中国台湾“司法院”释字第648号（虚报进口货物行政处罚与平等原则）
虚报进口货物处罚差别待遇 释 648 ：合宪
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针对进出口货物查验准则第１５条第１项规定有违宪疑义声请解释案，司法院大法官举行第一三二九次会议作成释字第６４８号解释认为，上开规定乃主管机关基于长期海关实务经验的累积，及海关查证作业上的成本与技术考虑，而选择为差别待遇，其手段与目的的达成有合理关联，并不违背宪法第７条规定，该条规定合宪。
本案声请人委托报关公司向关税局申报进口货物一批，关税局发现实际来货与申报名称不符，认为声请人涉嫌虚报进口货物名称，逃漏进口税款，而依海关缉私条例第３７条第１项、加值型及非加值型营业税法第４１条、第５１条第７款规定，处罚锾新台币五百余万元。声请人不服，提起行政救济，遭驳回定谳。本案声请人认为进出口货物查验准则第１５条第１项规定，限同一发货人发货两批以上，互相误装错运，始得免予处罚。倘不同发货人发货两批以上，误装错运，虽经海关查明属实，仍应依海关缉私条例有关规定论处，有违公平、正义原则，向大法官声请解释。
依照进出口货物查验准则第１５条第１项规定，进口货物如有溢装，或实到货物与原申报不符，或夹杂其它物品进口情事，除出于同一发货人发货两批以上，互相误装错运，经举证证明，并经海关查明属实者，准予并案处理，免予议处外，应依海关缉私条例有关规定论处。参照海关缉私条例第３７条第１项第１款规定，报运货物进口而虚报所运货物的名称、数量或重量，得视情节轻重，处以所漏进口税额二倍至五倍的罚锾，或没入或并没入其货物。
大法官释字第６４８号解释意旨指出，进出口货物查验准则第１５条第１项规定，固然对同一发货人与不同发货人发货两批以上的互相误装错运情事，进行差别待遇，但主管机关乃考虑货物互相误装错运，导致进口货物与申报不符，以同一发货人发货两批以上较有可能，且海关查证较为容易、经济，而不同发货人发货两批以上，发生机率小、查证较困难、复杂，如果放宽并案处理，将造成查缉管制上之漏洞与困扰，而选择为差别待遇，其手段与目的间有合理关联，并未抵触宪法第７条规定，该规定合宪。
此外，大法官指出，海关缉私条例第３７条第１项处罚规定，仍应以受处罚人有故意或过失为必要（行政罚法第７条第１项规定参照），进出口货物查验准则第１５条第１项规定，并未排除不同发货人发货两批以上互相误装错运时，受处罚人应有故意过失的责任要件，故若进口人并无故意过失者，应不予处罚，自不待言。
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 648 号
解释日期：民国 97 年 10 月 24 日
资料来源：司法院
相关法条：中华民国宪法 第 7 条（36.01.01）
加值型及非加值型营业税法 第 41、51 条（97.03.10）
关税法 第 17、19、23 条（97.06.04）
进出口货物查验准则 第 15 条（96.02.09）
海关缉私条例 第 37 条（96.03.21）
行政罚法 第 19 条（94.02.05）
解 释 文： 进出口货物查验准则第十五条第一项前段规定：「进口货物如有溢装
，或实到货物与原申报不符，或夹杂其它物品进口情事，除系出于同一发
货人发货两批以上，互相误装错运，经举证证明，并经海关查明属实者，
准予并案处理，免予议处外，应依海关缉私条例有关规定论处。」限定同
一发货人发货两批以上之互相误装错运，其进口人始得并案处理免予议处
，至于不同发货人发货两批以上之互相误装错运，其进口人应依海关缉私
条例有关规定论处，尚未违背宪法第七条平等原则。
理 由 书： 自国外进口货物者，其报运货物进口，须依关税法及有关法令规定，
向海关申报，由海关依海关进口税则课征关税（海关缉私条例第四条，关
税法第三条第一项、第四条、第十六条第一项参照）。为确保进口人对于
进口货物之相关事项为诚实申报，以贯彻有关法令之执行，关税法第二十
三条第一项乃规定，海关对于进口货物，得依职权或申请，施以查验或免
验。在海关查验或稽核前，进口人如发现实到货物与原申报不符者，进口
人得依关税法第十七条第五、六项规定申请更正。而海关查验或稽核后，
发现有虚报所运货物之名称、数量或重量，或有其它违法行为或涉及逃避
管制者，海关缉私条例第三十七条亦定有处罚之规定。
海关究应如何执行各项查验及实行何种措施，以达成防堵逃漏关税兼
顾进出口便捷通关之目的，立法机关自得授权行政机关参酌国际贸易惯例
、海关作业实务与执行技术而决定。有关海关对于进口、出口货物查验、
取样之方式、时间、地点及免验品目范围，中华民国九十年十月三十一日
修正公布之关税法第十九条第二项（嗣于九十三年五月五日修正公布为第
二十三条第二项）授权由财政部定之。财政部基此授权，于九十年十二月
三十日修正「进出口货物查验及取样准则」为「进出口货物查验准则」时
，除规定查验免验之相关事项外，另于该准则第十五条第一项前段规定：
「进口货物如有溢装，或实到货物与原申报不符，或夹杂其它物品进口情
事，除系出于同一发货人发货两批以上，互相误装错运，经举证证明，并
经海关查明属实者，准予并案处理，免予议处外，应依海关缉私条例有关
规定论处。」（下称系争规定）此一有关查验方式、时间之规定，尚在关
税法第二十三条第一项授权范围之内，系就进口货物之相关事项如有申报
不实，依海关缉私条例有关规定论处，并就同一发货人发货两批以上，单
纯因发货人误装错运致实到货物与原申报不符之情形，使进口人得以藉由
并案处理更正报单，而更正上开不符之情形，因与处罚之构成要件不合，
自得免受海关缉私条例第三十七条第一项第一款规定之处罚。
宪法第七条规定，人民在法律上一律平等，其内涵并非指绝对、机械
之形式上平等，乃系保障人民在法律上地位之实质平等。行政机关在财税
经济领域方面，于法律授权范围内，以法规命令于一定条件下采取差别待
遇措施，如其规定目的正当，且所采取分类标准及差别待遇之手段与目的
之达成，具有合理之关联性，其选择即非恣意，而与平等原则无违。系争
规定乃主管机关鉴于货物进口通商实务上，国际贸易事务繁琐，错失难免
，在发生国外同一发货人发货两批以上互相误装错运，而进口人就此并不
知悉之情形下，使进口人未报备或依关税法第十七条第五项规定申请更正
，即可准予并案更正报单免予议处。此一规定除确保进口人对于进口货物
之相关事项为诚实申报，以防止逃漏关税外，并建立海关明确之处理准则
，使进口人之通关程序便捷，其目的洵属正当。
在进出口实务上，除国外同一发货人发货两批以上，可能发生互相误
装错运外，不同发货人发货两批以上，亦非无可能发生互相误装错运情形
。系争规定固形成同一发货人与不同发货人发货两批以上之互相误装错运
，其进口人得否并案处理之差别待遇。惟不同发货人之此种错误，须各该
发货人与其后之货柜场、运送人以及出口国之海关均未发现错误，始可能
发生。主管机关考虑货物互相误装错运，致进口货物与申报不符，以同一
发货人发货两批以上较有可能，且海关查证较为容易、经济，而不同发货
人发货两批以上，发生之机率甚微，且查证较为困难、复杂，如放宽并案
处理，将造成查缉管制上之漏洞与困扰。主管机关基于长期海关实务经验
之累积，及海关查证作业上之成本与技术考虑，乃选择为系争差别待遇之
规定，其手段与目的之达成有合理之关联性，其选择并非恣意，与宪法第
七条之规定尚属无违，亦与财产权之限制无涉。
至于海关缉私条例第三十七条第一项处罚之规定，仍应以受处罚人有
故意或过失为必要（行政罚法第七条第一项规定参照），系争规定并未排
除不同发货人发货两批以上互相误装错运时，受处罚人应有故意过失之责
任要件，故如进口人并无故意过失者，应不予处罚，自不待言。
大法官会议主席 大法官 赖英照
大法官 谢在全
徐璧湖
彭凤至
林子仪
许宗力
许玉秀
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
释字第六四八号解释不同意见书 大法官 李震山
本件解释系争之进出口货物查验准则第十五条第一项前段规定：「进口货物如有
溢装，或实到货物与原申报不符，或夹杂其它物品进口情事，除系出于同一发货人发
货两批以上，互相误装错运，经举证证明，并经海关查明属实者，准予并案处理，免
予议处外，应依海关缉私条例有关规定论处。」该规定所规范者仅限于「同一发货人
」，依文义解释与实务操作，如果「不同发货人」亦发生相同「互相误装错运」情事
，恐会因要件不符而被排除在前揭规定适用范围之外，（注一）仍应依海关缉私条例
，甚至其它相关法律处罚之。（注二）本件解释多数意见认为，系争规定中之进口人
透过「更正报单」后之并案处理程序，即可治愈原有的错误或瑕疵行为，从而产生不
予议处之结果，整体措施之性质是属处罚之「除外」与「放宽」。至不将要件从「同
一发货人」再放宽至「不同发货人」，系基于「将造成查缉管制上之漏洞与困扰」及
「海关查证作业上之成本与技术考虑」，并据此针对系争规定之差别待遇采宽松审查
基准，获致差别待遇之手段与目的达成间具有合理关联性而不违平等原则之结论。对
上述论证与审查结果，本席认为欠妥，爰提出以下几点不同意见。
壹、有关子法逾越母法授权范围之问题
系争规定系依修正发布时之关税法第十九条第二项（现行法为第二十三条第
二项）规定：「有关海关对于进口、出口及转口货物查验、取样之方式、时间、
地点及免验品目范围，由财政部定之。」为授权依据。系争规定之重心在于「准
予并案处理，免予议处」，但所涉之免罚事宜显非在授权范围内。惟多数意见认
为系争规定系「有关查验方式、时间之规定，尚在关税法第二十三条第一项授权
范围之内」，恐难服人。再者，依处罚法定原则之反面解释，针对本应处罚却免
罚之违反行政法义务行为，除非有法定免罚事由，否则应由法律明确授权，或因
事涉「关于人民权利、义务者」而属应以法律定之之法律保留事项，焉能任由主
管机关以命令放宽或排除之？行政罚法第十九条第一项规定：「违反行政法上义
务应受法定最高额新台币三千元以下罚锾之处罚，其情节轻微，认以不处罚为适
当者，得免予处罚。」即为适例。
本件声请人对系争规定是否逾越母法授权范围并未有所指摘，盖系争规定若
因逾越母法授权范围而违宪，免罚之依据将消失，自不利于声请人，本院若强加
解释亦难免遭致「声请外解释」之批评。但「大法官解释宪法之范围，不全以声
请意旨所述者为限」，「人民声请宪法解释之制度，除为保障当事人之基本权利
外，亦有阐明宪法真义以维护宪政秩序之目的，故其解释范围自得及于该具体事
件相关联且必要之法条内容有无抵触宪法情事而为审理。」（本院释字第四四五
号解释理由书参照）。基此，未适用之法令尚且可藉「重要关联性」加以联结而
成为解释对象，本件系争规定乃是直接适用且属前提性之规定，释宪者自不应视
若无睹、消极以待。
为调和前述释宪积极与消极两项价值观，本席曾建议调整解释论理之脉络，
即基于「有责任始有处罚」之原则，依规范目的将系争规定限缩解释为：主管机
关依合义务性裁量，认定进口人违反行政法义务行为客观上具违法性，主观上尚
无可非难性及可归责性而无过失，于程序补正后而免予议处，兹为「建立海关明
确之处理准则」并昭公信，方将之以法规命令形式公布。若是如此，首应审究者
则为主管机关行政裁量权之有无，并仅须从法律整体规定之关联意义综合判断，
不必严格要求法律明确授权依据。换言之，系争规定可能系执行母法且合于行政
罚责任条件本旨之当然解释。之后所余者，则为该裁量权行使所产生之差别待遇
，是否因漏未考虑「不同发货人」，以致违反平等原则而构成滥用裁量权。惟上
述看法并未为多数意见所采，既然如此，本件解释就不能回避前述法律保留、授
权明确性及子法是否逾越母法之问题，进而亦不能规避下述免罚与故意过失关系
之问题。
贰、有关行政罚之责任条件问题
系争规定首次增订发布系于七十三年五月九日，乃先于八十年三月八日本院
释字第二七五号解释：「人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特
别规定时，虽不以出于故意为必要，仍须以过失为其责任条件。」之释示。多数
意见据此时间之落差并联结行政机关依法行政之惯性而推断，主管机关订定系争
规定时，本就无意追究进口人行为之故意或过失问题，本件解释因此对责任条件
自无须论列。首先，上述推理是否周延，恐待商榷，举例而言，其犹如断言于本
院释字第三八四号解释文中首次提出「实质正当」概念，或释字第三九六号解释
文正式指出「正当法律程序之原则」前，既存法规范若有合乎正当法律程序之内
涵者，皆属巧合而与立法意旨无关，反之，若不合正当法律程序之规定，仍不能
今是昨非地接受当今宪法秩序之支配与检证。其次，本件解释主轴既不在厘清违
反行政法义务行为之责任条件，却又在解释理由书末段指出：「系争规定并未排
除不同发货人发货两批以上互相误装错运时，受处罚人应有故意过失之责任要件
，故如进口人并无故意过失者，应不予处罚，自不待言。」同理而言，同一发货
人之行为若无故意过失，「应不予处罚，自不待言」，这正揭露系争规定所针对
之行为已构成故意或过失，仅是对之网开一面而「放宽免罚」，不能说与行政罚
之责任条件无关。（注三）
退一步言，经本件解释合宪后多数意见意旨下的系争规定，未来能否通得过
行政罚法第七条第一项规定：「违反行政法上义务之行为非出于故意或过失者，
不予处罚。」之检证，尚须存疑。本件解释维护行政便宜之苦心，终将难抵法治
国行政罚之前瞻潮流，若因此减损本院逐案辛苦所累积之声誉，实得不偿失。但
不论如何限缩审查范围，系争规定至少总还是仍须通过下述平等权保障之检证。
（注四）
参、有关平等权之问题
平等权之保障固容许差别待遇，但其规范目的须正当、所采手段须合理。多
数意见将系争规定之手段定性为除外优惠或授益性质，殊不知附条件豁免处罚之
优惠，有如刀之两刃，对合乎条件者固属优惠，对不合乎条件受到处罚者则具干
预性质。因此，该「条件」之预设是否合于平等权理念，即属手段是否合理之关
键。
从平等事件之可比较性而言，本件「等则等之」之本质相同事物应为「互相
误装错运」，差别待遇乃源于「同一发货人」与「不同发货人」，系「主管机关
基于长期海关实务经验之累积，及海关查证作业上之成本与技术考虑」所预设差
别待遇之「要件」。除措施对象分类外，在事件分类上，本件既非单纯优惠措施
，事涉处罚，自不得仅以「防止逃漏关税」、「海关查证作业上之成本与技术考
量」，即采合理关联性之宽松审查标准。再者，多数意见肯认：「不同发货人发
货两批以上，发生之机率甚微，且查证较为困难、复杂，如放宽并案处理，将造
成查缉管制上之漏洞与困扰。」既然发生「机率甚微」，甚至「趋近于零」，（
注五）则又如何会增加过多查证成本、浪费过多行政资源？并且又与防止逃漏关
税何涉？其实，「查证较为困难、复杂」，才是主管机关以系争规定寻求脱困之
本意，但此岂非正是主管机关专业之所在？若有脱免困难之本意，主管机关极可
能以事件不合于「同一发货人」之要件，自始就排除当事人举证之必要，并免除
海关自行查证之责任。若是如此，解释理由书末段：「受处罚人应有故意过失之
责任要件」又未免蛇足。换言之，纵然「查证较为困难、复杂」，终究还是必须
查证，系争规定大费周章区分同一发货人与不同发货人，究有何实益？又与耗费
成本资源有何关联？最后，既认为给予「较有可能」发生之同一发货人免罚方便
，「使进口人之通关程序便捷，其目的洵属正当。」在共同处于「国际贸易事务
繁琐，错失难免」之情况下，为何不给予「几乎不可能」发生之不同发货人亦均
沾优惠？如此即有碍通关便捷而导致目的不正当？综上可知，所采取差别待遇之
手段与达成节约行政成本或防堵逃漏关税之立法目的间，根本不具「实质」关联
性，系争规定显然难以通过平等原则之检证。
本件解释未能审慎立基于法治国行政罚之平等观，致令主管机关得以优惠多
数人为名，刻意将规范漏洞所生不平等之风险由少数事件当事人承担，却丝毫未
受到本件解释之指摘与质疑，恐会影响司法所赖以维系之要者：即人民的信赖与
尊重。
注一：系争原因案件之受罚者提起诉愿与行政诉讼均遭驳回之重要理由之一即为，「
不同发货人」不能适用系争规定。最高行政法院系以「按对于高等行政法院判
决之上诉，非以其违背法令为理由，不得为之。」而裁定驳回原告上诉（97
年度裁字第 3083 号裁定参照）。而原审之台中高等行政法院则以：「又进口
货物查验准则第 15 条第 1 项规定所称误装错运，系指进口货物如有溢装或
实到货物与原申报不符，或夹杂其它物品进口情事，系因出于同一发货人发货
两批以上，互相误装错运而言。本件系由……两家不同之发货人所发货，非出
于同一发货人，核与上开规定误装错运之要件不符。」（96 年度诉字第 674
号判决参照）此段文字并系援引自财政部诉愿决定书（
财诉字第 09600152420 号参照）。
注二：系争原因案件即依海关缉私条例第 37 条第 1 项规定，处所漏关税额 2 倍
（得视情况处至 5 倍）之罚锾计新台币 4,671,178 元，并另依加值型及非
加值型营业税法第 41 条、第 51 条第 7 款之规定，处所漏营业税额 3 倍
之罚锾计 475,300 元。
注三：审理原因案件之原审法院台中高等行政法院判决理由第四点之（四）称：「况
进口人自国外报运货物进口，依国际贸易实务，买卖双方对成交货物之名称、
数量、重量等，均于成交时即有明确约定，进口人有据实报明所运货物名称、
数量、重量等之义务，原告既系从事国际贸易之厂商，对进口之有关法令规定
应知之甚稔，于上开货物自国外装运出口后报关进口前，尚有充足时间可供处
理，即使无法变更，亦应查明货物之正确名称，而诚实申报之义务，或依进出
口货物查验准则第 15 条规定向海关报备，原告理应先查证，亦可查证而未查
证，即率尔委任报关行向海关申报，致发生来货名称与所申报不符，此为原告
所不争执，而致有逃漏进口税款之情事，纵所称事前不知情属实，难认其非无
过失，自应受罚，被告审酌原告违章情节，依上开规定论处，并无违误。」由
上可知，系争规定要完全与故意、过失脱勾，相当勉强。何况多数意见所重视
的「诚实申报」义务，亦与责任条件有密切关系。
注四：若以李白「早发白帝城」（又称「下江陵」）为喻，在异议「猿声啼不住」下
而「轻舟」行使之多数意见虽「已过万重山」，最终总还是仍须通过平等权之
闸口，然而孰料竟均难挽矣！
注五：依财政部函覆本院秘书长函询称：「进口货物通关时，进口人自须依 sale
contract（销售契约）、invoice（发票） 、舱单、提单（bill of lading）
等记载数据办理报关，不同发货人误装错运之机率趋近于零，故明定须为同一
发货人。如该规定删除同一发货人，将发生说明二后段之情形，不仅增加海关
查证成本，并将增加行政争讼，造成行政及司法资源之浪费。」
文章来源：中国宪政网 发布时间：2008/10/27