协同意见书                                                  大法官  陈新民
    唯一真正开展学习的道路 -求学。
                                                                德国・歌德
    本号解释多数意见认为：所得税法第十七条第一项第一款第二目规定，纳税义务
人之子女满二十岁以上，而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法计算
个人综合所得净额时，得减除此项扶养亲属免税额（以下简称系争规定），并未规定
该「在校就学」仅适用于台湾地区就学者为限。从而财政部八十四年十一月十五日台
财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未
经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报
扶养亲属免税额。」（以下简称系争函释），乃限缩系争规定之适用，增加法律所无
之租税义务，宣布违反宪法第十九条租税法律主义。
    对于多数意见的见解，本席敬表支持。惟在论证系争函释违宪之理由，多数意见
仅援引「违反租税法律主义」，固属有据，但仅指摘这种属于「法律技术」层面的违
宪性，且该租税法定主义主要系以保障人民财产权为对象。本号解释是否除财产权外
，亦如声请人所主张已侵犯人民教育权？亦或是当以国家鼓励国民学习、促进多元文
化、属于文化国家之基本国策理念为依据，而应强调「文化宪法」（
Kulturverfassung）的重要性？本号解释多数意见显未虑及于此。
    为彰显本号解释有必要趁此机会上探国家负有「奖文励学」的崇高义务，避免本
号解释有「略欠斯文」之憾！本席爰提出协同意见书，以申明其义焉。
一、教育权的存在与保障的范围
        本号解释是否侵犯到人民受宪法保障之教育权？如依声请释宪之意旨，税捐
    主管机关不许可声请人减除其未成年子女就学的免税额，将加重其经济负担，而
    影响其子女就学机会，已侵犯到其子女受教育权。
        此立论的肯认，必须先界定人民拥有请求国家保障其接受各种教育之机会，
    从而此权利可产生防卫权的效果。依我国宪法或法治国家宪法理念而言，可否顺
    利推衍得到上述之论述？恐有值得一述之价值。
（一）教育权的定性 -一般人权或社会权？
          首先，论及人民是否拥有教育权之问题（Recht auf Bildung） 。要解答
      此问题，可参见本院大法官释字第六二六号解释理由书：按人民受教育之权利
      ，依其宪法规范基础之不同，可区分为「受国民教育之权利」及「受国民教育
      以外教育之权利」。前者明定于宪法第二十一条，旨在使人民得请求国家提供
      以国民教育为内容之给付，国家亦有履行该项给付之义务。至于人民受国民教
      育以外教育之权利，固为宪法第二十二条所保障（本院释字第三八二号解释参
      照），惟鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受国家
      恣意限制或剥夺为主要内容，并不包括赋予人民请求给予入学许可、提供特定
      教育给付之权利。是国民教育学校以外之各级各类学校订定特定之入学资格，
      排除资格不符之考生入学就读，例如系争招生简章排除色盲之考生进入警大就
      读，尚不得谓已侵害该考生受宪法保障之受教育权。除非相关入学资格条件违
      反宪法第七条人民在法律上一律平等暨第一百五十九条国民受教育之机会一律
      平等之规定，而不当限制或剥夺人民受教育之公平机会，否则即不生抵触宪法
      之问题。」
          由上述本院释字第六二六号解释见解可知，人民对于国民教育以外的各级
      教育权乃源生于宪法第二十二条。对该些教育机构，人民并没有「请求入学」
      的「主观权利」（Subjektive Rechte） 。但此权利仍保有传统的「防卫权」
      功能（即：惟鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受
      国家恣意限制或剥夺为主要内容）。由后者而言，即可以导引出大法官确保学
      生受教权一旦受到之侵害时，可以诉请法院救济的解释意旨（例如本院释字第
      六八四号解释、释字第三八○号解释）（注一）。
          因此，由宪法的规定与大法官解释，吾人可以明白地整理出我国宪法教育
      权的存在与保障范围。质言之：
          第一，对于国民教育方面：这种教育权存在已极为明确。宪法明白规定受
      国民教育的权利与义务（宪法第二十一条）、免纳学费及国家对贫苦者应供给
      书籍，以及与之相辅相成之失学者的补习教育（宪法第一百六十条），都有宪
      法上之依据。
          第二，平等权的适用：除了任何公权力都必须遵守平等权（宪法第七条）
      外，国民任何受教育之机会，不论国民教育或其他教育，都受此平等权之拘束
      （宪法第一百五十九条），我国教育基本法第四条的规定，也是揭诸平等权之
      意旨（注二）。
          第三，对于国民教育以外的其他教育，就和义务教育完全不同。故对于大
      学本于自治所决定的入学资格，都并非宪法有关教育权所保障的范围。只不过
      这种权利是由立法者规定，而可能享受到宪法位阶之保障（注三）。
          由上述大法官的严格区分，可以知道人民接受基本教育以外的教育，是可
      以由国家教育法制来形塑之。所谓的教育权即和宪法所规定的一般人权有异。
          由宪法并不承认人民拥有请求国家「给付」基本教育以外之其他教育机会
      之权利。因此，就「开启入学之门」的角度而言，宪法并没有给予国民一个积
      极且有利的权利基础，并不承认人民拥有「请求就读大学」的教育（请求）权
      （注四）。教育权之性质，已不同于传统的自由权，而偏向于社会权 -国家应
      当广设教育机构，而让人民拥有最多受教育的机会（注五）。
          但这种教育权之定性，必须考虑到国民一旦进入大学后，即可享受我国相
      关法律（教育基本法第八条第二项）或大法官解释所建构的「防卫权」理念。
      大学生的受教权受到侵犯时，即可诉请法院之救济。故受教权可以包括：虽没
      有概括、当然入大学之门请求权，但却有平等入门请求权；以及进入大学后的
      学习自由之权利保障权。就此两点而言，即具有一般宪法自由权的特征与防卫
      权之色彩。
          教育权即因有前、后两段不同的权利属性，而分具社会权与自由权的色彩
      。而其重要性，反而凸显在后者之上。
          就后者防卫权色彩而论，此时教育权乃具有防卫来自于国家及学校当局侵
      犯学习自由的功能。到底此公权力的侵犯，及不及于租税主管机关的不当限制
      与干扰 -如本号解释之系争函释？本号解释并未论及。本席认为应采否定说。
      按只是涉及租税义务的变更，并不当然侵犯教育权。实乃学生就读大学后的学
      习自由与其父母享受租税利益无关，学生在校受教育权利并不因其父母租税义
      务范围之改变而遭到侵犯及剥夺。
          至于租税主管机关规范租税义务，有抵触平等权 -出于恣意、未具有正当
      合理关连所为的区别待遇 -以致于造成租税义务人不公平之对待时，已可冠冕
      堂皇地援用宪法平等权，而无庸再去顾及家长负担其子女间的教育经费之经济
      能力受侵犯之问题矣。
（二）教育权的防卫功能 -及于「自由选择受教育之地」权利
          教育权的防卫功能，还可及于人民「自由选择受教育之地」的权利。例如
      德国基本法第十二条第一项明白规定国民拥有自由选择（职业、工作及）受教
      育地点之权利。此时，受教育权具有自由权的特征，国民可以依其自由意志，
      选择受教育之地。如在义务教育之上，国民只要接受法定义务教育即可，地点
      则悉听尊便。而在义务教育外之其他教育，既然源于宪法第二十二条之规定，
      更系乎人民自由决定，例如选择就读大学之地点。故国家不得制订类似限定「
      入学资格的地域规定」，例如某县居民仅能就读该县大学，或某县立大学制订
      对县民优惠的入学规定，以排斥外县市学生就学机会（注六）。
          上述这种排斥其他县民就学机会之规定，固然会影响其自由选择受教育之
      地的权利，也立刻产生了抵触宪法第一百五十九条的违宪效果。从而所谓自由
      选择受教育之地的权利，也因此丧失存在之价值乎？实则不然。
          惟肯认人民享有自由选择受教育之地权利，乃在国内的就学机会方面，方
      可以获得宪法第一百五十九条的保障依据。至于人民选择赴海外就学方面，即
      无此条文的保障。倘若国家一旦实施「锁国政策」，以法律禁止，或采取不利
      措施来防止学生赴海外接受教育，此时，自由选择受教育之地的权利，便可产
      生制约之效力也。
          由上述讨论可知，如果一个国民在大学接受教育，没有遭到国家公权力的
      干涉或剥夺其就学与学习自由时，便不能够诉诸教育权来予以保障。扶养人租
      税义务的范围变更，并未侵犯到国民的教育范畴，教育权所具有的防卫功能，
      即不及于此。至于国民如果赴国外就学，包括原因案件的赴中国大陆就学，只
      要国家法律未给予不当的限制时，亦不可诉诸教育权所衍生的自由选择受教育
      之地的权利，作为违宪的理由。
（三）「在校就学」要件的界定
          对于系争规定所称的「在校就学」，本号解释多数意见虽然指明该项系争
      规定并未有「在何地就学」以及「在何种学校就学」之限制。从而系争函释排
      除「在大陆地区就学，未经教育部认可之学校」，显然与系争规定不符。
          的确，系争规定没有类似「……，前项在校就学之范围，由主管机关定之
      」的规定，易言之，并没有授权主管机关（财政部或教育部），得对「在校就
      学」的范围为更进一步的界定。本号解释多数意见的违宪主张，否认系争函释
      的财政部此种逾越权限的界定，只是「四两拨千金」式的解除「燃眉之急」。
      但也遗留两个问题：主管机关即使在系争规定未有规定情况下，能否界定之，
      而不一定造成违宪之后果？以及究竟「在校就学」的范围，应如何界定？
          就以前者而论，答案显系肯定。在国内就学而言，义务人之子女必须是在
      教育部认可之学校就读，方可符合扣减扶养额之要件。此观诸本号解释理由书
      第三段所引述教育部八十三年五月三十日台社字第二七七五六号函说明二：「
      在台湾地区就学者，其入学资格经学校报我国主管教育行政机关核备并领有学
      生证者，即具正式学籍，如其并依学校行事历至校上课或其学籍在学年度内为
      有效之在校肄业学生者，固属在校就学……。」，因此，凡是在教育部未认可
      或承认其学历的学校，例如基督书院、补习学校等，都不可以适用。本号解释
      多数意见（解释理由书第三段）也承认主管机关这种「未经授权」的限制规定
      为合宪。甚至也以我国教育机关能否有此权限执行这种「检验标准」，来施行
      在大陆地区的学校之上，故观诸本号解释做成系争函释违宪之理由（同见解释
      理由书第三段），有下述的说明：「然在大陆地区就学者，既不可能期待其入
      学资格经大陆地区学校报请我国主管教育行政机关核备，自无从比照于台湾地
      区求学之情形认定是否符合在校就学之要件。」，可以得知主管「在校就学」
      事务的教育部，本于其职权（宪法第一百六十二条规定，公私立学校应受国家
      之监督），拥有就何为「正式学籍」或「正式学历」所为界定的权限，从而掌
      管租税事务的主管机关财政部，为因应所属各机关适用该系争规定时，得据教
      育部之认定标准，而为统一的规定。
          故教育部本于宪法与法律所赋予的监督全国教育，拥有得认定正式学籍等
      权限，财政部亦配合为适用系争规定，尽管造成了限缩系争法规的适用范围，
      如果上述的「认定且限缩过程」并未恣意或抵触平等权，且未抵触立法者原意
      时，并不当然违宪。
          而本号解释理由书第三段也指出：「……按在大陆地区求学是否具备在校
      就学之要件，自应秉持所得税法之立法意旨及依一般法律解释方法为阐释，始
      符首开租税法律主义之要求。……」，此见解明显符合了本院另一件涉及租税
      扣除额的案件 -释字第六一五号解释。在该号解释中，对于租税主管机关即使
      在法律没有明白授权下，得为一定释示，但是必须遵守一定的原则：「主管机
      关本于法定职权于适用相关租税法律规定所为释示，如无违于一般法律解释方
      法，于符合立法意旨之限度内，即无违反宪法第十九条规定之租税法律原则。
      」（见释字第六一五号解释理由书第四段）。所以认定财政部所为之排除扣除
      额的释示，不能够光以系争规定的有无授权明确的规定，也不可光由主管机关
      的函释，造成实质限缩系争规定适用结果而论，而必须经过一个较为精密的论
      究「立法意旨」何在，以及主管机关所作出函释之决定，有无符合正当性的理
      由、是否公平而无恣意之嫌也。
          另外，系争规定的「在校就学」范围，究应如何界定。除了教育及财政主
      管机关自行认定外，本号解释多数意见明确的认为：应当采取「实质就学论」
      ，亦即：「……按在大陆地区求学是否具备在校就学之要件，自应秉持所得税
      法之立法意旨及依一般法律解释方法为阐释，始符首开租税法律主义之要求。
      ………再参酌前述于台湾地区在校就学之认定标准，对前往大陆地区求学，是
      否符合上开所得税法在校就学之要件，应以确有就学之事实，且该子女所就读
      者为当地政府权责机关所认可之正式学校，具有正式学籍，且其学籍在学年度
      内为有效之在校肄业学生，即堪认为在校就学，而符合上开所得税法之要件。
      ……对在校就学之认定，纵因考虑两地区差异而有其他标准，仍应以符合在校
      就学之事实，且与上开所得税法规定之意旨确实相关者为限，始不逾越租税法
      律主义之界限」。
          由上述讨论可以得知，关于「在校就学」的法定要件，立法者纵然未明文
      授权财政部或教育部以「正式学籍」为限，但大法官并不认定上述主管机关的
      「自行认定与限缩」为违宪，依现存法制，子女就读于非教育部认可之学校或
      是准备升学与专门培养技艺的补习学校等，都不能适用系争规定，取得了合宪
      之依据。
          但在非我国国权所及的国外地区就读时-不论大陆或其他国家-，尽管国家
      有其他法律另行授权教育部，得为「学历采证」（例如台湾地区与大陆地区人
      民关系条例第二十二条规定，见解释理由书第四段），但并不能以此作为排除
      适用系争条文的唯一依据，仍须以「实质就学论」为判断之标准。而此标准虽
      然大体上参酌「台湾标准」，但本号解释认为其主要之依据还需是「当地政府
      权责机关所认可之正式学校」，亦即为「官方认可」之学校。这种承认「各国
      官方认可」的权限，自应赞同。而事实上，我国教育部也无能力判断全世界近
      两百个国家，为数以万计的各种学校，哪些学校才可以符合我国教育部所认可
      的标准也！
          本号解释多数意见这种实事求是的态度、秉持尊重他国教育主权的判断，
      才是以平等对待世界各国的「去本位主义」之体现。此「实质就学论」，应当
      由立法者将之导入系争规定之中，除以杜争议外，还开启了以平等之心态，融
      入世界教育交流的潮流之中。
二、文化宪法的指导功能
        本号解释多数意见之重心，虽只论及稍欠论理深度的「租税法律主义」，而
    未援引高位阶的宪法理念，作为强化系争规定具有合宪性基础的正当化理由。本
    席不免担心：一旦立法者将此抵触「授权依据」的系争函释违宪意旨，加以明文
    化而除去后，是否本号解释之意旨即可付诸高阁，而无再有一论的价值乎？
        本席以为本号解释可以由系争规定乃具有高度的人伦文化价值之正当性依据
    ；同时也符合我国宪法追求多元文化价值与建设文化国的基本国策，对比起来，
    国家对抵触上述两种理念而征收到的更多所得税之利益，是否有失均衡？恐怕也
    是一种得不偿失的立法选项。
        本号解释作出后，似乎立法者日后有修法之必要，对于纳税义务人子女就学
    的扣减范围重新加以规定时，即有必要斟酌此些更重要宪法价值之判断。本席愿
    略抒己见一二如下：
（一）我国传统文化及人伦价值的肯认
          本号解释原因案件起因于声请人的成年子女在大陆地区大学就读，依据系
      争规定，可以作为抚养亲属之免税额，从而扣除个人综合所得净额。这条规范
      于所得税法的条文，显然是有抚养义务者，于履行其义务的前提下，所为之扣
      减规定。而成年子女仍在就学，并无谋生能力时，立法者考虑我国传统文化特
      质，凡子女在学期间，皆由父母等抚养义务者支付学杂费与生活费，本此人伦
      秩序，所得税法方有系争规定的制定。故多数意见（解释理由书第三段）也明
      白指出：「……上开所得税法之立法意旨在于维护我国重视子女教育之固有美
      德，考虑纳税义务人因之增加扶养支出，而减少负担所得税之经济能力；……
      」。
          大法官肯定了系争规定乃阐扬了「我国固有美德」之价值，肯定系争规定
      既然是出自于我国传统文化特质、人伦秩序的因素，并非立法者所「自行创设
      」的价值，立法者仅是「确认」并「承继」此价值传统，而将之列入在系争规
      定之内。这种高度的价值，自应当具有拘束立法者租税政策形成自由之效力。
      宜享有「国家法秩序的特别保障」（unter den besonderen Schutz der
      staatlichen Ordnung） （注七）。
（二）文化国家的理念
          鼓励学生就学，是国家提升民族素质的最佳途径。我国宪法与许多国家宪
      法不同之处（例如德国现行基本法）（注八），乃是我国宪法极度强调教育与
      文化的价值。我国宪法除了在基本人权部分，规范了讲学与受教育自由外，基
      本国策章内另定一节「教育文化」，总计十个条文（第一百五十八条至第一百
      六十七条），以强调我国应当要大力推行教育与文化事业。
          由宪法使用了将近十分之一的篇幅，强调教育文化之价值，体现出我国宪
      法除追求法治国外，也充满着实践「文化国」（Kulturstaat） 的基本国策。
      这也符合我国数千年来儒家文化所强调的「以文化立国」的文化传统（注九）
      。
          论者或认为这种「文化国」或「文化立国」不免老套陈旧，不值一论。但
      正可对比世界上许多新兴国家，一昧追求经济建设、崇尚物质文明，社会沦陷
      为伦理文化的现实主义之中。我国宪法要求之国家发展，当不应走上此岐路也
      。
          且在我国宪法增修条文第十条第十一项也提出了国家应肯定「多元文化」
      （Vielfalt der Kultur） 的基本国策，也可以有助于国家走上「文化建国」
      之正轨。
          诚然，此「多元文化国策」入宪时，本系意在强调社会应接纳并尊重原住
      民文化而言。此可由同条文后段有「并积极维护发展原住民民族语言文化」之
      规定。即可得证：前者为尊重态度、后者为积极的助长期待。
          然而，如同所有的宪法（法律）条文规定一样，并不会停滞不前而应继续
      成长的。经过时代的演变与进步需求，宪法条文更有必要成长而溢出原本的制
      宪意旨。此由我国宪法第八条保障人身自由的涵意，已历经大法官多次解释而
      扩张其原意（参见本席释字第六九一号解释之协同意见书）；宪法第二十四条
      所规定的公务员侵权责任，也因国家制订更为广泛周详的国家责任之国家赔偿
      法，而更易了原本条文的狭义规定，都是时代促使条文更新内容，以及更加符
      合法治国原则的具体适例。
          故我国宪法增修条文提出之文化多元原则，也当由尊、重助长原住民文化
      ，开展出接纳各种外来文化的胸襟。例如对于今年来大量进入到我国的东南亚
      配偶（新移民）、外国人士与文化，不仅应尊重外，还要鼓励国人，特别是仍
      在受教育的学生，吸收了解其他文化，以丰富国人的文化观，让我国社会更具
      国际性与开放性，也让我国文化更能汲取外国文化的元素。
          所以宪法揭橥的多元文化原则，并非要求我国与外国文化「同化」，而是
      强调尊重，并且鼓励国人与学生增加了解多元文化之价值。本号解释原因案件
      所涉及的国人子女赴台湾地区以外的学校就读 -不论是大陆地区或是外国- 都
      是吸收多元文化的一个管道，国家若无出于绝对、明确的优势公共利益考虑，
      或是对就学学子的利益产生重大影响（例如就学地产生疠疫或战争），实无加
      以限制或剥夺其就学自由之权限也。
          就此国家与教育机关应对国人赴海外就学应持开放心态而言，现代国家强
      调多元文化，与学习管道自由的原则影响下，衍生出国家应当负起「宽容原则
      」（Prinzip der Toleranz）（注十）。此原则也应当运用在国家教育机关对
      待国外学校态度之上也。
（三）双方利益权衡：国家人伦与文化价值 vs.国家租税利益
          系争规定乃发挥我国父母对子女教育恒寄以最大期待，也愿意付出最大代
      价之精神。天下父母心都希望子女能够受到最好的教育，而后能在社会上谋得
      更好的生存之基础。故此「讲文励学」的基本国策，既然有数千年深植在民族
      根苗中的「苦学成功」的伦理价值，自然应当反应在国家的法律制度，特别是
      教育与财政制度之上。
          在教育制度上，国家应当积极摆脱学位本位主义，奖励国民尽量学习新知
      、一方面摆脱民族积弱的历史包袱，积极赶上时代的科技水平；另一方面，国
      民唯有多经过就学，以及透过一般正常教育体制的学习管道（非体制内的教育
      管道）获取了谋生的专门技术，或继续吸收新知与就读的机会。方有使国家的
      下一代具备更多的发展潜能：当这些青年获得较高的知识与技能后，终其一生
      能够创造的经济利益（也是国家税源基础）；甚至因个人谋生能力增强，也同
      时可以省却国家日后必须支付的社会救济之成本。
          相对的而另一方面，国家如果能以最小的代价（牺牲很少的租税利益），
      获取上述的巨大利益，这个算盘仍是值得打的。以系争原因案件而言，对于成
      年子女因仍在就学而给予的扣除额每年才七万四千元，如果扣除后列报达到上
      限（计算课税级距及累进数率后）实际上的减免之税额不过数千元之谱（注十
      一）。如将此「励学税捐优惠」推及于全国仍在补习班或职业训练班内，为自
      己前途而埋首拼搏的学子们，吾人可以拿起算盘试算：嘉惠一万学子，国库少
      减收之所得税一年不过数千万之谱，国家何苦省减这区区之数乎？
          国家财政主管机关如果能幡然醒悟，敞开心胸，承认这些非正常体制教育
      管道的教育功能，同时，家长承担这些子女的教育支出，也是不争的事实，也
      符合本号解释多数意见一再强调的，应当回归所得税扣减额制度设计的「纳税
      义务人实际增加之抚养支出，而减少负担所得税之经济能力」之判断标准。
三、结论 -建立好文、尚学的优质文化社会
        大法官在过去近半世纪解释中，鲜少有机会触及到父母仍然承担成年子女在
    校就学的抚养问题，也甚少有讨论到成年国民接受教育是否仍属宪法权保障的案
    例。同样的也不易有案例可供大法官就宪法基本国策的教育理念、文化国家与多
    元文化等人文价值，予以阐述并「申明大义」的机会。本号解释多数意见如能在
    上述议题，稍加着墨，也许对于本号解释原因案件的具体解决，只有纯属锦上添
    花之装饰意义，但对于日后立法者思考相关法规的修正，当有一盏明灯的积极效
    果。
        德国大文豪歌德曾经有句话：「唯一真正开展学习的道路-求学」，这句话
    颇有道理。按人们固可以有随时展开学习之路，但唯有教育的体制。最能够使学
    生有系统、有计划的获得知识与技能也。
        我国传统文学中，一再以「苦学成大儒」、「将相本无种，男儿当自强」等
    苦读成功之故事、史实来砥砺历代的莘莘学子，其在历代典章文献中所占之份量
    ，恐怕是世界各文明古国所不能望其项背者。甚至我国两千余年历史上，出现的
    唯一一位圣人 -孔子，也正是一位伟大的教育家，而得此崇高历史地位。儒家的
    孔孟之道，无不以鼓励求知好学为其精髓。因此，教育可以改变一位穷困青年的
    未来，也可以为国家社会创造出一个有用的人才（注十二），在各个领域内，都
    是颠扑不破的真理（注十三）。
        本号解释导引出的灼灼真理在前，国家若舍此大义，而执着于区区的租税收
    入，是否取之岂无愧乎？
注一：教育基本法第八条第二项规定：学生之学习权、受教育权、身体自主权及人格
      发展权，国家应予保障，并使学生不受任何体罚，造成身心之侵害。
注二：教育基本法第四条规定：人民无分性别、年龄、能力、地域、族群、宗教信仰
      、政治理念、社经地位及其他条件，接受教育之机会一律平等。对于原住民、
      身心障碍者及其他弱势族群之教育，应考虑其自主性及特殊性，依法令予以特
      别保障，并扶助其发展。
注三：虽然国民教育以外的教育权，源于宪法第二十二条，和讲学自由或学术自由，
      是属于宪法直接肯定的人权不同，但并不妨碍其同样受到宪法位阶的保障。这
      种人权产生途径的不同（一个来自于宪法本文，一个来自于后来的立法），但
      受到同等宪法保障之法益，可以参见本席在本院释字第六九一号解释之协同意
      见书中，对于界分统一解释或宪法解释的标准探究上，已有详尽的论述。
注四：例如德国联邦宪法法院在一九七二年公布著名的「大学入学定额案」（
      numerus-clauses-Entscheidung）也认为人民不能依据德国基本法第十二条之
      保障人民拥有自由选择职业与教育地点之自由权为由，来请求国立大学增加入
      学名额，以促使其实现就读大学某些特定科系之权利。BVerfGE 33,303ff.。
      关于本案之翻译，可参见：李震山（等）译，关于「大学特定学系入学许可名
      额限制」之判决，收录于：德国联邦宪法法院裁判选辑（二），司法院，民国
      八十一年，第七十一页以下。
注五：德国学者巴杜拉教授（Peter Badura）也认为教育权和一般视为防止国家公权
      力侵犯的自由权不同，此种教育权是属于社会基本权之一种，乃基于社会正义
      之理念，保障人民有平等享受国家教育资源。因此教育权乃只是确保人民具有
      同等进入国家现有之教育机构之权利也。教育权也非属一般的宪法基本权利，
      而属于期待立法积极作为的国家方针也。见 Peter Badura, Staatsrecht,
      4.Aufl.,2010, C.75. 关于社会基本权利的概念，可参照：陈新民，论「社会
      基本权利」，收录于拙著：宪法基本权利之基本理论，上册，元照出版公司，
      一九九九年，第九十五页以下。
注六：例如德国巴伐利亚邦即为此邦民能够尽可能在家乡大学就读，而在大学入学许
      可办法增订优先秩序的优惠规定，即被联邦宪法法院认定为违宪，见前注四之
      ：关于「大学特定学系入学许可名额限制」之判决，第八十九页以下。
注七：这是德国联邦宪法法院在论及宪法应当要保护婚姻及家庭制度时，所特别强调
      之国家防卫义务，足以拘束立法裁量，见：BVerfGE 6, 55/71。本席认为亦可
      用在本案之强调我国固有美德的重要性，应具有限制立法者形成裁量之效力。
注八：我国宪法基本国策十分重视文化，正与德国威玛宪法一样，威玛宪法第一百三
      十五条至一百四十一条，规定了宗教与宗教社团；第一百四十二条至一百五十
      条，则规定了教育与学校，故相较于现行德国基本法只在立法权限划分部分，
      对教育有所规定，因此德国学界亦普遍认为，基本法对于文化教育方面，极为
      不重视，也并没有任何宪法委托与防卫条款，故被抨击为是一个落伍与退步的
      宪法体例。见：P. Haberle, Kulturverfassungsrecht im Bundesstaat,1980
      , S.22.
注九：见：P. Haberle, aaO., S.13. ；而关于文化国的理念，可参见：许育典，教
      育法，二○○七年，五南图书股份有限公司，第一二八页。
注十：A. Katz, Staatsrecht, 17.Aufl., 2007, Rdnr.371.； 许育典，前揭书，第
      一三一页。
注十一：以当年（九十七年）之「综合所得税电子结算申报缴税系统」试算之结果，
        如以每月收入五万元计算，应缴纳之税额为一万六千五百六十元，得减免之
        数额为四千六百二十元；如以月收入十万元计算，其应纳税额为八万七千九
        百八十元，得减免之数额为一万零一十元。
注十二：这也是德国公法学者 Haberle  教授所称的文化宪法的原则，可以给国家及
        下一代开创许多「新的可能性」（Es eroffnet ihr neue Moglichkeiten）
        ，见：P. Haberle,aaO., S.82.
注十三：在我国司法界内出身自贫困人家，但靠着自学努力而成功者，更是多不胜数
        。近日（一百年十月三十一日）欣闻前最高法院王甲乙先生出版其回忆录「
        我的奋�a人生 -从小工友到最高法院院长」，便是一本值得青年学子详加阅
        读的奋斗史。法学界许育典教授也有自述其奋斗的文章，亦有法律学子一读
        的价值，可参见：许育典，前揭书，代序文。

协同意见书                                                  大法官  罗昌发
    本号解释多数意见认财政部中华民国八十四年十一月十五日台财税第八四一六五
七八九六号函释（以下简称「系争函释」）所载「现阶段台湾地区人民年满二十岁，
就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时
，不得列报扶养亲属免税额」内容，违反宪法第十九条租税法律主义。本席对上开结
论敬表赞同。然本席认为，系争函释除涉及租税法律主义之外，另亦涉及平等权及受
教权两项宪法上重要权利是否受侵害之疑义。此两项权利之审查亦应纳入解释文及解
释理由书，否则无从显示本件争议之本质，亦无助于系争函释所引发问题的完整解决
。另有关租税法律主义部分所涉及法律解释问题，多数意见亦未能厘清。爰提出本协
同意见书。
壹、本席认本件应处理平等权与受教权保障之层面
一、本件应处理系争函释所涉及违反平等权及受教权疑义的理由：
（一）按宪法第十九条所规定「人民有依法律纳税之义务」，系指国家课人民以缴纳
      税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就相关租税构成要件，以法律明
      文规定。故审查某一课税规范是否违反该条所规定之租税法律主义时，其重点
      在于该规范在「形式上」是否有法律明文或经法律明确授权之依据作为合宪性
      之基础（本院释字第六五七号解释参照）。租税法律主义之下所应审查者，原
      则上并非在于某一税捐规范在「实质内容上」有无应改变之处。
（二）本件所涉及的真正问题，并不仅「形式上」系争函释在没有法律明定或明确授
      权之下，自行增加法律所无之构成要件，并导致增加租税负担的结果；更重要
      者在于，其「实质上」所增加的要件，由宪法层面观之，究竟应否允许之问题
      。倘若由宪法层面而言，系争函释实质上不应允许，而本院解释针对此部分并
      未有所表达，则可能导致将来只要以立法方式补正此种形式要件，即已满足本
      院解释的意旨；实质上仍可能以法律的形式继续维持「人民年满二十岁，就读
      学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报
      时，不得列报扶养亲属免税额」的相同结果。故本席认为，应就系争函释所涉
      及宪法上平等权及受教权是否受有侵害之问题，进一步阐释，始能厘清系争函
      释之具体内容究竟有无发生违宪疑义，并供立法者将来立法时之参考。
二、系争函释有违反宪法平等权之疑虑：
（一）宪法禁止无正当理由差别待遇之意旨：宪法第七条规定：「中华民国人民，无
      分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法律上一律平等。」此条规定，一方面
      可以作为一项宪法上的重要原则，以确保人民所应拥有之其他宪法上权利，可
      以平等的方式享有。另一方面，该条虽未使用「权利」一词，然其规定在宪法
      第二章「人民之权利义务」中的第一个条文，显然宪法亦承认其为一项独立且
      重要的权利。宪法第七条之规定除可确保人民以平等之基础享有「宪法上其他
      基本权利」之外，如涉及「非宪法上的权利或利益」，该条规定亦可使人民获
      得宪法上平等权的保障。故承认其为独立的权利，有其实质功能。不过，在实
      际适用上，平等作为一项原则及平等作为一项权利，并无重要不同；二者基本
      上均系以宪法第七条作为基础，审查是否存有差别待遇，以及如有差别待遇，
      在宪法第二十三条之下是否有正当理由（亦即审查其规范是否符合宪法第二十
      三条有关规范目的之正当性以及所采限内容与程度之正当性等要求）。
（二）本件确有差别待遇之情形，且违反宪法平等权的保障：
      1.宪法所禁止的差别待遇，包括法令明文的差别待遇与事实上的差别待遇：宪
        法第七条虽未界定「一律平等」的涵意，然该条的重点，应在比较人民在相
        同或类似的情形下，是否受到相同或不同的待遇。如其待遇有所差异，不论
        其属法令明文的差别待遇（de jure discrimination），或法令上虽无差别
        待遇，但实际运作的结果，产生事实上的差别待遇（de facto
        discrimination），均可构成第七条的违反。本院释字第一七九号、第二一
        一号、第四一二号、第四八五号、第五二六号及第五四七号解释所使用「实
        质平等」之用语，应即包括禁止事实上差别待遇之情形。
      2.差别待遇的二项构成要件：宪法第七条所要求的平等权，目的在禁止对相同
        或类似情形，而给予差别的待遇而言。故该规定所规范的差别待遇，应包括
        二要件：其一，必须被比较的情形为「相同」或「类似」。其二，必须人民
        所受之待遇有所差异（亦即有法令上之差别待遇或有事实上之差别待遇）。
      3.本件涉及被比较的两种情形显然「类似」：本件核心的问题为年满二十岁子
        女在大陆地区正规学校就学，是否如同年满二十岁子女在台湾地区正规学校
        就学，均应许纳税义务人列报扶养亲属免税额。其所涉及的情形均为列报扶
        养亲属免税额的问题，且均为二十岁子女就读学校是否可以列报的问题。虽
        所就读学校之地点，一为大陆地区，一为台湾地区，而有不同，然就读学校
        地点之差异，并不影响问题之本质。亦即究竟子女就读当地的正规学校，是
        否在课税实务或规范上，有差别之处理方式，导致部分人民受到不利的待遇
        。此二者，显属可以做为比较对象「类似」之情形。
      4.本件情形有事实上差别待遇之结果：系争函释谓：「现阶段台湾地区人民年
        满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综
        合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」故针对子女在大陆地区
        就学之情形，纳税义务人得将该子女列报扶养亲属免税额的前提，为其所就
        读学校属「经教育部认可之大陆地区学校」。而依财政部九十七年五月一日
        台财税字第○九七○○二四○四四○号致本院秘书长函所示，针对在国内或
        在其他国家就学之情形，亦系以经教育部认可之学校为准。换言之，现阶段
        在大陆地区就学、在其他国家就学及在台湾地区就学等三种情形，在法令形
        式与外观上，其处理方式似无差别。亦即，有关所得税法第十七条第一项第
        一款第二目所规定纳税义务人之子女年满二十岁，而因「在校就学」，受纳
        税义务人扶养者，在计算个人综合所得净额时，得否减除此项扶养亲属免税
        额，均系以就读于「经教育部认可」之国内外公、私立学校而具正式学籍者
        为准。然在实质上，此种作法却造成因子女于「台湾地区」与「台湾地区以
        外其他地区与国家（包括大陆地区）」就读的不同，而发生所得税缴纳义务
        上的差异。盖台湾地区教育体系均在教育部管辖范围，教育部有充分的权限
        与资源，认定某一教育机构是否具备作为教育主体的「学校」所应有的条件
        ；如符合学校的条件，则将其纳入我国教育体系，而予以管理与扶助。至台
        湾地区以外之教育体系，涉及数量庞大的国家或地区，更涉及无数的教育机
        构；我国教育部并无充分资源与信息认定某国的某一教育机构，是否适合作
        为该国教育体系的一环。由于「学历承认」涉及影响持有该学历者在我国就
        学或就业的问题，教育部针对学历的承认，固然有权（且必须）认定台湾地
        区以外之教育机构在教育质量上是否符合要求；然教育部针对台湾地区以外
        （包括大陆地区）某一教育机构是否适合作为其教育的一环，除无充足资源
        与信息之外，亦无正当权源。事实上，教育部所认可台湾地区以外之学校者
        ，亦主要系为「学历承认」之目的而为。教育部承认某些国外学历之结果，
        非表示该等国家其他未纳入学历承认之学校，即非该国正式教育体系的一环
        。由于在台湾地区就学的情形，系由我国的教育部确认该情形是否属于「在
        校就学」，而在台湾地区以外之地区或国家就学者，并非由该地区或国家的
        教育权责单位所认定学校为准，以决定在该地区或国家就学是否属于「在校
        就学」；两者属于「事实上」或「实质上」的差别待遇，应甚为显然。亦即
        ，纳税义务人子女年满二十岁而就读台湾地区之学校者，与纳税义务人子女
        年满二十岁而就读台湾地区以外其他国家或地区（包括大陆地区）学校者，
        于适用所得税法第十七条第一项第一款第二目所规定「在校就学」之要件，
        及因而认定是否得列为扶养亲属免税额之结果，在课税实务上所得到之待遇
        并不相同，即属对于相类似情形给予差别待遇，而违反宪法第七条平等权之
        情形。
（三）得否纳入扶养亲属免税额差别待遇之情形应另依宪法第二十三条检视，以确定
      其是否有正当性：
      1.前述差别待遇固然违反宪法第七条之规定，但此种差别待遇究竟有无正当理
        由，仍应依宪法第二十三条检视。
      2.有关宪法第二十三条适用于平等原则之审查问题，或有认为：平等原则与其
        他自由权利不同，自由权受到限制时，其所牺牲的「量」是否适当，可以宪
        法第二十三条之比例原则加以检视；而平等原则较属「质」的问题，故平等
        原则的保障较属绝对而不可限制，故只要符合「实质平等」，即属平等，而
        不会有差别待遇是否合理的问题。本席认为宪法第二十三条仍可作为平等权
        或平等原则审查的基础。理由在于所谓「实质平等」，应系经过利益衡量之
        后，确认纵使形式上有不平等之情形，然仍认为并未违反平等原则。换言之
        ，认定某一法规或制度纵使形式上不平等，然仍符合「实质平等」，系经过
        利益衡量的过程所导致的结论。而利益衡量的基础应在于宪法第二十三条的
        规定。且宪法第二十三条谓「以上各条所列举之自由权利，除…所必要者外
        ，不得以法律限制之。」该条显系认为只要系对宪法权利（包括第七条平等
        权）的限制或剥夺，均应依该条所揭示之标准予以检验。故本席在分析系争
        函释所涉及之平等权及受教权后，均进一步依宪法第二十三条检视系争函释
        之正当性。
      3.宪法第二十三条规定：「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由
        、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限
        制之。」本条应包括「必要」的要件，以及所列举「防止妨碍他人自由、避
        免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之要件。
      4.本席认为，在宪法第二十三条之下，任何限制或影响宪法权利的措施，应先
        确认有无为「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共
  , ;, ;      利益」之情形。如其情形非为此等目的之一，则显然无法通过第二十三条的
        检视。在通过此项检视之后，则应进一步依第二十三条所规定「必要」之要
        件，进行检视。故属两阶段的检视过程。而「必要」与否的认定，系一种衡
        量与平衡各种相关因素的过程（a process of weighing and balancing a
        series of factors）， 包括某种规范「所欲防止妨碍的他人自由」、「所
        欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社会秩序」或「所欲增进的公共利益」
        的相对重要性、该规范对于所拟达成的目的可以提供的贡献或功能，以及该
        规范对宪法上权利所造成限制或影响的程度。在权衡与平衡此等因素之后，
        宪法解释者应进一步考虑客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施存在
        。
      5.本院以往针对宪法第二十三条的适用，有时系以相关法令或制度应符合「比
        例原则」加以解释，或直接将比例原则概括的替代宪法第二十三条内容。按
        比例原则系指所实行之手段方法应确系为达成该规范之目标，而非武断、不
        公平或基于不合理的考虑；且所实行之手段方法，应尽可能降低对宪法上自
        由或权利的减损；所实行限制自由或权利规范的目的必须有其重要性，且其
        限制的效果与目的的达成，比例必须相当。宪法第二十三条所应决定之「必
        要」要件，与「比例原则」并无重要差异。然宪法第二十三条既明文以「必
        要」作为要件，宪法之解释自应以何种情形始能满足「必要」之条件，作为
        依据。
      6.本件情形，系争函释形成列报扶养亲属免税额之差别待遇而有违宪法第七条
        保障平等权之意旨，已如前述。该函释之目的应与「防止妨碍他人自由」、
        「避免紧急危难」或「维持社会秩序」无直接关联。比较相关者应为有无「
        增进公共利益」的目的。然系争函释对于子女年满二十岁而就读大陆地区学
        校之纳税义务人所为之差别待遇，目的是否为增进公共利益，本席并无法由
        既有资料中获知。并且如有此种增进公共利益之目的，则该目的的相对重要
        性如何，亦无相关数据以为左证。又此种差别待遇对于所拟达成「增进公共
        利益」之目的可以贡献的程度如何，亦不明确。可以比较明确得知者，为此
        种差别待遇之规范对宪法上平等权所影响的程度，在绝对金额方面或许并非
        巨大（扣除额涉及数万元的利益），但在性质方面，则属宪法上禁止差别待
        遇的重要权利的减损。另外，主管机关财政部究竟有无其他客观上「较不侵
        害宪法权利」的方法足以达成类似的目的，亦不明确。由于本件多数意见并
        非由违反平等权出发，并且因而并未检视宪法第二十三条「必要」要件的符
        合与否，故未要求主管机关财政部就系争函释之规范目的、该目的之重要性
        、所采方法达成目的之功能、有无其他较不侵害平等权之方法足以达成类似
        目的等，提供完整意见。本席因而无法判断系争函释之差别待遇是否满足宪
        法第二十三条的「必要」要件。然本席期望，将来在执行本号解释时，如认
        为应以制定法律层级规范为之，并因而将系争函释之内容纳入法律规定之中
        ，以满足「租税法律原则」之要求，主管机关与立法机关允宜将宪法第二十
        三条有关「必要」的要件纳入重要考虑，以决定法律规范之内容，俾符合该
&, nbsp;       条意旨。
三、系争函释有违反宪法受教权之疑虑：
（一）宪法受教权之相关规范：
      1.宪法中与受教权直接相关之规范，包括第二十一条之受国民教育之权、第二
   ,      十二条概括条文之保障及第一百五十九条受教育机会之平等权。
      2.本院释字第六二六号解释理由谓：「按人民受教育之权利，依其宪法规范基
        础之不同，可区分为『受国民教育之权利』及『受国民教育以外教育之权利
        』。前者明定于宪法第二十一条，旨在使人民得请求国家提供以国民教育为
        内容之给付，国家亦有履行该项给付之义务。至于人民受国民教育以外教育
        之权利，固为宪法第二十二条所保障（本院释字第三八二号解释参照），惟
        鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受国家恣意限
        制或剥夺为主要内容，并不包括赋予人民请求给予入学许可、提供特定教育
        给付之权利。」本件情形所涉及者，非属受「国民教育」权利之问题，故与
        宪法第二十一条无关。但系争函释之内容影响纳税义务人为其子女选择学校
        的权利（详后述），而应依宪法第二十二条检视系争之财政部就得否减除扶
        养亲属免税额之解释函，是否有恣意限制或剥夺学生在校接受教育之权利之
        情形。
      3.另宪法第一百五十九条系规定「国民受教育之机会，一律平等。」本条所称
        「受教育」，并非以受「国民教育」为限。二十岁以上之国民接受教育之机
        会如因国家规范而发生不平等的情形，自应适用本条。本件情形涉及财政部
        就扶养年满二十岁、在校就学子女者得否减除扶养亲属免税额之解释函，自
        亦应依宪法第一百五十九条检视有无使国民受教育之机会产生不平等之情形
        。
（二）本件确有侵害受教权之疑虑：
      1.教育的内涵及教育机构十分多样。宪法虽不要求国家提供完整或全面的「国
        民教育以外之教育」，以使人民获得接受此种教育的机会或权利，然国家最
        少不应使人民「选择」教育的机会或权利受到实质的不利限制。释字第六二
        六号解释所称「受国民教育以外教育之权利」以及宪法第一百五十九条所规
        定「国民受教育之机会」，虽并未明文承认此种「选择」权，然世界人权宣
        言（The Universal Declaration of Human Rights） 应可作为解释我国宪
        法此等规范的重要参考。盖世界人权宣言既为普世价值，与我国宪法所承认
        之人权价值并无差异；二者明文承认受教权之概念，亦无二致；该宣言有关
        父母为子女选择受教育种类之权利之规定，应可补充我国解释宪法受教权的
        内涵。该宣言第 26 条第 1  项明示「人人均有受教育之权利」（Everyone
        has the right to education.）。 同条第 3  项就此进一步规定谓：「父
        母对其子女应受教育之种类，应有优先选择之权利。」（Parents have a
        prior right to choose the kind of education that shall be given to
        their children.） 换言之，受教权之内容，应包括父母为其子女「选择」
        教育的机会或权利不应受国家恣意限制或剥夺，或使其受实质的不利限制，
        或产生不平等的情形。
      2.本件应检视者，为系争函释规范下，纳税义务人如有年满二十岁之子女就读
        于学历未经教育部认可之大陆地区学校，其于办理综合所得税结算申报时，
        不得列报扶养亲属免税额，此一结果是否致使纳税义务人为其子女「选择」
        教育种类的机会或权利，受到国家恣意限制或剥夺、或受实质不利的限制、
        或产生不平等的情形。按税捐措施最直接的目的自然系在为获得财政收入；
        但其政策目的或衍生的结果，常亦甚为显然。如纳税义务人并非极为富有，
        子女得否列报扶养亲属免税额之条件，即可能影响其为子女选择是否接受进
        一步教育以及选择教育种类（包括选择不同性质的教育机构或选择不同的教
        育地点）的决定。其影响程度可能因家庭经济因素或其他因素而异；然不论
        如何，甚难完全排除「列报扶养亲属免税额」与「教育种类的选择」之间的
        实质关联。倘若对某些家庭而言，「列报扶养亲属免税额」与否，已经实质
        影响其「教育种类的选择」，则甚难谓此种限制列报扶养亲属免税额之规范
        ，完全不会造成纳税义务人为其子女选择教育种类的机会或权利受到国家限
        制，或造成实质不利的影响，或产生不平等的结果。
（三）系争函释就得否纳入扶养亲属免税额所为之限制，影响纳税义务人为其子女选
      择受教育种类之权利，应另依宪法第二十三条规定加以审查，以确定该限制是
      否有正当性：
      1.前述释字第六二六号解释理由所称「人民受国民教育以外教育之权利」系保
        障「学生在校接受教育之权利不受国家恣意限制或剥夺」。其「不受国家恣
        意限制或剥夺」之要件，应与宪法第二十三条所规定之「必要」要件以及所
        列举「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」
        之要件，意旨相同。
      2.如前所述，本件相关资料不足以判断系争函释是否有「防止妨碍他人自由、
        避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情形以及是否符合「必要
        」要件。然本席期望将来如进行相关立法，仍应将可能侵害受教权之因素以
        及其侵害的必要性纳入重要考虑。
四、两岸情况是否应有特殊考虑的问题：
（一）本件涉及纳税义务人子女因赴大陆地区就学而衍生得否列报扶养亲属免税额问
      题，故本意见书亦针对赴大陆地区就学之因素，在我国宪法秩序下是否应有特
      殊考虑，予以讨论。
（二）大陆地区宪法增修条文第十一条规定：「自由地区与大陆地区间人民权利义务
      关系及其他事务之处理，得以法律为特别之规定。」此项规定系以宪法授权方
      式，使立法机关针对两岸事务，有相当大的立法裁量空间。由于宪法此种特别
      之授权规定，故在此授权之下所制定之法律，于受宪法审查时，应予特别考虑
      。然此并非谓在该条之下所制定之法律，完全不受是否合于宪法规定之审查。
      换言之，在宪法增修条文第十一条之下所制定的法律，其目的及效果仍必须符
      合「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情
      形，且必须符合「必要」之要件。不过，由于两岸之特殊情形以及宪法增修条
      文此项明文之授权，在进行「衡量与平衡各种相关因素」的过程中，对于其措
      施「所欲防止妨碍的他人自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社
      会秩序」或「所欲增进的公共利益」的相对重要性，应给予较高度的肯定；以
      及在审酌客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施存在时，亦应考虑两岸
      之特殊情形。
（三）本件情形，由于系争函释并非属主管机关依据宪法增修条文第十一条所制定的
      法律（即「台湾地区与大陆地区人民关系条例」）所发布之规范，宪法增修条
      文第十一条之规定应不影响本件有关宪法第二十三条之判断。且「纵使」本件
      将宪法增修条文第十一条纳入考虑，亦应仅影响其措施「所欲防止妨碍的他人
      自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社会秩序」或「所欲增进的
      公共利益」的相对重要性是否应给予较高度的肯定的问题，以及在审酌客观上
      有无「较不侵害宪法权利」的替代方法存在时，是否亦应考虑两岸之特殊情形
      的问题。宪法增修条文第十一条下所制定的法律，并无法完全脱逸宪法第二十
      三条的约束与检视。
贰、本席认为多数意见有关租税法律主义部分所涉及法律解释方法，有进一步厘清之
    必要
一、宪法第十九条之租税法律主义内涵，包括国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人
    民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、
    税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定之。至于具
    体个案中，究竟某一法律是否已经明文规定此等租税构成要件，或其所规定之内
    容如何，则涉及法律之解释。换言之，必须依据适当之法律解释原则，始能确定
    某一租税立法所规定之租税构成要件内容如何，并进而确认主管机关之解释函释
    是否违背法律解释方法，因而违背法律所规定之租税构成要件内容，并导致违背
    租税法律主义的结果。
二、本件情形涉及系争函释是否超越所得税法所规定之租税构成要件。如其超越所得
    税法之租税构成要件，自应认与租税法律主义有违。不过，究竟有无超越所得税
    法之认定，必须先解释所得税法的内容。此时，即发生所得税法解释方法之问题
    。
三、本件涉及之所得税法规定为第十七条第一项第一款第二目所规定纳税义务人满二
    十岁之子女，因「在学校就学」，受纳税义务人扶养者，得纳入作为扶养亲属免
    税额。针对「在学校就学」，多数意见依「立法意旨」及「一般法律解释方法」
    ，认为在当地教育权责机关所认可之正式学校就读，而有正式学籍，即属「在学
    校就学」（见解释理由书第三段）。本席对其结论以当地教育权责机构认可为判
    断的主要基础，完全赞同。但其解释所依据之「立法意旨」及「一般法律解释方
    法」等两项原则，本席有不同看法。
四、所谓「立法意旨」，应系指制定该法律或在该法律中纳入某一规定的目的或理由
    。其概念与「立法目的」应无不同。依赖「立法意旨」解释法律，应在法条文义
    并非十分明确时，补充探究法律条文原意的一种方式。故如条文表面文义清楚时
    ，「立法意旨」或「立法目的」之探究，即非必要。并且，如欲依立法意旨或立
    法目的解释法律，必须在法律文字本身（例如法律的前言或法律的首条）有揭示
    立法目的，或在立法文件载明立法理由，足以认定某项意旨。如系以常理判断，
    认为立法应为如何解释，而非以法律本身或立法文件所显示的目的或理由为基础
    ，则并不合适称为立法意旨。本件多数意见以前开所得税法有关扶养亲属免税额
    之规定，立法意旨在「维护我国重视子女教育之固有美德」。然本席无从由所得
    税法条文本身获悉此项「立法意旨」，亦未发现立法文件所载之立法理由有此记
    载。其所称「立法意旨」在维护我国重视子女教育之固有美德乙节，似有疑义。
五、另多数意见所称之「一般法律解释方法」，亦不明确。按法律的解释方法，内含
    甚多。有些解释方法之间应有适用的优先次序（例如原则上先以条文文义或通常
    含意解释法律文字；如仍不明确时，再以其他解释方法为之）；有些解释方法之
    间有相互补充的关系（例如目的性解释与扩张解释或限缩解释之间）；有些解释
    方法之间则相互抵触，而仅能选择其一（例如扩张解释与限缩解释之间）。所谓
    「一般法律解释方法」究竟系何所指，实不易了解。
六、 除非法律另有特别之定义，法条之解释，应优先以法律条文之表面文义（
     plain meaning） 或其通常含意（ordinary meaning）为基础。此应为法律解
     释之最重要原则。本件所涉及「在学校就学」之「学校」一词，在表面文义或
     通常含意上，应已包括台湾地区学校、大陆地区学校以及其他国家或地区的学
     校。且所谓「学校」如系在外国，应不以我国教育部认可者为限。否则，如在
     「学校」之外，增加「认可」之要件（变成「教育部认可之学校」），即与「
     学校」的表面文义或通常含意不符。多数意见所使用之「一般解释方法」，应
     代以法律之表面文义或通常含意之解释方法，较能明确显示系争函释违反法律
     解释方法之意旨，以及因而违背租税法律主义之原因。