中国台湾“司法院”释字655号（记帐代理人免试成为记帐士违宪）
记帐代理人免试成为记帐士 释 655：违宪
法源编辑室 / 2009-02-20
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针对记帐及报税代理业务人不经记帐士考试及格可领取记帐士证书，有违宪疑义声请解释案，司法院大法官今（二十）日举行第一三三五次会议作成释字第６５５号解释认为，记帐士法第２条第２项规定，使未经依法考试及格的记帐及报税代理业务人取得与经依法考选为记帐士者相同的资格，违背宪法第８６条第２款规定，应自解释公布之日起失其效力。
依记帐士法第３５条第１项规定，记帐士法施行前已从事记帐及报税代理业务满三年，且均有报缴该项执行业务所得，自记帐士法施行日起，得登录继续执业。但每年至少应完成二十四小时以上之相关专业训练。另立法院于民国九十六年六月十五日三读通过增订同法第２条第２项规定，使符合上开规定而领有记帐及报税代理业务人登录执业证明书者，每年完成二十四小时训练，即可以登录换照方式，取得与须经考试及格记帐士相同的资格。
考试院认为，记帐士的执业范围，依记帐士法第１３条第１项第４款规定，包括受委任办理商业会计事务一项，经释字第４５３号解释认为属专门职业之一种，依宪法第８６条第２款规定，其执业资格应依法考选。上开修正条文却允许记帐及报税代理业务人不经记帐士考试及格，而由财政部径予发给记帐士证书，有抵触宪法及宪法解释之疑义，声请大法官解释。
对此，释字第６５５号解释认为，依宪法第８６条第２款规定，专门职业及技术人员执业资格，应经考试院依法考选。专门职业及技术人员考试法第２条亦明定，所称专门职业及技术人员，指依法规应经考试及格领有证书才能执业之人员。参照释字第４５３号解释意旨，处理商业会计事务之人员，必须具备一定的会计专业知识与经验，才能办理，亦为专门职业人员之一种。
而依记帐士法第１３条第１项规定，记帐士的法定执行业务范围，包括受委任办理商业会计事务、营业登记、税捐申报、税务咨询等业务，显然比商业会计法第２条第２项所规定的商业会计事务的范围更广，影响层面更深，故记帐士也应属专门职业人员，依上开宪法规定，应经依法考选才能执业。同法第２条第２项规定，却使得未经考试及格的记帐及报税代理业务人，可直接以登录换照的方式，取得与经依法考选为记帐士者相同的资格。对于经考试及格取得记帐士资格者，并不公平，且违背宪法第８６条第２款规定，应自解释公布之日起失其效力。
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 655 号
解释日期：民国 98 年 02 月 20 日
资料来源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 86 条（36.01.01）
商业会计法 第 2 条（95.05.24）
专门职业及技术人员考试法 第 2 条（91.06.26）
记帐士法 第 2、13、35 条（96.07.11）
解 释 文： 记帐士系专门职业人员，依宪法第八十六条第二款规定，其执业资格
应经考试院依法考选之。记帐士法第二条第二项之规定，使未经考试院依
法考试及格之记帐及报税代理业务人取得与经依法考选为记帐士者相同之
资格，有违上开宪法规定之意旨，应自本解释公布之日起失其效力。
理 由 书： 宪法第八十六条第二款规定，专门职业及技术人员执业资格，应经考
试院依法考选之。基于上开规定，专门职业人员须经考试院依法办理考选
始取得执业资格。专门职业及技术人员考试法第二条亦明定：「本法所称
专门职业及技术人员，系指依法规应经考试及格领有证书始能执业之人员
；其考试种类，由考试院定之。」又处理商业会计事务之人员，依商业会
计法第二条第二项规定，指从事商业会计事项之辨认、衡量、记载、分类
、汇总，及据以编制财务报表之人员，必须具备一定之会计专业知识与经
验，始能办理，系属专门职业人员之一种，业经本院释字第四五三号解释
阐释在案。
中华民国九十三年六月二日公布施行之记帐士法第二条（嗣于九十六
年七月十一日修正，因增订第二项而改列为同条第一项）规定：「中华民
国国民经记帐士考试及格，并依本法领有记帐士证书者，得充任记帐士。
」其第十三条第一项复规定：「记帐士得在登录区域内，执行下列业务：
一、受委任办理营业、变更、注销、停业、复业及其它登记事项。二、受
委任办理各项税捐稽征案件之申报及申请事项。三、受理税务咨询事项。
四、受委任办理商业会计事务。五、其它经主管机关核可办理与记帐及报
税事务有关之事项。」据此，记帐士之法定执行业务范围，包括受委任办
理商业会计事务、营业登记、税捐申报、税务咨询及其它经主管机关核可
办理与记帐及报税事务有关之事项等业务，显较商业会计法第二条第二项
所规定之商业会计事务之范围为广，影响层面更深，不仅涉及个别纳税义
务人之财产权利及租税义务，更影响国家财税征收及工商管理之公共利益
，是记帐士要属专门职业人员之一种，依上开宪法规定，应经依法考选始
能执业，方符宪法第八十六条第二款之意旨。
记帐士法于九十六年七月十一日修正，增订第二条第二项规定：「依
本法第三十五条规定领有记帐及报税代理业务人登录执业证明书者，得换
领记帐士证书，并充任记帐士。」（下称系争规定）而该法第三十五条第
一项系规定：「本法施行前已从事记帐及报税代理业务满三年，且均有报
缴该项执行业务所得，自本法施行之日起，得登录继续执业。但每年至少
应完成二十四小时以上之相关专业训练。」则系争规定使未经考试及格之
记帐及报税代理业务人得径以登录换照之方式，取得与经依法考选为记帐
士者相同之资格。惟未经考试及格之记帐及报税代理业务人，其专业知识
未经依法考试认定，却同以记帐士之资格、名义执行业务，不惟消费者无
从辨识其差异，致难以确保其权益，且对于经考试及格取得记帐士资格者
，亦欠公允，显与宪法第八十六条第二款规定意旨不符，应自本解释公布
之日起失其效力。
记帐士法第三十五条虽与系争规定相关，惟并非本件声请解释之客体
，且与系争规定是否合宪之审查得分别为之。上开第三十五条关于已从事
记帐及报税代理业务者，得登录继续执业之规定，不在本件解释之范围，
并此指明。
大法官会议主席 大法官 谢在全
徐璧湖
林子仪
许宗力
许玉秀
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
部分协同意见书 大法官 林子仪
本件声请人考试院因中华民国九十六年七月十一日修正公布之记帐士法第二条第
二项规定「依本法第三十五条领有记帐及报税代理业务人登录执业证明书者，得换领
记帐士证书，并充任记帐士」（以下称系争规定），其行使考试权，适用宪法第八十
六条第二款规定发生疑义，并认系争规定有抵触上开宪法规定及本院大法官释字第四
五三号解释之疑义，而依据司法院大法官审理案件法第五条第一项第一款规定声请本
院解释宪法。本件解释多数意见以系争规定使未经考试院依法考试及格之记帐及报税
代理业务人取得与经依法考选为记帐士者相同之资格，有违宪法明定专门执业人员执
业资格应经考试院依法考选之意旨。
就多数意见之结论，认为系争规定抵触宪法，固可赞同。惟多数意见认记帐士法
所赋予记帐士所得执行之业务，属专门职业，并因此认为人民必须依法考选取得资格
，方得执行记帐士业务；但多数意见忽略立法者将这些业务规定为专门职业，亦涉及
人民选择职业自由之限制，其规定是否未抵触宪法第二十三条，而无违于第十五条保
障人民职业自由之意旨，亦应予以审查。多数意见就此并未加以审查阐释，已有疏漏
。且多数意见系以系争规定违反宪法第八十六条第二款规定而导出违宪结论，而忽视
系争规定本具过渡条款之性质，为立法者调整或建立专业证照制度时，衡酌当时社会
情形，为使制度之建立或调整能平顺进行，认有适度维护既有执行相同业务者之职业
自由，而制定之过渡条款；原即为使具有一定条件或资格者，暂时不适用宪法第八十
六条第二款之一种设计。如依多数意见之推论，恐将使立法者未来于调整或建立专业
证照制度时，不再能有制定过渡条款之弹性，反不利于立法者调整或建立专业证照制
度，殊为不妥。爰提部分协同意见如后。
一、记帐士法规定记帐士须经国家考试及格，依法领有记帐士证书者，始得充任，尚
未抵触宪法第二十三条，与宪法第十五条保障人民职业自由之意旨无违
多数意见认为从事商业会计事务必须具备一定之会计专业知识与经验，始能
办理，系属专门职业人员之一种，业经本院释字第四五三号解释阐释在案。并认
记帐士法规定记帐士之法定执行业务范围，包括受委任办理商业会计事务、营业
登记、税捐申报、税务咨询及其它经主管机关核可办理与记帐及报税事务有关之
事项等业务，显较商业会计事务之范围为广，影响层面更深，不仅涉及个别纳税
义务人之财产权利及租税义务，更影响国家财税征收及工商管理之公共利益。而
从事商业会计事务既经本院释字第四五三号解释认定为专门职业，从事记帐士法
定业务更应属专门职业，是记帐士应属专门职业人员之一种，依宪法第八十六条
第二款规定，应经依法考选始能执业。
惟本席认为何种职业属专门职业，固应尊重立法者之判断（注一）；然立法
者将某项职业以法律规定为专门职业，该规定未必即属当然合宪。盖依宪法第八
十六条第二款规定，专门职业及技术人员之执业资格，应经考试院依法考选铨定
之，故特定职业经法律规定属专门职业后，一般人民欲从事该职业者，即必须经
考试院依法考选，取得执业资格。是将特定职业以法律规定为专门职业，即对人
民从事该职业所应具备之主观条件形成限制，仍须符合宪法第二十三条比例原则
之要求。故其立法目的所欲追求之利益应属重要之公共利益，而所采取通过考选
以取得执业资格之手段，与目的之达成间亦具有实质关联性，始与宪法第十五条
保障人民职业自由之意旨无违（本院释字第五八四号、第六三四号解释参照）。
记帐士法第二条第一项规定：「中华民国国民经记帐士考试及格，并依本法
领有记帐士证书者，得充任记帐士。」是记帐士经立法者以法律明定属专门职业
之一种，并须经考试及格，取得执业资格。此一立法涉及对人民职业自由之限制
，而应受比例原则之审查。多数意见虽未依比例原则审查记帐士法有无抵触宪法
保障人民职业自由之意旨，不过若从多数意见相关论述予以推论，其关于比例原
则之审查，或会有如下之见解：立法者将记帐士规定为专门职业人员之立法目的
，系为维护公共利益（确保商业会计事务翔实无讹，以利主管机关稽核）与保障
人民财产权益，其立法目的所欲追求之利益系属重要之公共利益而属合宪。而立
法者采取以国家考选之方法筛选、认定具备一定之专业能力者，始允许其执行记
帐士业务，确实有助于协助纳税义务人记帐及履行纳税义务，与保障公共利益与
人民财产权益之目的间具有实质密切关联性。故如就此推论，立法者以法律规定
记帐士为专门职业人员，而要求必须依法考选取得资格，始得执行记帐士业务，
应符合宪法第二十三条比例原则，并未抵触宪法第十五条保障人民职业自由之意
旨。
惟本席认为，将记帐士规定为专门职业，是否符合比例原则，而与宪法第十
五条保障人民职业自由之意旨无违，其审查尚可进一步详细论述。按证照制度之
建立，与特定职业是否应规定为专门职业，并非必然可以等同视之。专业证照管
制在自由经济市场中之功能与意义，容或有不同类型存在。证照管制可分为以下
三种类型：第一类为登记制(registration)，政府要求欲从事某种职业者必须向
政府主管机关登记，取得证照，始得执业。登记的目的是为了掌握从业人员之资
料，便于日后追踪管理。例如出租车司机驾驶执照。第二类为公证制
(certification )，政府要求欲从事某种职业者，必须通过较严格之资格检测，
给予合格者一定之名称，如会计师。经由检测，对从业人员之专业能力赋予认证
效力，以表示该类人员业已通过较为严格的资格考核；但并未排除其它未获认证
之人从事该类业务，而交由社会大众依其需求自由决定是否延请已获认证者为其
处理事务。第三类为执照制(licensure )，政府要求欲从事某种职业者，必须通
过严格检测合格，经政府核发执照始得执业；未取得执照者即不得执行该项业务
，如医师、律师（注二）。是以证照制度之建立，应以该证照在职业市场中所扮
演之角色而定。上述第二类及第三类之证照，涉及「专业质量」有无之辨识，重
点均在使广大消费者获得必要之信息，以作成最有利于己之选择。不同之处在于
，该二类证照在纷争伤害程度、责任鉴定及回复原状之困难度上，显有高低之别
。政府在将特定职业以证照制度纳入管理时，即有必要考虑职业种类之差异，而
采取不同证照制度之管理机制（注三）。也因此立法者若以法律规定某种职业为
专门职业，并须经依法考试及格，始得执业，其规定是否合宪，即须就该职业之
种类性质及立法所拟采取之管理方法，从立法目的及手段分别予以审查其合宪性
。
依记帐士法第十三条第一项规定，记帐士所从事之业务包括：一、受委任办
理营业、变更、注销、停业、复业及其它登记事项；二、受委任办理各项税捐稽
征案件之申报及申请事项；三、受理税务咨询事项；四、受委任办理商业会计事
务；五、其它经主管机关核可办理与记帐及报税事务有关之事项。一般而言，人
民对上述事项之需求程度，依其经营规模大小及所涉事务之繁简程度而有不同，
则其所涉及之公益即容有讨论空间，且交由人民自行判断是否选择具备记帐士证
照者为其处理事务，毋宁较为妥适。故而对记帐士之管理，实行前述之公证制即
可。立法者立法明定记帐士为专门职业之一种，须经依法考试及格，始得执业，
固可认尚未违反宪法第十五条保障人民职业自由之意旨。惟其管理并无排除其它
未依法考试及格而未取得记帐士资格者亦得从事该类业务之必要，而应以消费者
能清楚区分何者为经考试及格取得记帐士资格，何者并未经考试及格取得该资格
，来采取必要之管理手段。故该法第三十四条规定，就未依法取得记帐士资格，
擅自执行同法第十三条第一项第一款至第三款及第五款规定之记帐士业务者处以
行政罚或刑罚，排除其它未取得相同资格者从事该类业务，是否逾越管理之必要
程度，即有可疑。
二、立法者为求证照制度改革或调整之平稳顺利，于制度调整过程，制定过渡条款，
保护既已从事同类业务者之权益，并非宪法所不许；从系争法律修正沿革观之，
系争规定为立法者所制定之一种过渡条款
对于人民既存之有利法律地位或权益，立法者审酌法律制定、修正或废止之
目的，原则上固有决定是否予以维持以及如何维持之形成空间；惟如根据信赖保
护原则，对于人民既存之有利法律地位或权益，有特别保护之必要者，立法者即
有义务另订特别规定，以限制新法于生效后之适用范围，例如明定过渡条款，于
新法生效施行后，适度排除或延缓新法对该类有特别保护必要者之适用，或采取
其它合理之补救措施（本院释字第六二０号解释理由书参照）。惟立法者制定过
渡条款，并不以保护人民信赖利益之必要为限；立法者斟酌现实，顾及制度改革
或调整之平稳顺利，对既存权益者于制度调整过程给予一定之特别保护，立法者
应有决定之空间与弹性，惟非无宪法之界限。
有关系争规定之性质，须从该规定之立法沿革加以观察，方能有正确之认识
。查民国八十四年五月十九日修正公布之商业会计法第二条第二项规定：「商业
会计事务，谓依据一般公认会计原则从事商业会计事务之处理及据以编制财务报
表。」基此，本院释字第四五三号解释即以办理商业会计事务为职业者，须具备
一定之会计专业知识与经验，而认商业会计记帐人既在办理商业会计事务，属专
门职业之一种，应经依法考试或检核始能取得执业资格，是该法第五条第四项规
定：「商业会计事务，得委由会计师或经中央主管机关认可之商业会计记帐人办
理之；其认可及管理办法，由中央主管机关定之。」其有关委由中央主管机关认
可商业会计记帐人之资格部分，抵触宪法第八十六条第二款之规定。经宣告违宪
后，上开商业会计法第五条第五项规定于八十七年十月二十九日修正公布为：「
商业会计事务，得委由会计师或依法取得代他人处理会计事务资格之人办理之，
其登记及管理办法，由中央主管机关定之。」该次修正并增订同法第七十四条之
二：「本法修正公布施行前，未依法取得代他人处理会计事务之资格而已从事代
他人处理商业会计事务，且有报缴该项执行业务所得者，得继续执业至依法取得
资格之法公布施行后七年止；于其执业期间，并不适用第七十四条之规定。」此
一规定即系立法者以执业年限方式所设计之过渡条款，使事实上业已从事记帐及
报税代理业者至多再继续执业七年，以维持该类人员之既存权益。
其后，立法者更进一步于民国九十三年六月二日制定公布记帐士法，明定记
帐士为专门职业人员，必须依法考试及格取得资格，始得从事记帐士业务。惟该
法第三十五条第一项规定：「本法施行前已从事记帐及报税代理业务满三年，且
均有报缴该项执行业务所得，自本法施行之日起，得登录继续执业。但每年至少
应完成二十四小时以上之相关专业训练。」是立法者立法将记帐士业务纳为专门
职业之初，即为同时顾及保障制度建立前既存业已从事同类业务者之权益，而设
计第三十五条第一项之规定作为过渡条款，使既存之同类从业人员「以训代考」
，取得「记帐及报税代理业务人登录执业证明书」以继续执业，俾与依据该法第
二条规定经考试及格取得「记帐士证书」有所区别。嗣经立法院于九十六年七月
间修正增订该法第二条第二项之系争规定，使未经考试，而依同法第三十五条规
定领有记帐及报税代理业务人登录执业证明书者，得换领记帐士证书，充任记帐
士，显系原有过渡条款之进一步延伸。
是从上述立法历史沿革析之，系争规定系属对制度建立前既存权益者给与特
别保护之过渡条款性质。对于既存从业人员之保护方式，系从原本限制七年之继
续执业期间，转变为「以训代考」，最终则是系争规定之「以证换证」；其保护
之程度，一再提高。立法者就过渡条款之制定，固有其自由形成之弹性，惟非无
任何宪法之界限。
三、系争规定使未经考试院依法考试及格之记帐及报税代理业务人取得与经依法考选
为记帐士者相同之资格，有违宪法第七条规定之平等原则
如前所述，记帐士法第二条第二项规定，考其立法沿革，乃立法者将记帐士
业务规定为专门职业后，衡酌如何使建立该专业证照制度能平稳顺利进行，权衡
各方利益，而对于既有从事相同业务者特别予以保护之过渡条款。立法者之权衡
是否适当，有其形成之空间与弹性，并不存在绝对的标准（注四）。若法律变动
之目的涉及重大公共利益，其目的正当性愈强，过渡条款的选择与弹性就愈低，
以充分实现法律变动的目的；若法律变动之目的较为一般性、政策性，则立法者
对于过渡条款的形成空间也愈大。然而，立法者对于过渡条款的形成空间虽有大
小之别，惟对证照制度建立前已从事证照制度所规定业务者之保护，仍不能因过
度保护，而抵触平等原则。记帐士法第二条第二项规定使未经考试院依法考试及
格之「记帐及报税代理业务人」，取得与经依法考选为记帐士者相同之「记帐士
」资格。就是否依法考试及格而言，属于一种「不等者而等之」之规定。立法者
对不等者而予相同之待遇，是否符合平等原则，应就个案情形予以审查。
依宪法第八十六条第二款规定，专门职业执业资格应经考试院依法考选之。
由此可知经专门职业考试及格者，属于我国宪法中之一种重要分类。立法者如要
使未经专门职业考试及格者取得与经专门职业考试及格者之相同资格，必须以严
格审查标准审查其合宪性。
系争规定之立法目的系为保护记帐士法制定施行前已经从事相同业务之人之
职业自由，以促进记帐士证照制度之建立，即使属重大之目的而合宪；惟以未经
依法考试及格，而可取得与经考试及格者之相同记帐士资格、执行相同业务，该
手段并非立法者审慎选择而为达成上开目的之必要手段；与上述之系争规定立法
沿革，立法者所采取之不同程度保护方法加以比较，可见立法者以系争规定对未
依法考试及格之既有从事相同业务者职业自由之保护，已属过度。是系争记帐士
法第二条第二项规定不符宪法第七条平等原则之意旨，而属违宪之规定。
注一：请参见苏俊雄大法官于本院释字第四五三号解释之不同意见书对该议题之
见解
。
注二：参见朱敬一、李念祖，基本人权，2003 年初版，页 311-312。
注三：参见同上注，页 296-98。
注四：学者整理过渡条款的类型，包括：在时间或案例类型上限制「得继续适用旧法
的范围」、严苛排除条款、减轻新法的冲击、新旧法分段适用、延后新法生效
及渐进落实新制度等。参见：林三钦，法令变迁、信赖保护与法令溯及适用，
2008 年 2 月初版，第 25-29 页。
协同意见书 大法官 李震山
本件解释宣告记帐士法第二条第二项之规定：「依本法第三十五条规定领有记帐
及报税代理业务人登录执业证明书者，得换领记帐士证书，并充任记帐士。」（下称
系争规定）中有关「得换领记帐士证书」部分，因违反宪法第八十六条第二款规定「
专门职业及技术人员资格应经考试院依法考选」之意旨，「且对于经考试及格取得记
帐士资格者，亦欠公允」，从而违宪。对此解释结果，本席敬表赞同。惟系争规定既
以记帐士法第三十五条为前提，多数意见又肯认其与系争规定相关，且该两规定皆同
在宪法第八十六条第二款规制范围内，何以得仅依声请意旨，即断定记帐士法第三十
五条「并非本件声请解释之客体，且与系争规定是否合宪之审查得分别为之。」？针
对此点，本席担忧割裂适用宪法第八十六条第二款之结果，将与本院维护宪政秩序及
促进整体法规范合于宪法之理念与精神有所�I格，实有补充说明之必要，爰提协同意
见书。
记帐士法第三十五条规定：「本法施行前已从事记帐及报税代理业务满三年，且
均有报缴该项执行业务所得，自本法施行之日起，得登录继续执业。但每年至少应完
成二十四小时以上之相关专业训练。」依该条登录继续执业而未经考试及格者，本件
解释仅针对「得换领记帐士证书」之规定宣告违宪，却对「得登录继续执业」一节未
置一词，并未同依宪法第八十六条第二款予以检证。主要原因是，本件声请机关之考
试院于声请书中主动宣称：「系争规定若经宣告违宪并停止适用，依记帐士法第三十
五条规定仍得以『记帐及报税代理业务人』名称继续执业，并未影响其既有执业权益
。」考试院此种主动规避并切割宪法第八十六条第二款之适用范围，或有其不得已之
苦衷，但作为职掌专门职业考试之宪法机关，显已自失立场（注一）。惟该见解却获
本件解释多数意见青睐，顺水推舟的结果，记帐士法第三十五条自然被认定为「不在
本件解释之范围」。先随着考试院笛音摒息前进，对宪法前揭规定默不出声，旋又循
着其所谱乐曲──请求本院适用宪法第八十六条第二款宣告系争规定违宪──鸣奏之
。亦步亦趋，对彼不适用，对此却又适用的结果，当然就陷入取舍两难困境。
查本院历来受理声请之案件，大多循一般诉讼法「除另有规定外，法院不得就当
事人未声明之事项为判决」之法理（民事诉讼法第三百八十八条、行政诉讼法第二百
十八条等规定参照），决定其解释范围，尽可能避免「诉外裁判」或「声请外解释」
。此固系依不告不理原则衍生而成之程序制约，但基于我国宪法解释之性质属抽象审
查，有别于一般诉讼法系针对具体个案之审判，因此该程序制约除于一般诉讼程序本
即可能有所例外之外，于宪法解释更应非一成不变或萧规曹随，否则将生削足适履之
弊（注二）。本院解释亦曾揭示：「声请解释宪法之制度，主要目的即在阐明宪法真
义，以维护宪政秩序及促进整体法规范合于宪法之理念与精神，故其解释之范围自得
及于该疑义或争议相关联且必要之其它法条内容而并为审理之。」因此，大法官解释
宪法之范围，不全以声请意旨所述者为限（本院释字第四四五号、第五三五号、第五
五八号、第五七六号等解释参照）。换言之，当前揭程序制约有碍于维护宪政秩序或
促进整体法规范合于宪法理念与精神时，即有退让及调整之必要，且该等退让与调整
并非漫无标准，除以「重要关联性理论」作为桥梁及界限外，尚需视其是否具宪法上
原则重要性而定（注三），以取得解释之正当性。如此，方可避免释宪受制于一般诉
讼程序思维之框架，并避免如本件解释随声请意旨起舞，因小而失大。
未经考试及格但依记帐士法第三十五条规定领有记帐及报税代理人登录执业证明
书者，只需每年完成二十四小时以上之相关专业训练，即得无限期继续执业。姑不论
因工作权所生信赖利益之保护是否过度，相关人等既已取得实质执行记帐士工作之「
里子」，再进一步依系争规定获得记帐士证书之「面子」，本件解释宣告后者违宪只
是不给其「面子」，但仍尊重声请意旨而保留「里子」。但「里子」与「面子」，各
所依据的同法第三十五条及第二条第二项之间，明显具有表里之重要关联性。然本件
解释多数意见仍不为所动，就记帐士法第三十五条与宪法第八十六条第二款之关系问
题保持沉默。若只是为了信守不一定合乎宪法解释性质与功能的前揭程序制约，其所
坚持者就未必是「程序正义」，甚至可能是违反「体系正义」，从而有亏阐明宪法真
义的职守。
记帐士法第三十五条是立法者射向宪法第八十六条第二款的第一支箭，系争规定
则是第二支箭，两箭都射在同一部位，虽然时间有先后，深浅不同，但两箭射出之目
的与标的，不仅如前所述关系密切，甚至如出一辙。只是第一支箭本院原无机会处理
，受声请之第二支箭的处理方法，则是由本院依声请意旨，先行锯除显露在外的换领
证书部分。至于留存在内有关未经考试及格即得实质执行记帐士业务之部分，则暂不
予处理。释宪采用锯箭疗法，予人拖延问题、见树不见林的印象，得不偿失。
本件解释既顺着声请者之意见，不将记帐士法第三十五条列入解释范围，漠视无
期限保障既得权及信赖利益之该条文，日后类似就地合法之情形，是否仍类同处理？
如此一来，作为宪法上独立机关之考试院，未来在专门职业技术人员应否经国家考试
之诠释权空间，势将大受压缩，权力板块将位移至行政权或专属立法形成自由之范围
，渐次侵蚀宪法第八十六条第二款之基础，并危及考试权，影响不可谓不大。由于多
数意见未针对记帐士法第三十五条审查，其合宪性如何，不便揣测。惟本席仍赞同系
争规定因违反宪法第八十六条第二款之意旨，确对于经考试及格取得记帐士资格者有
欠公允，从而违宪，乃提协同意见书如上。
注一：若苦衷仅是为不开罪利害关系人，却因此影响考试权公平独立行使，以及人民
追求职业选择机会均等之权利，代价不可谓不大。又实务上声请人多所指摘，
本院再据以缩小受理范围为常见情形，本件声请却特殊地反常态自我限缩声请
范围，职司宪法解释者自不能再毫无警觉性地照单全收。
注二：况且所谓「禁止诉外裁判」原则，究为法律抑或宪法位阶原则，并非毫无讨论
空间，今执地位不明之原则而自我限缩释宪范围，是否将生张冠李戴之虑？
注三：在宪法上具有原则之重要性 (grunds?tzliche verfassungsrechtliche
Bedeutung) 一词，是德国联邦宪法法院法之用语（例如第 93a 条第 2 项第
1 款），该原则之适用具双刃功能。其亦成为我国司法院大法官决定案件是否
受理裁量准据之一。例如：司法院对外公布「如何声请大法官解释摘要说明」
中，界定司法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款所称「确定终局裁判」
时，即称：「系指声请人已依法定程序尽其审级救济之最终裁判而言。惟声请
案件虽未尽审级救济之程序，如事实已臻明确而无争议余地，且在宪法上具有
原则之重要性，经大法官议决受理者，不在此限。」(司法院大法官第 1211次
会议决定，92 年 2 月 21 日)。
协同意见书 大法官 叶百修
本件解释多数意见认为：「记帐士系专门职业人员，依宪法第八十六条第二款规
定，其执业资格应经考试院依法考选之。记帐士法第二条第二项之规定，使未经考试
院依法考试及格之记帐及报税代理业务人取得与经依法考选为记帐士者相同之资格，
有违上开宪法规定之意旨」，本席亦表赞同。惟解释理由书中并认记帐士法第三十五
条之规定，虽与同法第二条第二项有关，但不在解释范围，本席深以为不然，认有补
充说明之必要。爰提出协同意见如下。
一、本件解释事实与声请意旨
本件解释乃因民国八十四年五月十九日修正公布之商业会计法第五条第四项
规定，商业会计事务，得委由会计师或经中央主管机关认可之商业会计记帐人办
理，经本院释字第四五三号解释认定，上开规定所称商业会计记帐人属宪法第八
十六条第二款之专门职业人员，自应依法考选，进而予以宣告该项规定违宪。行
政院依上开解释意旨研议报税代理人法草案，经立法院修正名称为记帐士法并三
读通过，于九十三年六月二日公布施行。该法第二条（现行法同条第一项）规定
：「中华民国国民经记帐士考试及格，并依本法领有记帐士证书者，得充任记帐
士。」同法第三十五条第一项并规定：「本法施行前已从事记帐及报税代理业务
满三年，且均有报缴该项执行业务所得，自本法施行之日起，得登录继续执业。
但每年至少应完成二十四小时以上之相关专业训练。」赋予新法制订前原已从事
相关业务者得登录继续执业之法律基础。主管机关财政部并依据同法第三十五条
第二项之规定，就办理专业训练之单位、训练课程、训练考评、受理登录之机关
、登录事项、登录应检附之文件及其它相关事项订有「记帐士法第三十五条规定
之管理办法」（民国九十四年三月十一日发布施行），用以管理该条第一项所称
之记帐及报税代理业务人。换言之，迄至记帐士法及上开管理办法所定制度下，
记帐士依法须经考选，而未经考选者则得依法登录、训练后继续执业。
然记帐士法于九十六年七月十一日修正公布之第二条增订第二项，进一步将
原未经考选之记帐及报税代理业务人，得循「以证换证」方式，换领记帐士证书
，并充任记帐士。声请人考试院乃主张上开第二条第二项之规定，使经本院释字
第四五三号解释认定为宪法第八十六条第二款所称专门职业人员之记帐士，无须
经由考选即可充任，不仅有违上开解释与宪法规定之意旨，亦侵害其宪法赋予之
考试权，乃依司法院大法官审理案件法第五条第一项第一款声请解释。
二、本院解释宪法之范围，原则上应有「诉之声明」之法理适用
凡讼之为也，以诉定纷止争。诉系由当事人、诉讼标的、应受判决事项之声
明等三个要素所构成（注一），必有特定当事人因具体法律事件或案件于诉讼程
序中主张法院为裁判，即所谓诉之声明，系当事人于诉讼上之主张，并须于诉讼
程序之始即于所为起诉状中为具体之声明。诉经提起后，原则上即有诉不得变更
原则之适用，上开诉之要素如有之一或数个要素追加或变更时，为求审判之公平
与诉讼程序之顺利进行，则须有法定事由始得为之。
现行本院大法官审理案件法虽未就上开原则予以明文规定（注二） ，本院
解释宪法，目前亦尚非以诉讼程序方式进行，但理论上仍应有上开原则其法理解
释上之适用，以确定应受解释事项之范围。又本院解释宪法，于现行制度下，其
本质究与一般民事与行政诉讼有别，于解释宪法时虽应有「诉之声明」以确定其
解释范围，然基于人民声请解释宪法之目的与本院大法官解释宪法之功能，其判
断仍须为不同之标准。
三、人民声请解释宪法之目的与大法官解释宪法之功能
司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，人民、法人或政党于其
宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁
判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义者，得声请司法院大法官解释宪法
。依上开条文规范之意旨可知，由人民声请解释宪法，不仅旨在确保宪法作为人
民基本权利保障之基础与实践，同时亦在维护宪法作为国家法治秩序的规范架构
；换言之，人民声请解释宪法之目的，不仅包括前者所称之主观目的，亦具后者
所成之客观目的（注三）。从而，大法官解释宪法，不仅确保人民受宪法所保障
之基本权利得以落实，亦在维护宪法所形成之法规范秩序得以完整。至同法条项
第一款规定，中央或地方机关，于其行使职权，适用宪法发生疑义，或因行使职
权与其它机关之职权，发生适用宪法之争议，或适用法律与命令发生有抵触宪法
之疑义者，仍应于上开声请解释宪法制度建构之目的与功能下一体观之。
四、以「重要关连性原则」界定本件声请解释之范围
从前揭人民声请解释宪法之目的与大法官解释宪法之功能观之，大法官于解
释宪法、进行系争规范之审查时，虽原则上应视声请人就其宪法所保障之基本权
利受侵害之系争法律规范而加以判断，于该规范侵害宪法基本权利而破坏宪法秩
序时，仍应一并予以审查，此即德国宪法解释实务与学说所称「重要关连性」理
论（注四），亦为本院释字第五三五号解释理由书谓「法令之违宪与否与该裁判
有重要关连性」所引用（注五）。
本件解释声请人考试院虽仅就记帐士法第二条第二项声请本院解释，然系争
条文之规范核心，即该条项规定所称得换领记帐士证书，并充任记帐士之构成要
件，乃系以同法第三十五条第一项所定领有记帐及报税代理业务人登录职业证明
书者为必要前提；换言之，记帐士法第三十五条第一项与本件解释系争条文即同
法第二条第二项之规定，于是否有违反宪法第八十六条第二款专门职业及技术人
员执业资格应经考试院依法考选之规定有其重要关连性。本院解释宪法时，自应
本于上开维护人民基本权利与宪法秩序之意旨，就本件声请系争条文外，就与其
具重要关连性之相关条文一并予以审查，方符人民声请解释宪法之目的与大法官
解释宪法之功能。
五、本件解释将系争规范切割审查恐生争议
本件解释多数意见于解释理由书末段中谓记帐士法第三十五条虽与系争规定
「相关」，却以「非本件声请解释之客体」一语带过，又称其与系争规定是否合
宪之审查得分别为之，而非本件解释之范围，未就与声请解释系争条文具有重要
关连性之条文一并审查。则本件解释公布后，恐将发生：（１）记帐士法第三十
五条之规定，究为辅导该法制订前已从事相关业务之记帐及报税代理业务人继续
执业并逐步通过考选取得记帐士资格之过渡条款，抑或已赋予尔等工作权而应受
宪法予以保障之规定；（２）该法第三十五条规定有无将宪法所称专门职业人员
之范围过度涵括，于本件解释公布，因宣告系争记帐士法第二条第二项违宪，而
无法换领记帐士证书，并充任记帐士，却仍得继续依据同法第三十五条之规定登
录后继续执行原应依法考选之记帐士所得执行之业务，是否与宪法平等原则及比
例原则有违；（３）尔等虽受前开管理办法之规范，然其应有之基本权利，如是
否得依记帐士法规定组织工会、违反相关法律受惩处时，有无记帐士法所设特别
救济制度之适用等宪法上之疑义，本件解释未进一步阐明，诚不无缺憾。
六、本件解释有无行政诉讼法「承受诉讼」法理之适用值得研究
（一）诉讼程序之停止与承受
按诉讼程序之进行，于法定当然停止之事由，除法院因天灾祸其它事故不
能执行职务，或当事人因战争与法院隔绝等事由外，均有诉讼程序承受之可能
性。所谓承受诉讼，系指具续行诉讼之当事人资格者，以中断当然停止诉讼程
序为目的，以声明向法院主张由其续行诉讼（注六）。
（二）行政诉讼法规定与实务见解
关于诉讼程序之当然停止，除行政诉讼法第一百八十六条准用民事诉讼法
第一百八十条及第一百八十一条第二项外，依法律所定之承受诉讼者，于得为
承受时，应即为承受之声明（注七），乃承受诉讼者之权利亦为义务（注八）
。此外，于诉讼当事人变更时，依行政诉讼法第五十八条规定：「当事人、法
定代理人、代表人、管理人或诉讼代理人应于书状内签名或盖章。」因行政机
关之代表人仍须于书状内签名或盖私章，因而于中央或地方机关代表人更异时
，自应以书面声明承受诉讼，惟声明之书面以依其内容足认其有承受诉讼之意
思为已足；如不声明承受诉讼时，依行政诉讼法第一百八十六条准用民事诉讼
法第一百七十八条，由法院依职权裁定命其承受诉讼（注九）。
（三）本件解释有无「承受诉讼」法理适用值得研究
本件解释系依考试院九十七年四月二十四日第十届考试委员第二八一次会
议决议向本院提出声请，于同年九月一日第十一届考试委员及考选部、铨叙部
、公务人员保障暨培训委员会等各部会新任首长就任后，考试院原依前届考试
委员及前开各部会首长所组成之考试院会议（注十）决议所为之声请，于新一
届考试委员及各部会新任首长就任后，于本院作成解释前，其声请是否应经合
议制之考试院会议重新作成决议，或者应向本院为「承受声请」之书面声明，
不无疑问。本件解释多数意见就此未所著墨，亦不免失其就本院解释宪法于程
序规范予以明确界定之一契机。
注一：参见陈计男，民事诉讼法论（上），2007 年 2 月，修订四版，第 247 页
；同氏，行政诉讼法释论，2000 年 1 月，初版，第 217 页。
注二：研拟中之宪法诉讼法第三十八条则规定，宪法法庭审理案件之程序及相关文书
之送达，除本法另有规定外，准用行政诉讼法之规定。
注三：参见林锡尧，论人民声请解释宪法之制度，1984 年 7 月，初版，第 19 页
以下。
注四：参见吴庚，宪法的解释与适用，2004 年 6 月，3 版，第 385 页以下。
注五：其后本院释字第五五八号解释，大法官亦再度引用重要关连性作为宪法解释客
体之认定。
注六：参见陈计男，前揭行政诉讼法释论，第 297 页。
注七：行政诉讼法第一百八十一条第一项规定：「诉讼程序当然停止后，依法律所定
之承受诉讼之人，于得为承受时，应即为承受之声明。」
注八：陈计男，前揭行政诉讼法释论，第 298 页。
注九：参见最高行政法院九十年十一月份庭长法官联席会议暨法官会议决议。
注十：考试院组织法第七条第一项规定：「考试院设考试院会议，以院长、副院长、
考试委员及前条各部会首长组织之，决定宪法所定职掌之政策及其有关重大事
项。」
不同意见书 大法官 许玉秀
多数意见基本上仅引用释字第四五三号解释，即作成记帐士法第二条第二项规定
违宪的结论，而未进一步论述理由，使得本号解释形同未附理由的判决。本号解释同
时也是一个互相矛盾的判决。
由于记帐士法第三十五条是同法第二条第二项的行为规范，多数意见审查记帐士
法第二条第二项规定，无法回避地必须论述作为违宪基础的同法第三十五条规定，却
又以第三十五条规定非声请解释客体，而且与第二条第二项合宪与否可以分别审查为
由，将第三十五条规定排除在解释范围之外。
细查声请意旨大半篇幅（声请书第 10-17 页）除论述第三十五条规定立法历程
之外，主张该规定属于保护信赖的措施，并指出记帐及报税代理业务人与记帐士的区
别，更认为宣告第二条第二项违宪不影响第三十五条对记帐及报税代理业务人权益的
保障。足见声请人的真意实为主张第二条第二项后段违宪，第三十五条的行为规范则
属合宪。不问记帐士法第二条第二项后段与第三十五条，是否真如声请人所主张，一
合宪、一违宪，并不因此改变抽掉第三十五条，第二条第二项规定不完整的事实。也
不因为声请人对于第三十五条合宪性不质疑，本件声请审查范围就可以限缩到不具有
完整内涵的第二条第二项后段。多数意见没有反驳声请人对于第三十五条的合宪主张
，似乎可以解读为认同第三十五条没有违宪疑义，因为宪法诉讼是客观诉讼，大法官
在应该审理的范围，不应保持沉默。
在第二条第二项后段不可能独立存在的情况之下，多数意见表面上未审查第三十
五条，其实已经宣告第三十五条违宪，多数意见因此是对一个声称没有审理的条文，
径行宣告违宪，已经违反正当法律程序原则。
多数意见对于释字第四五三号解释未做任何申论，而直接单纯援引，更加拉高释
字第四五三号解释所呈现的宪法保留意识，而回避对第三十五条规定表示意见，使得
宪法第八十六条第二款专门职业及技术人员经考试取得执业资格的证照制度规定、立
法前已经执业人员的工作权保障等没有澈底被检视，因而不能累积关于考试权与工作
权保障的宪法论述。
对于多数意见欠缺宪法论述的解释结论所呈现的种种问题，本席实难视而不见，
尤其排除记帐士法第三十五条的记帐士法第二条第二项根本不可能违宪，爰提出不同
意见书说明理由如下。
壹、程序审查:审查对象为记帐士法第二条第二项及第三十五条规定
一、记帐士法第二条第二项为空白构成要件类型
声请意旨所指摘的记帐士法第二条第二项（民国 96 年 7 月 11 日修正公
布）规定「依第三十五条规定领有记帐及报税代理业务人登录执业证明书者，得
换领记帐士证书，并充任记帐士。」所谓可以换领记帐士证书，并充任记帐士，
是法律效果，该段规定为效果规范。究竟具备何种条件的人或情形，发生取得记
帐士证书、成为记帐士的效果，则规定于同法第三十五条，同法第三十五条即成
为记帐士法第二条第二项规定的行为规范。凡是规定构成要件的行为规范置于其
他规定，不管是同一法令或不同法令，规定本身只保留法律效果或甚至有部分构
成要件的规定，都属于空白构成要件类型。
二、非依重大关联性原则审查空白构成要件类型的行为规范
审查空白构成要件类型，不需要援用重大关联性原则。不同规定合并审查时
，方需要适用重大关联性原则，同一规定的行为规范及效果规范的审查，没有重
大关联性原则的适用余地。因为抽离行为规范，无从理解效果规范，抽离记帐士
法第三十五条规定，无从理解同法第二条第二项规定的内涵。因此纵使声请书针
对记帐士法第二条第二项规定声请解释，同时表示对同法第三十五条规定的合宪
性不争执，也不妨害本院大法官将记帐士法第二条第二项及第三十五条规定纳入
审查范围，因为一者，如果记帐士法第二条第二项不包括同法第三十五条规定，
声请意旨（声请书第 10-17?页）不需要针对第三十五条特别说明，二者，声请
人针对第三十五条表达合宪与否的意见，与程序上认定审查范围，在本件声请，
是两回事。程序上受理与否，不受声请人对于记帐士法第三十五条规定合宪与否
的认定所拘束。
三、审查记帐士法第二条第二项，应同时审查第三十五条
没有第三十五条规定的「领有记帐及报税代理业务人登录执业证明书者」，
无从得知何人得换领记帐士证书，并充任记帐士。第二条第二项的构成要件就不
是完整的构成要件，不可能成为审查的对象。正如声请书（第 15-16 页）所言
「记帐及报税代理业务人」与「记帐士」有别，所以才认为依第三十五条规定取
得继续执业资格的「记帐及报税代理业务人」不可以不经考试即取得记帐士证书
。
记帐士法第二条第二项之所以有违宪疑义，是因为依据同法第三十五条规定
，未经考试也可以取得记帐士资格，假设第三十五条规定的内涵，不是未经考试
，而是经过考试院所认可的任何一种考选程序，则第二条第二项规定，也就没有
声请意旨所指摘的违宪疑义。足见第二条第二项规定「领有记帐及报税代理业务
人登录执业证明书者，得换领记帐士证书，并充任记帐士。」如果没有第三十五
条规定支撑，不能表达完整的过度限制或过度保护的意涵，也就不能进行违宪审
查。因此审查记帐士法第二条第二项规定是否违宪，不能不审查第三十五条规定
。
贰、实体审查
一、受审查的宪法标的与审查准据
（一）声请要旨
声请人主张，现行记帐士法第二条第二项规定，依据同法第三十五条规定
取得执业证明书，不经考试，而可换领记帐士证书，充任记帐士，违反宪法第
八十六条第二款就专门职业及技术人员执业资格，应经考试院依法考选的规定
，而侵害考试权。同时主张记帐士法第三十五条规定，对于记帐士法公布施行
前已从事记帐及报税代理业务人员的工作权，已给予最适当的信赖保护措施，
如果准许记帐及报税代理业务人径依照记帐士法第二条第二项规定，取得记帐
士资格，而不需经过考试，则对于该等从业人员保护过度，违反比例原则中的
必要性原则（声请书第 9 页）。因为无论是否经过记帐士考试及格，如果同
样使用记帐士名称，显然造成公益与私益失衡。不仅使商业会计委托人无从辨
识，造成市场混乱，也会损及政府认证的公信力，对于记帐士证照制度的建立
，及各项专门职业及技术人员考试证照制度的建制，都有不利深远影响。
（二）基本权：考试权与职业选择自由
根据上开声请意旨，本件声请的第一个解释标的是宪法第八十六条第二款
的考试权。由于宪法第八十六条第二款就专门职业及技术人员执业资格，应经
考试院依法考选的规定，可以理解为宪法准许对人民选择专门职业及技术人员
的职业自由加以限制，限制的方法就是由考试院依法考选，因此本件声请同时
涉及的基本权是职业选择自由。
（三）审查准据：权力分立原则、信赖保护原则、比例原则
关于考试权是否受到侵害，审查的准据是权力分立原则。
由于记帐士法第三十五条及第二条第二项都是对于法律制定前所已经取得
的权利地位，以限制性法律规定设置利益保障规定，属于信赖利益的保护规定
，所涉及的是信赖保护原则的审查，而如果坚持考试限制是必要的，那么必须
审查该等保护有无过度，所援引的审查原则是比例原则。
二、审查密度：中度审查
（一）宪法保留与国会（法律）保留
声请书所援引的本院释字第四五三号解释，是对于宪法第八十六条第二款
最直接的解释。该号解释对于宪法第八十六条第二款仅仅作单纯的文义理解，
并没有进一步的深入解释。因为解释内容太简单，所透露的解释讯息就是，宪
法第八十六条第二款保障考试院的考试权，而且是宪法保留。
然而纵使仅仅从文义解读宪法第八十六条第二款规定，对于考试院必须「
依法」考选的宪法要求，也不能视而不见。纵使宪法准许以「专门职业及技术
人员执业资格考试」来限制人民选择职业的自由，宪法本身并没有对「专门职
业及技术人员」这个概念加以定义，而是规定「依法」考选之。究竟所要选择
的职业，是否受宪法第八十六条的执业资格限制，显然取决于决定各种专门职
业及技术考选程序的法律如何规定。所谓应经考试院依法考选，可认为考选程
序必须由考试院主持，而针对考选程序的规定，考试院即便有提案权，但是依
权力分立原则，法律制定权还是在立法院手里，专门职业及技术人员的范围有
多广、考选程序的选择（记帐士法第二条第一项的立法理由即表明应经专门职
业及技术人员普通考试即可（注一）），不能认为宪法没有授权立法权就专门
职业及技术人员的范畴进行决定。
职业是创造出来的，各种行业的出现，都是社会需求的产物，原本属于专
门职业及技术人员的行业，可能因为技术的开发而普遍化，因而变成不是专门
职业及技术人员的行业，原本专业化不受要求的行业，可能因为专业领域的开
发，加深技术门坎而有界定为专门职业及技术人员的必要，本件声请解释的行
业，即属于类似的例子。宪法不可能尽纳各种想象得到的专门职业及技术人员
，界定专门职业及技术人员，自然必须由立法权随时代的演变、社会的需求而
形塑。正因为如此，所以虽然解释宪法的大法官，对于宪法的文义当然有解释
权，也可以界定何谓专门职业及技术人员，但是对于立法权应该给予较多的尊
重（注二）。就由考试院考选的宪法保留和界定专技人员的国会保留综合观察
，对于宪法第八十六条第二款的审查，应该采取中度的审查标准。
（二）信赖保护
对于限制职业自由的法律制定之前，已经从事记帐及报税代理业务之人的
工作权利，系争规定虽然在于保障他们的既有利益，但是仍然有专业训练及换
领证照的限制，所以应该依照对职业自由限制的审查标准，审查保护是否不足
或过度，关于职业自由的审查标准，依照本院大法官至今的解释先例（释字第
411 号、第 514 号、第 545 号、第 584 号、第 612 号、、第 634 号
、第 637 号解释），不管是否在每个解释中确有落实（注三），均采取中度
审查标准。
三、审查考试权
（一）宪法第八十六条第二款的权力分立
宪法既然没有定义何谓专门职业及技术人员，立法权即享有基本的自由形
成权（注四），但立法权对于已经界定的专门职业及技术人员，不能剥夺考试
院的考选程序主导权，这是宪法第八十六条规定所呈现的权力分立状态。如果
立法权将某种行业的职业条件，设定为不需经过考试，可以理解为立法权未将
该行业认定为专门职业及技术人员，也可以理解为立法权不认为取得该专门职
业及技术人员执业资格，不需要经过考试院考选程序。
（二）记帐士法第三十五条的例外规定
根据本件声请系争法律记帐士法第二条第一项的立法理由：「记帐士与一
般服务业不同，其工作内容攸关社会公共利益，需具备专门学识经验者，始足
胜任，应属专门职业及技术人员考试法所称『以考试定其资格』之范围，爰规
定应经考试及格者，始能取得资格。而专门职业及格人员考试，一般分为高等
考试与普通考试，本法规定之记帐士考试，系属专门职业及技术人员考试中之
普通考试。」（注五）立法机关既已认定记帐士是一种宪法第八十六条第二款
所称的专门职业及技术人员（注六），却在记帐士法第三十五条第一项规定「
本法施行前已从事记帐及报税代理业务满三年，且均有报缴该项执行业务所得
，自该法施行之日起，得登录继续执业。但每年至少应完成二十四小时以上之
相关专业训练。」
在第三十五条第二项规定「前项办理专业训练之单位、训练课程、训练考
评、受理登录之机关、登录事项、登录应检附之文件及其它相关事项，其管理
办法由主管机关定之。」依照这个规定，可以从事记帐及报代理业务的人，不
必经过考试院的考选程序，除了法律施行前已从事记帐及报税代理业务三年，
并有报缴执行业务所得税之外，只要每年至少受主管机关认可的专门职业训练
24 小时以上（另参见记帐士法第三十五条规定之管理办法第 22 条至第 30
条规定），即可执业。
（三）创设非属于专门职业及技术人员的记帐与报税代理人？
对于法律制定之前已经发生的权利地位，基于信赖保护原则，立法者应该
制定过渡条款或例外条款，保障既有的利益，这是法治国保护信赖的基本要求
。记帐士法第三十五条规定属于一种例外规定，对法律施行前已经执业一定年
限且有缴纳税捐的从业人员，在每年接受二十四小时以上的专业训练这个条件
之下，保障他们可以永久执业。从免除考试的角度来看，依照专门职业及技术
人员考试法第二条第一项的形式规定：「本法所称专门职业及技术人员，系指
依法规应经考试及格领有证书始能执业之人员；其考试种类，由考试院定之。
」正好不是专门职业及技术人员。记帐士法第三十五条如果规范的不是专门职
业及技术人员，就没有宪法第八十六条第二款的适用余地。
虽然依照专门职业及技术人员考试法第二条第一项规定，可以解读为记帐
士法第三十五条规定的记帐及报税代理业务人员，不属于该法所规范的专门职
业及技术人员，而免除考试院的考选程序，但是这些从业人员所能从事的业务
，记帐士法并没有特别予以限制，记帐士法第三十五条的从业人员的执业范围
，观察记帐士法第十三条与记帐士法第三十五条规定之管理办法第十四条规定
的内容完全一致（注七），足见记帐及报税代理业务人与记帐士的执业内容全
然一致，并无差异。因此实质上，不能认为在立法者的眼中，记帐士法第三十
五条的从业人员，不是立法理由里面所认定的专门职业及技术人员。
（四）规避宪法第八十六条第二款？
违法审查应该包括是否明白的抵触规范或恶意规避法律。违宪审查的范围
，也应该包括明白抵触宪法或恶意规避宪法的审查。
宪法第八十六条第二款的宪法规范目的当然不是在于保障考试权，而是在
于管制专门职业及技术人员的就业市场，其将管制职责交由立法权与考试权共
同承担。专门职业及技术人员的就业市场之所以需要管制，因为执业的技术门
槛比较高，需要比较严谨的检测，方能确知是否有执业能力。而之所以需要谨
慎确定该等人员的执业能力，也可以以保护公共利益为理由。所牵涉的公共利
益，例如对于消费者而言，专业质量经过国家认证的记帐及报税人员，可以提
供一个良好健全的专业服务市场，有助于消费者维护自己的经济生活秩序；国
家建立证照制度，有助于创造就业机会、建构健全的就业市场，稳定社会的经
济秩序；至于记帐与报税代理人所从事的工作，另外对于国家控制税收、健全
税制，进而促进公共建设的开发与完善都有帮助。
第三十五条规定就实质上属于专门职业及技术人员，却定义为不是专门职
业及技术人员，而免除考试院的考选，表面上，依照专业及技术人员考试法第
二条第一项规定，并不抵触宪法第八十六条第二款规定，但实质上其执业内容
与范围与记帐士完全一致，其本质上当然应该被认为是属于专门职业及技术人
员，而第三十五条却故意规避宪法第八十六条第二款所要求的考试权共同管制
，可以认为侵害考试权。
四、审查信赖保护
依据宪法第 86 条第 2 款，专门职业及技术人员的职业选择自由，固然受
考试院考选条件的限制，但是法治国信赖保护原则是相同位阶的宪法原则，为了
保护人民在法律制定前已拥有的权利地位，宪法或法律上的限制条件，并非不能
放弃或限缩。记帐士法第三十五条作为例外规定，已经符合信赖保护原则，所需
要审查的，是有无保护过度的问题，审查的依据就是比例原则。
（一）记帐士法第三十五条的立法过程（见附表）
1、因应释字第四五三号解释的报税代理人法草案
本院大法官于民国（下同）87 年 5 月 8 日作成释字第四五三号解
释，宣告以办理商业会计事务为职业的商业会计记帐人，属于宪法第 86 条
第 2 款所指的专门职业及技术人员，其执业资格，应依法考试铨定。
为因应释字第四五三号解释，商业会计事务主管机关财政部，于 91 年
间完成法律草案作业，由行政院于 91 年 3 月 22 日以院台财字第
0910011379 号函，函送「报税代理人法」草案，请立法院审议（立法院议
案关系文书，院总第一七六八号，政府提案第八四六四号，中华民国九十一
年四月廿七日印发，载于立法院第五届第一会期第十一次会议议案关系文书
，政一三五以下。）。
2、过渡的缓冲规定之一：得继续执业七年
为保障草案提出当时已在执行报税代理业务人的工作权，于报税代理人
法草案第三十五条第一项规定「本法施行前已从事报税代理业务满三年，且
均有报缴该项执行业务所得，得自本法施行之日起，继续执业七年。」立法
理由表示「第一项规定本法施行前已从事本法第十三条报税代理工作，而未
能取得报税代理人资格者（按：未考试及格者），得于一定期间内继续执业
，以为缓冲。惟对于原从事本法第十三条工作者，其认定如不明确规范，易
生争议，爰规定于本法施行前三年均有报缴该项执行业务所得者为认定依据
，以利将来执行。（立法院第五届第一会期第十一次会议议案关系文书，政
一四七至一四八）」。（注八）。
3、过渡的缓冲规定之二：举办限期停办特种考试
又为使该等人多年实务经验得继续为中小企业提供相关服务，在同条第
二项及第三项规定「（第二项）前项人员经主管机关核发证明，且具有高中
、高职以上学校毕业资格者，得应报税代理人特种考试。（第三项）前项特
种考试，于本法施行后七年内办理五次。」藉由特别举行的特种考试，使这
些人尽速通过考试以取得报税代理人资格。依据立法理由的说明，上开规定
是参照物理治疗师法第五十八条、社会工作师法第五十五条及职能治疗师法
第五十八条规定而拟定。其中七年落日条款，凸显该规定的过渡性质。
专门职业及技术人员执业资格考试主管机关考选部，在 92 年 10 月
22 日立法院财政委员会中，就报税代理人法草案提出补充说明，表达赞成
执业资格考试双轨制，就原已从事该职业的现职从业人员执业资格的取得，
于常态性办理的高、普考之外，得以限期停办的特种考试方式进行。
（二）现行规定已不具过渡规定性质
至立法院审议通过的记帐士法第三十五条（93.06.02 公布并施行），则
规定以训代考，永远执业（现行法系朝野协商的结果，参见立法院公报第九十
三卷，第五期，委员会纪录，四三四至四三七；立法院公报第九十三卷，第二
十八期，院会纪录，二五、三○。），已成为一种例外规定。
比较报税代理人法草案第三十五条与现行记帐士法第三十五条规定，可以
看出报税代理人法草案第三十五条规定，是在以维护证照制度、维护考选程序
的原则之下，给予人民调整自己适应新法制的时间。现行规定则是原则上保障
人民既有的权利地位，仅增加一个一年二十四小时的在职训练，以为限制。
（三）审查比例原则
1、兼顾大众与小众是信赖原则的核心思想
在民主法治国家，法律制度的创造或更新，必须来自某种或多种公众利
益的需求。往往这些公共利益的需求，还导因于既有的负面社会现象。但是
民主法治国的基础，植基于个人利益的巩固，个人的利益遭到牺牲，也不会
有群体的利益存在。之所以有既有权利地位的信赖保护原则，就是因为不存
在为大众牺牲小众的想法，而是大众与小众必须兼顾。
2、维护考选原则的困难程度
所谓的过渡规定是暂时的例外，例外规定是持续的例外，如果是持续例
外，为了顾及新法所要实现的公益，例外的范围必须缩小，才可能对公益作
最小限度的限缩而兼顾公益。如果是暂时的例外，相较之下，自然可以维持
比较大限度的例外。究竟选择哪一种例外，立法者有裁量权，但要合乎比例
原则。
证照考选制度的建置，以及因而所要追求的公众利益，如果是一个社会
终局追求的目标，可以达到的方式很多种。就考试权的管制必要性而言，考
选内容的选择可能性很多，例如上述报税代理人草案的特种考试，可以减少
考试科目、甚至可以以口试代替，或以修习一定学分检核等等。对于已经长
期从事记帐及报税代理业务的从业人员，选择就专业进行基本的测验，应该
不是特别困难的期待。虽然以训代考，不是必然比考试没有效能的方法，但
是记帐士法第三十五条唯一的要求，仅仅是一年完成二十四小时的相关专业
训练。大约相当于三个工作天的训练，与完成一次的证照考试相比，完成条
件的困难度显然过于悬殊。
如果因为免于考试，因此所准许的执行业务种类或范围受到限缩，使未
经考试及格的记帐及报税代理人，和记帐士的执行业务范围能有所区隔，也
就是让考试及格的记帐士与未经考试的报税代理人在执行业务上面有所区隔
，那么也就不会有过渡保护，而违反宪法第八十六条第二款的情形。
记帐士法第三十五条，不必要地牺牲了宪法所要求的考选管制。对于未
经考试及格的记帐及报税代理人，实属过度保护，因此不能根据信赖保护原
则，阻却对考试权的侵害。
附表
报税代理人法草案第三十五条与现行记帐士法第三十五条比较表
┌──────────────┬────────────────────┐
│ 现行记帐士法第三十五条 │九十一年提出的报税代理人法草案第三十五条│
│ │（立法院第五届第一会期第十一次会议议案关│
│ │ 系文书，政一四七至一四八） │
├──────────────┼────────────────────┤
│I 本法施行前已从事记帐及报│I 本法施行前已从事报税代理业务满三年，│
│ 税代理业务满三年，且均有│ 且 │
│ 报缴该项执行业务所得，自│ 均有报缴该项执行业务所得，得自本法施│
│ 本法施行之日起，得登录继│ 行之日起，继续执业七年。 │
│ 续执业。但每年至少应完成│II 前项人员经主管机关核发证明，且具有高│
│ 二十四小时以上之相关专业│ 中 │
│ 训练。 │ 、高职以上学校毕业资格者，得应报税代│
│II 前项办理专业训练之单位、│ 理人特种考试。 │
│ 训练课程、训练考评、受理│III 前项特种考试，于本法施行后七年内办理│
│ 登录之机关、登录事项、登│ 五次。 │
│ 录应检附之文件及其它相关│ │
│ 事项，其管理办法由主管机│ │
│ 关定之。 │ │
├──────────────┴────────────────────┤
│1. 继续七年执业年限→永远继续执业 │
│2. 可以报考报税代理人特种考试（7 年内应办理 5 次），以取得之后执业资│
│ 格→毋须考试取得执业资格 │
└───────────────────────────────────┘
五、审查记帐士法第二条第二项的合宪与违宪
（一）增订帐士法第二条第二项的理由
民国九十六年七月十一日修正公布的记帐士法是增订第二条第二项规定，
增订理由为：「一（略）二、依本法第三十五条得继续执业之人员，系为本法
施行前已从事本行业之从业人员，然而在本法规范下，却无法取得『记帐士』
的名称，更无法适用本法的相关规定，造成同一行业有两种不同的从业人员的
混乱状况。三、为有效管理依本法第三十五条得继续执业之人员，并给予专业
自律及惩戒机制，并重视『以训代考』的制度，宜将此类人员纳入第二条之规
范，给予『以证换证』，并继续执业。」
（二）增订前后的制度比较
现行记帐士法第二条第二项规定之前，原记帐及报税代理业务人适用记帐
士法第三十五法及记帐士法第三十五条规定之管理办法第二十六条规定，并无
更换证照的问题，只要专业训练机构将完成受训人员通报各地国税局，该等记
帐及报税代理业务人即可于次年度继续执业。
适用现行记帐士法第二条第二项规定之后，财政部受理记帐及报税代理业
务人申请换领记帐士证书办法（财政部 96 年 12 月 31 日台财税字第
09604565450 号函发布）第七条规定，记帐士证书一年一换，换证时须检附二
十四小时以上专业训练的完成证明（含时数及课程证明），并缴交证书费。虽
然依据记帐士法第二条第二项取得的记帐士证书，与同条第一项经考试取得的
记帐士证书，在证书上的记载依据并不相同（注九），但是执业范围完全一样
。
（三）没有第三十五条的记帐士法第二条第二项不违宪
就上述为了有利管理、维护证照的立法目的而言，记帐士法第二条第二项
的立法目的，与宪法第八十六条第二款并不相悖，光是「可以换领记帐士证照
、充任记帐士」这几个字定，没有违宪可言。只有加上第三十五条过度保护的
规定，第二条第二项的准许换领证照规定，才有违宪的余地。
六、记帐士法第三十五条规定违宪之后的信赖保护
由于记帐士法第三十五条已经施行四年八月，第二条第二项也已经施行一年
七月，为保护信赖这两条规定的记帐及报税代理人，这两条规定不宜立即失效，
应该定一年期限，由相关机关修法，修法时并应制定过渡条款。
注一：立法院第五届第五会期第十五次会议议案关系文书，讨一二至一三。
注二：可参见释字第 453 号解释苏俊雄大法官及孙森焱大法官的不同意见书。另请
参见陈建文，我国专门职业及技术人员管理法制之检讨―法制作业之事管理的
思考观点，载于我国专门职业及技术人员管理法制之检讨―法制作业之事管理
的思考观点，行政院 97 年度法制研讨会论文辑，行政院法规委员会编印，
2008.12 ，页 200-201。
注三：例如本席即认为释字第 584 号解释并非采取中度审查，而是极宽松审查，参
见本席释字第 584 号解释不同意见书。
注四：但不是这样形塑，例如专门职业及技术人员考试法第二条第一项的形式规定：
「本法所称专门职业及技术人员，系指依法规应经考试及格领有证书始能执业
之人员；其考试种类，由考试院定之。」这是循环陈述的空白定义。人民想知
道的是哪一种专门职业及技术人员必须经过考试及格领有证书才能执业，这个
规定的回答是依法规应经考试及格领有证书才能执业之人员，是典型的套套逻
辑。有异曲同工之妙的是释字第四五三号解释对于专门职业及技术人员的定义
，该定义也完全适用于公务员，甚至也适用于不必经考试院考选的出租车司机
。出租车司机如果技术不好、驾车习惯及生活习惯不好，会危及乘客、也会危
及路上人车的生命、财产，与公益一样关系密切。
注五：立法院第五届第五会期第十五次会议议案关系文书，页讨一二至一三。
注六：亦有认为记帐士的应考资格为高中职以下且不限科别并不符具备经由现代教育
或训练的培养过程获得特殊专业知识及技能的要件，反对将记帐士列为专门职
业及技术人员范畴，参见巫义政，国内各项证照考试由考选部办理之妥适性探
讨，国家菁英季刊，第一卷第四期，2005.12 ，页 99 。
注七：记帐及报税代理业务人经国税局核准登录者，得在登录执行业务区域内，继续
执行下列业务：
一、受委任办理营业、变更、注销、停业、复业及其它登记事项。
二、受委任办理各项税捐稽征案件之申报及申请事项。
三、受理税务咨询事项。
四、受委任办理商业会计事务。
五、其它经主管机关核可办理与记帐及报税事务有关之事项。
前项业务不包括受委任办理各项税捐之查核签证申报及诉愿、行政诉讼事项。
注八：同时间，罗明才等委员亦联名提出记帐士法」草案，第 26 条规定相同，参见
立法院第五届第一会期第十九次会议议案关系文书，委二六○。
注九：第 2 条第 1 项证书，字号：（97）台财税证字第 00001 号，依据：记帐
士法第 5 条及记帐士证书核发办法第 7 条规定准予核发记帐士证书；
第 2 条第 2 项证书，字号：（97）台财税证（换）字第 00001 号，依据
：记帐士法第 2 条第 2 项、第 5 条及财政部受理记帐及报税代理业务人
申请换领记帐士证书办法第 6 条规定办理。
不同意见书 大法官 陈新民
法官，与共和国的公民一样，都不应当是理想主义的辩护者。
前美国联邦第二巡回区上诉法院法官 Learned Hand
每一个人都有生存的权利，因此他要寻求吃饭、穿衣及住房的手段。为了这种非
常简单的事情，我们不需要经济学家及他们想出的定律之帮忙。
印度?甘地
本席对于本号解释多数意见认定记帐士乃宪法第八十六条第二款所规定之专门职
业人员，应经考试院考选取得执业资格为原则，表示赞同，但并非不可有例外可以透
过立法加以放松。
又对于记帐士法第三十五条之记帐及报税代理人，既然已经因九十六年七月十一
日修正增定之记帐法第二条第二项之规定，换领取得记帐士证书，而得充任记帐士者
，于本号解释公布后，将因记帐士法第二条第二项之规定宣布违宪失效后，虽仍得继
续执业，但不得以记帐士名义为之；已取得记帐士之资格者，于年底记帐士证书届期
后，将不得再换发记帐士证书，即随本号解释将丧失记帐士资格。为此，本号解释未
一并审查记帐士法第三十五条之合宪性，且强制剥夺此些已换领记帐士证书者之记帐
士资格，有侵犯其信赖利益之嫌，歉难赞同。爰提出不同意见书。
一、程序上的遗憾、与有悖于宪法的责任政治原则
本号解释乃由考试院提出释宪，理由为民国九十六年七月十一日通过增定记
帐士法（以下简称：本法）第二条第二项（以下简称：系争换照规定）抵触宪法
第八十六条第二款之规定。本法第二条第二项之增定，乃立法院过度保障本法第
三十五条第一项所规定之记帐及报税代理人，而主动将系争换照规定加入，因此
并非行政院之本意。故系争换照规定于九十六年七月十一日公布后，行政院即于
同年八月十七日（院台财字第○九六○○九○○四八号函，见附件二）建请考试
院向本院声请解释，且建议考试院提出：「于本案解释作成前，暂停停止系争换
照规定之适用」声请，以维持考试制度之健全及权力分立原则。
因此，本案乃涉及到我国四个最重要之宪法机关的权限争议，乃历年来声请
释宪之机关少有牵涉如此众多宪法机关者，尤有严肃厘清之必要。本席曾主张召
开言词辩论，邀请行政院、考试院及立法院说明相关见解，一来表示对其他三个
宪法机关的尊重，以彰显我国五权宪法所揭橥之「五权相维而不相斥」之美意（
本院释字第三号解释参照）。同时，也其它三院亦可藉此补充相关见解，为本号
解释提供更多的思考素材。然此提议未获多数大法官所支持，本号解释作成少了
「兼听」其它三院的意见，诚为程序上的极大遗憾。
本案的声请过程也涉及其它三个宪法机关有悖于宪法及法治国重要原则，除
了立法院是否逾越立法权限为本号解释所审查的标的外，行政院及考试院的行为
存在严重违反该些原则之虞，当一并在此澄清之：
（一）责任政治原则的违背
本号解释的声请机关，形式上虽为考试院，但起其因者，则为行政院。此
由考试院函请考选部（九十六年八月二十三日考壹组一字第○九六○○○五八
一二号函，见附件一），其「主旨」为：「尽速依据大法官审理案件法规，拟
具声请书声请释宪」。而此函件的「说明」栏中，仅有一段说明：「依据行政
院中华民国九十六年八月十七日院台财字第○九六○○九○○四八号函办理」
。考试院既然独揽举办国家考试之权限，对于系争换照规定侵犯其宪法所赋予
之权限，理应主动且当仁不让的提出释宪。今居然承遵行政院转来之释宪建请
函而要求其下属机关之考选部拟具声请释宪书。且说明栏中，只说明乃「依据
行政院函件」外，只字未提出其对此件释宪声请之任何主张与立场。此「上承
下转」行事风格，完全显示不出考试院与行政院在宪法上的「平行地位」，令
人不由产生其「自我矮化」之感，严重侵犯了宪法权力分立及责任政治的原则
。
行政院在此亦有侵犯责任政治之嫌，其明显之处有二：
第一，对于系争换照规定既然不为行政院所接受，乃立法院偏惠之自行立
法。民主宪政国家对于立法权与行政权的冲突，并非没有解决之机制，以我国
宪法第五十七条与增修条文第三条所建立的「复议」制度，即是赋予行政院长
得因该法律案「窒碍难行」之时，经总统核可，移请立法院复议。因此复议制
度乃是行政院院长能承担政治责任，并抗衡立法滥权的制度。
何况，我国宪法增修条文第三条第二项第二款的规定，对于行政院长提出
复议案，仅需立法委员二分之一以上的支持即可翻案，即便不成功，行政院长
也无庸辞职，不若宪法第五十七条规定的严格（注一）。因此，对于本申请案
的系争换照规定，当初立法院通过后，行政院长既然认为「窒碍难行」，当然
应当在十日内毅然提出复议，以显示政治责任。同时，宪法增修条文降低立法
院维持原议的门坎，而且行政院长无庸辞职，更显示出复议案仅成为行政院敦
请立法院「再思考」的补救措施。在原因案件中行政院长连这最起码的绸缪补
救措施也不采取，不仅「怯于」、且「怠于」提出复议。而于一个月后，即转
请考试院提出释宪，似乎行政院即可「置身事外」，远离可能之政治风暴，不
能不谓其有违责任政治原则。
第二，任何法律案通过后，全国人民与政府即有遵奉执行之一途，除了有
宪法及法定所许可之特殊例外，例如：司法院大法官暂时处分之作成（释字第
五八五号及第五九九号解释参照），任何人不得以任何不同政见或怀疑其有违
宪或违法之虞，而抗拒遵守之，是为民主法治国家之铁律。然而，本系争换照
增定条文通过时，时任之行政院院长却不遵循此原则，反而在前揭函件（附件
二）建议考试院一方面提出释宪，另一方面建议考试院声请「暂缓执行」之暂
时处分：「迩后如大法官解释首揭条文违反宪法规定时，对于人民基本权利、
宪法基本原则或其它重大公益，将造成不可回复或难以回复之重大损害，因而
对于损害之防止事实上具急迫必要性，爰建议参照司法院释字第五九九号解释
，并声请于本案解释作成前，暂时停止首揭条文之适用」。可见得行政院已知
此系争换照规定不仅「窒碍难行」，且有「带来急迫、重大之难以回复的危险
」，却不提出复议！不惟宁是，在考试院提出本次释宪声请（民国九十七年五
月八日）前，行政院下属之财政部且于去年（九十六年）十二月三十一日公布
「财政部受理记帐及报税代理业务人申请换领记帐士证书办法」，将系争换照
规定付诸实现。因此，综观行政院在系争换照规定完成立法程序后，「忽东忽
西」的茫然态度，更有见欠缺政治担当！
（二）释宪声请人的适格与立法院「议案届期不连续」原则的引进？
此次释宪案的提出，乃出于民国九十六年当时行政院与考试院决策者之意
志。然而至本号解释审理之时，行政院与考试院之决策人员，甚至立法院之立
法委员，都已进行全盘更替。诚然国家政策与事务执行，具有继续性与连贯性
。然类似本件的释宪案，既然牵动了行政、立法与司法三院的权限，即有必要
重新征询、并聆听其三院之意见，以了解最新政策与民意的趋势以及可能提供
经由本次释宪程序，或本次释宪程序以外的补救措施。前者例如对于本次释宪
标的，究竟是系争换照规定的记帐士法第二条第二项规定，抑或是应当及于同
法第三十五条之规定？此问题（详后述）在本号解释中讨论甚久，多数意见肯
认释宪标的不及于同法第三十五条。这种见解，本席认为有欠周详。倘如有能
再度征询考试院的机会，或许考试院有为「追加释宪标的」的可能。则本次大
法官解释的范围可望更广，立论也将更为周延也。至于可能谋求本次释宪以外
的救济，例如其它三院可以共商解决之方，对于记帐士法第二条第二项或第三
十五条是否订定「限期完成资格考试」的「落日条款」，或区隔记帐士与会计
师之营业项目…等，妥善拟定平衡兼顾各方利益的过渡规定，似皆为可行的方
式。
而提出释宪声请的行政与考试两院决策人员，皆已更易，制度上有无重新
「确认」释宪声请人资格的程序？按我国行政诉讼实务上，对于担任当事人中
央或地方机关的代表人，如有变更，应践行承受诉讼之程序（注二）。此固然
形式意义重于实质意义，然显示声请人适格必须随当事人的更易而进行确认。
而在比一般诉讼程序对于国家民主宪政运作更具重要性的释宪程序，就必须更
尊重作为释宪声请人之新一届宪法机关的意志形成。此点在民国八十八年一月
二十五日公布之立法院职权行使法第十三条制定之「议案届期不连续」原则，
即颇受学界及立法院的支持。相形之下，司法院大法官审理案件法以及本院历
届大法官有关程序问题之决议，对此无任何规定及决议。但释宪实务上则采否
定见解。本席之所以主张应邀请其它三院，特别是考试院能出席说明会，亦即
寓有践履此一立法院议事规范之良例也。惜乎此提议未能获得多数意见支持，
致失实践此制的机会也！
二、记帐士资格取得的「考试绝对必要性」原则之商榷
（一）宪法第八十六条第二款关于「专门职业及技术人员」的认定
本号解释多数意见承认宪法第八十六条第二款「专门职业及技术人员」的
范围，包括记帐士在内，从而必须经由考试院举办之考试，方能获得执业之资
格。易言之，完全援引本院释字第四五三号解释关于「商业会计记帐人」（即
记帐士前身）的见解。
诚然，宪法第八十六条第二项规定须经考试取得资格的「专门职业及技术
人员」，宪法并未明文规定其范围，必须透过立法者的「形成」，方得具体化
。此也见诸于专门职业及技术人员考试法（民国八十八年十二月二十九日修正
公布）第二条之规定：「本法所称专门职业及技术人员，系指依法规应经考试
及格领有证书始能执业之人员；其考试种类，由考试院定之」。因此，立法者
可以斟酌社会公益、社会快速发展之需要，以及行政管理与辅导的有效性，决
定应纳入国家考试、取得执业资格的专门职业及技术人员之范围。而该法第二
条对于应考试取得资格人员的范围，并非采用严格意义的「法律保留」―亦即
必须以法律位阶来明定应具有考试及格为要件―，反而采取较为宽松的「法规
保留」，仅需法规位阶来规范即足。故而专门职业及技术人员考试法施行细则
第二条即仔细胪列应考试取得资格人员种类，也是典型的「法律授权」之例子
。该细则第二条第六款即将「记帐士」列入为应考取得资格人员之一。可见得
记帐士应以考试取得资格，乃为「立法决定」，其法律基础之定性再清楚不过
。
既然承认立法者可拥有对哪些执业资格必须经过考试为原则之裁量权，那
么如果在特殊情形，立法者出于重大公益、平等原则、信赖利益及比例原则等
的考虑，自无不可另为例外之规定，这是「有原则即可以有例外」的立法原则
。
此问题在十一年前（民国八十七年五月八日）本院大法官研拟释字第四五
三解释时，已经有若干位大法官提出此见解（注三），但未为该号大多数大法
官所采纳。本号解释在审理时，并未重新检讨该号解释，也未仔细评估十一年
来所产生的「时空与法令变迁」，以及应当有不同的因应之道，即全盘接收释
字第四五三号解释之立论，难谓可采！
我国五权宪法之建制，关于考试权限应由考试院独揽，但立法院如果拥有
完全决定考试对象，将架空考试院职权。同时宪法也规定考试院及行政院都拥
有提案权，也可能就考试的人员范围导致考试及行政两院产生冲突，也可能和
立法院的决定权产生摩擦！为了解决这个问题，在政治上虽可运用总统院际调
解权，以及行政与考试的共同提案权来解决（注四）。但来自立法院的可能滥
权，只能由司法释宪解释及行政院院长之复议制度来制衡。
司法解释立法权有无滥用，必须强调比例原则以及公益原则。立法权虽有
一定的判断空间，应为释宪者所尊重。因此症结点在于哪些专门职业及技术人
员列入这种资格审查范围？其中比例原则扮演绝对重要的角色。由于对于执业
资格的取得与否，关涉到人民是否可从事于职业以谋生活之资，进而发展其人
格（注五）。易言之，是从事某种行业的「进场门票」，自然在宪法比例原则
及公益考虑的要求上，要比获得职业资格后的其它执业行为所为的限制较严格
的多，这也是联邦德国宪法法院在极早年（一九五八年六月一日）所作著名的
「药房案」（Apothekenentscheidung） 所揭橥的理念（注六）。
（二）「考试控制质量？」―「考试证照化」的迷思
关于专门职业及技术人员是否都应该经过国家考试之一途，方取得执业资
格？由专门职业及技术人员考试法第二条采取僵硬的规定，认为仅能由考试院
直接考试一途。按字面上无「但书」之规定，似乎连「其它法律有不同规定，
依其规定」的例外条款都不存在！考试院经立法授权，在该法施行细则第二条
第六款，将记帐士列入「须经考试方取得取得执业资格」之范围内，结果解释
上却形成了：「即连立法者自为的例外规定都不许可之」之结论！这是本号解
释的立论重点。这种「被授权者可否定授权者」的推论，不仅违反立法原则，
已在前段提及外，在此本席认为更应检讨在此多元化、科技发展迅速与市场竞
争激烈的时代，人民选择职业与更换职业之频率，比过去更为频繁。有无必要
用严格且较僵硬的考试制度，来限制此谋生之权利？
主张应当严格、且广泛实行考试制度以取得执业资格者，其立论厥为保障
服务质量及维护消费者的权益，这也是本号解释多数意见之理由所在。按现代
国家基于管理，以及实行给付行政（服务行政）的政策，也积极举办各种职业
训练，并发予证照。同时，为适应「公权委托化」的时代潮流，且鼓励由民间
团体进行行业的训练与认证。这种由专业公、私机关团体所培训与建立的专业
技能与控管，成为世界各先进国家的培养人才体制的主流。这也是弹性配合现
代信息一日千里所产生职业选择与更易频繁与迅速的不二良方。反观我国囿于
将职业资格考试与国家公务员考试―也就是「抡才考试」―混合在一起，形成
「考试泛滥」的现象。
诚然，国家为了「其所从事之业务与公共利益或人民之生命、身体、财产
等权利」有密切关系者之行业，应当由国家担负起监控其执业质量的义务，是
为国家对人民的「保护义务」。是为本院大法官释字第四五三号解释理由书所
肯认。而同号解释理由书，亦认为这些「业务」，必须透过「具备经由现代教
育或训练之培养过程获得特殊学识或技能」来取得。因此，该号大法官解释明
显承认专门职业及技术的取得不是靠考试院举办的考试，而是现代教育及训练
与培养过程。易言之，考试院的考试仅是「认定」的程序而已。
为保障公益及人民职业（选择）自由，必须限定与人民生命、身体及财产
关系最为密切，以及最必要的职业及技术行业类别情形，方可以用法律课予考
试取得资格的义务！公益需求性。对于职业专精的程度差异，例如：属于高等
教育培养之专门技术之行业，可称为「师」者，应当得可符合上述的要求，以
列入考试范围为原则，无庸列入者为例外；属于中等教育培养之行业，可称为
「士」者，则以不列入为原则，列入者为例外。这种属于较低执业要求的「士
」级人才，正是各种公、私训练机构所要培育的对象。例如我国职业训练法（
民国九十一年五月二十九日公布）第三十三条第一项便有规定「技能检定合格
者为技术士，由中央主管机关统一发给技术士证」；同法第三十二条且规定「
依其技能范围及专精程度，分为甲、乙、丙三级」。同时，这些「士」也可以
由多年实务经验培养出来，不必以先经考试为前提，我国社会上在过去教育不
发达时，便是产生许多「黑手级」专业人士。本次原因案件「记帐士」之前身
为「报税及记帐代理人」，便是这种行业之一。此外，本院释字第三五二号及
第三六○号解释所论及之土地登记代理人―即为嗣后立法（民国九十年十二月
二十四日）之「地政士」的前身―，都是类似的例子也。
?当然，立法院及考试院在决定这些「师」或「士」的判断，有其裁量空间
，应受到释宪机关之尊重。然而这种判断必须兼顾业务是否高度专业（非考试
不能控制质量）、及该专业对生命、健康与财产的高度关联性，否则即有裁量
的滥用之嫌（注七）。
就本释宪声请案的记帐士而言，既然在本法及系争换照规定制定前，已经
是一个有相当历史的行业，且依法缴税，即应受国家之保障。嗣后倘国家基于
更重要公益考虑，必须将之纳入国家考试的范围，则应将其日后的执业者的「
生存」及「谋生能力」妥为规划，亦为国家的「保护义务」。
记帐士法在民国九十一年三月二十二日行政院函送立法院审议时的草案名
称原为「报税代理人法」。立法目的乃源于大法官于民国八十七年五月八日通
过释字第四五三号解释中宣示：旧「商业会计法」第五条第五项的「中央主管
机关认可之商业会计记帐人，得办理商业会计事务」之规定违宪；为因应此释
宪结果，商业会计法于民国八十七年十月二十九日增定第七十四条之二，规定
「对于本法修正前以从事代他人处理商业会计事务，且有报缴该项业务所得者
，得继续职业自依法取得资格之法实施后七年为止」。因此，后来才规范取得
资格之法律制定实施后，至少有七年以上的过渡期。而规范取得之该资格法律
―即本法，在制定时，行政院认为现今税法规定极为繁复，非有专业人士协助
，一般人民及行号很难理解，故为协助纳税义务人记帐及履行纳税义务起见，
才提出此草案。所以将以往代理人概括处理商业会计的人员，转换成以「协助
报税」为目的之立法。
但是这个强调「报税」的立法目的，却在立法过程由立法院财政委员会改
名为「记帐士法」，反而稀释了立法的「报税目的」，转为中性价值、且范围
更广的「记帐目的」。只在本法第三十五条仍维持本法施行前的「记帐与报税
代理人」之名称。可知本法的原本立法目的乃欲界定会计师与「商业会计记帐
人」之差别，后者即「记帐与报税代理人」，同时强调其任务为「报税代理」
业务。易言之，本法所规范职业内容，乃为「报税代理」，而非「商业会计法
及会计师业务」之来得广泛。故立法者应当仔细区分两者的合法业务范围，如
果不予区分，则且录取的门坎宽松不一时，将造成义务与权利不相称之弊病（
注八）。
然而，本法却未最严格的将记帐士的业务范围局限在与报税有关。最明显
的即本法第十三条第四款记帐士业务范围及于「受委任办理商业会计事务」。
而此项业务正触及「旧」商业会计法（民国九十五年现行法修正前）第五条第
五项，本院大法官在释字第四五三号解释所确认之规定：「商业会计事务之处
理，仅能由会计师办理」；现行之商业会计法第五条第五款虽将会计师与「依
法取得代他人处理会计事务资格之人」并列，乃是配合记帐士法之规定所为之
修正。显然混淆了会计师与记帐士应有不同业务差别。按处理商业会计事务之
人员（如同本号解释的理由书第一段及第二段指称：商业会计法第二条第二项
规定，指从事商业会计事项之辨认、衡量、记载、分类、汇总，及据以编制财
务报表之人员），应当具备一定的专业知识与经验，且记帐士不仅拥有该业务
外，还有其它税务代理业务等，显超过处理商业会计事务的范围…」，才课与
必经考试的义务。此见解完全未考虑记帐士仅需从事与报税有关的「商业会计
事务」即足。多数意见似也就是重蹈立法者在本法制定时，未注意应当仔细界
定记帐士业务范围的覆辙，才会照单全收立法者这个偏惠于记帐士业务范围之
规定！
因此本席主张应当修改第十三条第四款的规定，将条文「受委任办理商业
会计事务」的规定，加上「与报税有关」之限制，使条文成为「受委任办理与
报税有关之商业会计事务」即可符合本法草案的立法本意，将会计师与记帐士
分别为不同的资格取得途径与标准，业务有「适当区隔」，各有各的消费群，
便不至于使记帐士侵犯会计师的业务机会。本号解释如能够作出对本法第十三
条第四款的限缩解释，即可避免系争换照规定被宣布违宪之命运。
三、侵犯宪法所保障之信赖利益
本号多数解释承袭十一年前释字第四五三号解释之基调，虽然已保障记帐及
报税代理人的继续执业权，但对已取得记帐士资格者，剥夺其资格，显然侵犯其
信赖利益。
按前已述及之民国八十七年十月二十九日公布之商业会计法第七十四条之二
，许可在该法修正公布前已从事商业会计事务人，且有报缴执行业务所得者，得
继续执业至依法取得资格之法律公布实施后，仍有七年的执业期间。
这是法律特别赋予该原从业者的有利过渡规定，应受到宪法信赖利益的特别
保障。如果该法未经违宪而宣告失效，则具有宪法位阶的防卫效力。该条文于九
十五年四月二十八日因为本法的实施而遭删除，但必须检验本法有无比该条文提
供相关人民更多的保障，方可赋予合宪的基础。按本法于九十三年六月二日公布
时，第三十五条第一项规定于本法施行前，已从事记帐及报税业务满三年，且均
有报缴该项业务所得，得继续执业，但每年至少应完成二十四小时以上之相关专
业训练，是所谓「以训代考」之立法政策。
对照后法的规定，八十七年十月增定的商业会计法第七十四条之二保障新法
实施后七年的继续执业保障。如果在本法实施届满七年前，亦即民国一百年六月
二日之前，能保障其等执业权，即无违宪之虞，此观诸新法只课与每年至少完成
二十四小时的专业训练，即可「无限期」的执业之。显然已经充分的保障这些原
执业人的权利，但如果在此期间前要限制原执业人的执业权利，就必须依据极为
严格的公益需求，并且需有严格的法律依据，也就是「最后手段」（ultra
ratio） 不可。这也可以显现在行政程序法对合法授益行政处分废止的严格规定
（行政程序法第一百二十三条以下），本院释字第五八九号已有相当的阐释，可
以参照。
至于本法「无限期」继续执业保障，能否透过其它立法方式加以限制，例如
增加每年的训练时间，或是规定换照的年限，则是属于对于职业权利行使的限制
，可以给予立法者较大的决定空间。至若有无「过度保障」之嫌，而由立法者规
定这些记帐及报税代理人必须在一定期间内完成考试，方得继续执业（注九）？
亦非宪法所不许，本席认为比例原则与信赖保障是必须依循的原则。因为本法系
争换照规定，将考试及格与原执业人的申请换照列于同等的法律地位，因此，得
要求换照者在合理的过渡期间内，完成资格的「检验」，方可符合法律创设记帐
士制度的公益要求。
与本号解释原因案件类似的制度，则为上文所提及的土地专业代理人，转换
成地政士制度的过程。民国八十七年十二月二十九日公布之土地法第三十七条之
一第二项规定，土地登记专业代理人（俗称土地代书），需经考试院考选诠定。
但为顾及该法修正实施前原从业者，如已领有政府发给之土地代书人登记合格证
书，或代理他人申办土地登记案件专业人员登记卡者，得继续营业；无前述登记
合格书及登记卡者，得继续执业五年。此优惠原从业人之法条已获本院大法官释
字第三五二号及第三六○号解释合宪宣告。在本院释字第三五二号解释理由书便
认为：「…至于实际上已从事土地登记代理业务，而未取得合格证明或登记卡者
，本无合法权利可言。而上开法条既定有五年之相当期间，使其在此期间内，自
行决定是否参加考试或检核，或改业，已充分兼顾其利益，并无法律效力溯及既
往之问题。综上所述，前开土地法之规定，与宪法并无抵触」。当然此「本无合
法权利」之「合法」，乃是指实证法律（positive law）所承认的权利。而非基
于上位宪法位阶所承认的信赖利益保护。大法官在此号解释用语，不无引人误解
之处，当应澄清。
民国九十年十月二十四日制定的地政士法则进一步将土地登记代理人制度严
格化，但对于该法实施前领有土地登记专业代理人证书，或是领有合格证书或登
记卡者，由「可继续营业」进一步许可予以换照，取得地政士之资格（注十）。
对于土地登记事项如此攸关人民财产权利的业务，其重要性不输于一般报税或商
业会计所牵涉的财产权利，相关法律（土地法及地政士法）都对其原执业人给与
宽厚的换照及过渡条款，来予以保障，且已获本院大法官的合宪宣告。相形之下
，本号解释对于原记帐与报税代理人的待遇，即和地政士法之德政有南辕北辙之
差距也！本院大法官释宪的判断标准又何差异之大耶！
按法治国家强调的信赖利益保护，乃是要求立法者基于新的公益判断，而为
新的法规范形成时，必须斟酌旧有法律秩序所形成的秩序，以及人民对此产生的
信赖。这个信赖利益的保护，因此具有「怀旧」的色彩，也是必须特别就过去利
益享有者角度来观察（注十一）。故信赖利益所保障的对象，不在于相信本法之
规定者（如本号解释理由书第三段所指陈的：「…经考试及格而取得记帐士资格
者」），反而在「相信系争换照规定而申请换照取得记帐士资格者」，方无违信
赖利益保障制度之用意！
本法在民国九十六年七月十一日虽然增定了系争条文，使得全国当时已有的
8,532 名原有的记帐及报税代理人，即可获得换证的待遇，可取得了记帐士的资
格。据考选部提供相关数据显示，在财政部九十六年十二月三十一日发布「财政
部受理及报税代理业务人申请换领记帐士证书办法」，开始受理换领记帐士登记
后，短短在三个月内（九十七年四月三日为止），已有超过半数的 4,518 人完
成换证，在当年年底（九十七年）为止，完成换领记帐士证书者，已达八成，共
有 6,410 人（包括审核中三十八件）之多。
这些为数众多，已获得记帐士证书者，虽应一年一度换领新记帐士证，但既
然已对当时合宪法律产生信赖，且付诸实践―有客观上具体表示的申请换照行为
―，则应产生了应受宪法保障的信赖利益（参照本院释字第五二五号解释）。何
况，这些被剥夺权利者，以后不再能以法定的记帐士资格执业，将肇致其客户对
其信赖感的降低，减损其执业获利的可能。特别是本号解释理由书多数意见认为
：「未经考试及格者，来担任记帐士会产生『消费者无从辨识其差异，至难以确
保其权益…』的后果」，本号释宪解释理由书之说明，不啻「印证」外界对彼等
执业质量的质疑。
因此，本席认为国家对于这些即刻相信国家法律的换照人，不应骤然未经更
严格的公益检验，也未仔细斟酌有无其它更和缓的办法以减轻对当事人权益的冲
击，即毅然宣布系争换照规定违宪失效。特别是必须注重比例原则的考虑，如同
本席一再指陈的，例如：透过对记帐士业务的回归「报税代理人」性质，从而对
本法第十三条第四款规定加以限缩，使得和会计师业务有合理的差别（包括收费
标准），而不至于让消费者产生选择上的混淆（注十二）；或加强执业训练，以
取得更高的服务质量（注十三）；甚或规定一定的过渡期间，赋予考试及格的义
务（注十四）…都是适例。本号解释未将本法第三十五条列入释宪检验，使得上
述「具体化界限」，以及本号解释公布后，记帐及报税代理人可以继续―即无限
期的执行业务，是否有「保护过当」之嫌…等问题，都未能获得较完整的阐释！
乃可惜之至也！
四、结论：记帐士命运多舛的「三幕剧」
本号解释多数大法官意见，固然想兼顾宪法第八十六条第二款的考试排他性
，维系本院释字第四五三号解释的利益，以及保障八千余名记帐及报税代理人的
职业，以维持其生计。同时囿于避免类似「诉外裁判」的指摘，故只针对系争换
照条文进行解释，而不对构成该条文「内容」的本法第三十五条一并进行检验，
难免造成「欲面面俱到，但却无法面面周全」之弊！
以本案相关的记帐及报税代理人而言，本来被俗称为「地下会计师」，游走
于法律许可的边缘。但长年来对于无力支付高额会计师业务费用的中小企业及个
别纳税人，却提供了相当廉价、弹性与迅速的专业服务，这也是伴随着我国经济
发展及经济奇迹的见证者。我国步上更健全与富足的现代社会，立法者愿将这些
行业者纳入法规，而予制度化与法制化的管理，亦为进步国家之写照。但「求其
治而无方」，透过本号释宪声请案的提起与解释结果，显示出这些记帐人的「多
舛命运」。其坎坷命运颇似一出「三幕剧」：
第一幕：「无法」（没有法律规范）之「无照营业」的「社会写实剧」。
第二幕：「合法」（九十六年公布系争换照规定）之「有照营业」的「喜剧
」。
第三幕：「合法」之「无照营业」（本号解释公布后，回归本法第三十五条
规范）的「悲剧」。
记帐士的「法权」地位，由「无照营业」经合法化后，再转由无记帐士资格
的「无照营业」，就国家「依法行政」及法律关系明确性而言，无疑的是走了回
头路，又走回十年前的老路子！而对于八千名这些曾依法纳税、必须扶养家庭、
负担生计的记帐人，现今要面对全球经济风暴大海啸的冲击，国家要以最慎重、
人饥己饥的切肤感受，不可以过度理想主义的方式（注十五），如同重新构建一
个全新法制与「新兴行业规范」的乐观心态，来处理这种攸关八千个家庭的生计
大事（注十六）。思虑及此，本席顿感彷佛袭来的北国寒流，已沁进心扉。
注一：我国宪法在第五十七条原本规定行政院长提出复议，立法院需以三分之二的绝
对多数，方能维持原决议。而立法院维持原决议时，行政院长唯有接受或辞职
一途。然学界也颇认为行政院长此时若再予以恋栈，则有失政治风骨。见谢瀛
洲，中华民国宪法论，民国五十二年十月第十版，第 155 页。我国行宪后至
今历经十次复议案，其中行政院复议成功四次（提出时间分别为民国四十三年
八月十七日；七十九年十月十七日；八十五年六月十二日；九十一年二月六日
），复议一旦失败，也没有发生行政院长为此辞职的事例出现。
注二：见最高行政法院九十年度十一月份庭长法官联席会议暨法官会议讨论结论，刊
载：各级行政法院庭长法官联席会议暨法官会议法律座谈会数据汇编（一），
司法院印行，民国九十年十二月，第一八一页。
注三：见释字第四五三号解释孙森焱、苏俊雄大法官提出之不同意见书。
注四：学界也有认为关于某些专门职业及技术人员范围的判断，不应当只有立法院主
导立法，应由立法院、行政院与考试院共同确定，洵为的论。可参见：陈春生
，专技人员职业管理法律之研究，收录于氏着：论法治国之权利保障与违宪审
查，新学林出版社，二○○七年三月，第一三七页。
注五：这在德国基本法第二条第一项保障的「人格发展权」，不无拗牙难懂。按照我
国惯常的用语，本席认为应指「追求人生幸福快乐、与生涯成就」之意，也就
是「开创人生」，故应当称为「开创人生权」。
注六：本案件之中文译本可参见：萧文森译：「关于职业自由（工作权）」之判决，
刊载于：西德联邦宪法法院裁判选辑（一），司法院印行，民国七十九年，第
一二八页以下；并参见李惠宗，从大法官释字四五三号解释论司法审查在建立
专业证照法制上的功能，东海法学研究，第十三期，一九八九年十二月，第十
四、十五页。
注七：如果以这个角度来检验目前我国这种考试，不无浮滥，例如：殡葬业的「礼仪
师」，岂有严格考试检验之必要？其它亦如「不动产估价师」、「导游人员」
、「领队人员」，以及属于工程技术专业的食品、农渔业等技师，以及拟议中
立法的验光生…执照，都是考试泛滥的现象。参见吴清水，从层级化保留体系
论记帐士法修法违宪争议（上），国会杂志，二○○八年四月，第三十六卷第
四期，第六十八页以下。该文第八十五页以下有我国目前各种考试与公、私机
关办理证照考试的种类。洋洋洒洒，考试种类之繁复缤纷，令人目眩，不得不
赞叹我国诚为「考试大国」。
注八：按会计师为高等考试，记帐士为普通考试，据统计考选部九十四年至九十七年
度开始办理记帐士普考，到考人数由最低的 7,588 人（九十七年）到最多的
19,549 人（九十四年）不等，录取率则徘徊在 8.36 ％（九十四年）到
27.27％ （九十七年）；至于会计师考试，到考人数则由 2,204 人（九十四
年）到 2,887 人（九十七年），录取率 13.57％（九十四年）至 20.44％（
九十七年）。不论到考人数及录取率来看，记帐士考试似乎不比会计师容易。
但两者一为高考，一为普考，试题难易自然不同。
注九：按行政院九十一年三月二十二日函送立法院审议之报税代理人法草案第三十五
条第一项原规定：原执业人得自法施行之日起继续执业七年；第二项规定前项
人员具有高中高职以上学校毕业资格者，得应报税代理人特种考试；第三项规
定，前项特种考试，于本法实施后七年内办理五次。但此规定皆遭立法院删除
。
注十：参阅地政士法第五十三条规定：「本法施行前，依法领有土地登记专业代理人
证书者，于本法施行后，得依第七条规定，申请开业执照；已执业者，自本法
施行之日起，得继续执业四年，第七条：「地政士应检具申请书及资格证明文
件，向直辖市或县（市）主管机关申请登记，并领得地政士开业执照（以下简
称开业执照），始得执业」；第八条：「开业执照有效期限为四年，期满前，
地政士应检附其于四年内在中央主管机关认可之机关（构）、学校、团体完成
专业训练三十个小时以上或与专业训练相当之证明文件，向直辖市或县（市）
主管机关办理换发开业执照。届期未换照者，应备具申请书，并检附最近四年
内完成专业训练三十个小时以上或与专业训练相当之证明文件，依前条规定，
重行申领开业执照。换发开业执照，得以于原开业执照加注延长有效期限之方
式为之。第一项机关（构）、学校、团体，应具备之资格、认可程序及训练课
程范围等事项之办法，由中央主管机关定之。」期满前，应依第八条规定申请
换发，始得继续执业。本法施行前，已领有土地登记专业代理人考试及格或检
核及格证书，得依本法规定，请领地政士证书。未依第一项规定申请换发而继
续执业者，依第五十条第三款规定处理。」及第五十四条：「本法施行前，领
有直辖市、县（市）政府核发土地代书人登记合格证明或领有代理他人申办土
地登记案件专业人员登记卡，而未申领土地登记专业代理人证书者，应于本法
施行后一年内申请地政士证书，逾期不得请领。」
注十一：参见陈新民，法治国家理念的灵魂―论法律溯及既往的概念、界限及过渡条
款的问题，刊载于：陈新民着，法治国家论，民国九十年，学林出版社，第
一七九页以下。
注十二：以「税征机关核算九十六年执行业务者收入标准」（九十七年三月七日台财
税字第 0974514510 号令）来看，会计师及记帐士收入标准，除了记帐士代
为记帐规定为每家每月直辖市及市为 2,500 元；在县为 2,000 元外，其
他关于办理工商登记业务，则适用会计师收入的标准计算（第二十五及第二
点参照），明显的并没有对业务市场作合理的区隔，至为不妥。
注十三：立法者能够对较低专业要求的记帐士给予较高密度的法律监控，来有助维护
于消费者保护等公益。相关一个案例可获启示：德国联邦宪法法院在一九五
九年六月十六日公布著名的「助产士执业最高年龄限制之合宪性判决」，针
对法律规定助产士年满七十岁后，即不得继续执业之规定，作出了合宪解释
。对于声请人所主张为何同样有执行接生任务的医生，就没有此项执业最高
年龄之限制的规定，是否形成不公平及违反比例原则的现象？德国联邦宪法
法院认为法律可以认定助产士没有医师所拥有的专业智识，以及维护病人权
益的能力，所以属于应当「高密度监督者」的行业，可以要求为多次的考试
及定期参加专业进修，并不违反宪法的规定。宪法法院在此提出：医生的职
业特征，是在经济方面，自己需负高程度之责任及风险，尤其在执行业务本
身必须自己独力负责，作为和助产士的明显区别。就此意义而言，我国会计
师法第四十条第一项明白规定会计师对于承办业务所为之行为，负法律上之
责任；以及同法第四章第三十九条以下有甚多的义务及责任条款之规定。反
之，记帐士法则无会计师法第四十条第一项之规定，其义务与责任条款（第
十六条以下），也较会计师法少得多，关于前述德国联邦宪法法院判决，可
参见吴绮云译，关于「执业最高年龄限制之合宪性」之判决，刊载于德国联
邦宪法法院裁判选辑（三），司法周刊杂志社印行，民国八十一年，第八页
以下。
注十四：例如行政院九十一年三月二十二日函请立法院审议的报税代理人法草案第三
十五条第一项规定便有「继续执业七年」的过渡条款。再比照考选部于民国
八十四年五月及十一月举办两次「地政士」考试，来让原有符合规定的土地
登记代理人能够更多取得资格的机会，恐怕更合乎比例原则。
注十五：德国学界在讨论宪法解释与法律解释的差异时，学界已提出联邦宪法法院之
宪法解释，应当比一般法院对法律所作解释更加考虑到对于社会之影响，也
就是对于「后果预期」须更为精确评估，这显示宪法解释已经具有「高度务
实」义务，不能一味追求理想，可参见：Karl Larenz 着，陈爱娥译，法学
方法论，五南图书出版公司，民国八十五年，第二六四页。
注十六：依相关资料统计以九十七年年底为止，资料完整换照的 6,171 人分析，其
中以四十岁至四十九岁及五十岁至五十九岁人数最多，分别为 2,525 人、
2,236 人，占比例的 40 ％及 36 ％，合计共占 76 ％，这些年纪都是维系
及负担家庭生计的主力阶层。