中国台湾司法院释字701号[居家照护费列举扣除额差别待遇案]
|日期：2012-08-17 |访问量：
发文单位：司法院
解释字号：释 字第 701 号
解释日期：民国 101 年 07 月 06 日
数据源：司法院、司法周刊 第 701 期 1 版
相关法条：
民法 第 1115 条（99.05.26版）
老人福利法 第 15 条（98.07.08版）
所得税法 第 17 条（94.12.28版）
医疗法 第 12 条（100.12.21版）
中华民国宪法 第 7、15、22、23、155 条（36.01.01）
离岛建设条例 第 13 条（100.06.22）
司法院大法官审理案件法 第 5、14 条（82.02.03）
老人福利机构设立标准 第 2 条（96.07.30）
传染病防治法 第 33 条（98.01.07）
公民与政治权利国际公约 第 1 条（55.12.16）
原住民族基本法 第 24 条（94.02.05）
争 点：
身心失能无力自理生活须长期照护者之医药费，限以付与所得税法所定医疗院所始得列举扣除，违宪？
解 释 文：
中华民国九十四年十二月二十八日修正公布之所得税法第十七条第一项第二款第二目之３前段规定：「……（二）列举扣除额：……３. 医药……费：纳税义务人及其配偶或受扶养亲属之医药费……，以付与公立医院、公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所，或经财政部认定其会计纪录完备正确之医院者为限」（上开规定之「公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所」，于九十七年十二月二十六日经修正公布为「全民健康保险特约医疗院、所」，规定意旨相同），就身心失能无力自理生活而须长期照护者（如失智症、植物人、极重度慢性精神病、因中风或其他重症长期卧病在床等）之医药费，亦以付与上开规定之医疗院所为限始得列举扣除，而对于付与其他合法医疗院所之医药费不得列举扣除，与宪法第七条平等原则之意旨不符，在此范围内，系争规定应不予适用。
理 由 书： 宪法第七条规定人民之平等权应予保障。法规范是否符合平等权保障
之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所
采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本
院释字第六八二号、第六九四号解释参照）。
九十四年十二月二十八日修正公布之所得税法第十七条第一项第二款
第二目之３前段规定：「按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下
列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：……二、扣除额：
纳税义务人就下列标准扣除额或列举扣除额择一减除外，并减除特别扣除
额：……（二）列举扣除额：……３. 医药……费：纳税义务人及其配偶
或受扶养亲属之医药费……，以付与公立医院、公务人员保险特约医院、
劳工保险特约医疗院、所，或经财政部认定其会计纪录完备正确之医院者
为限」（上开规定之「公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所
」，于九十七年十二月二十六日经修正公布为「全民健康保险特约医疗院
、所」，规定意旨相同，下称系争规定），明定纳税义务人及其配偶或受
扶养亲属之医药费须以付与上开医疗院所者，始得列举扣除。系争规定关
于身心失能无力自理生活而须长期照护者（如失智症、植物人、极重度慢
性精神病、因中风或其他重症长期卧病在床等；以下简称受长期照护者）
所须支付之医药费部分，仍以付与上开医疗院所为限，始得列举扣除，而
对于付与其他合法医疗院所之医药费，却不得申报列举扣除，形成因就诊
医疗院所不同所为之差别待遇，爰以此部分有无违反宪法第七条平等原则
，为本件解释范围。
宪法第十五条规定，人民之生存权应予保障。又宪法第一百五十五条
规定，人民之老弱残废，无力生活，及受非常灾害者，国家应予以适当之
扶助与救济。国家所采取保障人民生存与生活之扶助措施原有多端，租税
优惠亦属其中之一环。依系争规定，纳税义务人就受长期照护者所支付之
医药费，一律以付与上开医疗院所为限，始得列举扣除，而对因受国家医
疗资源分配使用及上开医疗院所分布情形之局限，而至上开医疗院所以外
之其他合法医疗院所就医所支付之医药费，却无法列举扣除，将影响受长
期照护者生存权受宪法平等保障之意旨。故系争规定所形成之差别待遇是
否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，所采差别
待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始与宪法平等原则之意旨相符（本
院释字第六九四号解释参照）。
系争规定以上开医疗院所作为得否申报医药费列举扣除额之分类标准
，旨在避免浮滥或沦为规避税负之工具；抑且，因全体纳税义务人之医药
费支出，数量众多庞杂，而税捐稽征机关人力有限，逐一查证不易，为使
税捐稽征机关正确掌握医药费用支出，考虑上开医疗院所健全会计制度具
有公信力，有利税捐稽征机关之查核，而就医药费申报列举扣除额须以付
与上开医疗院所者为限始准予减除（财政部九十九年七月八日台财税字第
○九九○○一八一二三○号函参照）。惟受长期照护者因医疗所生之费用
，其性质属维持生存所必需之支出，于计算应税所得净额时应予以扣除，
不应因其医疗费用付与上开医疗院所以外之其他合法医疗院所而有所差异
。况是否属医药费支出，税捐稽征机关仍可基于职权予以审核，以免规避
税负，不致增加过多行政稽征成本。故系争规定所为之差别待遇对避免浮
滥或沦为规避税负达成之效果尚非显著，却对受长期照护者之生存权形成
重大不利之影响，难谓合于宪法保障受长期照护者生存权之意旨。是系争
规定就受长期照护者之医药费，以付与上开医疗院所为限始得列举扣除，
而对于付与其他合法医疗院所之医药费不得列举扣除，其差别待遇之手段
与目的之达成间欠缺实质关联，与宪法第七条平等原则之意旨不符，在此
范围内，系争规定应不予适用。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
陈碧玉
黄玺君
罗昌发
汤德宗
协同意见书 大法官 黄茂荣
本件解释多数意见认为，「中华民国九十四年十二月二十八日修正公布之所得税
法第十七条第一项第二款第二目之３前段规定：「……（二）列举扣除额：……３.
医药……费：纳税义务人及其配偶或受扶养亲属之医药费……，以付与公立医院、公
务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所，或经财政部认定其会计纪录完备正
确之医院者为限」（上开规定之「公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所
」，于九十七年十二月二十六日经修正公布为「全民健康保险特约医疗院、所」，规
定意旨相同），就身心失能无力自理生活而需长期照护者（如失智症、植物人、因中
风或其他重症长期卧病在床等）之医药费，亦以付与上开规定之医疗院所为限始得列
举扣除，而对于付与其他合法医疗院所之医药费不得列举扣除，与宪法第七条平等原
则之意旨不符，在此范围内，系争规定应不予适用。」本席对于本号解释之结果敬表
赞同，惟鉴于长期照护之医药费的扣除有关论据尚有补充的意义，爰提出协同意见书
如下，以期该部分经主管机关检讨改进后，能更符合主观净额原则之意旨：
壹、综合所得净额之计算应遵循主观净额原则
所得税法第十七条第一项规定：「按前四条规定计得之个人综合所得总额，
减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：……」此为基于主
观净额原则，就个人综合所得税之课征，在其税基之计算，得减除之项目及数额
的规定。
主观净额原则之意旨在于：限制国家对于人民必须用来支应最低生活需要之
收入部分的课税权，以保障个人及其受扶养亲属之最低的生活需要。其方法为，
利用法定免税额及扣除额之减除，由个人综合所得总额计算综合所得净额。
最低的生活需要的水平随一个国家之经济发展程度而上升，并不是一个固定
的标准；国家之财政能力亦因当时之国家经济的形势而升降。所以，在其实践上
，立法者应考虑国家之财政能力及人民之负税能力，妥为权衡考虑。
这当中，得减除之项目及减除标准或数额的制定，在权衡上立法机关固有其
立法裁量权，且其裁量结果之当否，亦常见仁见智，但其裁量结果至少仍应维持
各种减除之项目，在各纳税义务人之平等适用的可能性，不可无视于纳税义务人
因为其经济或社会条件之不同，实际上不能同等适用相关扣除额的事实，以使宪
法第七条所保障之平等原则，能在实质的意义上获得实现，非仅在形式上提供保
障。
贰、长期照护之医药费
人有生老病死，所以，医疗费可谓是所得税法第十七条第一项所规定之各种
扣除项目中最重要的一项。贫病者之医疗的问题虽因全民健康保险的实施而获得
相当程度的解决，但对于需要长期照护者（如失智症、植物人、因中风或其他重
症长期卧病在床等），由于所得税法第十七条第一项第二款第二目之３前段规定
（下称系争规定）将上开关于医药费规定限于「付与公立医院、全民健康保险特
约医疗院、所，或经财政部认定其会计纪录完备正确之医院」，使其医药费之扣
除，依然是一项影响需长期照护者及其扶养者之所得税负担的项目。盖需长期照
护者往往因医院病床有限或家庭之财力等因素，不容易住进上开医疗机构接受长
期照护。当其退而求其次，能够住进经向政府立案之护理之家机构或居家护理机
构接受长期照护，其医药费的扣除，后来依据财政部之函释因亦可比照付予上开
医疗机构之医药费扣除（注一），尚好。但如只能再退而求其次，在家照护，则
除其系由护理师护士公会提供居家护理工作外（注二），其得列举扣除之医药费
便大幅缩减至所得税法第十七条第一项第二款第二目原来规定的范围，这与住院
接受长期照护者相较，其可列举扣除之项目范围，大大缩减。举例言之，空调住
宿及二十四小时照护人员之薪资，上述费用在住院照护时，因受长期照顾者系住
院，故该费用包含于系争规定之医疗院所开立之医药费收据中，得自纳税义务人
之综合所得总额中扣除，但非住院照顾者则不得扣除。其中特别是二十四小时照
护人员之薪资得否列举扣除，对纳税义务人之影响最为显著。
参、建议相关机关增定「需长期照护者特别扣除额」
声请案虽以医疗费之扣除为声请解释之目标，但其实所指者为长期照护费用
之扣除。其在医药费之扣除上所以有与住院照护者不同之待遇，乃因住院照护者
之医药费的计算范围与居家照护者不同。因此，在上开医疗院所现实上尚不能全
部收容需长期照护之病人时，要圆满平等对待需长期照护者之医药费的扣除问题
，必须扩大居家照护之得扣除费用的项目，使与住院照护者的情形相当。然这事
实上有其稽征技术上的困难。是故，可行的方法可能是：（1） 尽快修法，在「
身心障碍特别扣除」之外，增订「需长期照护者照护费特别扣除额」，一体适用
于全部需长期照护者。（2） 同时将「需长期照护者」之医疗费用区分为「医药
费」及「照护费」，并规定，住院照护者及非住院照护者照护费之得扣除数额，
皆一体适用「需长期照护者特别扣除额」。（3） 至其医药费则应依本号解释之
意旨，平等处理。（4） 为防止作假，可循「身心障碍者手册」之管理模式，经
指定之医疗机构诊断后，发给「需长期照护者手册」的方式，管理其身分之取得
及相关照护之纪录，以建立将来改进其照护制度之信息基础。
注一：参照财政部八十五年十月九号台财税第八五一九一七七八○号函：「护理之家
机构及居家护理机构，其属依法立案之公立单位，或与全民健康保险具有特约
关系者，准依本部七十七年八月四日台财税第七七○五七三五四八号函释，由
纳税义务人检附该机构出具之收费收据及医师诊断证明书，依所得税法第十七
条第一项第二款第二目第三小目之规定，申报医药及生育费列举扣除额。」
注二：参照财政部七十七年八月四号台财税第七七○五七三五四八号：「核定×市护
理师护士公会配合行政院卫生署推行居家护理工作之收费，准予比照所得税法
第十七条第一项第三款之规定，其所开立之收据，纳税义务人办理综合所得税
申报，如采用列举扣除额时，得核实减除后课税。」
协同意见书 大法官 陈新民
我甚至常常在想，每一个掌握权力的达官显要们，或者较有能力较幸福的富
裕家庭，家中都应该有像你一样的孩子，这绝不是诅咒，而是一个深切的祝
福，这样他们才能体会，他们手上的权力或资源可以创造多少弱势者脸上的
微笑。他们才会知道，没有好好运用手上的力量造福人群，是多么可叹的浪
费。
陈长文・〈巨人般的毅力―给文文的一封信〉
本席对于本号解释多数意见认为：「中华民国九十四年十二月二十八日修正公布
之所得税法第十七条第一项第二款第二目之３前段规定，列举扣除额之医药费（纳税
义务人及其配偶或受扶养亲属之医药费），以付与公立医院、公务人员保险特约医院
、劳工保险特约医疗院、所，或经财政部认定其会计纪录完备正确之医院者为限（以
下简称系争规定），致使就身心失能无力自理生活而须长期照护者（如失智症、植物
人、重大精神疾病、因中风或其他重症长期卧病在床等）之医药费，亦以付与上开规
定之医疗院所为限始得列举扣除，而对于付与其他合法医疗院所之医药费不得列举扣
除，与宪法第七条平等原则之意旨不符，在此范围内，系争规定应不予适用」。对于
系争规定系违宪的见解，本席敬表赞同。对大法官同仁关怀弱势同胞，以及需要长期
照顾者悲天悯人胸怀，本席亦表钦敬。
然而，多数意见援引生存权理念，论定系争规定抵触平等权之见解，似乎忽视了
本号解释实系运用比例原则予以检验。且在法益保障方面，也牵涉到人民是否拥有「
医疗人权」，以及负责居家长期照顾的纳税义务人，能否拥有宪法对于「家庭」的制
度性保障及高度之人伦价值秩序法益。爰提出协同意见书如次，以求宪法解释在方法
论与逻辑性上的妥善与完整：
一、 本案应援引比例原则，而非平等权
（一）本案援引平等权之失当
本号解释的原因事实及法理争议，实和本院释字第六九四号解释十分接近
。两个案子都涉及到所得税法第十七条所规定的所得税宽减额的计算及其范围
。释字第六九四号解释涉及到家长扶养年满二十岁，未满六十岁之无谋生能力
之家属，却不得获得宽减额的优惠，是否合宪之问题。而本号解释则是涉及本
人或受其扶养之亲属，为长期照顾所付出之医药费用，能否获得宽减额优惠之
范围。表现在这两号解释的多数意见中，都是基于生存权，且以违反平等权作
为立论。表示出多数意见之大法官，系以相同的法益侵害，作为宣告系争法规
违宪之依据。就此而言，本号解释多数意见形式上维持了「体系正义」，而在
逻辑性上，两号解释并未产生矛盾。
关于是否侵犯平等权之问题，本院释字第六九四号解释已援引平等权，为
此本席在该号解释协同意见书中已经提出了质疑。如前所述，该号解释原因案
件涉及到家长对于同居之亲属（大嫂），可否主张扶养所得税之宽减优惠。该
号解释认为，不论家长或是该亲属，都有平等的请求扶养及请求被扶养之权利
。然该家长扶养该亲属之扶养义务顺序上，乃名列第五（民法第一千一百一十
五条参照）。家长之扶养，在该号解释之原因案件乃出自道德义务上的扶养。
故本席在该号解释之协同意见书中提出的下述看法：
「……故扶养人并无平等的要求其可扶养任何家属之权，而要求立法者一
定要赋予与其他履行法定扶养义务者相同的减免额。平等权无法援用于赋予扶
养人此种当然税捐优惠权。
至于弱势家属有无平等要求获得扶养人的扶养，且立法者应以租税优惠予
以保障？显然此立论也不能成立。弱势家属之受扶养权利，已见诸于民法之规
定，如果在诸多顺序扶养义务人中，排序较后的扶养义务人，并无依扶养权利
人之意愿而承担起强制扶养之义务，此即无公平受扶养之权利问题。」
而在本号解释之情形，亦可有相同的质疑。系争规定认为纳税义务人须在
特约医院及会计纪录完备正确的医院就诊与支付之医药费，方得享受租税优惠
。立法者考虑主要在于特约与会计正确之医院，方能避免逃税的弊端，其考虑
并非没有依据。按此时对比两组的不同规范对象（当然是以合法的医疗院所为
对象）：一组是特约及非特约医院的对比。此时，「签约意愿」是最主要的考
量。加入健保而成为特约医院，可以吸引病人来源，对医疗院所自是利多，但
个别医院也许另有考虑―例如打造「高级诊所」的金字招牌来招揽高收入之特
定病患。故若尊重各别医院的自我决定，立法者不应强其所难，自无必要比照
签约医院，将其医药费列入租税优惠的范围内。至于另外一组的对比，则以会
计制度健全与完备之医院，对比会计制度非健全且不完备之医院。这里作出迥
然不同的差别待遇，更是一个具有说服力的对比―难道对于一个经主管机关认
定其财务与会计制度都不健全与缺点甚多的医疗诊所（尽管它还是合法的机构
），还一定要信任其开出之收据与凭证不可？
故立法者对此两组的对照判断，认定是属于不同性质的医疗院所，从而一
组给予租税优惠，另一组则不给予。这种差别待遇，并不能够当然视为违反平
等权的立法恣意。此观诸解释理由书第四段：「系争规定以上开医疗院所作为
得否申报医药费列举扣除额之分类标准，旨在避免浮滥或沦为规避税负之工具
；抑且，因全体纳税义务人之医药费支出，数量众多庞杂，而税捐稽征机关人
力有限，逐一查证不易，系争规定为使税捐稽征机关正确掌握医药费用支出，
考虑上开医疗院所健全会计制度具有公信力，有利税捐稽征机关之查核，而就
医药费申报列举扣除额须以付与上开医疗院所者为限始准予减除。」这段说明
，堪称公允。
同时，亦可斟酌明确性与可预测性有无欠缺的问题。上述医药费可列为宽
减额的医院属性，既已经法律明定，纳税义务人在就医前，于选择医疗院所时
，已经明知其支付医药费后，能否获取租税优惠的法律后果，故可以作出就诊
与否的选择。就此而言，并不违反法治国家所保障的法律明确性，以及可预测
性。尤其是这些可开具租税宽减性质之医药费用收据的医疗诊所，如果没有定
下「歧视就医之门坎」，对任何病人就诊都一视同仁时―即「平等就医权」（
access tomedical service），即无违反平等原则之虞。在本案之情形，即属
如此也。
但是多数意见认定系争规定违反平等权，―「对于付给其他合法医疗院所
之医药费，却不得申报列举扣除，形成因就诊医疗院所不同所为之差别待遇」
（解释理由书第二段）。而形成这种不同对待，则是「对因受国家医疗资源分
配使用及上开医疗院所分布情形之局限，而至上开医疗院所以外之其他合法医
疗院所就医所支付之医药费，却无法列举扣除，将影响受长期照护者生存权受
宪法平等保障之意旨。」（解释理由书第三段）。这种立论，似乎认为国家因
为医疗资源分配的情形，导致某些地区（多半是偏远地区）的医院甚少。此时
，这些虽是合法之医院，但既未与政府签约，成为健保或劳保等医院，或是会
计与财务记录不良，但人民被迫去该医院就诊，结果却不能享受税捐优惠，即
为宪法所不许。如按多数意见之意，此时唯有：第一，实施「缔约强制」之政
策：偏远地区之医疗院所，一律负有与政府缔约成为健保与公保医院之义务；
第二，实施「强制改善」之政策：所有会计不良之医院，其支付之医药费凭证
，纳税义务人仍可享受租税优惠。但税捐主管机关亦可个案认定、政府亦应采
行督促该医院改善会计制度之措施，包括处罚措施在内。目前之制度显然寓有
政府目睹、容忍「合法」之医疗院所仍然存在会计、账簿制度不全、弊端存在
之现象也！
至于在医院资源较为充裕之地区，例如大城市，则不受上述强制缔约与强
制改善政策之影响。如此一来，同样是不愿缔约、会计制度不良的医院，反而
会因为设在不同地区，而异其法律的处境，是否亦合于平等权乎？而这种强制
缔约的合宪性，恐亦有争议也。
（二）本案应适用比例原则
本席不赞同以平等权原则予以检验系争规定，认为应该适用比例原则，以
判断系争规定对人民的法益（详下述）有无造成过度的侵害。如不采用比例原
则，而一定要使用平等权且使用较为严格审查标准，将在论理上产生矛盾现象
。因为评断平等权是否受到侵害，且使用严格的审查标准必须针对一定的对象
，方可以提到。
本号解释多数意见提到，系争规定违反平等权，乃采用较为严格的审查标
准之故（解释理由书第三段）。宪法学上如对于平等权实行较严格的标准时，
可举德国联邦宪法法院三十年来的释宪实务所发展之模式为例，可分成两种情
形：第一种对于「因人而异」所设计出来的差别待遇，因为很容易造成权力滥
用，此时就应当实行较严格的检验―即比例原则的严格适用；第二种情形乃适
用对象较少关涉人的因素，而以「客观事实」作为规范的依据者，是为「因事
而异」，就可以降低审查的标准，许可立法者拥有较大的裁量权（注一）。
如果涉及租税政策优惠，且可能涉及平等权时，特别像本号解释原因案件
，乃对于「医院属性与现状」所为不同的差别待遇，正是典型的「因事而异」
，就不必适用比例原则。
易言之，如本号解释要运用平等权来审查，只能为轻度审查，而不能使用
严格审查，恐怕也就导不出违宪的结论也。
但本号解释理由书在第四段中，也先认定了系争规定具有一定的立法防弊
之目的，而后却认定：「惟受长期照护者因医疗所生之费用，其性质属维持生
存所必需之支出，于计算应税所得净额时应予以扣除，不应因其医疗费用付与
上开医疗院所以外之其他合法医疗院所而有所差异。况是否属医药费支出，税
捐稽征机关仍可基于职权予以审核，以免规避税负，不致增加过多行政稽征成
本。故系争规定所为之差别待遇对避免浮滥或沦为规避税负达成之效果尚非显
着，却对受长期照护者之权益形成重大不利之影响，亦难谓合于宪法保障受长
期照护者生存权之意旨。」
这段叙述，正是实行「法益过度侵犯」的比例原则也。例如认为长期照顾
所生之医药费用涉及生存权，将对于长照者权益影响十分重大。相对的，系争
规定对避免浮滥或沦为规避税负达成之效果，又不为显著。两相比较之下，显
然不能满足「均衡原则」。另外，为了针对为防止浮滥等，仍有其他方法可循
（属医药费支出，税捐稽征机关仍可基于职权予以审核，以免规避税负，不致
增加过多行政稽征成本），显然证明系争规定并非「最后手段」。再再都显示
出多数意见表面上乃是「其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺实质关联，与
宪法第七条平等原则之意旨不符」，但实质上，无疑地是以不具法益侵犯的必
要性及均衡性原则为由，作出违宪的结论。
就此而言，本席愿再进一言：需要长期照顾的国民，如果都能够在系争规
定所认可之医院及医疗院所内，享受到照顾的机会，自亦不会产生原因案件之
争议。但摆在国人眼前的事实是：依据行政院主计处统计，民国九十九年我国
需要居家照顾之老人（六十五岁以上），约有三十一万人。但同时，全国合格
的护理之家，共三百五十一家，总床位仅有两万六千床。易言之，能够在合法
的医疗院所中获得合理与妥善照顾的长照病人，不足十分之一（注二）。除床
位少外，在疗养院长照所费不赀，以及担心其长照质量，都是我国目前有长照
家人者，所极度关注的问题也！
上述统计的三十一万需长照者，仅是「六十五岁以上老人」需要长照者而
已。至于六十五岁以下之国民，因为残障而需要长照者，则人数高达四十七万
五千人。这说明了现今我国对于需要长照的国民，绝大多数未在医疗院所内，
而是在自家内获得照顾。甚至长照病人即使病急送到医院，也多在病情控制后
，医院即催促病人出院，留下病床给其他病人―当然，有关系及有权有势者，
自可例外长住医院也！质言之，居家长照取代了住院长照。本着国家应当要照
顾这些居家照顾者之立场，国家可以实行其许多积极措施，并辅以防弊措施：
例如「复诊制」，任何居家长照者，只要经由合格医院证明需在家照顾，从而
在一定种类用途的费用上，即可以认定为必要之长照费用，而可以享受租税优
惠。但却不可「因噎废食」，以防弊心态取代了积极提供协助的义务！上述只
是主管机关可以实行的措施之一，此外甚有许多可行方式（注三），却一律舍
弃不用，明显地是摒弃了「最后手段之必要性原则」适用，即抵触比例原则也
。
二、 本号解释的法益保障
（一）本号解释涉及生存权保障乎？
本号解释多数意见认为长照之医药费，不得获得宽减额的优惠乃侵犯受长
期照顾者之生存权。并引述本院释字第六九四号解释理由，作为立论依据（解
释理由书第三、四段）。此见解当值得检讨。
如同本席对本院释字第六九四号解释，认为家长对家属的扶养扣除额可享
租税优惠，乃基于生存权所致。本席亦不赞成，认为以因该区区的扣除额，根
本不足以作为生存保障的最低标准。
有鉴于生存权之概念不宜流于字面解释，本席为此作了详细解释，在此愿
再重申如下：依据本院过去对于生存权之解释，已经「弱化」的成为肯定并保
障人民拥有生活所需的财产权，例如释字第五九六号解释之涉及债权人查扣债
务人债权之限制；释字第四九四号解释对于劳工的福利与劳动条件之最低标准
；释字第五四九号解释对劳保被保险人死亡后的劳保给付性质；释字第四六四
号解释涉及军官的俸给标准；释字第四二二号解释，关于佃农的生活费用估算
，以及释字第二○三号解释对于教职员续聘规定等，都是其例。没有将此生存
权具有的防卫权之概念，扩张成为社会基本权，甚至是公法请求权的企图。本
院过去一贯解释认为乃避免宪法生存权扩张到变质成为公法请求权。否则，若
赋予人民可挽救国家福利政策「给付不足」的请求权，并保障人民可由国家获
得「符合人性尊严的最低生活费的给付」之规定，一旦社会立法（例如社会扶
助法）或是相关之租税法律未能满足此「保障最低生活标准」时，人民可援引
此一宪法人权规定，而宣告该法律为违宪，势必引起更多的诉讼也！其将带给
法律与司法无穷的负担也。
对于直接提到的「扶养扣除额」的本院释字第六九四号解释，都无庸论及
生存权，那么本号解释所涉及到的长照医药费，甚至系争规定所包括（但本号
解释范围不及）之非长照之一般医药费，虽然实质上关涉到国民的生命延续，
但仍不应归涉到生存权的范围，也不能将此生存权的性质，扩张到社会基本权
或公法请求权之上。正如同本院在释字第六九二号解释所涉及到的纳税义务人
对于成年子女赴大陆就学的学费扣除额，如果受到法律限制（是以有无违反租
税法律主义），而可无庸认为侵犯到该子女的「学习自由权」也（注四）。
（二）应确定人民拥有医疗人权及健康权
如果原因案件不是涉及生存权之问题，那何种权利？本号解释实系涉及到
人民有无请求国家给予妥善、及时和公平的医疗照顾之权（注五）。到底我国
宪法内有无「健康权」或是「医疗人权」的依据？如果依据宪法第二十二条的
概括规定，答案当属肯定（注六）。
本号解释的拘束力，只及于「长照」部分的医疗费，不及于支付给未签约
、会计纪录不善的医疗院所之一般生病住院之医药费，故解释文最后一段才会
出现「……在此范围内，系争规定应不予适用」。但也是因为本号解释原因案
件乃是长照事件（气切病人），非一般疾病之事件。诚然，《黄帝内经》已谓
「圣人不治已病，治未病」，亦即医治生病应在病症未发作之前，即「预防重
于治疗」也，亦为「小病根除，大病不来」之意。吾人若斤斤计较偏重于长照
，反而对于初起之病不予善疗，不免容易小病成大病，短疾成久病矣！所以本
号解释之自我局限，于理殊欠长远考虑！此外，本院过去解释也多不受限于「
原因案件」，最明显的为不久前作出释字第六九四号解释，对于夫妻强制合并
申报所得规定违宪案，即未针对原因案件（分居之夫妇）来论究，而视为「正
常」的结婚夫妻情形来作解释。相隔不过半年，两号解释对原因案件的「认定
」，却南辕北辙般！就本院释字第六九四号解释严格局限于原因案件，即可以
督促立法者从速修法规范分居夫妻之制度，应是比拟离婚夫妻之法制也（见本
席在该号解释所提出之协同意见书）。
而在医疗人权的问题上，早在五○年前的一九六一年通过的欧洲社会公约
，已经提出了人民拥有健康的社会基本权。类此的权利，宪法多半将之列于社
会基本权之范围（注七）。
妥善建立国家的医疗体系，犹同建设一套完整的居住、工作、社会福利…
…制度般，皆需要立法者衡量国库实力、社会需求度，与社会现实等因素，逐
步建立之。不论依其性质。系属于宪法委托、制度性保障，甚或是指示立法性
质的方针条款，都甚难直接赋予人民一个公法上请求权的主观公权利（注八）
。
但随着我国九十八年十二月十日施行的公民与政治权利国际公约及经济社
会文化权利国际公约施行法，上述情况已有所改变（注九）。根据已成为我国
国内法之后的公民与政治权利国际公约第十二条第一项规定：「一、本公约缔
约国确认人人有权享受可能达到之最高标准之身体与精神健康。」；同条第二
项第四款规定：「本公约缔约国为求充分实现此种权利所采取之步骤，应包括
为达成下列目的所必要之措施：（四）创造环境，确保人人患病时均能享受医
药服务与医药护理。」，显然已经将医疗人权，确定在实证法规之中。
因此，吾人更可以名正言顺地承认我国法律体系中，已经增加了一种新的
人权，多数意见何不利用本号解释之机会，将医疗人权列为我国新兴基本权乎
？
（三）家庭与人伦秩序的法益
本席在本院释字第六九二号解释协同意见书中，对于与本号解释原因颇为
类似的家长对子女教育费用的扣除额问题，认为应当对双方的利益衡量进行比
较。质言之，一方是国家对于人伦与文化价值（文化国理念）的价值判断，与
另一边的国家租税利益进行比较后，可以得知国家以很少的税捐利益为代价，
可以获得国家培养优质下一代所可能创造的经济与其他各方面的成就，两者之
间，相差不可以万里计。
同样的，在本院释字第六九四号解释，该号解释对于家长出于道德与人伦
秩序之考虑，而非依据民法所规定之扶养顺序，对于弱势家属给予的扶养，正
是凸显出国家必须高度保障的「家」之制度。这也是本席在该号解释协同意见
书中所提出之：不是一般国民主动收留社会上孤儿或游民，而请求立法者应当
保障后者生存权之问题。从而无庸援引生存权这个宏大的理念也。立法者主动
制定这种「具有引导性质」的「奖励扶养制度」，可以增厚国民德风善行。因
此，在法益均衡上，应当作出有利于家长的价值判断。
在本号解释的情形，也当然不能背离这种法益均衡的判断。正是因为这个
受到宪法制度性保障的「家」的制度，以及附着于此制度上的人伦秩序，才会
让本应收容在医院、疗养所的需要长照之国民，转到居家照顾之上。如果系收
容在医院或疗养所，国家也势必要花出巨资予以兴建硬件、软件设备及维持营
运之费用，而转为居家照顾，反而可省却该笔支出，岂可不回馈至替国家简省
经费之家长身上乎？
因此，具有高度法益价值的家、人伦秩序，以及牵涉到居家长照者的健康
权利、以及生命权，都具有比国家租税利益更大的份量，也比防卫租税利益所
产生的防弊制度，具有更高的优先性。这些重量级的法益判断因素，集合起来
后，都有理由可以赋予检验合宪性的原则―比例原则（及平等原则等），应有
严格、而非宽松的检验标准也。本号解释多数意见实际上实行严格的比例原则
予以检验，就结果而言，即洵为正确。
三、结论―建立「老吾老，以及人之老」的人性社会
我国近年来「少子化」的情形已越渐严重，出生率之低，已居世界前矛。高
龄化社会即将来临。而最需要长照者，正是高龄国民（依行政院民国九十六年提
出之统计，见注十二处之十年计划。至二○二○年时，我国五十岁以上之需长照
者，人数将上探四十万人）。本席已提及今日我国系由民间家庭取代医院及疗养
院，承担起照顾长照者的重责，其比例之高，乃世界各国所少见，更是欧美先进
社会所不能望其项背。这也要归功于我国社会纯朴之民风，以及重视家庭伦理精
神，也正是我中华文化精神瑰宝所在，值得国人骄傲！也因为有此淳厚民风下，
才让这些为数上达五十万需长照的国民，没有流落街头并获得生存下去的机会。
同样的，家里有重度残障的儿童与青少年，也一样会使家庭崩溃。本应是一个带
来欢笑与希望的小天使，却演变成父母难言的负担及痛苦！
我国民间固然有一句话：「家有一老，如同一宝」，表达家有老人的幸运。
但这个「家宝」的老人却痼疾缠身，需家人付出可观的财产与精力予以照顾时，
勿忘我国同样另一句：「久病无孝子」之语。而后者，更是我国正在迈向高龄化
社会，所必须残忍面对的社会现实！
故在我国现在还未真正进入高龄化社会前，国库仍有若干实力能够未雨绸缪
地黄金时期（注十），吾人是否应当要赶紧构建一个符合人性需求的长期之健康
与医疗照顾制度？
当一个家庭出现一个需要长期照顾的家人，不论是老人或是青少年，都是对
于一个家庭残酷的考验。对此，我国著名的律师及法律教授陈长文博士，锥心泣
血写出了这段辛酸的血泪：
「……当我看着你倍于常人地努力，学习着对一般人来说简单至极生活小事
，每一个小小的突破都能带来大大的喜悦－对你、对家人。于是，你教会了爸爸
、妈妈和家人们知道，这世界没有难得倒人的事情，因为你是我们的榜样，示范
着巨人般的不放弃，以及全心投入的毅力努力。……
我甚至常常在想，每一个掌握权力的达官显要们，或者较有能力较幸福的富
裕家庭，家中都应该有像你一样的孩子，这绝不是诅咒，而是一个深切的祝福，
这样他们才能体会，他们手上的权力或资源可以创造多少弱势者脸上的微笑。他
们才会知道，没有好好运用手上的力量造福人群，是多么可叹的浪费（注十一）
。」
本号解释，特别是原因事实，实已触及到了我国应正视建立一个长照制度的
迫切问题，尤其是几乎绝大多数的长照者都是需要居家照顾，而相关的补助政策
，如本号解释所涉及的医药费，以及其他相关之必要支出―如看护费（包括外佣
看护费……）、医疗耗材费及其他与长照密不可分之医疗费用等，都应更有魄力
的检讨修法及立法，以切合一般收入之国民的需求。这是一个巨大的法制工程（
注十二）。可惜本号解释多数意见未能「沉重」的课予立法者从速检讨的立法义
务。重读陈长文教授宏文，尤其是最后一段之对「有权力不好好运用，来改变现
状者」的沈痛呼吁，连收入及社会地位都在我国社会居金字塔顶端的陈教授，都
已有此非常之负担，何况其他千千万万仅有有限收入，徘徊在小康边缘的「升斗
小民」乎？本席虽身为负释宪责任之大法官之一，仍非手中握有大权大势者，却
未能借着释宪之权限，为国家积极催生出一套更符合人性的长照法制，思来心中
亦不免兴起一丝惆然及愧然之意矣！
注一：可参见本席在释字第六八二号解释所提之不同意见书及释字第六九四号解释之
协同意见书之阐释。
注二：见卫生署九十九年五月十九日卫医署字第○九九○○一○五四一号函。对护理
之家之查核，九十八年度共查核之三百五十一家，一般护理之家合格者，为两
百六十八家；许可床位为两万六千零一四床，实际开放数为二万一千五百一十
一床。大城市如台北市，仅有许可一千三百五十一床，开放一千零三十八床。
至于老人长期照顾及赡养机构，依内政部统计通报（一○一年十一周），全国
共有此类机构一千零六十四所，进住四万三千人。其中属于长期照顾机构（养
护型）机构共九百六十所，可住四万四千人；长期照顾型五十所；可住二千五
百人：一般养老型机关（赡养）四十一所，可入住八千八百人。
注三：外国较合理的立法例甚多，如超过一定所得比例之医药费者，才允许予以扣减
，例如：日本（超过全年所得百分之五及十万日圆以上）；美国以超过所得百
分之七点五；韩国为超过百分之三。亦或规定扣减之上限，例如日本之扣减上
限，每年不得超过二百万日圆；韩国规定扣减上限为七百万韩圜。澳洲则以所
有医疗费之百分之二十，予以扣缴。见财政部九十九年○九九○○一八一二三
○号函。
注四：如同本席在释字第六九二号解释认为，这是文化宪法的高度，也不以受益对象
的就学权受侵害，作为违宪的理由。同见本席在该号解释之协同意见书。
注五：相同意见可参见：吴全峰、黄文鸿，论医疗人权之发展与权利体系，月旦法学
杂志，第一四八期，二○○七年九月，一五九页。
注六：可参见：李震山，多元、宽容与人权保障―以宪法未列举权之保障为中心，元
照出版公司，二○○五年，第三十二页；吴全峰、黄文鸿，论医疗人权之发展
与权利体系，第一五九页。
注七：欧洲学者将健康权，大致列入到社会安全、保险权之内，认为人民一旦有生、
老、病、死，都可以请求国家照顾，以维持最起码的生存条件，参见陈新民，
论社会基本权利，收录于：陈新民着，宪法基本权利之基本理论，上册，元照
出版公司，二○○二年五版，第一○二页以下。
注八：同见上注陈新民着，第一一一页以下。
注九：参见吴全峰、黄文鸿，论医疗人权之发展与权利体系，第一三○页以下。
注十：依行政院经建会人力规划处公布「二○一○年至二○六○年台湾人口推计」（
民国九十九年九月），以总扶养比小于百分之五十，作为衡量「人口红利」时
期，我国「人口红利」时期为一九九○年至二○二七年之间，故距离「机会视
窗」关闭，尚余十五年矣。
注十一：陈长文，巨人般的毅力―给文文的一封信，收录于：天堂从不曾撤守―陈长
文书信，方智出版社，二○○八年，第十六页以下。
注十二：行政院在民国九十六年十一月曾公布一个「我国长期照顾十年计划」及民国
一○一年二月二十九日函送立法院审议之「长期照顾服务法」草案（院总字
第一六一九号），便有若干值得赞许之立法，例如：该「十年计划」即对家
庭平均人口年收入未超过社会救助法规定最低生活费一点五倍者，重度失能
老人受长期照顾机构之费用，由政府全额补助；如中度失能者，每月补助一
万八千六百元，即为一例。
协同意见书 大法官 罗昌发
中华民国九十四年十二月二十八日修正公布之所得税法第十七条第一项第二款第
二目之 3 前段规定：「按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及
扣除额后之余额，为个人综合所得净额：……二、扣除额：纳税义务人就下列标准扣
除额或列举扣除额择一减除外，并减除特别扣除额：……（二）列举扣除额：……3.
医药……费：纳税义务人、配偶或受扶养亲属之医药费……，以付与公立医院、公务
人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所【按：此等特约医疗院所部分，于九十
七年十二月二十六日修正为全民健康保险特约医疗院、所】，或经财政部认定其会计
纪录完备正确之医院者为限」（以下称系争规定）。多数意见认为，关于长期照护者
之医药费，以付与系争规定所列举之医疗院所始得列举扣除，而对付与其他合法医疗
院所之医药费不得列举扣除，与宪法平等原则之意旨不符。本席敬表同意。本席并认
为，本号解释对于人民健康权之保障，将有相当正面的意义。
惟系争规定涉及相当广泛的问题，多数意见仅处理其中一小部分。且本件涉及健
康权在宪法上的评价，多数意见亦未处理，殊为可惜。爰提出本协同意见书，进一步
阐释所涉问题。
壹、所得税法第十七条有关医药费列举除额规定，除本号解释所处理者以外之其他层
面的宪法问题
一、系争规定下，纳税义务人为自己、配偶或受扶养亲属所支出之医药费，限于付与
公立医院、公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所（或现行法之全民
健康保险特约医疗院、所），或经财政部认定其会计纪录完备正确之医院（以下
合称「所列举之医疗院所」），始得纳入列举扣除额。系争规定所涉及的问题有
三个层面：其一，「医药费」的界定是否过于狭隘，以致于产生的宪法疑义。其
二，医药费以外之其他类似性质之支出，不在列举扣除范围，是否因而产生宪法
疑义。其三，医药费支出限于付与「所列举之医疗院所」者；而非付与「所列举
之医疗院所」之医药费支出，则不在列举扣除范围内，以致于产生宪法疑义。此
三个层面问题，又各别涉及对「纳税义务人造成差别待遇」以及「对受抚养人造
成生存权以及健康权受侵害」两个层面的问题，详述如下：
（一）医药费的界定问题：
1.所得税法就可以作为列举扣除额之「医药费」一词，并无定义。依系争规定
，相关费用除须属「医药」所支出外，其支付之对象亦必须为「所列举之医
疗院所」。关于此二部分，主管机关财政部均已放宽其要件。财政部在其「
综合所得税节税手册」（注一）中所例示得作为列举扣除之医药费，并不限
于严格意义的「医」或「药」之费用（例如，该手册所载「因身体残障所装
配的助听器、义肢、轮椅等各项支出」、「因牙病必须做镶牙、假牙制作或
齿列矫正的医疗费及器材费」以及「给付公立、全民健康保险特约之设置救
护车机构，因救护车执行勤务依紧急医疗救护法规定收取之费用」等均非严
格意义的「医」或「药」之费用，但均列在可扣抵的医药费范围内）。并且
依该手册，「医药费」亦不严格限于支付与「所列举之医疗院所」者（例如
该手册所载「付给养护中心的养护费并不在医药费列举扣除项目中，但如果
养护费中确有具医疗行为的支出费用，且为公立机构所开立之收据，只要将
属于医疗给付部分的费用，单独开立收据，就可以申报扣除」、「付给依法
立案之公立单位或与全民健康保险具有特约关系之护理之家机构及居家护理
机构」、「因病赴国外就医，只要能检附国外公立医院或国外财团法人组织
的医院、公私立大学附设医院出具的证明，就可列报扣除」、「在合于上述
规定之医疗院、所治疗，因病情需要急须使用该院所无之特种药物，而自行
购买使用者」等，均非支付与「所列举之医疗院所」，但均得作为列举扣除
之项目）。对于此等放宽认定要件之实务作法，本席认应给予主管机关相当
肯定。
2.虽主管机关对「医药费」范围已透过实务作法放宽，然其关于「医药费」之
界定，仍尚有不足。举例而言，本件声请人于原因事件争执之数项费用中，
「灭菌抽痰包附手套」显然系为确保病患生命或健康必须使用之耗材。然其
费用并非主管机关及法院所认得纳入列举扣除之医药费。
3.由于主管机关在实务上对医药费的界定仍过于狭隘，对纳税义务人而言，将
产生差别待遇或歧视的结果（亦即有些维持病患生命或健康所必要使用之耗
材支出，可以纳入列举扣除额；有些类似性质维持病患生命或健康所必要的
支出，则不被纳入列举扣除额）；而有侵害纳税义务人平等权的疑义。对受
扶养之病患而言，由于纳税义务人无法将此支出纳入列举扣除，而导致其扶
养意愿与能力受到影响，对此等病患，另有生存权与健康权等受到剥夺或影
响的疑义（如后述）。
（二）类似性质的居家照护支出，不在列举扣除范围的问题：
1.声请人于原因事件争执之数项费用中，主管机关认为「居家照护」不在系争
规定得作为列举扣除之范围。然居家照护之对象，可能属仅能维持极为有限
之自我照顾能力，甚至需要医疗与护理服务之人。如前所述，居家照护支出
，如非属「公立养护机构所开立具有医疗行为支出性质的养护费，且非付与
依法立案之公立单位或与全民健康保险具有特约关系之护理之家机构及居家
护理机构者」，即无法申报列举扣除。然如居家照护的目的确系在维护受扶
养者之生命与健康，则其费用的性质，与纳税义务人在医院所支出之医药费
（或公立养护机构支出的养护费，或公立单位或与全民健康保险具有特约关
系之护理之家机构及居家护理机构的费用），亦系为维护受扶养者生命与健
康者，性质上实无明显差别。
2.系争规定未将与「医药费」及在公立养护机构支出的养护费及居家护理机构
费用等支出性质无明显差别之「居家照护」支出，纳入列举扣除之范围，对
纳税义务人而言，将产生差别待遇或歧视的结果（亦即有些维持病患生命或
健康所必要而在医院支出之医药费、在公立养护机构支出的养护费、公立单
位或与全民健康保险具有特约关系之护理之家机构及居家护理机构的费用，
可以纳入列举扣除额；目的相同、性质类似的其他照护费支出，则不被纳入
列举扣除额；造成同样是为维持病患生命或健康所支出，但因其支出名目为
医药费与否或是否为公立单位或与全民健康保险具有特约关系之护理机构，
而有不同的法律效果），致有侵害纳税义务人平等权的疑义。对受扶养的病
患而言，由于纳税义务人无法将此支出纳入列举扣除，而导致其扶养意愿与
能力受到影响，对此等病患，另有生存权与健康权等受到剥夺或影响的疑义
（如后述）。
（三）医药费支出限于所列举之医疗院所的问题：
1.系争规定将医药费支出限定在付与「所列医疗院所」者为限。除财政部前揭
手册所扩大的范围外，纳税义务人于其他非所列医疗院所之医药费支出，则
不在得纳入列举扣除额之列。
2.系争规定未将付与非所列医疗院所之「医药费」支出，纳入列举扣除之范围
，对纳税义务人而言，将产生差别待遇或歧视的结果（亦即在「所列医疗院
所」、「公立养护机构」、「公立或与全民健康保险具有特约关系之护理之
家机构及居家护理机构」、「国外公立医院或国外财团法人组织的医院、公
私立大学附设医院」所支出的医药费，可以纳入列举扣除额；然在非「所列
医疗院所」、非「公立养护机构」、非「公立或与全民健康保险具有特约关
系之护理之家机构及居家护理机构」等所支出之医药费，则不被纳入列举扣
除额；造成同属医药费，�o因单据来源不同，而有扣除与否的结果），有侵
害纳税义务人平等权的疑义。对受扶养之病患而言，由于纳税义务人无法将
此支出纳入列举扣除，而导致其扶养意愿与能力受到影响，对此等病患，另
有生存权与健康权等受到剥夺或影响的疑义（如后述）。
二、多数意见仅针对前列第三个层面中，对纳税义务人造成差别待遇或歧视的部分作
成解释。其对第三个层面中涉及的受扶养者生存权与健康权受剥夺或影响的宪法
上疑义，以及第一、第二层面中纳税义务人受差别待遇，以及受扶养者生存权与
健康权亦受剥夺或影响的宪法问题，则予以忽略。殊为可惜。
三、由于问题层面较为复杂，本意见书仅针对受扶养病患健康权因系争规定而受剥夺
或影响的宪法问题予以进一步探讨。
贰、本件涉及的健康权问题
一、健康权的概念、性质及其内涵：
（一）健康权（right to health） 的内涵，包括自由权（freedoms）以及受益权（
entitlements）。自由权部分，包括控制自己健康之权利（如自由决定是否接
受未经同意下的医疗处置或医学实验）（the right to be free
fromnon-consensual medical treatment and experimentation）。受益权则
包括不受歧视地享受健康保护体制，以达成最高健康标准之权利（right to
asystem of health protection that provides equality ofopportunity
for people to enjoy the highest attainable standard of health） ；例
如不受歧视地接受健康照护（health c, , , are） 以及与健康有关的重要决定因素
（the underlying determinants of health） 之权。
（二）联合国经济、社会、文化权利国际公约（International Covenant on
Economic, Social and Cultural Rights（ICESCR））第十二条第（d） 款所
称「本公约缔约各国为充分实现此一权利（按即健康权）而实行的步骤，应包
括为达到下列目标所需的步骤：……（d） 创造保证人人在患病时能得到医疗
照顾的条件。」（The steps to betaken by the States Parties to the
present Covenant toachieve the full realization of this right shall
include those necessary for:…（d）The creation of conditionswhich
would assure to all medical service and medical attention in the
event of sickness.）联合国经济、社会、文化权利委员会于 2000 年通过有
关健康权的「一般意见」（General Comment） （注二），阐述健康权包括四
项要素：便利、获得的条件（包括不歧视）、接受的条件、质量。该「一般意
见」亦列举国家义务的内涵。国家对人民的健康权所应负担的实质义务包括：
第一，「尊重」健康权的义务（the obligation to respect theright to
health）：亦即要求国家不否定或限制任何人（甚至包括监狱人犯或受羁押者
、少数者、政治庇护的寻求者、非法移民）平等接近利用（equal access）预
防性、治疗性、缓和性的医疗服务；并应避免执行歧视性措施。第二，「保护
」的义务（the obligation toprotect）：包括国家藉由立法或实行其他措施
，以确保平等接近利用由第三者所提供的医疗服务以及健康有关的服务（
equal access to health care andhealth-related services）；国家亦应确
保第三者不得限制人民接近利用与健康有关的信息及服务（access
tohealth-related information and services） 。第三，「实现」的义务（
the obligation to fulfil）：国家应于其国家政策及法律体制中，承认健康
权；并宜以立法方式达成；国家在此义务下，应采积极措施（
positive measures） 以使个人与社群得以享受健康权。国家此等义务虽然常
无法立即实现，而必须逐步达成，然国家仍负有应立即实现的基本的核心义务
，包括确保人民享有不歧视待遇（the guarantees ofnon-discrimination
and equal treatment） ，以及实行审慎、坚定且目标明确的步骤，以逐步达
成健康权的实现。所谓逐步实现（progressive realization） 系指国家负有
特定且持续性的义务，以尽快且有效的朝向健康权的完全实现（to move as
expeditiously and effectively as possible towards the full
realization of the right to health）。
（三）我国宪法虽未于任何章节直接明文规定「健康权」，然「经济、社会与文化权
利国际公约」对健康权之宣示及其所界定的内涵，已经成为国际公认之标准，
并且已经成为普世价值。并且我国已透过「公民与政治权利国际公约及经济社
会文化权利国际公约施行法」，施行该公约。虽该施行法在我国国内属于法律
位阶，然在我国法律体系内纳入并执行国际人权公约，亦可证明我国对于该等
人权公约所承认之人权价值（包括对健康权之保护），有明确且直接之肯定。
我国虽非前揭公约之缔约国，然此并不影响该等国际文件所承认之各项人权及
价值之普世性质，以及其得以做为解释我国宪法基本权利内涵之重要考虑依据
。我国宪法第二十二条亦规定：「凡人民之其他自由及权利，不妨害社会秩序
、公共利益者，均受宪法之保障。」此应可作为健康权保障的基础。（注三）
至于该条所称「保障」，自应视健康权的具体内涵，决定其程度。例如，人民
应立即且完全享有权利以拒绝未经其同意下的医疗处置或医学实验。且虽然国
家并无立即的义务对人民提供长期照护服务，然人民应立即享有不受歧视的接
近利用健康保护体制以达成最高健康标准之权。至于国家提供健康照护，由于
属渐进的义务，故人民在宪法第二十二条之下的「保障」，并不包括立即的请
求；而仅能包括在此健康照护体制下，不被歧视或遭受恣意的差别待遇。
二、系争规定致受纳税义务人扶养之病患健康权受侵害之疑虑：
（一）医药费的支出，有时极为长期且金额庞大；特别是本件解释所提及的失智症、
植物人、极重度慢性精神病、因中风或其他重症长期卧病在床的情形，更可能
造成家庭沉重的负担。在医药费的负担相当沉重的情形下，任何增加其额外负
担或减轻其负担的因素，都足以影响医药费支出者的各项决定。如纳税义务人
无法就其为受扶养人所支出不合于系争规定要件的庞大医药费或其他维持生命
与健康必要的费用，申报列举扣除，将有可能使其为受扶养人负担庞大医药费
的意愿受到相当大的影响。
（二）如前所述，国家对于维持人民最高健康标准的义务，虽无法均立即实现，但最
少有若干核心义务应立即实现；包括国家的「保护」义务，以确保平等接近利
用由医疗机构或维持生命与健康之服务者所提供的医疗以及健康有关的服务；
确保人民享有不歧视待遇等。所得税法有关医药费扣除额之规定，有助于人民
减轻人民就医之负担；本有利于维护人民健康权。然其就受扶养人于「所列医
疗院所」以外之其他医疗机构就医之支出，或就其他维持生命或健康之类似支
出（例如在非公立且未与全民健康保险具有特约关系之护理机构所支出之费用
），无法纳入列举扣除；使目的相同、性质类似的支出，却在税法上形成得否
扣除之不同结果。此将实质影响纳税义务人为受扶养人支出医药费或其他类似
性质费用之意愿。其效果，将形成对人民所提供医疗照顾条件之差别待遇，自
减损人民在宪法上享有不受歧视医疗照顾条件的健康权。
注一：该手册电子文件，见
http://www.etax.nat.gov.tw/wSite/lp?ctNode=11175&CtUnit=1396&BaseDSD
=7。
注二：http://www.unhchr.ch/tbs/doc.nsf/（symbol）/E.C.12.2000.4.En.
注三：相同见解及详细论述，可参见林明昕，〈健康权―以「国家之保护义务」为中
心〉，《法学讲座》第 32 期，2005 年 3 月，页 26-36。而释宪实务上亦
承认「国民健康」系宪法上所保护之法益，进而成为一种宪法上的基本权利，
并无疑问，参见释字第 398 号、第 404 号、第 414 号、第 472 号、第
473 号、第 476 号、第 512 号、第 524 号、第 531 号、第 533 号、
第 545 号、第 547 号、第 550 号、第 557 号、第 612 号、第 623
号、第 646 号、第 664 号、第 666 号、第 676 号、第 689 号、第
690 号、第 699 号等解释。
部分协同暨部分不同意见书 大法官 汤德宗
本件声请人曹天民先生办理民国九十四年度综合所得税结算申报，依据九十四年
十二月二十八日修正公布之所得税法第十七条第一项第二款第二目之３前段规定（下
称系争规定（注一））列报医药费列举扣除额新台币（下同）六十八万七仟零三十五
元，嗣经财政部台湾省北区国税局所属新店稽征所（下称原处分机关）以其中四十六
万一仟五佰二十元非属医疗行为，且非由依法立案之公立单位或与全民健康保险具有
特约关系之单位出具之收据为由，加以剔除后，核定为其综合所得总额。声请人不服
，递经复查（注二）、诉愿（注三）、诉讼（注四）等程序皆未获救济；爰依大法官
审理案件法第五条第一项第二款，以系争规定有违反宪法第七条及第二十三条之疑义
，声请本院解释宪法。多数意见于「解释文」释示：系争规定「就身心失能无力自理
生活而须长期照护者（如失智症、植物人、重大精神疾病、因中风或其他重症长期卧
病在床等）之医药费，亦以付与系争规定之医疗院所为限始得列举扣除，而对于付与
其他合法医疗院所之医药费不得列举扣除，与宪法第七条平等原则之意旨不符，在此
范围内，系争规定应不予适用」。对于多数意见之结论－系争规定之适用有部分违宪
，本席尚可接受；至其有关系争规定违反平等原则之论理，则难苟同。爰提出部分协
同暨部分不同意见书，并简要说明理由如后。
壹、本件开创法规适用部分违宪之先例，宪法解释可望更趋灵活
姑不论本件解释之结论与论理容质商榷（详后），本件解释首开大法官就系
争法规之「适用」，宣告「部分」违宪之例，应值赞扬。按现行抽象违宪审查制
下，关于人民声请解释案，大法官审查之客体原不限于声请人（于声请书中）所
指摘之法规；凡与人民据以声请解释之确定终局裁判所适用之法律或命令，具有
重要关联性者，皆得（一纳）作为声请释宪之客体。（注五）另一方面，大法官
亦限缩解释范围，使仅及于解释客体之一部分，例如释字第六九六号解释宣告所
得税法第十五条第一项其中有关夫妻非薪资所得强制合并计算，较之单独计算税
额，增加其税负部分为违宪。本号解释更进一步，就系争规定之适用，宣告部分
违宪。本席以为，此举可使大法官宪法解释更为灵活，既不限于系争法规本身，
也不限于其适用之全部，将更能切合实际需要，收放自如。以前譬如须用「牛刀
」，今后将可以「雷射刀」，准确执行切除手术。
贰、多数意见过度限缩解释范围，以致本件几无解释实益
多数大法官认为「系争规定」本身并不当然抵触宪法，但系争规定适用于原
因案件（长期照护），对声请人而言，确有过苛；乃决定缩小解释之范围―即本
件解释拟对全国各机关及人民发生拘束力的范围。本件声请人原因请求列举扣除
「居家」长期照护所支出之医药费，遭到税务机关否准，而向本院声请解释系争
规定是否合宪，是本件理应针对声请人所指摘的差别待遇―同样是「长期照护」
的医药支出，何以「住院长期照护」时能够列举扣除的医药费（例如由护士进行
抽痰、拍背、喂食、洗澡等医疗活动所支付之费用），在「居家长期照护」时即
不许列举扣除―进行审查。换言之，即以「居家长照医药费 v. 住院长照医药费
」作为差别待遇的基础，将解释范围局限在「系争规定就其适用于长期照护情形
，而不许列举扣除居家长期照护所支出之医药费部分」，审查如上差别待遇是否
合乎宪法平等原则的要求。奈何审议时未能获致通过解释所需之可决多数（注六
），乃更限缩解释之范围，改以「付与会计制度健全之医疗院所（下称「会计健
全医院」）v.付与非会计制度健全之医疗院所（下称「非会计健全医院」）」作
为差别待遇之基础，仅就「系争规定就其适用于长期照护情形，而不许列举扣除
付与『非会计健全医院』之医药费部分」，进行违宪审查，最后通过前揭解释文
。
前述解释范围之变更不仅模糊了差别待遇的焦点―从「居家长期照护所支付
之医药费（含其付与会计健全医院之医药费）抑或住院长期照护所支付之医药费
」变成「长期照护支付与会计健全医院之医药费抑或长期照护支付与非会计健全
医院之医药费」，更大大折损了本号解释的实益。盖依卷附资料，全台湾医疗院
所目前几已全数加入全民健保体系，成为「会计健全医院」，故而因适用系争规
定所造成的「因就诊医疗院所不同所为之差别待遇」，实际殆已不复存在。更重
要的是，本号解释无异于漠视现时长期照护服务之供给远远不及需求的现实。（
注七）实际上，能够接受「住院长期照护」的病人多属经济上之强者，其因「住
院长期照护」所支出之医药费用，于计算所得额时并得列报扣除；至于绝大多
数无法入住医院之「居家长期照护」病人，殆属经济上之弱势，其长照医药支出
因多非付予会计健全之医院，反不得列报扣除！本件解释全然无助于舒缓社会贫
富差距。
总之，本件声请人所争执的并非「长照支出是否付与会计健全医院」，而是
「居家长照与住院长照关于医药费列报扣除的差别待遇」。多数意见为求通过解
释，不惜模糊焦点，使得本件解释了无实益。俗话说：「虽不中，亦不远矣」；
本件解释恰好相反，「看似（勉强射）中，实则远矣」！
参、错、错、错，连三错―按照多数意见宣示的论证，系争规定毋宁应合乎平等原则
？！
关于法规是否抵触宪法第七条之平等原则，本院至迟自释字第五九三号解释
（民国 94 年 4 月 8 日）以来，已确立「二元联动」式的分析架构：
「按等者等之，不等者不等之，为宪法平等原则之基本意涵。是如对相同事
物为差别待遇而无正当理由，或对于不同事物未为合理之差别待遇，均属违
反平等原则。法规范是否符合平等原则之要求，其判断应取决于该法规范所
以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是
否存有一定程度的关联性，以及该关联性应及于何种程度而定」。（注八）
准此，法规有无抵触平等原则的审查包括两部分：「目的合宪性审查」及「手段
与目的关联性审查」。
为尊重立法者的裁量空间，大法官一般系以「低标」进行审查，亦即检验系
争规定所以为差别待遇之目的是否为追求「正当」或「合法」之公共利益，而其
所采取之差别待遇手段与其所追求之规范目的之达成间，是否存有「合理关联」
。（注九）仅于例外情形，大法官始采取「较为严格之审查」，缩减立法裁量之
空间。鉴于长期照护医药费之列举扣除，影响受长期照护者之生存权之平等保障
为由，多数意见决意参考释字第六九四号解释，就系争规定是否违反平等原则，
采取「较为严格之审查」。关于「较为严格之审查」，本院前在释字第六二六号
解释已正确释示其内容：
「系争招生简章（按：排除色盲考生报考）之规定是否违反平等权之保障，
应视其所欲达成之目的是否属重要公共利益，且所采取分类标准及差别待遇
之手段与目的之达成是否具有实质关联而定」（注十）
讵料释字第六九四号解释为一时方便，竟将前揭释字第六二六号解释所宣示
的「重要公共利益之目的」，轻率地改为「合宪之目的」（至「差别待遇手段与
目的之达成间须有实质关联」，则维持不变）。继于释字第六九六号解释又「择
恶固执」，继续沿用释字第六九四号解释所误植的标准。本号解释则是执迷不悟
，（注十一）错得惨不忍睹！
「解释理由书」第四段首先确认系争差别待遇所欲追求之目的―「系争规定
以上开医疗院所作为得否申报医药费列举扣除额之分类标准，旨在避免浮滥或沦
为规避税负之工具」。然而，「避免浮滥或规避税负」是否为「合宪之目的」？
多数意见没有说明，实际也无法说明，盖某一目的是否「合宪」乃「目的合宪性
审查」的「结论」，无法充作审查之「标准」！（注十二）按我国司法院解释关
于「平等原则」之「目的合宪性审查」标准有二：「合法或正当」公益目的（一
般审查标准）或「重要」公益目的（较为严格之审查标准）。所谓「避免浮滥或
规避税负」当然是「合法或正当」之目的，但尚非「重要」之目的。但是因为本
案舍弃释字第六二六号解释所确立的「重要目的」审查标准，多数意见乃无法就
系争差别待遇所追求之「避免浮滥或规避税负」，宣告为违宪。解释理由书于此
只能避而不谈，视若不见。
无法以「目的合宪性审查」宣告系争差别待遇违宪，则多数意见便只能仰赖
「手段与目的关联性审查」，来宣告系争规定「违宪」。但同（第四）段解释理
由书明明说：系争规定「为使税捐稽征机关正确掌握医药费用支出，考虑上开医
疗院所健全会计制度具有公信力，有利税捐稽征机关之查核，而就医药费申报列
举扣除额须以付与上开医疗院所者为限始准予减除」，显然认定系争差别待遇可
以有效达成「避免浮滥或规避税负」的目的！尤其是，全国医疗院所经认定为「
会计健全医院」的比率几达百分之百的情形下，（注十三）系争规定限制以付与
「会计健全医院」者为限，始准列举扣除，毋宁十分合理！吾人如何能否认系争
差别待遇之手段乃达成「避免浮滥或规避税负」之目的之有效手段？！同段「解
释理由书」难以自圆，乃话锋一转，遽下结论：「系争规定所为之差别待遇对避
免浮滥或沦为规避税负达成之效果尚非显著，却对受长期照护者之权益形成重大
不利之影响，亦难谓合于宪法保障受长期照护者生存权之意旨。是系争规定就受
长期照护者之医药费，以付与上开医疗院所为限始得列举扣除，而对于付与其他
合法医疗院所之医药费不得列举扣除，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺实
质关联，与宪法第七条平等原则之意旨不符」。如上论述岂非自相矛盾？！
其实，本案系争差别待遇之手段（仅以付与「会计健全医院」之医药费为限
，始得列举扣除）确与「避免浮滥或规避税负」之目的之达成具有实质关联；本
案仅能以差别待遇所追求之「避免浮滥或规避税负」目的尚非「重要」公共利益
为由，宣告系争规定违宪！奈何多数意见已自绝于此正道矣。
释字第六九四号解释始作俑，本席曾极力陈词，未能力挽狂澜，除提出协同
意见书分析利害，补强审查会之发言外，并深自咎责；（注十四）释字第六九六
号解释续作俑，本席再次极力陈词，未能力挽狂澜，爰再发表协同意见书，详为
剖析「二元联动式」分析架构的意义，并不揣翦陋，重拟该号解释关键性论证所
在的第四段解释理由书，具体示范操作「二元联动式」分析架构。今本号解释三
作俑，本席仍在审查会上克尽言责：「按解释理由书第四段之叙述，只能得出系
争规定合宪的结论。如必坚持通过，恐贻人笑柄」。
结语
子曰：「举一隅不以三隅反，则不复也」（注十五）。看来这在古今皆属难以企
求之「高标」。不过，俗话也说「事不过三」，应可作为「低标」。看来应是严肃考
虑大法官评议纪录（含审查会发言纪录）适时公开的时候了。（注十六）
注一：所得税法第十七条第一项第二款第二目之３前段规定：「按前三条规定计得之
个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净
额：
…
二、扣除额：纳税义务人就下列标准扣除额或列举扣除额择一减除外，并减除
特别扣除额：…
（二）列举扣除额：…
3.医药及生育费：纳税义务人、配偶或受扶养亲属之医药费及生育费，
以付与公立医院、全民健康保险特约医疗院、所，或经财政部认定其
会计纪录完备正确之医院者为限」。
注二：原处分机关九十六年七月十一日北区国税法二字第○九六○○一九六七五号复
查决定（准予追认二万零九佰二十元由与全民健康保险具有特约关系之单位所
出具收据之医疗行为必要费用，其余仍否准认列系争扣除额）。
注三：参见财政部台财诉字第○九六○○三八四四三○号诉愿决定书（九十六年九月
二十九日）（以无理由，驳回诉愿）。
注四：参见台北高等行政法院九十六年度简字第九○二号判决（九十七年五月七日）
（以无理由，驳回撤销之诉）；最高行政法院九十七年裁字第四○四二号判决
（九十七年八月二十一日）（以上诉不合法，驳回上诉）。
注五：参见本院释字第五三五号解释（「就本声请案所涉之刑事判决而论，声请人（
即该刑事判决之被告）是否成立于公务员依法执行职务时当场侮辱罪，系以该
受侮辱之公务员当时是否依法执行职务为前提，是该判决认定其系依法执行职
务所依据之法律－警察勤务条例相关规定，即与该判决有重要关联性，而得为
声请释宪之客体」）。
注六：参见司法院大法官审理案件法第十四条第一项前段（「大法官解释宪法，应有
大法官现有总额三分之二之出席，及出席人三分之二同意，方得通过」）。
注七：依卷附行政院卫生署中华民国 99 年 5 月 19 日卫署医字第 0990010541 号
函所示，台闽地区护理机构家数截至 98 年 12 月 31 日计 373 家，病床总
数计 26,014 床，开放总数计 21,511 床。该函并称，依内政部统计截至 99
年 3 月，我国 65 岁以上老年人口数为 469,386 人，另经建会依 97 年 6
月人口统计推估，民国 99 年时我国 65 岁以上长期照护需求人数为 244,067
人，远远多于现有长照病床数。
注八：并参见本院第六八二号解释。
注九：参见释字第五九三号解释（交通部汽车燃料使用费征收及分配办法未对使用汽
油之汽车所有人，依其使用九二无铅汽油、九五无铅汽油或九八无铅汽油之不
同，规定不同之计算费率，系基于稽征成本、行政效率及其他公共政策之考虑
，尚难认系恣意或不合理，且与目的之达成亦有合理之关联性）；释字第六八
二号解释（「以应考人学经历作为分类考试之标准，并进而采取不同考试内容
暨及格标准…如该分类标准及所采手段与鉴别应考人知识能力之考试目的间具
合理关联，即与平等原则无违」）；释字第六八八号解释（营业税法有关包作
业之开立凭证时限规定系为促进稽征效率与确立国家税捐债权之公益目的，考
量包作业之特性与交易习惯所为与销售劳务者之不同规定，且该差别待遇与目
的间具有合理关联，尚非属恣意为之）。
注十：参见本院释字第六二六号解释理由书第五段。
注十一：「解释理由书」第三段末句揭示本案之审查标准：「故系争规定所形成之差
别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，所
采差别待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始与宪法平等原则之意旨相符
（本院释字第六九四号解释参照）」。
注十二：某一差别待遇之目的是否合宪，端视其采取之违宪审查标准（或称审查密度
）而定，或须为「合法、正当」之公益目的（低标），或须为「重要」之公
益目的（中标），甚或须为「极重要、极优越」之公益目的（高标）。详见
汤大法官德宗释字第六九六号解释协同意见书。
注十三：依卷附卷附 101 年 6 月 7 日访谈行政院卫生署承办人员电话访谈纪录
，民国 94 年间全国医疗院所共 19,433 家，加入特约者 17,931 家，占
92.27%；未加入特约者 1,502 家，仅占 7.73%。
另，据财政部中华民国 99 年 7 月 8 日台财税字第 09900181230 号函
，私立医疗院所仅须依照规定设帐、登帐、给与他人凭证、自他人取得凭证
及保存账簿凭证，符合一定条件，即可向所在地稽征机关提出申请，财政部
将依其 77 年 2 月 12 日发布（96 年 7 月 31 日修正）「认定会计纪
录完备正确之医院审核要点」，加以审查。依卷附卷附 101 年 6 月 7
日访谈财政部承办人员电话纪录，实务上并无向财政部申请认定会计纪录之
医院遭否准或不予认定之案例。
注十四：参见汤大法官德宗释字第六九四号解释协同意见书。
注十五：参见论语・述而篇。
注十六：参见司法院大法官审理案件法施行细则第三十条第一项；司法院大法官审理
案件档卷管理要点第三点。
不同意见书 大法官 黄玺君 提出
大法官 池启明 加入
本件解释多数意见以中华民国九十四年十二月二十八日修正公布之所得税法第十
七条第一项第二款第二目之３前段有关医药费列举扣除额规定，就身心失能无力自理
生活而需长期照护者之医药费，亦以付与该规定之医疗院所为限，始得列举扣除，而
对于付与其他合法医疗院所之医药费却不得列举扣除，认与宪法第七条之平等原则之
意旨不符，在此范围，上开规定应不予适用等情。本席碍难赞同，爰提不同意见如后
。
壹、程序方面
一、对非付与合法医疗院所部分之声请未为处理
司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，人民于其宪法上所保障
之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法
律或命令发生有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法。是人民以确定终局裁判所
适用之某法律或命令违宪声请解释时，经审查合于前开规定者，应为实体解释，
反之，则应依同条第三项规定为不受理决定。又若系部分合于规定时，应就该部
分为实体解释，其余部分则应并为不受理决议。
本件声请人办理九十四年度综合所得税结算申报，采列举扣除方式，列报医
药费，其中照顾服务费新台币（下同）四一一、八○○○元、灭菌抽痰包附手套
一、八○○元及救护车车资二七、○○○元经税捐稽征机关予以剔除。确定终局
裁判台北高等行政法院九十六年度简字第○○九○二号判决以前二者取具之单据
分别为有限责任台北市承恩照顾服务劳动合作社（照顾服务费）、有限责任台北
市永康照顾服务劳动合作社（照顾服务费）、居家企业股份有限公司（灭菌抽痰
包附手套），均非与全民健康保险具特约关系之机构；后者取具之单据则为顺新
救护车有限公司及９９９救护车有限公司，亦非公立、全民健康保险特约之设置
救护车机构，不符九十四年十二月二十八日修正公布并自九十四年一月一日施行
之所得税法第十七条第一项第二目之３前段规定：「列举扣除额：……3.医药…
…费：纳税义务人及其配偶或纳税义务人及其配偶或受扶养亲属之医药费及生育
费，以付与公立医院、公务人员保险特约医院、劳工保险特约医院、所，或经财
政部认定其会计纪录完备正确之医院者为限」（上开规定之「公务人员保险特约
医院、劳工保险特约医院、所」，于九十七年十二月二十六日经修正公布为「全
民健康保险特约医疗院、所」，下称系争规定（注一）），而维持原处分。声请
人认系争规定以付与上开医疗院所之医药费为限，始得列举扣除违宪声请解释。
其声请解释范围未限于付与合法医疗院所者，亦即全部医药费，在概念上系包含
付与系争规定之医疗院所、其他合法医疗院及非法医疗院所或非医疗院所之医药
费。本件解释仅以系争规定付与合法医疗院所之医药费为解释范围，对于非付与
合法医疗院所之医药费（即付与非法之医疗院所或非医疗院所之医药费），既未
为实体解释，亦未为不受理决议，与司法院大法官审理案件法第五条规定不符。
二、本件解释解释范围未涵盖原因案件争执事项
按人民依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，声请大法官解
释宪法，系采抽象法规范审查（注二）。其程序虽起因于具体个案，惟大法官于
受理后所为实体解释，系脱离个案而对该规范所适用之对象进行整体观察，仅一
般及抽象性地针对法令是否违宪，进行判断；盖本制度之设置固应包含对声请人
之人权保障，更有维护客观合宪秩序之目的（注三）。然参酌司法最小主义（
Judicial Minimalism） 之精神（注四），不乏依声请人之原因案件，限缩解释
范围之前例（注五）。
又人民声请释宪制度目的之一即在排除法令对其宪法权利所生之不当妨碍；
申言之，确定终局裁判所适用之法律或命令，经本院依人民声请解释认为与宪法
意旨不符，其受不利确定终局裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由（本
院释字第一八五号解释参照）。是如欲限缩解释范围，其限缩范围至少应涵盖原
因案件争议事项，否则即难达成声请人声请解释之目的。本件解释将解释范围限
于付与合法医疗院所之医药费，而如前所述，原因案件争执之照顾服务费、灭菌
抽痰包附手套及救护车车资等部分费用，均非付与合法医疗院所（注六）者，不
在解释范围内，致声请人对此能否依本件解释获得救济，悬而未决。
三、解释范围不明确
本件解释范围限于身心失能无力自理生活而须长期照护者之医药费，惟其划
定范围并不明确，而有如下疑义：
（一）「长期照护」一词，在各法规之意涵并非全部相同（注七），亦有使用「长期
照顾」（注八）用语，两者有何不同？
（二）依解释之用语，并非所有须长期照护者均在该文义解释范围内，以有身心失能
无力自理生活情形而须长期照护者为限。在长期照护服务法草案（下称长照法
草案）中，第二条第一款、第二款分别将长期照护及身心失能者定义为：「长
期照护：指对身心失能持续已达或预期达六个月以上，且状况稳定者，依其需
要所提供之生活照顾、医事照护。」「身心失能者：指身体或心智功能于使用
可能之医疗及辅助器具后，其日常生活自理能力或生活工具使用能力仍部分或
全部丧失者。」该条说明栏叙明「依国际定义，第二款之日常生活自理能力（
ADLs, Activities of Daily Living）包括进食、移位、如厕、洗澡、平地走
动、穿脱衣裤鞋袜等项目；生活工具使用能力（IADLs,Instrumental
Activities of Daily Living）则包括上街购物，外出活动、食物烹调、家事
维持、洗衣服等项目。」
（三）本件解释所称长期照护是否参照长照法草案为解释？其长期之期间为何？身心
失能无力自理生活是指丧失日常生活自理能力之身心失能者？是否包括丧失生
活工具使用能力之身心失能者？是限全部丧失自理能力者或含丧失部分自理能
力者？皆难径由解释内容确定。
（四）本件解释虽例示：「失智症、植物人、极重度慢性精神病患者、因中风或其他
长期卧病在床等」。惟依身心障碍等级规定：植物人属极重度等级；失智症有
极重度及重度两等级；慢性精神病患者分极重度、重度、中度、轻度四等级（
注九），例示限于极重度等级。失智症则未限于极重度等级，亦难由其例示获
得一致之认定标准。
本件解释之范围既不明确，主管机关与人民适用上将发生困难，其不妥甚明
。
贰、实体方面：
一、关于租税平等之解释，原则上采较宽松之审查标准
本院大法官就涉及平等权之违宪审查，已逐渐发展采取宽严不同之审查密度
（注十）。至于应以何种标准决定审查密度，学说上多主张以「分类标准」和「
影响范围」决定之（注十一）。又租税在民主国家中系维持国家活动之必要经费
，应由作为主权者之国民透过代表订定，并自行负担之。租税除得「充足国家财
政」外，亦具备所得再分配、资源分配、景气调整等机能。而国民租税负担之订
定，不仅应由财政、经济、社会政策等角度作总合性之政策判断；针对课税要件
之订定，显然需要专门之技术判断。因此，租税法之立法，仅能交由立法者以「
国家财政、社会经济、国民所得、国民生活」等数据为基础，进行政策及技术之
判断，法院不得不尊重立法者之裁量判断（注十二）。本院大法官历来有关「租
税平等」之解释，亦多认此种事件，「涉及国家财政资源之分配，与公共利益之
维护及国家政策之推动紧密相关」（注十三），而采取相对宽松之审查密度，并
给予立法机关较大之形成空间。仅少数案件涉及人民基本权之重大影响，而采较
高之审查密度（注十四）。
多数意见认为，受长期照护者因医疗所生之费用，其性质属维持生存所必需
之支出。系争规定限于以付与规定之医疗院所始得列举扣除，而对因分配使用及
上开医疗院所分布情形之局限，至其他合法医疗院所就医所支付之医药费，却无
法列举扣除，将影响受长期照护者生存权受宪法平等权保障之意旨，故系争规定
所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较严格之审查，除其目的须合宪外，
所采差别待遇与目的之达成间，亦须有实质关联等情。是以，系争规定如未影响
人民之生存权，实应回归本院历来解释，采取较为宽松之审查密度，方得加强人
民对于解释结论之可预测性，符合法安定性原则。
二、宪法第十五条之意涵
本条之意涵，非仅指国家不得任意侵害生命而已，尚包含人民若无财产自我
负责其生计时，国家有积极照顾其最低生存需求之义务。
（一）自制宪史以观
宪法第十五条之制宪理由指出：「本条草案系关于人民财产权之规定，经
讨论时咸以为人民之财产权，固应保障；然对于无产阶级之生存权及工作权亦
应加以保障，否则仅保障有财产者之财产，实有违民生主义之精神，及偏重保
护资产阶级之流弊，因而将本条修订。」可看出制宪者希望当人民无力生活时
，由政府给与一定之救济（注十五）。
（二）自宪法之各项设定体系以观
1.依据法律保留原则，国家资源之分配权限原则应属立法者为是（注十六）。
惟宪法第十五条之规定，依前所述，尚难认仅系不具规范力之方针规定，故
本院大法官作为释宪机关自有一定权限，就生存照顾之议题依宪法对立法者
进行一定之指示，尚无侵越立法者权限之虞（注十七）。
2.制宪者并未就自由主义与社会主义间择一开展宪法，而是兼采二者；换言之
，前者认为各式享受，皆应透过个人之努力，自我负责地加以满足，相对地
，后者则强调国家应积极提供给付。为使两者能和谐共存，即可推论出：有
关个人实现其自由所需周边条件之满足，国家系居于「补充地位」─于人民
已无法自我负责时，国家方为介入照顾（注十八）。
三、系争规定未涉人民生存权之保障
财政部九十九年七月八日台财税字第○九九○○一八一二三○号函称：所得
税法第十七条有关综合所得税免税额及各项扣除额之订定，旨在使纳税义务人自
其综合所得总额中，减除若干因维持基本生活及鼓励从事公共利益活动所发生之
支出。该等减除项目如标准过低，将使低所得者感到税负过重；但失之过宽，将
使税基紧缩，影响财政收入，是以，须综合考虑租税公平、政府政策及财政需要
，予以合理订定，尚无法包容纳税义务人所有支出。列举扣除额之立法目的，系
适度考虑影响纳税义务人纳税能力之特定支出（如医药费及生育费）及奖励性质
之支出（如捐赠）。特别扣除额之立法目的，多系基于特殊原因或配合政策目的
等语。是系争规定显非为保障生存权而设（注十九）。
医药费之支出固系维持生存所需支出，惟纳税义务人既有资力支出，即与前
述生存权之保障系指人民若无财产自我负责其生计时，国家有积极照顾其最低生
存需求之义务有间。而受长期照护者与非受长期照护者之医药费，其性质并无差
别。多数意见以受长期照护者之医药费，其性质属维持生存所必需之支出，而认
将影响其生存权受宪法之保障；同理，非受长期照护者之医药费，亦属维持生存
所必需之支出，则何须区分是否受长期照护者之医药费。故系争规定与人民生存
权之保障无关，其限于付与规定之医疗院所之医药费始得列举扣除，而付与其他
合法医疗院所之医药费则不得列举扣除所形成之差别待遇是否违反平等权，应采
较宽松之审查密度。亦即其目的须合宪外，所采差别待遇与目的之达成间，亦须
有合理关联。
四、系争规定前述差别待遇规定，与宪法平等原则无抵触
系争规定以上开医疗院所作为得否申报医药费列举扣除额之分类标准，旨在
避免浮滥或沦为规避税负之工具；抑且，因全体纳税义务人之医药费支出，数量
众多庞杂，而税捐稽征机关人力有限，逐一查证不易，为使税捐稽征机关正确掌
握医药费用支出，考虑上开医疗院所健全会计制度具有公信力，有利税捐稽征机
关之查核，而就医药费申报列举扣除额须以付与上开医疗院所者为限始准予减除
（财政部九十九年七月八日台财税字第○九九○○一八一二三○号函与本件解释
解释理由书第四段参照），上述差别规定之目的合宪，所采差别待遇与目的之达
成间，亦有合理之关联，尚无抵触宪法平等原则。退万步言，纵依多数意见，本
件应采较严格之审查密度。惟查九十四年间，全国合法医疗院所之数量共有一万
九千四百三十三家，而加入健保特约者已达一万七千九百三十一家（注二十），
符合特约资格者之比例占百分之九十二点二七，且分布于各县市，可谓相当完整
、普遍。况未加入健保特约之合法医疗院所，其会计纪录如完备正确，亦可报经
财政部认定，即属于系争规定之医疗院所。据财政部称，实务上并无向该部申请
认定会计纪录遭否准或不予认定之案例（注二十一），是不合系争规定之其他合
法医疗院所之比例小，或系会计纪录非完备正确者，或系医美、健检等高收费之
医疗院所，是故受长期照护者选择前往系争规定之医疗院所医疗并无困难，无多
数意见所指受上开医疗院所分布情形之局限，不得不选择至其他合法医疗院所就
医情状，此由原因案件并无付与其他合法医疗院所之医药费亦可资左证，是系争
规定所采前述差别待遇，与目的之达成间，亦难谓无实质关联而抵触平等原则。
五、本件解释可能造成助长不当规避税捐或所得较高者少缴税之结果，并产生新差别
待遇
如依多数意见，付与上开少数未符合资格之其他合法医疗院所之医药费，均
得列举扣除，毋宁变相鼓励纳税义务人透过与该会计不佳之机构合作，浮滥取得
医药费收据，加以不当规避税捐；此外，伴随着高级医疗服务而来之高消费，并
非寻常人家所能负担，自当系高所得者所得享受。此际，若将富者所支出之高医
疗费通通纳入扣除额，亦形同所得较高者可少缴税之不当结果。另本件解释限于
受长期照护者之医药费，是受长期照护者付与其他合法医疗院所之医药费可列举
扣除，非受长期照护者付与其他合法医疗院所之医药费，情形相同却不得依本件
解释列举扣除致产生新差别待遇，殊非妥适。
参、立法展望
一、长期照护之需求日益增加查有下列三大因素（注二十二）：
（一）人口结构改变
据研究，于一百三十二年，台湾六十五岁以上人口比例将从九十五年之百
分之九点九增加到百分之三十七。其中，平均余命增长、妇女总生育率下降、
有偶率下降、迟婚、晚育以及少子化趋势皆系影响人口结构因素。
（二）疾病型态改变与失能人口快速增加
依照卫生署九十六年统计之台湾地区主要死亡原因显示，国人十大死亡原
因之疾病类型多属慢性疾病，而长期照护需求有很大之因素即系导因于慢性疾
病所引发之不同程度之失能。
（三）社会变迁
在过去，源自于传统文化规范与性别角色期待等因素，女性向来被视为是
家庭主要照顾者，随着社会环境变迁，女性受教育比例逐渐提升、女权意识高
涨、家庭结构从三代同堂之大家庭转变为核心家庭，以及女性劳动参与率之逐
年攀升等各项因素影响之下，家庭中之照护人力已经不再单纯只由女性来承担
。申言之，于社会变迁下，传统位居照护功能主力之家庭资源明显萎缩。
另依行政院主计总处「九十九年常住人口长期照护需求者概况」（注二十
三）之统计可知，全台湾需长期照护之人口已达「四十七万五千一百二十一人
」；甚者，学者预测（注二十四）至一百十五年全部长期照护需要人口数将增
加到四十五余万人，合计约一百十四点九万人，而估计至一百三十五年为止，
长期照护需要人口将再增加五十四万人，达到总计约一百六十八点九五万人。
综上，我国长期照护之需求可谓日益增加。
二、长期照护所生费用非仅为医药费
长期照护虽与医疗服务关系密切，惟非仅系医疗照护之延伸（注二十五）。
简言之，长期照护系「以生活照顾为主，医疗照护为辅」；依前述，目前接受长
期照护之民众，其主要疾病诊断多以脑部疾病、心脏血管疾病及骨骼系统疾病等
慢性疾病为主；此类病人之照护，因主要为慢性疾病，病情皆处于稳定状态，其
医疗费用仅占总照顾费用之百分之十到十五，其余开支皆以生活照顾为主（注二
十六）。是故欲建立完善之长期照护服务，实有赖于医疗、社会、保险等跨领域
之协调与整合，因此，长期照护所涵盖之范围远较医疗服务为广（注二十七）。
三、长期照护费用对较低所得者为生活沉重负担，依现制却无法减除，实有检讨必要
针对此种因长期照护所生之费用，其中非属医药费部分，依现行所得税法，
不能以医药费列举扣除。对较低所得者，此为生活重大负担，宜考虑在财政可能
范围内，增列为「特别扣除额」项目，使税收制度更加公平合理。
注一：全民健康保险于八十四年三月一日开办后，原有公务人员保险特约医院、劳工
保险特约医院所即转为全民健康保险特约医疗院所，惟所得税法第十七条第一
项第二目之３前段未随同修正，财政部仅以八十四年四月十九日台财税第八四
一之六一七七一一号函，认定付与全民健康保险特约医疗院所之医药费得列为
上开规定之列举扣除额。迨至九十七年十二月二十六日始修正公布为「全民健
康保险特约医疗院、所」。
注二：若从德国法学界对其宪法法院审判权之分类以观，将只限于德国宪法第 93 条
第 1 项第 2 款规定类型（以联邦、各邦政府或三分之一以上议员为主体针
对法令违宪所提起之类型）。惟严格言之，凡是不以具体个案事实，而仅以法
律本身作为审查之基础者，均应属所谓「抽象违宪审查制度」。前述引自：林
超骏，略论抽象司法违宪审查制度，月旦法学杂志，第 54 期，1999 年 11
月，页 100；另参李震山大法官于本院释字第 684 号之协同意见书。
注三：杨子慧，法规范、法解释与适用之违宪审查─大法官释字第六五六号解释之释
宪客体评析，月旦裁判时报，第 5 期，2010 年 10 月，页 10； 浦部法穗
，裁判 受 裁判所（六），法 ㄧ，第 413 期，1989 年 5
月，页 80。
注四：关于用语，或有译为「司法极简主义」。又此系考虑「决定成本」（
Decision Costs）与「错误成本」（Error Costs）， 以及「多元价值之尊重
」，故面对相当复杂之案情时，实无必要强求释宪者全盘宣告某条文合宪或违
宪，而不得附加条件或脉络进行之。前述相关概念介绍，可另参黄昭元，司法
消极美德的积极实践─评 Sunstein 教授的「司法最小主义」理论，当代公法
新论：翁岳生教授七秩诞辰祝寿论文集，页 890-893。
注五：本院释字第 684 号亦因声请三案皆由大专院校学生所为，仅针对大学部分进
行解释，并未同时处理中小学之相关争议。盖「本解释不一次即作全面的处理
，而仅以实际发生争议，且属某种历史错误的大学部分加以变更，系期待行政
、立法部门也开始正视学生的行政救济问题」，参苏永钦大法官于上开释字之
协同意见书。就德国联邦宪法法院而言，除了在案件数量极少之抽象法规审查
外，具体规范审查及法规宪法诉愿，亦有从个案相关之脉络，去检视法规合宪
性。上开德实务说明，引自杨智涵，彰显宪法与尊重立法之间─美国司法裁判
方法的借镜，国立政治大学法律学系硕士论文，2007 年，页 66。
注六：合法医疗院所系指医院及诊所，参医疗法第十二条。
注七：1.老人福利机构设立标准第二条第一款第一目：「本法所定老人福利机构，分
类如下：一、长期照顾机构：分为下列三种类型：（一）长期照护型：以罹
患长期慢性病，且需要医护服务之老人为照顾对象。」
2.原住民族基本法第二十四条第一项：「政府应依原住民族特性，策订原住民
族公共卫生及医疗政策，将原住民族地区纳入全国医疗网，办理原住民族健
康照顾，建立完善之长期照护、紧急救护及后送体系，保障原住民健康及生
命安全。
注八：1.老人福利法第十五条第一项：「直辖市、县（市）主管机关对有接受长期照
顾服务必要之失能老人，应依老人与其家庭之经济状况及老人之失能程度提
供经费补助。」
2.离岛建设条例第 13 条第一项：「为维护离岛居民之生命安全及身体健康，
行政院应编列预算，补助在离岛开业之医疗机构、护理机构、长期照顾机构
及其他医事机构与该离岛地区所缺乏之专科医师，并订定特别奖励及辅导办
法。」第三项：「对于有接受长期照顾服务必要之身心障碍者及老人，中央
目的事业主管机关应编列经费补助。」
3.传染病防治法第三十三条：「赡养机构、养护机构、长期照顾机构、安置（
教养）机构、矫正机关及其他类似场所，对于接受赡养、养护、收容或矫正
之人，应善尽健康管理及照护之责任。」
注九：身心障碍等级之附件三：社会适应能力及语言功能障碍程度之评定标准
一、社会功能包括身边自理、人际互动、家庭适应、学校适应、工作适应及社
会适应等综合功能，其等级障碍程度之定义如下：
（一）极重度障碍：缺乏生存能力之极重度社会功能障碍者属之。这类病人从
完全缺乏生活自理能力至仅能取食物食用，若无人照料难以生存；大都
处于自我刺激或反复动作状态，几乎完全缺乏与他人之互动。未达学龄
之病人，其身边自理与社会性发展商数为三十以下者。
（二）重度障碍：具有部份家庭适应能力之重度社会功能障碍者属之。这类病
人通常具备部份生活自理能力（需提示或协助），能被动参与少数熟悉
固定的团体生活活动，几无工作适应能力；常常处于自我刺激或发呆或
反复动作状态，仅对强烈的、新奇的、或熟悉的外来刺激有反应。未达
学龄之病人，其身边自理与社会性发展商数为三十至五十者。
注十：本院释字第六二六、、六三九、六四九及六八二解释参照。
注十一：黄昭元，平等权案件之司法审查标准─从释字第 626 号解释谈起，收录于
廖福特主编，「宪法解释之理论与实务」第六辑，2009 年，页 564；陈爱
娥，平等原则作为立法型塑社会给付体系的界线─兼评司法院大法官相关解
释，宪政时代，第 32 卷第 3 期，页 272；�鞑啃畔玻�宪法Ⅲ人 各论（
1），2002 年，页 27； 野中俊彦、中村睦男、高桥和之、高见胜利，宪法
I，2005 年，第 3 版，页 271-278；户松秀典，平等原则司法审查─宪
法诉讼研究，1990 年，页 325-326。
注十二：参考日本最高法院于昭和六十年三月二十七日之判决。
注十三：本院释字第五六五、六四七、六八八及六九七号解释参照。
注十四：本院释字第六九四号、第六九六号解释参照。
注十五：黄舒�M，社会权在我国宪法中的保障，中原财经法学，第 16 期，2006 年
6 月，页 7。
注十六：参照本院释字第四八五号解释：「国家应提供各种给付，以保障人民得维持
合乎人性尊严之基本生活需求，扶助并照顾经济上弱势之人民，推行社会安
全等民生福利措施。前述措施既涉及国家资源之分配，立法机关就各种社会
给付之优先级、规范目的、受益人范围、给付方式及额度等项之有关规定
，自享有充分之形成自由，斟酌对人民保护照顾之需求及国家财政等社会政
策考虑，制定法律，将福利资源为限定性之分配。」及释字第五七八号解释
：「对既有劳工退休制度及社会保险制度，应否予以整合，由于攸关社会资
源之分配、国家财政负担能力等全民之整体利益，仍属立法形成之事项。」
注十七：张桐锐，论宪法上之最低生存保障请求权，政大法学评论，第 123 期，
2011 年 10 月，页 144-145；大须贺明，生存权论，初版，1987 年，页
92。
注十八：同前注张桐锐书，页 156-157；同前注大须贺明书，页 95。
注十九：关于免除额规定，有主张系考虑相关费用乃维持纳税义务人本人、其配偶及
扶养亲属最低限度生活所必要者，而准予免除，不列入课税范围，即为实践
宪法第十五条生存权意旨之表现，参葛克昌，人性尊严、人格发展─赋税人
权之底线，月旦法学杂志，2012 年 7 月，页 6；李建良，论个人综合所
得税之免税额─大法官释字第 415 号解释与所得税法第 17 条第 1 项第
1 款规定评析，月旦法学杂志，2007 年 3 月，页 278-279；陈清秀，税
法总论，2006 年 10 月，页 56；金子宏，租税法，2004 年，页 192。
注二十：行政院卫生署中央健康保险局网站，「健保信息公开→健保统计数据→重要
统计数据→四、医务管理之字段」，
http://www.nhi.gov.tw/Resource/webdata/1780_2_健保- 参-10106.pdf，
最后浏览日期：2012／6／29。
注二十一：财政部于一百零一年六月七日答复。
注二十二：吴千里，我国长期照护机构法制之检讨，东吴大学法律学系硕士在职专班
法律专业组硕士论文，2008 年 7 月，页 15-17；苏逸玲，长期照护立法
政策与管理定位之探讨，国立阳明大学医务管理研究所硕士论文，2005
年 6 月，页 1-3。
注二十三：http://www.dgbas.gov.tw/public/Attachment/1122815395671.pdf， 最
后浏览日期：2012／/6／30。
注二十四：吴千里，我国长期照护机构法制之检讨，东吴大学法律学系硕士在职专班
法律专业组硕士论文，2008 年 7 月，页 15-17
注二十五：前揭注吴千里书，页 11； 林幸绫，我国长期照护财源筹措方式之检讨，
国立政治大学财政学系硕士论文，页 12 。
注二十六：苏逸玲，长期照护立法政策与管理定位之探讨，国立阳明大学医务管理研
究所硕士论文，2005 年 6 月，页 9-10。
注二十七：前揭注 24 吴千里书，页 11； 前揭注 25 林幸绫书，页 12。
文章来源：明德公法网 发布时间：2012/8/17