撤
销诉讼，应依职权调查证据；于其它诉讼，为维护公益者，亦同。」此即在行政
程序及行政诉讼程序，关于证据之调查应遵守职权调查主义的规定。依该主义，
行政机关及行政法院皆有依职权调查证据的义务。其重要意旨为：证据之调查范
围，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项应一律注意，以发现实质
的真实。在行政程序或行政诉讼程序上，职权调查主义为行政机关或行政法院调
查证据认定事实之基础原则。在制度的设计及相关规定的执行，不得由之有所偏
离。
营业税法第四十三条第一项第四款关于「主管稽征机关得依照查得之资料，
核定其销售额及应纳税额并补征之」的规定中之「得」字，系关于主管稽征机关
之职权的规定，而非任意规定意义下的「得为」规定。因此，主管稽征机关并不
得据该规定主张其有裁量权，自始得不依职权调查主义，调查对当事人有利及不
利之证据。这与稽征机关之客观举证责任之分配的问题应分别对待，不可混淆在
一起。其次，更不得因同法施行细则第五十二条第二项第一款规定：「……以经
主管稽征机关依查得之资料，核定应补征之应纳税额为漏税额。」而误以为主管
稽征机关得以不遵守职权调查主义查得之资料，核定之应补征的应纳税额为漏税
额。稽征机关或行政法院如果不但违背职权调查主义，不调查对于营业人有利之
证据，而且在计算其漏税额时，还不准营业人自其销项税额，扣抵其于经查获后
提出之合法进项凭证上所载之进项税额，则不但其应纳税额之核定违反实质课税
原则，而且其漏税额之核定亦偏离事实。以该不存在之漏税额为基础对于营业人
课以按所漏税额数倍之漏税罚，显然与营业税法第五十一条第三款，就短报或漏
报销售额者，按其所漏税额处一倍或十倍罚锾的规定不符。营业税法第四十三条
第一项第四款及同法施行细则第五十二条第二项第一款之上述规定，引起误导，
认为在行政程序或行政诉讼程序上，关于营业税之应纳税额或漏税额之调查，可
以不遵守职权调查主义，在营业税之课征上，可以不遵守实质课税原则。
今所以有此误导，主要来自营业税法第四十三条第一项第四款之下述偏颇的
规定：「主管稽征机关得依照查得之资料，核定其销售额及应纳税额并补征之。
」其公允的规定应当是：「主管稽征机关得依照查得之资料，核定其销售额、销
项税额、进项税额及应纳税额并补征之。」税法由财税机关研拟经立法机关制定
之。负责研拟的财税机关不应只就有利于自己事项加以规定，而置有利于纳税义
务人之事项于不顾，造成法律漏洞后，再进一步于稽征实务上又以此为基础，主
张稽征机关不但有裁量权，不调查对于营业人有利之证据，而且在计算其漏税额
时，还不准营业人自其销项税额，扣抵其于经查获后提出之合法进项凭证上所载
之进项税额。盖既因短漏报销售额而调查营业人当期之未申报销项税额，以核定
其应纳税额，本诸加值型营业税之意旨，自亦当依职权调查，或容许营业人提出
当期及以前关于进项税额之有利证据。
陆、违反自动报缴义务的效力
在自动报缴税捐，例如在所得税或营业税，其纳税义务人若违反自动报缴义
务，首先即因违反申报之行为义务而得对其课以滞报或怠报的行为罚。其次，如
其因此同时未在缴纳期间内缴纳税捐，致违反缴纳义务者，并在滞纳期间对其加
征滞纳金；在逾越滞纳期间后并就滞纳之税额依法课以漏税罚。
就逾期申报销售额或统一发票明细表之行为罚，营业税法第四十九条规定：
「营业人未依本法规定期限申报销售额或统一发票明细表，其未逾三十日者，每
逾二日按应纳税额加征百分之一滞报金，金额不得少于四百元，最高不得多于四
千元；其逾三十日者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一
千元，最高不得多于一万元。其无应纳税额者，滞报金为四百元，怠报金为一千
元。」
就逾期缴纳税款或滞报金、怠报金之行为罚，同法第五十条第一项规定：「
纳税义务人，逾期缴纳税款或滞报金、怠报金者，应自缴纳期限届满之次日起，
每逾二日按滞纳之金额加征百分之一滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，除移送法院
强制执行外，并得停止其营业。」自缴纳期限届满之次日起三十日即是营业税的
滞纳期限。营业税之滞纳期限与滞报期限重迭。开始营业前有办理营业登记之营
业人，逾期未缴纳税款者，在滞纳期限内只加征滞纳金，而还不论以漏税（同法
第五十一条第二款）。反之，营业人未依规定申请营业登记而为营业，或申请注
销登记后，或经主管稽征机关依本法规定停止其营业后，仍继续营业者，就其营
业税债务不享有前述期限利益，一有销售，即就其销售之营业税论以漏税罚（同
法第五十一条第一、四款）。
依上述规定，所违反者如果是申报义务，不但只课属于行为罚性质之滞报金
或怠报金，而且得加征之滞报金或怠报金，虽皆按应纳税额照一定百分比，计算
其额度，但也皆有最高不得多于一定数额之上限的规定，以示行为罚与漏税罚之
质的区别（司法院释字第三三九号解释参照）。由此推论，立法者就行为义务之
违反，并无超出其明文所定之可罚额度以上之处罚的意思。特别是：不因为纳税
义务人有行为义务之违反，即拟制有一定漏税额之发生，并以该拟制之漏税额为
基础，进一步对其课以漏税罚。要非如是，营业税法第四十九条关于滞报金或怠
报金之最高处罚限额的规定岂不即成具文。
依营业税法第四十九条之上述规范意旨，既然对于滞报金或怠报金以法律设
定之最高处罚限额的限制，财税机关得否透过解释税法中之其它规定，或甚至在
施行细则中制订实质上产生拟制有一定漏税额发生之结果的规定，产生疑问。
本或在一定期限否定有利于纳税义务人之一定证据方法的证据能力。例如因
营业税法施行细则第二十九条规定，「本法第四章第一节规定计算税额之营业人
，其进项税额凭证，未于当期申报者，得延至次期申报扣抵。次期仍未申报者，
应于申报扣抵当期叙明理由。」而以该条规定为理由，在漏报销项税额及进项税
额的案件，于查得当期漏报之销项税额，并在当期应纳税额之计算上将之计入时
，不准扣抵当期漏报之进项税额，即有在一定期限，否定有利于纳税义务人之一
定证据方法的证据能力，不对有利于纳税义务人的证据一律注意的情事。在就营
业税之申报义务的违反，营业税法第四十九条已有最高处罚额度的规定时，程序
上究诸职权调查主义，实质上究诸加值型营业税以一般营业人当阶段之加值为课
税范围之实质课税原则，在纳税义务人违反申报之行为义务时，为税捐秩序之维
持，是否有必要祭出对于行政程序法、行政诉讼法及营业税法之基本建制原则，
冲击如此重大的手段，亦值得从比例原则加以检讨。
按司法院大法官已在其释宪解释中明白为下述昭示：依查得数据课税时，仍
应核实课征；必须不能核实课征时，始得推计课征（司法院释字第二一八号解释
参照）。且为因应司法院大法官在其释宪解释中表示法律按应纳税额之一定百分
比规定行为罚时，应有最高限额的规定，立法机关始于营业税法第四十九条为上
述最高处罚限额的修正规定（司法院释字第三五六号解释参照）。这些是实质税
捐法治国家原则之可喜的重要发展。如今眼见其因本号解释而退转，深感难过，
爰提出上述不同意见，以就教于各方先进，希望有助于促进实质税捐法治国家原
则之巩固与实践。